Решение по дело №325/2024 на Административен съд - Ловеч

Производството е по реда на чл. 145 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/, във връзка с чл. 186, ал. 4 от Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС/.

Административното дело е образувано по жалба от „Гудекс комерс“ ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управлание: гр. Ловеч, ул. „Ненчо Ганев“ № 3, представлявано от И. Г. Г., против Заповед за налагане на принудителна административна мярка № 11918 от 04.06.2024 г., издадена от началник на отдел „Оперативни дейности“ – Велико Търново, дирекция „Оперативни дейности“ при Главна дирекция „Фискален контрол“ в Централно управление /ЦУ/ на НАП, с която е постановено запечатване на търговски обект – смесен магазин, находящ се в гр. Ловеч, ул. „Търговска“ № 70, стопанисвана и експлоатиран от „Гудекс комерс“ ЕООД и забрана за достъп до него за срок от 10 /десет/ дни, на основание чл. 186, ал. 1 и чл. 187, ал. 1 от ЗДДС.

С жалбата се иска отмяната на оспорената заповед като незаконосъобразна. Релевират се оплаквания за нарушение на материалния закон и процесуалните правила при издаването на обжалвания индивидуален административен акт.

В съдебно заседание оспорващото дружество се представлява от адв. Г. П. от АК Ловеч, който поддържа жалбата, развива доводи по същество и прави възражение за присъждането на юрисконсултско възнаграждение в полза на насрещната страна.

Ответникът по делото – началник на отдел „Оперативни дейности“ – Велико Търново в дирекция „Оперативни дейности“ на Главна дирекция „Фискален контрол“ при ЦУ на НАП - редовно призован, не се явява, представлява се от надлежно упълномощен юрисконсулт, който оспорва жалбата като неоснователна и претендира присъждане на разноски в размер на 200,00 лв. за осъществяване на процесуално представителство. В допълнително представени писмени бележки са изложени аргументи за законосъобразност на оспорената заповед, като се поддържа искането за присъждане на разноски.

Съгласно разпоредбата на чл. 148 от АПК, административният акт може да се оспори пред съда и без да е изчерпана възможността за оспорването му по административен ред, освен ако в кодекса или в специален закон е предвидено друго. В случая, в ЗДДС не е предвидено задължително административно обжалване, поради което жалбата е предявена пред надлежен съд, от легитимирано лице по смисъла на чл. 147, ал. 1 от АПК, във вр. с чл. 186, ал. 4 от ЗДДС, в законоустановения срок, като е налице правен интерес от обжалването, поради което е процесуално допустима за разглеждане.

Съдът, след съвкупна преценка на събраните по делото доказателства и доводите на страните, приема за установено от фактическа страна следното:

Оспорената Заповед за налагане на принудителна административна мярка /ПАМ/ № 11918 от 04.06.2024 г. е издадена от В. А. И. - началник на отдел „Оперативни дейности“ – Велико Търново в Главна дирекция „Фискален контрол“ /ГДФК/ при Централно управление на НАП, съгласно Заповед № ЗЦУ-1148/25.08.2020 г. на изпълнителния директор на НАП /л. 24/. С обжалваната заповед на основание чл. 186, ал. 1, т.1, б. „а“ от ЗДДС на „Гудекс комерс“ ЕООД е наложена принудителна административна мярка /ПАМ/ „запечатване на търговски обект“ – смесен магазин, находящ се в гр. Ловеч, ул. „Търговска“ № 70, стопанисван от оспорващото дружество и е забранен достъп до обекта за срок от 10 дни.

Заповедта е основана на извършена проверка от органи по приходите, с посочена в заповедта дата - 02.04.2024 г., в търговски обект – смесен магазин, находящ се в гр. Ловеч, ул. „Търговска“ № 70, за което по реда на ДОПК е съставен Протокол за извършена проверка /ПИП/ в обект cep. АА № 0106204 от 02.04.2024 г. от инспектори по приходите от ГДФК при ЦУ на НАП /л. 13-15/. В хода на проверката относно спазването на данъчното и осигурителното законодателство е констатирано, че търговският обект представлява смесен магазин, в който има едно работещо и отговарящо на законовите изисквания фискално устройство. Използва се програмен продукт за управление на търговската дейност. Не се използва ПОС-терминално устройство. Констатирано е още, че в търговския обект се предлагат за продажба шоколади, бонбони, захарни изделия, кафе, вино, водка, ракия, зехтин, тоалетна хартия, салфетки и др., с цени, описани в ПИП.

В ЗНПАМ се сочи, че преди легитимация на проверяващия екип е извършена покупка на един брой шоколад на стойност 2,60 лв., като сумата е заплатена в брой от Д. Ц. – инспектор по приходите в брой и е приета от лицето И. З., който предоставил стоката. Плащането е направено с два броя монети с номинал от 1,00 лев, една монета с номинал от 0,50 лв. и една монета с номинал от 0,10 лв. За покупката не е издадена фискална касова бележка от наличното, работещо и технически изправно фискално устройство, нито е издадена касова бележка от кочан. Направена е разпечатка на дневен финансов отчет /л. 20/, като е изготвен и опис на паричните средства /л. 17/.

Издателят на ПАМ е счел, че „Гудекс комерс“ ЕООД в качеството си на задължено лице по чл. 3, ал. 1 от Наредба № Н-18 от 13.12.2006 г. за регистриране и отчитане чрез фискални устройства на продажбите в търговските обекти, изискванията към софтуерите за управлението им и изискванията към лицата, които извършват продажби чрез електронен магазин, издадена от министъра на финансите, като е приело пари в брой в размер на 2,60 лв. за извършена покупка на шоколад в търговския обект, стопанисван от него, без да регистрира и отчете сумата чрез издаване на фискална касова бележка от наличното в обекта фискално устройство към момента на заплащането, е осъществил нарушение на състава на чл. 25, ал. 1, т. 1, във връзка с чл. 3, ал. 1 от Наредба № Н-18 от 13 декември 2006 г. за регистриране и отчитане чрез фискални устройства на продажбите в търговските обекти, изискванията към софтуерите за управлението им и изисквания към лицата, които извършват продажби чрез електронен магазин, вр. с чл. 118, ал. 1 и ал. 4, т. 4 от ЗДДС. Приел, че е налице хипотезата на чл. 186, ал. 1, т. 1, буква „а“ от ЗДДС, като органът по приходите е наложил ПАМ запечатване на търговски обект и забрана за достъп до обекта за срок от 10 дни.

В заповедта са изложени мотиви, че с оглед предотвратяване извършването на административни нарушения и вредните последици от тях, са налице обосновани предпоставки за налагането на принудителната административна мярка. Според издателя на ПАМ, е налице висока степен на обществена опасност, произтичаща от възможността за многократно проявление на установеното нарушение във времето. Законосъобразното отчитане и регистриране на извършените продажби чрез фискалното устройство, налично и работещо в съответния обект, както и правилното определяне на реализираните доходи са от съществено значение за охраната на държавния интерес във финансовата сфера. В заповедта се сочи също, че спазването на стриктна финансова и бюджетна дисциплина представлява важно условие за защитата на обществения интерес и правилното функциониране на държавата.

За обосноваване продължителността на срока на запечатване органът по приходите е посочил, че са взети предвид вида и обема на упражняваната в съответния търговски обект дейност, събраните при проверката доказателства за релевантните факти и обстоятелства, тежестта на нарушението и последиците от него, местоположението на обекта, клиентопотока и потенциалната възможност за реализиране на значими обороти с оглед вида на предлаганите стоки. Според органа, неиздаването на фискална касова бележка за всяка продажба е нарушение, което се характеризира с висока степен на обществена опасност с оглед значимостта на обществените отношения, защитавани с установения ред за регистрация и отчетност чрез фискалните устройства. Неизпълнението на задължението да се регистрира и отчита всяка продажба винаги води до неотразяване на приходи и от там до отклонение от данъчното облагане и вреда за фиска, както и в конкретния случай.

В заповедта е отразено още, че така определеният срок е подходящ за постигане на целите на мярката, състоящи се в защита на държавния интерес чрез дисциплиниране и мотивиране на търговеца за спазване на изискванията и реда за правилното регистриране и отчитане на всички продажби в търговския обект чрез фискалното устройство. Целта на мярката е промяна в организацията на дейността на проверявания обект, като прекият резултат е правилно отчитане на дейността, а индиректният - недопускане на вреда за фиска, поради което според органа и cрокът на мярката се явява определен при спазване на принципа на съразмерност, регламентиран в чл. 6 от АПК.

Налагането на ПАМ е мотивирано и с обстоятелството, че от една страна ще предотврати възможността да се осъществи отново административно нарушение от същия вид, в същия търговски обект от същия търговец, при това такова, което води до задълбочаване нарушенията на фискалната дисциплина, а от друга - препятства опасността от превръщане на незаконосъобразното поведение в практика, като представлява и превенция на непосредствено настъпващите от нарушението вреди.

Заповедта е връчена на адресата на 16.06.2024 г. /л. 6-гръб/, а жалбата срещу нея е подадена на 19.06.2024 г., според регистрационния индекс, поставен от приходната администрация /л. 3/.

С административната преписка са представени: Акт за установяване на административно нарушение № F765283 от 25.04.2024 г. /л. 10-11/, Прокотол за извършена проверка в обект от 02.04.2024 г. /л. 13-15/, Обяснение от И. З. /л. 16/, Опис на паричните средства в касата /л. 17/, Протокол № 1883144/25.04.2024 г. /л. 18-19/, Дневен отчет /л. 20/, справка КЛЕН /л. 21-23/, Наказателно постановление № 772842-F765283/04.06.2024 г. /л. 32-36/.

Със Заповед № ЗЦУ-1148/25.08.2020 г. на изпълнителния директор на НАП /л. 24/ на основание чл. 10, ал. 1, т. 1 от ЗНАП, чл. 186, ал. 3 и ал. 4 от ЗДДС и чл. 81, ал. 1 от АПК органът е определил директорите на дирекции „Контрол“ в ТД на НАП и началниците на отдели „Оперативни дейности“ в дирекция „Оперативни дейности“ в ГД „Фискален контрол“ в ЦУ на НАП да издават заповеди за налагане на ПАМ запечатване на обект по чл. 186 от ЗДДС.

Горната фактическа обстановка се установява от посочените писмени доказателства, които не са оспорени от страните.

При тази фактическа установеност, съдът намира, че разгледана по същество, при условията на чл. 168 и чл. 169 от АПК, жалбата е основателна по следните съображения:

Заповед за налагане на принудителна административна мярка № 11918 от 04.06.2024 г. на началник на отдел „Оперативни дейности“ –Велико Търново, дирекция „Оперативни дейности“ в Главна дирекция „Фискален контрол“ при ЦУ на НАП е издадена от оправомощен орган и в рамките на неговата компетентност, определена от чл. 186, ал. 3 от ЗДДС, вр. с чл. 7, ал. 1, т. 3 от Закона за Национална агенция по приходите и т.1 от Заповед № ЗЦУ-1148/25.08.2020 г. на изпълнителния директор на НАП /л. 24/. Нормата на чл. 186, ал. 3 от ЗДДС възлага компетентността на орган по приходите или на оправомощено от него длъжностно лице. Правилото на чл. 7, ал. 1 от ЗНАП дава легална дефиниция на понятието „органи по приходите“, като в т. 1 от същото се включва изпълнителният директор на НАП. По силата на Заповед № ЗЦУ-1148/25.08.2020 г. този орган е осъществил делегацията по чл. 186, ал. 3 от ЗДДС, определяйки началниците на отдели „Оперативни дейности“ в дирекция „Оперативни дейности“ в ГД „Фискален контрол“ в ЦУ на НАП като органи по издаване на заповеди за налагане на ПАМ от вида на процесната. При това издателят на административен акт е притежавал необходимата за това материална компетентност. Изводът за териториалната такава съдът основава на нормата на чл. 12, ал. 6 от ДОПК. Следователно, оспорваната ЗНПАМ е издадена от материално и териториално компетентен административен орган и по отношение на административния акт не е налице отменителното основание по чл. 146, т. 1 от АПК.

Оспорената заповед съответства на предвидената за нея писмена форма по чл. 186, ал. 3 от ЗДДС. Актът формално съдържа реквизитите по чл. 59, ал. 2 от АПК относно наименованието на органа – издател, неговият адресат, фактически и правни основания, разпоредителна част, дата на издаване и подпис на лицето с означена длъжност. Описанието на извършеното нарушение е относимо към фактическия състав на мярката по чл. 186, ал. 1, т. 1, б. „а“ от ЗДДС. Заповедта е издадена и на валидни правни основания – за констатирано нарушение по чл. 25, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 3, ал. 1 от Наредба № Н-18 от 13 декември 2006 г. за регистриране и отчитане чрез фискални устройства на продажбите в търговските обекти, изискванията към софтуерите за управлението им и изисквания към лицата, които извършват продажби чрез електронен магазин, вр. с чл. 118, ал. 1 и ал. 4, т. 4 от ЗДДС, при упражнено правомощие по чл. 186, ал. 1, т. 1, б. „а“ от ЗДДС за запечатване на обекта, в тази връзка и по чл. 187, ал. 1 от ЗДДС за забрана достъпа до обекта. Определеният срок за прилагане на ПАМ – 10 дни, е в рамките на законоустановения с разпоредбата на чл. 186, ал. 1 от ЗДДС срок до 30 дни. Формално са изложени мотиви относно продължителността на мярката „запечатване на обект“ за срок от 10 дни. Доколко последните са съответни следва да се прецени при изследване на материалната законосъобразност на акта.

При издаването на Заповед № 11918 от 04.06.2024 г. не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила, които обективно да са довели до ограничаване на процесуалните права на жалбоподателя. Протоколът за извършената проверка е връчен на представляващия дружеството /л. 15/, с което проверяваното лице е уведомено за началото на производството, като не се е възползвало от предоставената му възможност да направи евентуални възражения. Представено е писмено обяснение от И. З. – лицето, приело плащането в търговския обект /л. 16/.

Съдът намира, че обжалваната принудителна административна мярка е наложена при неправилно приложение на материалния закон и в нарушение на целта на закона.

Постановеното запечатване на обекта е основано правно в чл. 186, ал. 1, т. 1, б. „а“ от Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС/. Според приложената правна норма, запечатване на обект за срок до 30 дни, независимо от предвидените глоби и имуществени санкции, се прилага спрямо лице, което не издаде съответен документ за продажба. Съгласно разпоредбата на чл. 118, ал. 1 от ЗДДС, всяко регистрирано и нерегистрирано по този закон лице е длъжно да регистрира и отчита извършените от него доставки/продажби в търговски обект чрез издаване на фискална касова бележка от фискално устройство /фискален бон/ или чрез издаване на касова бележка от интегрирана автоматизирана система за управление на търговската дейност /системен бон/, независимо от това дали е поискан друг данъчен документ. Не се изисква издаване на фискални касови бележки от ФУ или касови бележки от ИАСТУД, в изчерпателно регламентирани нормативно случаи – чл. 3, ал. 1, предл. второ и трето, ал. 1а, чл. 4 и чл. 5 от Наредба № Н-18 от 13.12.2006 г., приета на основание чл. 118, ал. 4 от ЗДДС. По делото не се твърди, нито се установява и от събраните доказателства, да е налице някоя от така посочените хипотези.

Съгласно чл. 25, ал. 1 от Наредба № Н-18 от 13.12.2006 г., фискална бележка от ФУ или касова бележка от ИАСТУД, независимо от документирането с първичен счетоводен документ, задължително се издава за всяка продажба на лицата по чл. 3, ал. 1 и за всяко плащане в брой, като ал. 4 на посочената разпоредба конкретизира, че фискалната касова бележка в случаите по ал. 1 се издава при извършване на плащането.

Съгласно чл. 187, ал. 1 от ЗДДС, при прилагане на ПАМ по чл. 186, ал. 1 от ЗДДС, се забранява и достъпът до обекта.

Неиздаването на касов бон само по себе си безспорно съставлява неизпълнение на нормативно установеното задължение, регламентирано с разпоредбите на чл. 118, ал. 1 и чл. 3, ал. 1 от Наредба № Н-18 от 13.12.2006 г. Това нарушение също безспорно обуславя приложението на разпоредбата на чл. 186, ал. 1, т. 1, б. „а“ от ЗДДС.

Налагането на ПАМ съгласно чл. 186, ал. 1 от ЗДДС има за цел да дисциплинира търговците при осъществяване на тяхната стопанска дейност. За да не се отнема правото на защита на нарушителя обаче и с оглед възможността за съдебен контрол спрямо акта, издаден от административния орган, същият следва да изложи конкретни мотиви, с които да обоснове продължителността на наложената ПАМ.

Индивидуализацията на срока на принудителната мярка е резултат от упражняване на оперативната самостоятелност на административния орган. При тази индивидуализация е необходимо да бъдат изложени достатъчно мотиви, които да позволят на съда да провери дали органът е упражнил тази предоставена му оперативна самостоятелност правилно, в обществена полза и в съответствие с целта на закона, за каквато проверка изрично го задължава чл. 146, т. 5 от АПК. Във връзка с това, чл. 13 от АПК въвежда и принципите на последователност и предвидимост, които задължават административните органи своевременно да огласяват публично критериите, вътрешните правила и установената практика при упражняване на своята оперативна самостоятелност, а чл. 6, ал. 2 от АПК – принципа на съразмерност, според който административният акт и неговото изпълнение не могат да засягат права и законни интереси в по-голяма степен от най-необходимото за целта, с която актът се издава. Съответно, мотивите във връзка с продължителността на срока следва да посочват конкретни обстоятелства, въз основа на които административният орган е направил извода, че мярката ще постигне целта на закона, именно когато е наложена в съответния размер, както и съждения относно засегнатите от акта и неговото изпълнение права и законни интереси и съпоставка с целта, която следва да бъде постигната.

Настоящият съдебен състав счита, че мотивите относно продължителността на наложената мярка са общи и изцяло бланкетни - биха били относими към всяко установено нарушение от процесния вид във всеки търговски обект. Като в действителност не е извършена преценка кое конкретно е мотивирало органът да избере именно тази продължителност на срока на мярката.

По никакъв начин не е обосновано в процесната ЗНПАМ как изложените в заповедта фактически констатации относно площта на обекта, вида на предлаганите стоки и местоположението на търговския обект повлияват върху определянето на продължителността на срока на мярката. Липсва конкретика относно това как местоположението на обекта и вида на предлаганите стоки се отнасят към оборота, който се реализира в обекта. Лаконичното споменаване на тези обстоятелства, без да е извършен конкретен анализ, не би могло да обоснове определения срок на запечатване на търговския обект. Единственият конкретен факт е посочването на големината на обекта – търговска площ от около 70 кв. м., но и това не е посочено как е установено в съставения констативен протокол, дали е чрез нарочно измерване или е извършено на око от екипа проверяващи. Дали и какъв клиентопоток е налице, може само да се предполага. Нещо повече, наличието на потенциални клиенти всъщност сочи на възможност, но не и за реални клиенти, които са пазарували в обекта, като няма данни същият да е наблюдаван. Възможността за реализиране на значими обороти лаконично е спомената без да е изложена каквато и да било обосновка относно факите, обусловили формирането на този извод.

Според съдебната практика на ВАС и по-конкретно - Решение № 5167 от 31.05.2022 г. по адм. д. № 248/2022 г., простото изброяване на вид на търговския обект и вида на предлаганата стока не могат да бъдат разглеждани като конкретни мотиви. Посочването в заповедта, че е спазен принципът на съразмерност също не води до извод, че този принцип е спазен. Идентично разбиране се поддържа и в Решение № 4765 от 18.05.2022 г. на ВАС по адм. д. № 8508/2021 г., според което общите и лишени от конкретност мотиви на органа относно продължителността на запечатването се приравняват на липса на мотиви, а това съставлява нарушение на изискването на чл. 59, ал. 2, т. 4 от АПК и е самостоятелно основание за незаконосъобразност на административния акт, което обосновава отмяната му. При липсата на мотиви относно срока на мярката е невъзможно да се прецени съответствието на оспорения административен акт с целта на закона, като критерий за законосъобразност на акта.

Изложените общи съображения относно фискалната дисциплина и задълженията на данъчно задължените лица също нямат връзка с определения срок на мярката. Изложеното в оспорената заповед по отношение на продължителността на срока не представлява същински мотиви, а общи формални изявления относно значимостта на охраняваното обществено отношение, тежестта на извършеното нарушение /за която не е ясно каква е според органа/, последиците от нарушението /които също не са посочени/ и необходимостта да се осигури защитата на обществения интерес, като се предотврати възможността за извършване на нови нарушения.

Не се събраха по делото, както и не се сочат по преписката доказателства, които да обосноват предположението на административния орган, че една от целите пред търговеца е отклонение от данъчно облагане. Не е посочено в заповедта и кое от начина и вида на организиране на отчетността е довело до извършването на това нарушение, доколкото и обстоятелства, свързани с организацията на отчетността на търговеца не са подлагани на проверка, съответно не са установявани. Необоснован в тази връзка е и доводът, че е необходим определен срок за промяна на организацията на дейността в конкретния обект. Не се установява каква организация на отчитане следва да въведе дружеството по време на запечатването. Само по себе си наличието в търговския обект на регистрирано ФУ предполага, че е създадена организация за регистриране и отчитане на извършваните в този обект продажби на стоки. Отделно и в самата заповед изрично се сочи, че са били представени всички необходими документи на ФУ – паспорт, свидетелство за регистрация, договор за техническо обслужване. Липсва изложена конкретика относно взаимоотношенията на търговеца с фиска до този момент, така и относно обстоятелствата – утежняващи или смекчаващи, имащи връзка с нарушението. Не е направено съотнасяне към релевантни за спора факти или към обстоятелства, имащи значение за определяне тежестта на нарушението и оттам на срока, за който се налага мярката. Не е съобразено обстоятелството дали нарушението се явява първо, дали данъчно задълженият субект има или няма задължения към бюджета, т. е. всичко това налага извод, че не е установено дали е налице необходимост от промяна в начина на извършване на дейността, каквито аргументи се излагат в оспорената заповед.

Съдържащите се в обжалваната ЗНПАМ бланкетни мотиви на практика могат да се съотнесат и повторят без изключение във всяка от заповедите на административния орган за налагане на ПАМ от вида на процесната и могат да се отнасят за всеки търговец и всяка дейност, независимо от конкретните констатации. Предвид разпределената доказателствена тежест за ответника по правилото на чл. 170, ал. 1 от АПК, органът не е формирал надлежни мотиви за срока на продължителността на мярката. Поради това, издадената заповед се явява немотивирана в частта за срока на определената мярка, което е самостоятелно основание за отмяна на акта.

При определянето на срока на запечатване на търговския обект административните органи трябва да се ръководят от ясни критерии, които след това при съдебния контрол по реда на чл. 169 от АПК да бъдат обсъдени. Както се спомена и по-горе, при прилагането на ПАМ по реда на чл. 186 от ЗДДС административният орган действа в условията на обвързана компетентност, т. е. при наличие на материалноправните предпоставки, установени с цитираната норма, той е длъжен да приложи ПАМ. При определяне на продължителността на ПАМ обаче органът действа в условията на оперативна самостоятелност и го определя по целесъобразност в рамките на закона, поради което дължи излагането на мотиви защо приема, че ПАМ трябва да бъде приложена за конкретно избрания от него срок. Поради което, липсата на мотиви или недостатъчните мотиви в това отношение имат стойност на особено съществено нарушение, защото те касаят продължителността на мярката с оглед целта на закона, а именно – налагане чрез властта на държавата на конкретно поведение с неблагоприятни последици на съответния правен субект, независимо от неговата воля. Същевременно, липсата на мотиви относно срока, за който се прилага ПАМ, съставлява и нарушение на императивното изискване на чл. 59, ал. 2, т. 4 от АПК, тъй като обективно лишава съда от възможност на извърши проверка за законосъобразност на оспорения акт, и поради това е основание за незаконосъобразност на същия по см. чл. 146, т. 2 от АПК.

В посочения смисъл е и съдебната практика на Върховния административен съд, застъпена в Решение № 12688 от 18.12.2023 г. на ВАС, постановено по адм. д. № 5868/2023 г.; Решение № 11458 от 22.11.2023 г. на ВАС, постановено по адм. д. № 4738/2023 г.; Решение № 9778/17.10.2023 г. на ВАС, постановено по адм. д. № 1840/2023 г.; Решение № 6755/21.06.2023 г. на ВАС, постановено по адм. д. № 11908/2022 г.; Решение № 6905/23.06.2023 г. на ВАС, постановено по адм. д. № 1631/2023 г.,; Решение № 4228 от 20.04.2023 г. на ВАС, постановено по адм. д. № 791/2023 г.; Решение № 2760 от 15.03.2023 г. на ВАС, постановено по адм. д. № 6730/2022 г.; Решение № 2649 от 14.03.2023 г. на ВАС, постановено по адм. д. № 262/2023 г.; Решение № 11097 от 5.12.2022 г. на ВАС, постановено по адм. дело № 3466/2022 г.; Решение № 11045 от 2.12.2022 г., на ВАС, постановено по адм. дело № 6230/2022 г.; Решение № 10731 от 24.11.2022 г. на ВАС, постановено по адм. дело № 1776/2022 г.; Решение № 10513 от 18.11.2022 г. на ВАС, постановено по адм. дело № 2491/2022 г.; Решение № 10394 от 16.11.2022 г. на ВАС, постановено по адм. дело № 1698/2022 г.; Решение № 10301 от 15.11.2022 г. на ВАС, постановено по адм. дело № 1644/2022 г.; Решение № 9778 от 2.11.2022 г. на ВАС, постановено по адм. дело № 12290/2021 г.; Решение № 2028/16.02.2021 г. на ВАС, постановено по адм. д. № 8091/2020 г. и мн. др.

На следващо място, обжалваната заповед е незаконосъобразна на още едно самостоятелно основание. Видно от представените като доказателства по делото АУАН № F765283 от 25.04.2024 г. /л. 10-11/ и Наказателно постановление № 772842-F765283 от 04.06.2024 г. /л. 32-36/ за нарушението на чл. 25, ал. 1, т. 1 от Наредба № Н-18 от 13.12.2006 г., вр. чл. 118, ал. 1 от ЗДДС, във връзка с което е издадена обжалваната заповед за налагане на ПАМ, е издадено наказателно постановлание, с което на „Гудекс комерс“ ЕООД е наложена и имуществена санкция в размер на 1 200,00 лв. Това обстоятелство изрично се сочи и в обжалваната заповед /л. 5 от делото, стр. 3 от заповедта/.

Законосъобразността на налагане на мярката следва да се преценява и с оглед посочените в чл. 22 от ЗАНН законови цели и в частност доколко запечатването на търговския обект и забраната на достъп до него за 10 дни би преустановило и предотвратило извършването на административни нарушения и вредните последици от тях. Недопустимо е мярката на практика да се превръща в санкция, която не съответства на регламентирания в чл. 6 от АПК принцип за съразмерност, тъй като налагането на ПАМ не може да е самоцел. Като израз на административна принуда същата трябва да бъде определена в такъв вид и обем, че да не ограничава правата на правните субекти в степен, надхвърляща преследваната от закона цел. В случая не би могло да се приеме обаче, че налагането на ПАМ за срок с продължителност от 10 дни за неотчитане на приход от 2,60 лв. ограничава права и интереси на данъчно задълженото лице в обхвата на необходимото за целта, за която актът се издава. При констатирано нарушение за първи път и при липса на констатации от него да са произлезли конкретно определени вредни последици за фиска, налагането на ПАМ за срок от 10 дни не би могло да се определи като съразмерно. То засяга права и законни интереси на данъчно задълженото лице в по-голяма степен от необходимото за целта, за който актът се издава, което е в пряко нарушение на чл. 6, ал. 2 от АПК, обуславящо заключение за незаконосъобразност на оспорената заповед. Така и Решение № 2671 от 6.03.2024 г. на ВАС по адм. д. № 8740/2023 г., I о.

Според постоянната практика на СЕС, административните санкции, налагани от националните данъчни органи в областта на ДДС, представляват прилагане на членове 2 и 273 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на ДДС и следователно на правото на Съюза по смисъла на член 51, параграф 1 от Хартата на основните права на Европейския съюз. С оглед на това, те трябва да са съобразени с основното право, гарантирано в член 50 от Хартата, съгласно което никой не може да бъде подложен на наказателно преследване или наказван за престъпление, за което вече е бил оправдан или осъден на територията на Съюза с окончателно съдебно решение в съответствие със закона. Така принципът ne bis in idem забранява кумулирането както на процедури за търсене на отговорност, така и на санкции, които имат наказателноправен характер по смисъла на този член, за същото деяние и срещу същото лице /решение от 22 март 2022 г., bpost, С-117/20, т. 24 и др./.

В настоящия случай не се спори, че е ангажирана административнонаказателната отговорност на „Гудекс комерс“ ЕООД, като му е наложено административно наказание имуществена санкция в размер на 1 200,00 лева. Спрямо същото дружество е приложена и ПАМ – „запечатване на търговски обект“ и „забрана на достъп до него“ за срок от 10 дни на основание чл. 186, ал. 1, т. 1, б. „а“ от ЗДДС. Не се спори, че тези мерки, макар и издадени на базата на един и същ факт, са наложени в отделни и самостоятелни производства, съответно по ЗАНН /с оглед препращането по чл. 193, ал. 1 от ЗДДС/ и по АПК /предвид нормата на чл. 186, ал. 3 от ЗДДС/. Въпреки, че държавната принуда при издаването на наказателно постановление и налагането на ПАМ да е насочена към различни цели, като принципно при ПАМ се прилага диспозицията на правната норма, а при административното наказание - санкцията на правната норма, като краен резултат се достига до кумулиране на двете мерки с наказателноправен характер.

В Решението по дело С-97/21, т. 63 Съдът на ЕС разяснява, че член 273 от Директивата за ДДС и член 50 от Хартата трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална правна уредба, съгласно която за едно и също неизпълнение на данъчно задължение и след провеждане на отделни и самостоятелни производства на данъчнозадължено лице може да бъде наложена мярка имуществена санкция и мярка запечатване на търговски обект, които подлежат на обжалване пред различни съдилища, доколкото посочената правна уредба не осигурява координация на производствата, позволяваща да се сведе до стриктно необходимото допълнителната тежест от кумулирането на посочените мерки, и не дава възможност да се гарантира, че тежестта на всички наложени санкции съответства на тежестта на разглежданото нарушение. Именно такова автоматично кумулиране на посочените мерки в тежест на дружеството е допуснато в случая, което е допълнително основание да се приеме, че оспорената заповед е незаконосъобразна. Обстоятелството дали издаденото наказателно постановление срещу оспорващото дружество е влязло в сила, е неотносимо към преценката за наличието на две мерки с наказателноправен характер, които административният орган е кумулирал.

В този смисъл е и константната практика на Върховния административен съд, съдържаща се в Решение № 2322 от 27.02.2024 г. на ВАС по адм. д. № 9216/2023 г., I о.; Решение № 58 от 5.01.2024 г. на ВАС по адм. д. № 6595/2023 г., VIII о.; Решение № 4317 от 9.04.2024 г. на ВАС по адм. д. № 254/2024 г., I о.; Решение № 6335 от 22.05.2024 г. на ВАС по адм. д. № 324/2024 г., I о.; Решение № 3526 от 21.03.2024 г. на ВАС по адм. д. № 10644/2023 г., VIII о.; Решение № 11350 от 21.11.2023 г. на ВАС по адм. д. № 6302/2023 г., I о.; Решение № 10999 от 14.11.2023 г. на ВАС по адм. д. № 4256/2023 г., VIII о.; Решение № 10633 от 6.11.2023 г. на ВАС по адм. д. № 6948/2023 г., I о.

По изложените съображения, настоящият съдебен състав намира, че оспорването е основателно и следва да бъде уважено, а обжалваната заповед е незаконосъобразна, като издадена при неспазване на установената форма, в противоречие с приложимите материалноправни разпоредби и в несъответствие с целта на закона, поради което същата следва да бъде отменена съобразно чл. 146, т. 2, т. 4 и т. 5 от АПК.

При този изход на процеса разноски не следва да се присъждат, тъй като не са претендирани от оспорващото дружество.

Мотивиран така и на основание чл. 186, ал. 4 от Закона за данък върху добавената стойност, във вр. с чл. 172 ал. 2, предложение второ от Административнопроцесуалния кодекс, Административен съд – Ловеч, първи състав

РЕШИ:

ОТМЕНЯ Заповед за налагане на принудителна административна мярка № 11918 от 04.06.2024 година, издадена от началник на отдел „Оперативни дейности“ – Велико Търново, дирекция „Оперативни дейности“ при Главна дирекция „Фискален контрол“ в Централно управление на НАП.

Решението подлежи на касационно обжалване от страните пред Върховен административен съд на Република България чрез Административен съд – Ловеч в четиринадесет дневен срок от получаване на съобщенията за изготвянето му.

Решението да се съобщи на страните.