№ 2022 г., гр. Варна
В И М Е Т О Н А
Н А Р О Д А
АДМИНИСТРАТИВЕН
СЪД – Варна, Дванадесети състав, в публично заседание на двадесет и пети май
две хиляди двадесет и втора година в състав:
СЪДИЯ:
ДАНИЕЛА НЕДЕВА
при секретаря
Светлана Стоянова, като разгледа докладваното от съдия Д. Недева адм. дело №
774 по описа на съда за 2022 г., за да се произнесе, взе предвид следното:
Производството
е по реда на чл. 156 и следващите от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.
Образувано
е по жалба на „Булярд корабостроителна индустрия“ ЕАД,
ЕИК *********, със седалище и адрес на управление гр. Варна, Южна промишлена
зона, бизнес сграда „Булпорт“, представлявано от управителя С.М.Д., против
Ревизионен акт /РА/ № Р-03000321002816-091-001/10.12.2021 г., издаден от
органи по приходите при ТД на НАП Варна, който е потвърден с Решение №
15/14.03.2022 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна
практика“ /ОДОП/ Варна при Централно управление на Национална Агенция за
приходите /ЦУ на НАП/, с който в тежест на дружеството са установени
допълнителни задължения за данък върху добавената стойност /ДДС/ по Закона за
данък върху добавената стойност /ЗДДС/ за данъчен период /д.п./ м.03.2020 г. в
размер на 2 934.50 лева – главница, и 450.81 лева – лихви, за
д.п.м.04.2020 г. в размер на 3 883.10 лева – главница, и 619.19 лева –
лихви, за д.п.м.05.2020 г. в размер на 904.40 лева – главница, и 136.42 лева –
лихви, за д.п.м.06.2020 г. в размер на 2 553.10 лева – главница, и 299.30
лева – лихви, за д.п.м.07.2020 г. в размер на 7 418.60 лева – главница, и
869.69 лева – лихви, за д.п.м.08.2020 г. в размер на 8 800.60 лева –
главница, и 1 031.71 лева – лихви, за д.п.м.09.2020 г. в размер на
7 389.40 лева – главница, и 724.63 лева – лихви, за д.п.м.10.2020 г. в
размер на 209.40 лева – главница, и 0.00 лева – лихви, за д.п.м.11.2020 г. в
размер на 3 086.51 лева – главница, и 302.67 лева – лихви, за
д.п.м.12.2020 г. в размер на 8 537.35 лева – главница, и 1 034.24
лева – лихви, за д.п.м.01.2021 г. в размер на 920.34 лева – главница, и 62.89
лева – лихви и за д.п.м.02.2021 г. в размер на 8 532.38 лева – главница, и
583.09 лева – лихви и допълнителни задължения за корпоративен данък по Закона
за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/ за 2020 г. в размер на
22 649.07 лв. – главница, и 1 015.67 лв. – лихви.
В жалбата се релевират
подробни доводи за незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт, поради
постановяването му при съществени нарушения на административнопроизводствените
правила, липсата на мотиви и в противоречие с материалноправните разпоредби.
Изложени са съображения, че са нарушени основни принципи на обективност и
добросъвестност по чл.3, чл.5 и чл.6 от ДОПК. Твърди се, че не е изследвано кой
и на какво основание е извършил дейностите по монтаж и демонтаж на скелетата
при реално осъществения неоспорен кораборемонт на процесните плавателни съдове.
Излага съображения, че ревизиращия орган никъде не оспорва самото извършване на
услугите и включването им в предмета на последващата реализация. Посочва, че са
представени пълномощни от управителя на „Юлитрейд 20191” ЕООД, с които са
упълномощени С. Я. и Ст. Я. да я представляват на територията на „Булярд
Коработстроителна компания” АД. Оспорват се изводите на приходните органи за
липса на реални доставки на услуги по фактурите, издадени от доставчиците
„Юлитрейд 20191“ ЕООД и „Стел протект” ЕООД. Сочи се, че в хода на ревизионното
производство са представени доказателства, установяващи извършването на доставките
– рамков договор, фактури, двустранно подписани протоколи за приемане на
извършените услуги, справка за отработени човекочасове от фирми подизпълнители.
Твърди се, че отказът да се признае право на данъчен кредит по спорните фактури
е основан единствено на обстоятелства, които са извън правната сфера на
ревизираното дружество, и възникването на това право е предпоставено от
действията или бездействията на лица, за които дружеството не може да носи
отговорност. В тази насока се позовава на практика на Съда на Европейския съюз
/СЕС/. Отправя
се искане за отмяна на ревизионния акт.
В
съдебно заседание жалбоподателят, чрез процесуален представител подържа
жалбата, като претендира присъждане на направените по делото разноски.
Представя писмена защита с приложени доказателства след даване ход на делото по
същество.
Ответникът
по жалбата – Директорът на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, чрез процесуален
представител, оспорва жалбата и моли за нейното отхвърляне като неоснователна.
Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 4 718
лв.
Съдът,
след съвкупна преценка на събраните по делото доказателства и доводите на
страните и в рамките на задължителната проверка по чл. 160 от ДОПК, приема за
установено от фактическа страна следното:
Ревизионното
производство е образувано със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ №
Р-03000321002816-020-001/14.05.2021 г. /л. 2/, изменена относно срока за
завършване на ревизията със Заповед за изменение на ЗВР /ЗИЗВР/ №
Р-03000321002816-020-002/25.08.2021 година /л. 4/. Определеният предметен
обхват на ревизията съгласно ЗВР и ЗИЗВР е установяване на задължения за ДДС за
периода от 01.08.2019 г. до 28.02.2021 година и задължения за корпоративен
данък по ЗКПО за периода от 01.01.2019 г. до 31.12.2020 г. Възложено е
ревизията да бъде извършена от Р.И. Д. – главен инспектор по приходите
/ръководител на ревизията/, и Т. Н. Д. – старши инспектор по приходите.
За
резултатите от ревизията e изготвен Ревизионен доклад /РД/ № Р-03000321002816-092-001/15.11.2021
г. /л. 237-264/, връчен на жалбоподателя по електронен път на 18.11.2021
година. /л. 237 гръб/.
Ревизионното
производство е приключило с РА № Р-03000321002816-091-001/10.12.2021 г. /л.
266-273/, издаден от възложителя на ревизията и ръководителя на същата в
определения в чл. 119, ал. 2 от ДОПК срок, с който в тежест на „Булярд
Корабостроителна индустрия“ АД са установени допълнителни задължения за ДДС по
ЗДДС и по ЗКПО.
РА е
оспорен по административен ред пред Директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на
НАП, който с Решение № 15/14.03.2022 г. е потвърдил акта.
В хода
на проведеното ревизионно производство са направени следните, относими към
предмета на делото, фактически констатации:
За
ревизирания период е установено, че основен предмет на дейност на „Булярд
Корабостроителна индустрия“ АД/сега ЕАД/ е кораборемонт, оказване на
технологични услуги, изработка на метални конструкции, отдаване под наем на
собствени имоти, продажба на абразив/метална шлака/ и отпадъчни материали/скрап/,
такси за достъп, услуги с производствени машини. Дружеството извършва дейността
си в собствена производствена площадка в гр.Варна, Южна промишлена зона.
1. Относно фактури, издадени от „Юлитрейд 20191“ ЕООД.
Между
„Булярд Корабостроителна индустрия“ АД /възложител, и „Юлитрейд 20191“ ЕООД
/изпълнител/ е бил сключен рамков договор за изработка от 13.02.2020г.
/стр.372-375/ с предмет: работа по изграждане на скеле на
ремонтираните/строените от възложителя кораби. Съгласно Приложение № 1 към договора, са посочени уговорените
между страните цени на видовете услуги. Между страните е бил подписан и Анекс №
1 от 25.02.2020г./л.378/. съгласно който т.6.14. е изменена, както следва:
„изпълнителят има право да възлага договора или част от него на подизпълнители,
като отговаря за действията им като за свои". Съгласно Анекс №2 от
05.10.2020г./л.377/ договора между страните е бил прекратен, считано от
05.10.2020г.
В хода
на ревизионното производство са били представени фактури, издадени от „Юлитрейд
20191“ ЕООД с приложени към тях приемо-предавателни протоколи, формуляри за
отработени часове от подизпълнители, възлагателни писма /стр.285-489/.
Ревизиращият орган е установил, че същите не са били подписани от Юлияна
Вангелова - представляващ и управител на „Юлитрейд 20191" ЕООД, а от
лицата С. Я.и С. С., за които няма информация в какви правоотношения са с
дружеството и имат ли право да подписват документи от името на дружеството.
Представени са били единствено пълномощни, съгласно конто Ю. С.В., като
управляващ и представляващ „Юлитрейд 20191" ЕООД е упълномощила С. Я. и С.С.
да я представляват на територията на Корабостроителница „Булярд
Корабостроителна индустрия“ АД.
Органът
по приходите е установил, че „Юлитрейд 20191” ЕООД не притежава кадрова и
материално - техническа обезпеченост, необходима за извършване на услугите,
посочени в издадените фактури с получател „Булярд Корабостроителна
индустрия" АД. Констатирано е, че подизпълнители на „Юлитрейд 20191“ ЕООД
са дружествата „Ви транс 2020" ЕООД и „Глобус ИП 2016” ООД.
Органите
по приходите са анализирали посочените във формулярите за отработени часове
имена на работници, при което са констатирали, че една част от лицата са били
назначени по трудов договор в дружествата подизпълнители „Ви транс" ЕООД и
„Глобус ИП 2016” ООД. Установено е, че друга част са били назначени по трудов
договор при трети лица, останалата трета част не са били назначени по трудови
правоотношения през процесния период. Установено е, че за част от лицата няма
информация, да са им били издадени пропуски за достъп до територията на завода:
по едно и също време едни и същи лица са били едновременно на територията на
два различни завода, а именно КРЗ „Одесос“ АД и „Булярд Корабостроителна индустрия“
АД, установено е и дублиране на работници, т.е. за определени дати и часове,
едни и същи работници са извършвали услуги на два различни плавателни съда:
подизпълнителите „Ви транс 2020“ ЕООД и „Глобус ИП 2016“ ООД са декларирали, че
мястото на полагане на труд, по всички издадени фактури към „Юлитрейд 20191“
ЕООД е КРЗ „Одесос“ АД.
2.
Относно фактури, издадени от „Стел протект“ ЕООД.
В
отговор на връчено от ревизионния орган на дружеството по реда на чл.32 от ДОПК
искане за представяне на документи и писмени обяснения, от страна на
дружеството не са били представени изисканите документи и писмени обяснения.
Ревизиращият
орган е извършил проверка в информационния масив на НАП относно „Стел
протект" ЕООД, при която е установил, че дружеството е било вписано в
Търговския регистър на 02.10.2020г. и регистрирано по ЗДДС, считано от
23.10.2020г. Съгласно справка за всички подадени уведомления от работодател по
чл.62 от КТ било установено, че за периода м. 11.2020 г. - м.02.2021 г. в
дружеството не е имало назначени лица по трудови правоотношения, дружеството не
е подало справка по чл.73 от ЗДДФЛ за изплатени суми на лица наети по
извънтрудови правоотношения.
Пред
ревизионния орган „Булярд Корабостроителна индустрия“ АД представили фактури,
издадени от „Стел протект“ ЕООД, приемно- предавателни протоколи и формуляри за
отработени часове. Ревизираното дружество не е представило сключени между
страните договори и/или други документи. При преглед на описаните във
формулярите имена на физически лица органите по приходите са констатирали, че
нито едно от лицата не е назначено по трудов договор в „Стел протект“ ЕООД.
Предвид
горното ревизиращите органи са приели, че както от доставчика, така и от
жалбоподателя, не са били представени документи, удостоверяващи реално извършени
доставки на услуги по смисъла на ЗДДС по фактурите, издадени от „Юлитрейд
20191“ ЕООД и „Стел протект“ ЕООД. Направен е извод, че преките доставчици на
„Булярд Корабостроителна индустрия“ АД не разполагат с нужния технически и
кадрови потенциал за извършване на фактурираните услуги.
Предвид
посоченото, с РА не е признато право на приспадане на данъчен кредит на
основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и ал.2 от ЗДДС във връзка с чл. 70, ал.5 от ЗДДС
за данъчни периоди м.03.2020 г. до м.02.2021 г. в общ размер на 55 169.68
лв. – главница и 6 114.64 лв. – лихви.
Относно
увеличението на финансовия резултат на дружеството на основание чл.26. т.2 вр.
чл.10. ал. 1 от ЗКПО със сумата в размер на 22649.07 лв. – главница и
1 015.67 лв. – лихви за 2020г., представляващи отчетени разходи по
фактури, издадени от „Юлитренд 20191“ ЕООД и „Стел протект“ ЕООД по счетоводна
сметка 602 „Разходи за външни услуги".
Органите
по приходите са приели, че с процесните фактури, издадени от „Юлитренд 20191“
ЕООД и „Стел протект” ЕООД са били документирани стопански операции доставки на
услуги/каквито реално не са били осъществени, с оглед на което е преценено, че
отразените въз основа на тях счетоводни разходи не следва да бъдат признати за
целите на данъчното облагане. Прието е, че спорните разходи се явяват отчетени
в нарушение на принципа на документална обоснованост, възприет в чл. 10, ал. 1
от ЗКПО, съгласно който счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е
документално обоснован чрез първичен счетоводен документ, по смисъла на Закона
за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. Органът по приходите е
приел, че не е налице вярно и точно отразена реално възникнала стопанска
операция, респективно, липсват основания за признаване на счетоводния разход
при формиране на данъчния финансов резултат, с оглед разпоредбата на чл. 26, т.
2 от ЗКПО. Предвид посоченото, органите по приходите са увеличили финансовия
резултат на дружеството със стойностите на осчетоводените разходи по счетоводна
сметка 602 „Разходи за външни услуги", във връзка с фактури издадени от
„Юлитрейд 20191" ЕООД и „Стел протект" ЕООД.
Установено
било, че фактурите, издадени от „Юлитрейд 20191“ ЕООД и „Стел протект"
ЕООД не отразяват вярно стопанските операции, тъй като не е доказано реалното
извършване на услуги, което рефлектира върху определянето на финансовия
резултат за съответните финансови години. Направен е извод, че е налице и
отклонение от данъчното облагане и същевременно липсва съответствие между
документалната обоснованост на разходите и действителните стопански операции.
Фактурирането на разходи за стоки и услуги, които реално не са получени, или за
които липсват съответните първични счетоводни документи, представлява сключване
на сделки с цел отклонение от данъчното облагане - хипотезата на чл. 16, ал. 1
от ЗКПО, според която когато една или повече сделки, включително между
несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение
от данъчно облагане, данъчният финансов резултат се определя, без да се вземат
под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се
взема под внимание данъчният, финансов резултат, който би се получил при
извършване на обичайна сделка от съответния вид.
При така
установената фактическа обстановка съдът приема от правна страна следното:
Жалбата
е подадена от легитимирано лице, в срока по чл. 156, ал. 1 от ДОПК, след
изчерпване на възможността за обжалване по административен ред и пред надлежния
съд, поради което е процесуално допустима.
При
извършване на задължителната проверка по чл. 160, ал. 2 от ДОПК съдът
констатира, че ревизията е възложена от компетентен орган и е приключила в
определения от него срок. Оспореният по съдебен ред ревизионен акт е издаден от
компетентни органи – възложителя на ревизията и ръководителя на ревизията в
съответствие с чл. 119, ал. 2 от ДОПК и определя данъчни задължения за периода,
за който е възложена ревизията.
Обжалваният
ревизионен акт, чиято неразделна част е РД, е издаден в изискуемата от закона
писмена форма и съдържа всички необходими реквизити съгласно чл. 120, ал. 1 от ДОПК, включително разпоредителна част в табличен вид, в която установените
публични задължения са конкретизирани по основание, по размер, по период и по
субект. В него са обективирани, както фактическите основания на органите по
приходите във връзка с установените данъчни задължения на ревизираното лице,
така и правните основания за издаване на акта. Подробни констатации във връзка
с услугите се съдържат, както в самия акт, така и в РД, който е неразделна част
от РА съгласно чл. 120, ал. 2, изречение първо от ДОПК. В контекста на
изложеното съдът приема атакувания по съдебен ред РА за съответстващ на
законовите изисквания за форма на административен акт.
В
жалбата се твърди, че в хода на ревизионното производство са допуснати
съществени нарушения на административнопроизводствените правила. При
извършената от съда служебна проверка такива не се установяват. Ревизиращите
органи са осъществили редица процесуални действия, подробно описани в РД, и са
събрали допустими, необходими и относими доказателства, с цел обективното
установяване на фактите и обстоятелствата от значение за случая, т.е. проявили
са активност при събирането и анализа на представените доказателства, в
съответствие с принципите на служебно начало /чл. 5 от ДОПК/, обективност /чл.
3 от ДОПК/ и добросъвестност /чл. 6, ал. 1 от ДОПК/ в административния и в
частност в данъчния ревизионен процес. Изложените в жалбата твърдения за
допуснати в хода на ревизионното производство съществени нарушения на административнопроизводствените
правила, са такива само в частта, в която са цитирани разпоредби от ДОПК. В
останалата част изложените аргументи касаят тълкуването и прилагането на
материалния закон.
При
преценка относно съответствието на ревизионния акт с материалноправните
разпоредби, съдът съобрази следното:
Основният
спорен въпрос между страните е налице ли са реално осъществени доставки на
услуги по издадените от „Юлитрейд 20191“ ЕООД и „Стел протект“ ЕООД фактури,
които да послужат като основание за упражняване на правото на приспадане на
данъчен кредит от страна на „Булярд Корабостроителна индустрия“ АД.
За
разрешаване на така повдигнатия правен спор, съдът съобрази следното:
По ЗДДС
Съгласно
чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС данъчен кредит е сумата на данъка, която
регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този
закон за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка. Съгласно чл.
69 от ЗДДС регистрирано лице има право да приспадне данъка за стоките или
услугите, които доставчик – регистрирано по закона лице, му е доставил, които
стоки или услуги ще се използват за извършване на облагаеми доставки, а
съгласно чл. 71 от ЗДДС лицето – получател, може да упражни правото си на
данъчен кредит, когато притежава някой от документите, посочени в т. 1 – 9.
Регистрирано по ЗДДС лице има право да приспадне като данъчен кредит данъка за
получени от него облагаеми доставки на стоки или услуги, когато използва същите
за осъществяване на облагаеми доставки и когато притежава за получените
доставки данъчен документ с изискуемите от закона реквизити, като въведените
изисквания за възникване право на приспадане на данъчен кредит са по отношение
на конкретната доставка, по която е претендирано това право /по която е
приспаднат данъкът в подадената справка-декларация/, а не по всяка друга
доставка на същата стока или услуга, осъществена между други лица в процеса на
реализация на тази стока или услуга и представляваща предходна по отношение на
процесната доставка.
В случая
правото на приспадане на данъчен кредит на жалбоподателя е отказано на
основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, във връзка с изводи за неправомерно начислен
във фактурите данък, поради липса на доказателства относно реалното
осъществяване на доставките. Съгласно цитираната разпоредба не е налице право
на данъчен кредит за данък, който е начислен неправомерно. В закона няма
легално определение на понятието „неправомерно начислен данък“ по смисъла на
чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, но по аргумент от противното това ще е всяка една
хипотеза, при която начисляването на данъка е станало в нарушение на
императивни законови разпоредби. И доколкото наличието на реална доставка на
стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС е кумулативно условие за
възникване на правото на данъчен кредит, то начисляването на данък при липса на
реална доставка на стока или услуга е „неправомерно“ по смисъла на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС и е основание за
непризнаване на право на данъчен кредит.
Доколкото
правото на данъчен кредит е субективно притезателно право с насрещен субект
приходната администрация /Държавата/, то съгласно правилото на чл. 154 от ГПК, приложимо въз основа на § 2 от ДР на ДОПК, във връзка с чл. 144 от АПК, доказателствената тежест
за установяването му е на жалбоподателя. Именно ревизираният данъчен субект
твърди и цели за себе си изгодни правни последици /упражняване на право на
приспадане на данъчен кредит/, поради което предвид общия правен принцип,
негова е тежестта и задължението да представи доказателства за осъщественото
изпълнение на конкретните доставки, включително и в съдебното производство, в
което съдът се произнася по съществото на спора /аргумент от чл. 160, ал. 1 от ДОПК/.
Както
при доставката на услуги, така и при доставката на стоки, доказателствата за
реалното осъществяване могат да се разделят на такива, установяващи
потенциалната възможност за осъществяване на доставката и такива, сочещи
прякото й реализиране. Доказателствата за реалното осъществяване на
разглежданите доставки на стоки, сочещи прякото им реализиране са: фактури;
плащане в брой или по банков път; отразяване в дневника за продажби/покупки;
осчетоводяване по с/ка 411 "Клиенти", с/ка 602 "Разходи за
външни услуги", справки – декларации за съответния период; приемо -
предавателни протоколи; съответствие на вид и количество; свидетелски показания
и др.
Доказателства,
установяващи потенциалната възможност за осъществяване на доставката са: фактът
на притежание на стоките/ресурсите за извършване на услугата от доставчика,
материално-техническата и кадровата му обезпеченост, възможността му да ги
достави/изпълни, респ. фактът на деклариране и внасяне на ДДС.
Без
значение от кой вид са доказателствата, те следва да кореспондират помежду си,
да са взаимно обвързани, да следват хронологията на осъществяване на сделките,
за да се установи по един категоричен начин физическата изява на доставката на
услуга - кой и къде е извършил услугата, от кого са предадени и приети.
Тоест,
за да се установи наличието на процесните доставки на услуги като позитивно
проявени факти, необходимо е да се установи конкретно, дали договореният
резултат е постигнат, как е било организирано и къде е било мястото на
изпълнението, приета ли е договорената работа и изплатено ли е насрещно
възнаграждение. Тези именно данни следва да бъдат заявени и доказани от
жалбоподателя посредством предвидените в процесуалния закон способи.
1. От събраните по делото доказателства не може да се
направи обоснован извод, че доставчика „Юлитрейд 20191“ ЕООД е извършил
услугите, за които е издал фактури на жалбоподателя. Представените към
фактурите протоколи за установяване и приемане на видовете услуги по своята
същност представляват частни свидетелстващи документи, които не притежават
обвързваща съда материална доказателствена сила, а следва да бъдат преценявани
съвкупно с останалия, събран по делото доказателствен материал, и във връзка с
установените факти. За разлика от гражданскоправния аспект на сделката, за
целите на доказването в данъчното право, и в частност за установяване
действителното осъществяване на фактурирани доставки/услуги, респ. за
възникване на правото на приспадане на данъчен кредит, е необходимо, освен
наличието на обективирани волеизявления на страните в писмен вид, и
фактическото изпълнение на уговореното – реализация на фактурираните видове
услуги и то от посочените във фактурите издатели. В този смисъл е както трайно
установената практика на ВАС, така и практиката на СЕС по тълкуване на
разпоредбите на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година
относно общата система на данъка върху добавената стойност.
Предвид
предмета на фактурите /винто-рулева+кингстони М/Д, кранове 1,2,3 М/Д, хамбари
1,2,3 М/Д, предна, задна мачта и лодбалки, магарета, талпиране, сходни/ от
съществено значение за реалността на услугите е установяването на
обстоятелството дали преките доставчици са разполагали с достатъчен персонал и
техническа обезпеченост за реализирането на конкретните дейности. Видно от
констатациите в РД една част от лицата са били назначени по трудов договор в
дружествата подизпълнители – „Ви транс“ ЕООД и „Глобус ИП“ ООД, друга част са
били назначени по трудов договор при трети лица, трета част не са били
назначени по трудови правоотношения през процесния период, като за друга част
от лицата няма информация да са им били издадени пропуски за достъп до
територията на завода. В справката за отработени човекочасове от фирми
подизпълнители са посочени различен брой лица, които са положили труд на
въпросните кораби. Лицата посочени в справка за отработени човекочасове, че са
положили труд варират от 2 до 17, поради което не може да се установи точно кои
лица са извършили конкретната дейност/услуга по издадените фактури. В т.1.2 от
Рамковия договор е посочено, че „конкретната работа се възлага с възлагателно
писмо“. Видно от представените от ревизираното дружество възлагателно писмо –
л.458, 454 – гръб, 410, 405, 394, 363, 347, 336-гръб, 333, 301, като описание
на работата е посочено лаконично „монтаж/демонтаж на скеле“, докато в
издадените фактури услугите са подробно разписани. Съгласно разпоредбата на
чл.1.2. от Рамковия договор „Конкретната работа се възлага с възлагателно писмо…където
се уточнява вида и обема на работата, срока за изпълнението й“. В случая във
възлагателните писма не са упоменати необходимите съгласно Рамковия договор
реквизити – вида и обема на работата, срока за изпълнението й. Във
възлагателните писма има посочена дата веднъж в таблицата в горната част на
писмото и втори път в долната част на писмото, които дати се разминават и не
може да се установи коя дата какво сочи, съответно изпълнено ли е условието
съгласно договора. Съдът приема, че
доказателствата - възлагателните писма
не кореспондират с издадените фактури, като не може да се проследи хронологията
на писмата, както и не става ясно от коя дата са съставени.
С молба
от 17 и 18.02.2020 г./л.283, 284/ „Юлитрейд 20191“ ЕООД е поискало от „Булярд
Корабостроителна индустрия“ АД да издаде персонален пропуск на служителите
посочени в молбата. Прави впечатление, че от посочените общо 15 служители, само
8 лица са посочени на длъжност „скеле“. При извършена проверка в представените
справки за отработени човекочасове от
фирми подизпълнители, се установява, че сред много лица посочени в
същите, лицата посочени на длъжност „скеле“ почти не фигурират, поради което се
опровергава факта, че тези лица са извършили именно услугата. Някои от лицата
не са били назначени, както към „Юлитрейд 20191“ ЕООД, така и към „Ви транс
2020“ ЕООД, „Глобус ИП 2016“ ООД. Част от лицата посочени на длъжност „скеле“
за които е бил издаден персонален пропуск от „Булярд Корабостроителна
индустрия“ АД, са били назначени на трудово правоотношение в посочените
дружества за част от ревизирания период. В случая има данни, че само за
посочените 15 лица са били издадени пропуск за достъп до територията на която
дружеството извършва търговска/ремонтна дейност, то неясно как останалите лица
посочени в справки за отработени човекочасове са били допускани и са извършили
монтаж и демонтаж на съответните услуги.
Установи
се от събраните по делото доказателства, че издателите на спорните фактури не
разполагат с работници за извършване на фактурираните на „Булярд
Корабостроителна индустрия“ АД доставки на услуги. Не са ангажирани
доказателства за това колко лица са били необходими за извършването на
конкретните услуги, както и за какъв период от време. Не са представени книги
за инструктаж, от които да е видно кой и кога е бил на съответния обект, нито
списъци, както и доказателства с кои и колко работници и за какъв период от
време са извършвани услугите.
Обосновано
може да се приеме, че доставката на услуги по монтаж и демонтаж на скеле е била
извършена, но не от дружествата издали фактурите, а от трети лица. По
изложените съображения настоящият съдебен състав намира, че органите по
приходите при правилно приложение на материалния закон са отказали да признаят
на жалбоподателя право на данъчен кредит по фактурите, издадени от „Юлитрейд
20191“ ЕООД.
Дори и
да се приеме, че ревизираното лице не носи отговорност за поведението на своя
доставчик /в какъвто смисъл са доводите на жалбоподателя/, всеки получател по
доставка има задължението да прояви минимална добросъвестност, като изисква и
съхранява при себе си съпровождащи доставките документи и връзката им с
последващи доставки, с цел удостоверяване и доказване на правата си пред
приходната администрация. Всички представени възлагателни писма, приемо-предавателни
протоколи, са еднотипни и с идентично съдържание. Жалбоподателят, като
получател на доставките на услуги и титуляр на правото по чл.68 ал.1 от ЗДДС е
заинтересован да обезпечи онези доказателства, които да създадат сигурно
убеждение у органите по приходите, респективно у съда, че доставките от
конкретните доставчици са били действително реализирани. В случая, документите,
които „Юлитрейд 20191“ ЕООД е съставил като страна по процесните доставки, не
дават дори достатъчно ясна информация относно вида и съдържанието на услугите,
изпълнението на същите.
С оглед
на изложеното съдът приема, че с процесните фактури, издадени от горепосочените
доставчици, е документирано привидно извършване на доставки на услуги именно от
това дружество.
2. Безспорно по делото се установи, че „Стел протект“
ЕООД не е било регистрирано по ЗДДС до 22.10.2020 г. Този факт обаче сам по
себе си не е основание да се откаже приспадане на данъчен кредит.
От
събраните по делото доказателства не може да се направи обоснован извод, че
доставчика „Стел протект“ ЕООД е извършил услугите, предмет на фактурите, издадени на
жалбоподателя. Не е представен сключен между жалбоподателя и „Стел протект“
ЕООД договор, поради което не може да се установи вида на договорените услуги,
начина на формиране на договорната цена, както и срока на изпълнението. Лицата
посочени за изпълнители на съответната дейност не са назначени на трудово
правоотношение в „Стел протект“ ЕООД.
В случая
не са налице доказателства относно заплатени възнаграждения за труд и
осчетоводяване на разходи за труд /работни заплати, плащания по граждански
договори и т.н./ от преките доставчици. Установи се от събраните по делото
доказателства, че издателите на спорните фактури не разполагат с работници за
извършване на фактурираните на „Булярд Корабостроителна индустрия“ АД доставки
на услуги. „Строй протект“ ЕООД няма наети лица по трудови правоотношения, няма
данни за изплатени от дружеството възнаграждения по извънтрудови
правоотношения, подлежащи на деклариране по чл. 73 от ЗДДФЛ. Не са ангажирани
доказателства за това колко лица са били необходими за извършването на
конкретните услуги и каква квалификация е била необходима за извършването на
същите, както и за какъв период от време. Във връзка с това не е представен
списък кои лица са били на обектите и са извършили процесните услуги. Не са
представени книги за инструктаж, от които да е видно кой и кога е бил на
съответния обект.
Предвид
липсата на данни за кадрова, техническа и материална обезпеченост на „Строй
протект“ ЕООД, не е доказана възможността на доставчика да извърши доставка на
процесните услуги. Липсата на сключен между страните договор, лишава ревизиращия
орган, както и съда да установи това, което се твърди, че е изпълнено
съответства ли на договореното. Тези изводи се потвърждават с факта, че
фактурите издадени от „Стел протект“ ЕООД са съставени от С. Я., който съгласно
представените доказателства -Пълномощно от 25.02.2020 г./л.376-гръб/ е
упълномощен от управителя на „Юлитрейд 20191“ ЕООД да представлява последното
пред „Булярд Корабостроителна индустрия“ АД във връзка с рамков договор за
изработка, да подписва документи и книжа във връзка с договора, възлагателни
писма, присъствени листи, фактури, да отговаря за наетите от дружеството лица.
Няма представено пълномощно от управителя на „Строй протект“ ЕООД, с което да
упълномощи С.Я.да издава фактури и др. действия, поради което не може да се
приеме, че услугите реално са били изпълнени от доставчика. В допълнение на
този извод е факта, че едно и също лице – С.Я.представлява две различни
дружества – „Юлитрейд 20191“ ЕООД и „Стел протект“ ЕООД, което не е забранено
или ограничено, но буди съмнение за реалността на извършените услуги именно от
тези две дружества. В потвърждение на този извод е факта, че липсват
доказателства за упълномощаване от управителя на „Строй протект“ ЕООД на С.Я.
Всички фактури издадени от „Стел протект“ ЕООД – л.71, 94, 126, 133, 141, 165,
166, 168, 179, 180, 181, 182, 183 са
били съставени от С. Я. Част от лицата посочени за изпълнители на услугата в
справка за отработени човекочасове от доставчиците „Юлитрейд 20191“ ЕООД и
„Стел протект“ ЕООД се дублират по отношение на Ф И. Справките за отработени
човекочасове от фирма „Стел протект“ ЕООД са подписани от представител на
подизпълнителя – Ст.Я., за което също не са представени доказателства в какви
правоотношения е лицето веднъж с дружеството и след това с подизпълнителя.
Следва да се отбележи, че бланките за изготвените справки за отработени
човекочасове от „Юлитрейд 20191“ ЕООД и Стел протект“ ЕООД са едни и същи, с
логото на „Булярд Корабостроителна индустрия“ АД. Съответно може да се направи
обоснован извод, че жалбоподателят е попълнил информацията за лицата и каква
дейност е била извършвана на всеки един кораб, поради което би следвало
дружеството-жалбоподател /началник цех според справките/ да е запознато
изключително добре с извършените услуги, съответно да внесе яснота по отношение
изпълнението на услугите. Както дружествата от кого са били представлявани, кой
е ръководил процеса и др.
Съгласно
практиката на СЕС по принцип липсата на персонал, активи и материален ресурс не
може да бъде основание да се откаже правото на приспадане, но само при
положение, че е безспорно установено извършването на услугата от доставчика.
Във всички случаи обаче наличието на кадрова, материална и техническа
обезпеченост за извършване на доставката има пряко отношение към нейното
доказване и констатираните във връзка с това обстоятелства – липсата на данни
за трудовата заетост на лица при прекия доставчик, липсата на сключен договор,
следва да бъдат съобразени от съда при преценката за настъпване на данъчно
събитие по фактурите, по които се претендира право на приспадане на данъчен
кредит. При липса на категорични доказателства за реалното изпълнение на
доставките на стоки и услуги, правото на ползване на данъчен кредит не е налице
за получателя по фактурата.
Сами по
себе си представените протоколи за установяване и приемане на услугите, не установяват
с обвързваща съда материална доказателствена сила извършването на доставките на
услуги от посоченото като изпълнител лице, тъй като са частни свидетелстващи
документи и тяхната доказателствена сила следва да бъде преценявана с оглед на
всички събрани доказателства, включително тези, относими към доказването на
обезпечеността на доставчиците за изпълнение на доставките. В разглеждания
казус, предвид посочения характер на протоколите и съобразявайки, че същите
изхождат от жалбоподателя и удостоверяват изгодни за него факти, обсъдени
съвкупно с останалите, събрани по делото доказателства, както и с установените
факти /липса на кадрова обезпеченост на преките доставчици за извършване на
услугите, липса на сключен договор/, съдът приема, че протоколите не доказват
действителното осъществяване на спорните доставки. Липсата на данни за реалното
извършване на доставките по спорните фактури обуславя неправомерното
упражняване на право на приспадане на данъчен кредит от получателя по тях,
което законосъобразно е прието с издадения РА. За да бъде издаден този
протокол, следва действително вписаните в него услуги да са извършени от
лицето, посочено в него като изпълнител. Съгласно общия принцип на
разпределение на доказателствената тежест в процеса всяка страна следва да
докаже осъществяването на фактите, от които черпи изгодни за себе си правни
последици, и поради това, че данъчният субект претендира право на приспадане на
данъчен кредит, то той е този който следва да докаже изпълнението на всички
законови изисквания, включително и реалността на доставката по процесните
фактури. В хода на ревизионното производство не са представени доказателства
относно реалното осъществяване на доставка по смисъла на чл. 9 от ЗДДС по тези
фактури. Такива доказателства не се събраха и в хода на съдебното производство,
независимо от дадените от съда указания за необходимостта от ангажиране на
такива при разпределяне на доказателствената тежест на страните.
При
наличие в настоящия казус на оспорване от страна на приходната администрация на
реалното извършване на услугите по процесните фактури ревизираният данъчен
субект следва да докаже при условията на пълно и главно доказване
действителното получаване на стоките, което не е сторено, с оглед липсата на
безспорни доказателства за извършване на спорните доставки на стоки и услуги.
Последицата е прилагането на правилата на доказателствената тежест, изразени в
обвързаността на съда да приеме за несъществуващи правните последици на
юридическите факти, за които черпещата благоприятни правни последици от
осъществяването им страна не проведе главно пълно доказване.
Предвид
изложените съображения съдът намира, че РА в частта по ЗДДС е законосъобразен,
фактическите констатации в него кореспондират със събраните по делото
доказателства, поради което жалбата следва да бъде отхвърлена като
неоснователна.
По ЗКПО
С оглед
констатациите по ЗДДС, които съдът приема за законосъобразни, се налага
изводът, че са налице основанията по чл.26 т.2 във вр. с чл.10 ал.2 ЗКПО.
Правната
норма на чл. 26, т. 2 от ЗКПО предвижда, че не се признават за данъчни цели
разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. Съгласно
чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е
документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч,
отразяващ вярно стопанската операция, т. е. за да се признае за целите на
данъчното облагане отразеният в счетоводния документ разход, следва за този
разход не само да е налице първичен счетоводен документ, но и този документ
трябва да отразява вярно реално осъществила се стопанска операция. За да се
приеме, че една фактура или складова разписка за приемане на материални записи
отразява реално осъществила се стопанска операция – доставка на стока/услуга, е
необходимо по безспорен начин да се установи реално извършена доставка, и то не
от кое да е лице, а именно от посочения във фактурата доставчик, или тя трябва
да отразява доставки, осъществени между лицата, посочени като страни в тях.
Безспорно
разходите по спорните фактури, зад които не стоят реални доставки на стоки, са
документално необосновани. Такива са всички разглеждани фактури, анализирани по
ЗДДС, издадени от „Юлитрейд 20191“ ЕООД и „Стел протект“ ЕООД.
В случая
съдът приема, че от представените доказателства безспорно се установява, че не
е установено реалното извършване на стопанските операции по фактурите, издадени
от процесните доставчици – „Юлитрейд 20191“ ЕООД и
„Стел протект“ ЕООД. Дружествата нямат кадрова обезпеченост да извършат
услугите. Както се установи „Стел протект“ ЕООД няма сключен договор с
жалбоподателя, както и липсват данни лицето разписало приемо-предавателните
протоколи С. Я. в какво качеството ги е разписал и в какво качество е съставил
фактурите. С фактурите издадени от доставчиците са документирани стопански
операции, каквито реално не са осъществени, поради което отразените въз основа
на тях счетоводни разходи не следва да бъдат признати за целите на данъчното
облагане. Същите се явяват отчетени в нарушение на принципа на документална
обоснованост, възприет в чл.10, ал.1 от ЗКПО.
Нормата
на чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО предвижда в случаите, когато една или повече сделки
са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно
облагане, данъчният финансов резултат се определя, без да се вземат под
внимание тези сделки, като за отклонение от данъчно облагане се смята и
заплащането на възнаграждения или обезщетения за услуги, без те да са реално
осъществени. В случая фактическите установявания сочат заплащане за доставки на
услуги, без те да са реално осъществени. С намаляване на финансовия си резултат
с разходите по фактурите от разглежданите доставчици ревизираното лице се е
отклонило от данъчно облагане. Съгласно цитираните законови текстове със
стойността на тези сделки законосъобразно органите по приходите са увеличили
финансовия резултат на жалбоподателя за периодите и правилно са определили
допълнителен корпоративен данък.
Тъй като
се потвърждават задълженията за корпоративен данък, следва да бъдат потвърдени
и задълженията за лихви, които са с акцесорен характер и следват главните
задължения.
При
липсата на доказателства за изпълнение на услугите органите по приходите са
формирали правилен извод за липса на документална обоснованост на разходите. Предвид
горното, правилно на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО същите са оспорени и е
увеличен счетоводният финансов резултат на ревизираното дружество с
осчетоводените от него разходи, с които неправомерно е намалило счетоводния си
финансов резултат.
Изложеното
до тук от фактическа и правна страна налага извода, че ревизионният акт
потвърден с решението на горестоящия орган
е постановен от компетентен орган, в изискуемата форма, при спазване на
процесуалните правила, в съответствие с материалния закон и с неговата цел.
Приетите за установени данъчни задължения по ЗКПО и по ЗДДС за съответните
данъчни периоди се основат на несъмнено и еднозначно установени факти. По
посочените по-горе съображения в заключение съдът приема, че жалбата е
неоснователна и следва да бъде отхвърлена.
При този
изход на правния спор, предвид своевременно направеното искане и осъществената
защита, в полза на ответната страна, на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК,
следва да бъдат присъдени разноски за юрисконсултско възнаграждение, определени
съобразно чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1 от 9 юли 2004 г. за минималните
размери на адвокатските възнаграждения върху обжалвания материален интерес
/84 949.06 лева/ в размер на 3 078.47 лева, които жалбоподателят
следва да бъде осъден да заплати. Процесуалният представител на ответника
претендира присъждане на юрисконсулнтско възнаграждение в размер на 4 718
лв., но предвид материалния интерес по делото, същият следва да бъде присъден в
размер на 3 078.47 лв.
Воден от
гореизложеното и на основание 160, ал. 1, предложение
последно от ДОПК, съдът
Р Е Ш И :
ОТХВЪРЛЯ жалбата на „Булярд Корабостроителна компания“ ЕАД,
ЕИК *********, със седалище и адрес на управление гр. Варна, Южна промишлена
зона, бизнес сграда „Булпорт“, представлявано от управителя С.М.Д., против
Ревизионен акт № Р-03000321002816-091-001/10.12.2021 г., издаден от органи по
приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение по жалба срещу ревизионен
акт № 15/14.03.2022 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и
данъчно-осигурителна практика“ Варна при Централно управление на Национална
агенция за приходите, с който в тежест на дружеството са установени
допълнителни задължения за данък върху добавената стойност /ДДС/ по Закона за
данък върху добавената стойност /ЗДДС/ за данъчен период /д.п./ м.03.2020 г. в
размер на 2 934.50 лева – главница, и 450.81 лева – лихви, за д.п.м.04.2020 г.
в размер на 3 883.10 лева – главница, и 619.19 лева – лихви, за д.п.м.05.2020
г. в размер на 904.40 лева – главница, и 136.42 лева – лихви, за д.п.м.06.2020
г. в размер на 2 553.10 лева – главница, и 299.30 лева – лихви, за д.п.м.07.2020
г. в размер на 7 418.60 лева – главница, и 869.69 лева – лихви, за
д.п.м.08.2020 г. в размер на 8 800.60 лева – главница, и 1 031.71 лева – лихви,
за д.п.м.09.2020 г. в размер на 7 389.40 лева – главница, и 724.63 лева –
лихви, за д.п.м.10.2020 г. в размер на 209.40 лева – главница, и 0.00 лева –
лихви, за д.п.м.11.2020 г. в размер на 3 086.51 лева – главница, и 302.67 лева
– лихви, за д.п.м.12.2020 г. в размер на 8 537.35 лева – главница, и 1 034.24
лева – лихви, за д.п.м.01.2021 г. в размер на 920.34 лева – главница, и 62.89
лева – лихви и за д.п.м.02.2021 г. в размер на 8 532.38 лева – главница, и
583.09 лева – лихви и допълнителни задължения за корпоративен данък по Закона
за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/ за 2020 г. в размер на 22 649.07
лв. – главница, и 1 015.67 лв. – лихви.
ОСЪЖДА „Булярд Корабостроителна
компания“ ЕАД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление гр. Варна,
Южна промишлена зона, бизнес сграда „Булпорт“, представлявано от управителя С.М.Д.,
да заплати в полза на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Варна
при Централно управление на Национална агенция за приходите сумата от 3 078.47
лева /три хиляди седемдесет и осем лева и четиридесет и седем стотинки/,
представляваща разноски за юрисконсултско възнаграждение.
Решението подлежи на
касационно обжалване в 14-дневен срок от съобщението до страните пред Върховен
административен съд на Република България.
СЪДИЯ: