Р Е Ш
Е Н И Е
№ /……..05.2020 год., гр. Варна
В И М
Е Т О Н А
Н А Р
О Д А
ВАРНЕНСКИЯТ АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД, VІІ
с-в, в
публичното заседание на осемнадесети декември през две хиляди и деветнадесета
година в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: РОМЕО СИМЕОНОВ
при
секретаря Румела Михайлова, като
разгледа докладваното от съдията адм.д.№
2874 по описа за 2019 год., за да се произнесе, взе предвид следното:
Производството е по реда на чл.156 и сл.
от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), вр. чл.226 ал.1 от
Административнопроцесуалния кодекс (АПК).
Образувано е по жалбата на „Спорт Груп“ ООД,
гр. Варна, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление: гр. Варна, ул. „***,
представлявано от управител К.Р.К., против РА № Р-03-1402099-091-001/06.03.2015
г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Варна, потвърден с Решение №
177/18.05.2016 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и
данъчно-осигурителна практика" – Варна (ОДОП) при ЦУ на НАП, в частта на
установените на дружеството задължения за ЗКПО за годишни данъчни периоди от
01.01.2009 г. до 31.12.2011 г. в общ размер на 5266,72 лв. и лихви в общ размер
на 2239,14 лв.
В жалбата се твърди на първо място, че обжалваният
РА е издаден от орган, който не е надлежно оправомощен, предвид което е
нищожен. Жалбоподателят счита, че са извършвани процесуални действия след
изтичането на срока за ревизия, поради което същите се явяват
незаконосъобразни. Излага доводи, че в ревизионното производство са допуснати
съществени процесуални нарушения при извършване на ревизията по реда на чл.122
от ДОПК. Сочи, че не става ясно кое е правното основание - чл.122 ал.1 т.2 от ДОПК или чл.122 ал.1 т.4 от с.з. Сочи, че при извършените проверки не е
извършена инвентаризация на складовите наличности, не са открити данни,
установяващи реалното получаване и складиране на фактурираните стоки от страна
на ревизираното лице. Сочи, че в касата на жалбоподателя не са намерени парични
средства в брой, които да не съответстват на отчетените от него продажби в
търговския обект. Излага доводи, че не са представени приемо-предавателни
протоколи, удостоверяващи получаването на родово - определените вещи, както и
пътни листи, удостоверяващи транспортирането на фактурираната стока. Твърди, че
преминавайки към ревизия при особени случаи, органът по приходите не е извършил
анализ и преценка на чл.122 ал.2 т.12 от ДОПК. Сочи, че в ревизионното
производство не са събрани доказателства за отчетените приходи от дейността на
други търговци, притежаваща търговски обекти в близост до този на ревизираното
лице. Излага доводи, че в процесните фактури липсват подписи от страна на
„Спорт Груп” ООД и върху документи, удостоверяващи реалното получаване на
стоките, предвид което счита, че липсват данни за реална доставка по чл.6 от ЗДДС и за настъпване на данъчно събитие по смисъла на чл.25 от ЗДДС. Счита, че
не са налице доказателства, които да сочат наличие на реална доставка. С тези
доводи моли РА да бъде отменен.
Ответникът - Директорът на Дирекция ОДОП –
Варна и ЦУ на НАП, чрез процесуален представител - гл.юриск. Е.В., изразява
становище за неоснователност на жалбата. В писмена молба, депозирана по делото,
поддържа изцяло фактическите констатации и правните изводи, съдържащи се в
ревизионния акт и решението на решаващия орган, и претендира присъждане на юрисконсултско
възнаграждение.
Съдът, след съвкупна преценка на събраните
по делото доказателства, намира за установено от фактическа страна следното:
Настоящото разглеждане на делото е в хипотезата
на чл.222 ал.2 от АПК. При първоначалното разглеждане на спора съдът е
постановил Решение № 2032/26.10.2018 г., поправено с Решение № 97/24.01.2019
г., по адм. дело № 1633/2018 г. на Административен съд-Варна, с което
ревизионният акт е бил отменен в частта му на установените задължения за ДДС в
общ размер на 79414,17 лв. и лихва в общ размер на 31355,83 лв. за
д.п.01.12.2011 г.-31.12.2011 г., д.п.01.12.2010 г.-31.12.2010 г. и
д.п.01.12.2009 г.-31.12.2009 г., а в частта на установените на дружеството
задължения за ЗКПО за годишни данъчни периоди от 01.01.2009 г. до 31.12.2011 г.
в общ размер на 5266,72 лв. и лихви в общ размер на 2239,14 лв. жалбата е
отхвърлена.
Подадената от Директора на Дирекция
ОДОП-Варна касационна жалба срещу решението в отменителната му част е оставена
без разглеждане с Определение № 4403/25.03.2019 г. по к.адм.д. № 2960/2019 г.
по описа на ВАС, І-во отд., потвърдено с Определение № 8845/12.06.2019 г. по
к.адм.д.№ 4908/2019 г. по описа на ВАС – петчленен състав, поради което решението
на Административен съд-Варна в тази му част е в законна сила.
По подадената от жалбоподателя касационна
жалба е постановено Решение № 13681/15.10.2019 г. по к.адм.д.№ 2960/2019 г. по
описа на ВАС, І-во отд., с което Решение № 2032/26.10.2018 г. на
Административен съд-Варна, постановено по адм.д.№ 1633/2015 г., поправено с
Решение № 97/24.01.2019 г., в отхвърлителната му чат е отменено и делото е
върнато за ново разглеждане от друг състав на Административен съд – Варна, с
указания съдът да изложи мотиви по кои от процесните фактури приема, че
ревизираното дружество е получило стока, съответно се е разпоредило с нея, без
да са осчетоводени стопанските операции и реализираните приходи, да определи
данъчната основа и размера на дължимия корпоративен данък и лихви за забава за
процесните данъчни периоди, съответно да изложи мотиви по кои фактури приема,
че липсват доставки и констатациите на РА следва да се считат оборени.
Относими към предмета на разглеждане в
това производство са следните фактически
установявания:
Обжалваният РА е постановен след
приключило второ ревизионно производство, във връзка с Решение № 226/21.05.2014
г. на Директора на Дирекция ОДОП.
Началото на ревизионното производство е
поставено със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-03-14020899-01/03.06.2014
г. (връчена на 10.06.2014 г.). Според заповедта и съгласно чл.114 ал.1 от ДОПК,
срокът за извършване на ревизията е определен до 10.09.2014 г. На основание
чл.34 ал.1 от ДОПК, със Заповед за спиране от 01.07.2014 г. ревизията е спряна
до 28.07.2014 г. Със Заповед от 29.07.2014 г. производството е възобновено,
като срока за приключване на ревизията е 08.10.2014 г. Преди изтичане на
тримесечния срок, производството отново е спряно със Заповед от 04.08.2014 г.
Ревизията е възобновена със Заповед от 25.09.2014 г. като в рамките на
тримесечния срок е определен срок за завършване на ревизията - 29.11.2014 г. На
основание чл.114 ал.2 от ДОПК, срокът за извършване на ревизията е удължен с
още два месеца, а именно до 29.01.2015 г. и същата е приключила в рамките на
срока, визиран в последната заповед.
В хода на ревизионното производство, след
анализ на представените от ревизираното лице писмени обяснения и доказателства
в резултат на връчени ИПДПОЗЛ № Р-08-1402099-040-01/21.10.2014 г., ИПДПОЗЛ №
Р-08-1402099-040-02/01.12.2014 г., ИПДПОЗЛ № Р-08-1402099-040-03/08.12.2014 г.,
както и на събраните доказателства от трети лица, а именно: „Данон Сердика” АД,
„Ост Трейдинг” ЕООД, „Амперел” ООД, „Автотрейд” ООД, „Табак Логистик Груп
Варна” ЕООД, „Стар Фудс България” ЕООД, „Д. - 61” ООД, „Авел” ЕООД, „Агива”
ООД, „Чино трейд” ООД, „Юникос” ООД, „Топ груп” ООД, „Интернешенъл Табако
Дистрибуция” ЕООД, „Дайрекс” ЕООД, „Валентино Райс Трейдинг” ООД, „Бета -12- И.”
ООД, „Примекс -АВГ” ООД, „Бултранспорт лоджистик енд сървисиз” ЕООД, „Ротер”
ООД, „Трансимпорт” ООД, ЕТ „Т.Б.-Клио Комерс” ООД, „Белведере дистрибуция” ООД,
„Вива-2000” ООД, „Кен” АД, въз основа на извършените настрещни проверки на
„Метро Кеш енд Кери България” АД, „Кавен орбико” ООД, „Нестле Айс Крийм” АД,
„Елит Трейд” ООД, „ХМБ Експрес” ООД, „Пфанер България ЕООД, „Пролет“ ЕООД,
„Мелпомена” ООД, „Инкофудс” ООД, „Авенди” ООД и „Братя Й.“ ЕООД - доставчици на
ревизираното лице, както и въз основа на приобщените по реда на ДОПК
доказателства от предходното ревизионно производство, органът по приходите е
констатирал наличие на обстоятелства по чл.122 ал.1 т.2 от ДОПК, поради което
основата за облагане по приложението на ЗДДС за периода от 01.01.2009 г. до
31.12.2011 г. е определена по реда на чл.122 - 124 от ДОПК. Изводът за наличие
на тези обстоятелства е обусловен от следната фактическа обстановка, установена
от органа по приходите:
Въз основа на представената информация и
доказателства във връзка с ИПДПОТЛ и извършени насрещни проверки на
горепосочените доставчици, подробно описани на стр. 16- 201 на ревизионния
доклад, от друга страна по счетоводните данни на ревизираното лице, органът по
приходите е направил съпоставка на отразените данни в счетоводните регистри на
задълженото лице и констатираните обстоятелства и събраните доказателства от
трети лица, при която е установено, че за периода 12.01.2009 г. - 31.12.2011 г.
има издадени фактури от различни доставчици на „Спорт Груп” ООД, които не са
отразени в счетоводството на дружеството. При извършените насрещни проверки на
процесните доставчици е установено, че по спорните фактури е извършено плащане
в брой или по банков път от „Спорт Груп” ООД, същите са осчетоводени от
доставчиците и са включени в дневниците за продажби и СД за ДДС за съответните
данъчни периоди. Процесните фактури съдържат пълни данни за съставителите им,
основание, предмет, натурално и стойностно изражение за стопанските операции.
Същевременно от опис на наличните активи е установено, че при годишна инвентаризация
на наличните активи към 31 декември на 2009 г., 2010 г. и 2011 г. на
ревизираното дружество, процесните стоки не са налични по счетоводни данни.
Направен е извод, че същите са продадени без да е отчетен приход от продажбите
им в счетоводството на ревизираното дружество. Предвид гореизложеното,
ревизиращият екип е констатирал, че са налице неотчетени разходи/приходи от
неосчетоводени покупки и продажби на стоки от процесните доставчици.
Въз основа на изложената фактическа
обстановка, органът по приходите е направил извод, че са налице обстоятелства
по чл.122 ал.1 т.2 от ДОПК - налице са данни за укрити приходи. На основание
чл.124 ал.1 от ДОПК, на ревизираното лице е връчено Уведомление с изх. №
Р-03-1402099-113-01/01.12.2014 г., с което задълженото лице е уведомено, че
данъчната основа за задълженията му за ДДС за периода 01.12.2009 г. -
31.12.2009 г., 01.12.2010 г. - 31.12.2010 г. и 01.12.2011 г. - 31.12.2011 г.,
по приложението на ЗКПО за периода от 01.01.2009 г. до 31.12.2011 г. ще бъде
определена по реда на чл.122 от ДОПК, като едновременно с това му е
предоставена възможност в 14-дневен срок да представи доказателства и да вземе
становище.
На основание чл.122 ал.2 от ДОПК, органът
по приходите е направил анализ на всички относими към задълженото лице
обстоятелства от т.1 до т.16 за ревизирания период, които са посочени конкретно
и анализирани на стр.202 - 205 в ревизионния доклад.
Въз основа на извършения анализ на
обстоятелствата по чл.122 ал.2 т.1-16 от ДОПК и събраните в хода на ревизията
доказателства е формирана данъчната основа по чл.122 ал.4 от с.з. за облагане с
ДДС за д.п.м.12.2009 г., д.п.м.12.2010 г. и д.п.м. 12.2011 г. Предвид събраните
по реда на ДОПК доказателства, във връзка с неосчетоводените доставки на стоки
и предвид установената от органа по приходите надценка по счетоводни данни,
ревизиращият екип е установил неотчетени приходи от реализация на стоки от
„Спорт Груп” ООД, описани в таблици на стр.208 от ревизиония доклад.
За периода 01.12.2009 г. - 31.12.2009 г.
въз основа на установените неосчетоводени фактури на стойност 57428.02 лв., за
които липсват доказателства да са налични към 31.12.2009 г., са установени
неотчени приходи от продажби в размер на 81 429.45 лв. при надценка, взета от
счетоводството на дружеството за съответните групи стоки.
За периода 01.12.2010 г. - 31.12.2010 г.
въз основа на установените неосчетоводени фактури на стойност 105768.02 лв., за
които липсват доказателства да са налични към 31.12.2010 г., са установени
неотчени приходи от продажби в размер на 122013.77 лв. при надценка, взета от
счетоводството на дружеството за съответните групи стоки.
За периода 01.12.2011 г. - 31.12.2011 г.
въз основа на установените неосчетоводени фактури на стойност 181206.81 лв., за
които липсват доказателства да са налични към 31.12.2011 г., са установени
неотчени приходи от продажби в размер на 193626.97 лв. при надценка, взета от
счетоводството на дружеството за съответните групи стоки.
Върху определената по реда на чл.122, ал.4
от ДОПК данъчна основа, органът по приходите е установил допълнително
задължения за ДДС за д.п.м.12.2009 г. в размер на 16285.91 лв., д.п.м. 12.2010
г. - 24402.79 лв. и д.п.м.12.2011 г. - 38725.47 лв., посочени в табл. 1 на
обжалвания PA.
Оспореният понастоящем ревизионния акт е
потвърден изцяло с Решение № 177/18.05.2015 г. на Директора на Дирекция
ОДОП-Варна.
При първоначалното разглеждане на делото,
във връзка с направено оспорване истинността и автентичността на подписите,
положени за получател, в спорните фактури, е назначена и проведена съдебно-графологична
експертиза. Вещото лице Е.А.е изследвало дали подписите, положени за „получил“
в процесните фактури, са на представляващия дружеството-жалбоподател и негови
служители към процесния период. В заключението си експертът е посочил, че във
фактури №№ **********/23.07.2011 г., **********/11.05.2011 г., 95210/23.04.2011
г., 33148/28.07.2010 г., 43542/14.12.2011 г., 24771/05.0.2011 г.,
41156/02.03.2011 г., 37801/01.12.2010 г., 34320/26.08.2010 г. за получател е
поставен подписа на К.Р.К.; във фактурите №№ 66373/05.03.2010 г.,
67167/25.03.2010 г., 64694/26.01.2010 г., 63573/30.12.2009 г., 63360/24.12.2009
г., **********/25.04.2011 г., **********/21.04.2011 г., 131326/29.12.2011 г.,
122001/25.10.2011 г., 116285/13.09.2011 г., 114422/30.08.2011 г.,
109438/02.08.2011 г., 107572/29.07.2011г., 107458/19.07.2011 г.,
102321/13.06.2011 г., **********/29.11.2011 г., **********/19.08.2011 г.,
37190/29.11.2010 г., 37189/29.11.2010 г., 35275/28.09.2010 г., 35274/28.09.2010
г., 17993/04.06.2010 г. 3616/03.03.2010 г. 3400/02.03.2010 г., 3399/
02.03.2010г., 122519/26.10.2011 г., 131326/25.12.2011 г., 122260/26.10.2011 г.,
120178/11.10.2011г., 118268/27.09.2011 г., 117269/02.09.2011 г.,
116285/13.09.2011 г., 116284 /13.09.2011г., 115380/06.09.2011 г.
114422/30.08.2011 г., 113997/27.08.2011 г., 111502/10.08.2011г.,
111411/09.082011 г., 109438/02.08.2011 г., 105683/01.07.2011 г.,
105680/07.07.2011г., 105575/06.07.2011 г., 104458/28.06.2011 г.,
95236/24.04.2011 г. за получател е поставен подписа на Д. Р.К.; във фактурите №№
0995/05.02.2010 г. и 0952/04.02.2010 г. за получател е поставен подписа на М.Я.К.;
във фактура № 1585/11.02.2010 г. за получател е поставен подписа на Д.М.К.; във
фактури №№ 2017163/30.12.2011 г. и 2015181/09.11.2011 г. за получател е
поставен подписа на А.Б.И.; във фактури №№ 29240/16.03.2009 г. и
6458/17.03.2009 г. за получател е поставен подписа на Г.Г.К.; във фактура №
29605/26.03.2009 г. за получател е поставен подписа на И.Г.Д.; във фактури №№
33266/21.01.2009 г., 33267/21.01.2009 г., **********/19.09.2009 г.,
8197/19.06.2009 г. и 8006/10.06.2009 г. за получател е поставен подписа на Д.Г.Д.;
във фактури №№ 34448/05.02.2009 г., 8681/107.2009 г. и 8542/04.07.2009 г. за
получател е поставен подписа на Т.А.К.; във фактури №№ 8531/14.08.2009 г. и
8400/01.07.2009 г. за получател е поставен подписа на Д.П.Б., във фактура №
9197/15.09.2009 г. за получател е поставен подписа на Н.С.К.; във фактура № 9396/23.09.2009
г. за получател е поставен подписа на Р.Г.И., във фактура № 8947/22.07.2009 г.
за получател е поставен подписа на Б.Ж.Г.и във фактура № 8006/10.06.2009 г. за
получател е поставен подписа на К.Й.Й.. Вещото лице е констатирало също, че за
фактури №№: 39282/29.03.2009 г., 37645/10.03.2009 г., 33314/02.01.2009 г.,
9197/15.09.2009 г., 35275/28.09.2010 г., 35274/28.09.2010 г., 91965/30.03.2011
г., 91966/30.03.2011 г., 7886/04.06.2009 г., 111502/10.08.2011 г.,
29555/25.03.2009 г., 38197/07.09.2011 г., 44408/28.12.2011 г., 2578/03.07.2009
г., 6791/22.07.2009 г. и 33339/22.01.2009 г. подписите за „получил“ не са
положени от представляващия дружеството-жалбоподател и негови служители към
процесния период.
При първоначалното разглеждане на спора по
искане на жалбоподателите е допусната и проведена и съдебно-счетоводна
експертиза. Вещото лице К.К.не е успяла да се свърже с дружествата доставчици –
„Табак логистик груп Варна“ ЕООД (“Табак Трейдинг Партнър Норд“ООД до 2012г.) и
счетоводството ССП “Ес
Джи Ем-1“ООД, съставител на ГФО за 2010 г. на „Табак логистик груп Варна“ ЕООД
и „Елит трейд“ ООД, поради което е вещото лице е ползвало данните от
ревизионната преписка. При проверката в счетоводствата на „Интернешънъл табако
дистрибуция“, „Ротер“ ООД, „Авенди“ ООД, „Кавен орбико“, „Амперел“ ООД, „Бета –
12 И.“ ООД, „Примекс - АВЕ“ ООД, „Песто“ ООД, „Ост трейдинг“ ООД, „Мелпомена“ ООД,
„ХМБ Експрес“ ООД, „Д. - 61“ ООД, „Вива - 2000“ ООД, „Юникос“ ООД,
„Трансимпорт“ ООД, „Пролет“ ЕООД и „Братя Й.“ ЕООД е установило, че
доставчиците са посочили начин на заплащане на фактурите – в брой, че фактурите
са осчетоводени в счетоводствата на доставчиците, но не е могло да се снабди с
касови бонове, удостоверяващи извършени плащания в брой по фактурите. Експертът
посочва, че в счетоводствата на доставчиците са отразени разплащания по
фактурите съобразно приложимите счетоводни стандарти. Посочва също, че към
фактурите не са подписани приемо-предавателни протоколи за стоката, предмет на
доставката. Според заключението на вещото лице доставчиците на жалбоподателя са
дружества със сравнително мащабна търговска дейност и същите са разполагали с
достатъчно количество от стоките по видове към датите на издаване на процесните
фактури. Същото посочва, че в счетоводството на дружеството-жалбоподател не са
налице данни или доказателства за реално получаване (приемане – предаване) на
стоките по спорните фактури. Не са налице данни и доказателства за това на коя
дата дружеството е реализирало приход от продажба на стоките по фактурите.
Вещото лице посочва също, че от представените от доставчиците пътни листи не
може да се направи категоричен извод, че процесните доставки са извършвани
именно до обектите, стопанисвани от дружеството-жалбоподател, тъй като в
повечето от тях като маршрут е посочено „Варна-из града“, не конкретен обект за
доставка.
Установените по делото факти налагат
следните правни изводи:
Жалбата е депозирана в срока по чл.156
ал.1 от ДОПК, от активно процесуално легитимирано лице, срещу подлежащ на
оспорване акт и след изчерпване на задължителния административен ред за
обжалване, с оглед на което, съдът приема, че правото на жалба е надлежно
упражнено и депозираната жалба като редовна и допустима подлежи на разглеждане
по същество.
При извършване на задължителната проверка
по чл.160 ал.2 от ДОПК съдът констатира, че ревизията е възложена от компетентен
орган и е приключила в определения срок. РА е издаден от компетентни органи –
възложителя на ревизията и ръководителя на ревизията в съответствие с чл.119
ал.2 от ДОПК и Тълкувателно решение № 5/13.12.2016 г. на ВАС на РБ, постановено
по тълкувателно дело № 10/2016 г., и определя данъчни задължения за периода, за
който е възложена ревизията, поради което не страда от пороци, водещи до
нищожност. В тази насока в хода на съдебното дирене са събрани доказателства,
че лицата, издали и подписали ЗВР, РД и РА с електронен подпис, имат валиден
такъв, съобразно разпоредбата на чл.24, вр. чл.16 ал.1 т.1 от Закона за
електронния документ и електронния подпис.
Обжалваният ревизионен акт, чиято
неразделна част е РД, е издаден в изискуемата от закона писмена форма, и
обективира както фактическите основания на органите по приходите във връзка с
установените данъчни задължения на ревизираното лице, така и правните основания
за издаване на акта. Публичните вземания са конкретизирани по основание, по
размер и по субект. В контекста на изложеното съдът приема атакувания по
съдебен ред РА за съответстващ на законовите изисквания за форма на
административен акт. При извършената от съда служебна проверка не бяха
установени допуснати от органите по приходите съществени нарушения на
административно производствените правила, които да обосноват отмяната на РА на
това основание.
При преценка относно съответствието на
ревизионния акт с материалноправните разпоредби, съдът съобрази следното:
На първо място следва да се подчертае, че
констатациите за наличието на предпоставките по т.2 на чл.122 от ДОПК се
основават от една страна на крайните изводи за неосчетоводени при жалбоподателя
фактури, издадени и осчетоводени от горепосочените доставчици. Настоящата
инстанция счита обаче, че от анализа на събраните в хода на съдебното следствие
доказателства и приобщените по делото с административната преписка такива, не
се установява фактическото получаване на стоките по спорните фактури, а от там
и осъществено данъчно събитие по смисъла на чл.25 ал.2 от ЗДДС, за да е налице
задължение за ревизирания търговец за осчетоводяването на спорните първични
счетоводни документи. Издаването на фактурите от процесните доставчици би
представлявало предпоставка за укрити приходи, само ако стоките по тях са били
действително доставени. В данъчната практика константно е разбирането, че под
доставка на стоки като основна законова хипотеза следва да се разбира
прехвърлянето на право на собственост срещу насрещна престация. В случая
органът по приходите, за да приеме за установено това обстоятелство, се е
позовал на представени обяснения от издателите на фактурите, разпечатки от
счетоводни документи, подадени от доставчиците СД за ДДС и фактури, част от
които не са надлежно подписани от представляващ дружеството. По този начин е
приел, че собствеността върху стоките се прехвърляла към момента на покупката и
плащането е извършвано в брой. Съдът намира обаче, че наличните в преписката
доказателства не установяват по безспорен начин реалното извършване на
доставките на цигари, хранителни и нехранителни стоки по процесните фактури по
следните съображения:
Законът (ЗЗД и ТЗ) не установява изискване
за форма за действителност на покупко-продажбата на този вид стока - цигари,
хранителни и нехранителни стоки и напитки, поради което и с факта на издаването
на фактурите принципно е възможно да е постигнато съгласие между продавача и
купувача за продажба на определено количество и вид стока. Очевидно е обаче, че
предмет на процесните сделки са родово определена вещи. Според правилата на
гражданското право собствеността върху родово определени вещи се прехвърля едва
в момента на индивидуализацията на стоката, което от своя страна става в
момента, в който стоката бъде определена по съгласие между страните или бъде
предадена - чл.24 ал.2 от ЗЗД. От това следва, че само фактът на сключване на
сделка с предмет родово определени вещи не представлява данъчно събитие,
доколкото с нея не се прехвърля собствеността върху стоката. Сделката с родово
определени вещи може да се сключи и по нея да не последва предаване, което
изключва прехвърлянето на вещни права на купувача и за целите на облагането по
ЗДДС прави неосъществена доставката, а издадените фактури - такива без
основание. В този смисъл съдът счита, че именно получаването на стоките,
фактурирани на жалбоподателя, е недоказано в настоящето производство, поради
което са недоказани предпоставките за издаването на фактурите. Видно от
представените по делото фактури, приети с административната преписка, една част
от тях са подписани от представител на дружеството, а друга - не. Както
правилно е приел и Директорът на Дирекция ОДОП-Варна в решението си, подписът
на получател не е след задължителните реквизити, предвидени в чл.6 ал.1 от ЗСч (а
именно: наименование и номер на документа, съдържащ само арабски цифри; дата на
издаване; наименование или име, адрес и единен идентификационен код от
Търговския регистър или единен идентификационен код по Булстат или единен
граждански номер или личен номер на чужденец на издателя и получателя; предмет,
натурално и стойностно изражение на стопанската операция).
На следващо място липсват приемо-предавателни
протоколи, удостоверяващи получаването на фактурираните стоки. Особено
съществено в настоящия случай е обстоятелството, че на практика липсват и каквито
и да е доказателства за действителното получаване на фактурираните стоки при
жалбоподателя или получаване от същия на правото да се разпорежда с тях - не са
представени никакви двустранно подписани търговски документи или първични
счетоводни документи, удостоверяващи предаването и получаването на стоките. А видно
от заключението на вещото лице, в представените пътни листи като маршрут е
посочено „Варна-из града“, а не конкретен обект за доставка, респ. някой от
обектите, стопанисвани от „Спорт Груп“ ООД.
От гледна точка на формалната логика
липсата на доставка съставлява отрицателен факт от обективната действителност,
а наличието на доставка положителен такъв. След като в случая ответникът твърди
наличието на реална доставка, като основание за начисляване на данъка, то в
негова тежест е да ангажира доказателства, установяващи осъществяването на този
положителен факт. Жалбоподателят твърди обратното - липсата на факт от
обективната действителност, поради което при обжалването следва да бъде
проверено от съда това твърдение на база на логичен анализ на фактите и
обстоятелствата по делото. Само ако действително е получил тези стоки е
възможно последващото им разходване и съответни генерирането на приходи от
продажбата им, които да са укрити, както се твърди от органите по приходите.
Тези факти обаче не са доказани, доколкото ответникът не е ангажирал никакви
доказателства за реални доставки по процесните фактури.
От заключението на приетата ССчЕ, което
съдът кредитира като компетентно и безпристрастно дадено, се установява, че в
счетоводството на жалбоподателя липсват каквито и да е доказателства за реално
получаване (приемане-предаване) на стоките по спорните фактури, както и данни
на кои дати дружеството е реализирало приход от продажба на стоките по
процесните фактури.
В заключение съдът намира, че след като
посочените доставки не са извършени, то фактурите за тях са издадени без
основание и като такива не подлежат на осчетоводяване както при доставчика по
тях, така и при получателя им - "Спорт Груп" ООД. При това
основателни се явяват възраженията на жалбоподателя срещу крайните изводи и
правни констатации за необходимостта от определяне на допълнителни задължения
за косвен данък за 2009 г., 2010 г. и 2011 г.
На следващо място, във връзка с изводите
на приходната администрация относно процесните количества стоки към 31.12 на
2009 г., 2010 г. и 2011 г., за които е прието, че са реализирани в посочената
година, но не са отчетени приходи от продажбата им, съответно не е начислен
ДДС, при извършване на ревизията органите по приходите не са събрали никакви
доказателства, че през ревизирания период тези стоки са реализирани посредством
извършени от лицето облагаеми продажби, за които не е начислен дължимият пряк и
косвен данък, и то при данъчната ставка по чл.66 ал.1 от ЗДДС - няма данни за
предварителни проверки или извършени инвентаризации от приходната
администрация, които обосновано да потвърдят направените и описани по-горе
крайни изводи за укрити приходи от страна на ревизираното дружество. При това
настоящата инстанция счита, че не са налични достатъчно доказателства,
подкрепящи изводите за реализация на наличностите от посочените стоки към 31.12
на 2009 г., 2010 г. и 2011 г.
В този смисъл, с оглед определяне на
прихода от продажби на стоките и включването му при определяне на данъчната
основа за облагане с корпоративен и косвен данък, няма установени сравнителни
фактически констатации относно това в кой период и за кой именно обект са изписани
стоките, посочени по-горе, предвид последващата реализация, твърдяна в мотивите
на ревизионния доклад.
Същевременно, този извод на приходната
администрация е аргументиран и с твърдението, че наличните продукти са с кратки
срокове на годност, които не предполагат продължителното им съхранение. Органът
по приходите обаче е навел това твърдение напълно голословно, без да е
определил данъчния период, в който най-късно е следвало да се отчете приход от
продажбите на стоките съобразно срока на годност на всеки вид поотделно. Според
съда, дори да се приеме, че стоките с ниска трайност фигурират като налични в
края на всяка година, считано от 2009 г., по аналитичния регистър на стоките намират
стойностно изражение в началното салдо по оборотната ведомост относно сметка
304 съответно за следващата година, то такива стоки са предмет на продажби през
следващи периоди, макар и с предполагаемо изтекъл срок на годност, при това на
цена на отчетната им стойност. Това не е основание за крайно становище за
невъзможността за реализацията на стоки с изтекъл срок на годност, още по-малко
за определяне на данъчната основа по особения ред, а евентуално само за
санкциониране на търговеца от контролните органи, отговорни да следят за такива
нарушения. Стоките, извън срока им на годност, не се лишават от възможността да
бъдат продадени. Фактическите констатации в РД и РА, въз основа на които е
направен извода за наличие на укрити приходи, не обосновават непременно именно
такъв извод.
По тези съображения настоящата инстанция
счита, че не е установено по безспорен начин наличието на неотчетени продажби през
всеки един от процесните периоди, а от приходната администрация недопустимо е
боравено основно с предположение, при това без да е действително установено на
основанието по чл.122 ал.1 т 4 от ДОПК. Поради горното и липсата на каквито и
да било конкретни данни, установени с ревизията (напр. чрез извършване на
инвентаризация), определеният корпоративен данък в резултат на преобразуването
на финансовия резултат на дружеството за съответните години със стойността на
предполагаеми последващи продажби, е незаконосъобразен.
Не може да бъде споделена тезата на
ревизиращия орган, че само с факта на издаване на фактурите е доказана
доставката на стоки. Анализът на съдебната практика по стотици дела показва, че
в обратната ситуация, задълженото лице претендира да е получател по доставки,
органът по приходите приема, че само фактът на издадена фактура не означава
реалност на документираната в нея доставка и изискват представяне на
допълнителни доказателства, установяващи реалност на доставката. В случая
издаването на фактури, които не са придружени от съпътстващи документи, не може
да бъде разглеждано като реализирани сделки по доставки на стоки, която
впоследствие са продадени, като по този начин се формира данъчна основа,
подлежаща на облагане с пряк данък. Релевантният и подлежащ на доказване факт в
случая е именно реалното предаване на стоките. То обуславя и факта на
получаването им, респективно последващата им реализация, т. е. доходи, които не
са декларирани, за да се стигне до облагане на същите по особения ред на чл.122
от ДОПК, както се посочи.
Именно разпоредбата на чл.122 ал.2 т.15 от ДОПК задължава органа по приходите при определяне на данъчната основа по реда
на чл.122 ал.2 от кодекса да вземе предвид получените и извършени доставки.
Разпоредбата очевидно визира доказани, действително извършени доставки.
В заключение, по изложените по-горе
съображения, ревизионният акт, в частта на установените на дружеството
задължения за ЗКПО за годишни данъчни периоди от 01.01.2009 г. до 31.12.2011 г.
в общ размер на 5266,72 лв. и лихви в общ размер на 2239,14 лв., следва да бъде
отменен като незаконосъобразен, като жалбата срещу него се явява основателна.
При този изход на делото и с оглед
направеното от жалбоподателя при първоначалното разглеждане на делото искане за
присъждане на разноски, на същия следва да се присъдят разноските, сторени и
заявени при първоначалното разглеждане в размер на 4420 лв. Съгласно чл.226
ал.3 от АПК, вр. с §2 от ДР на ДОПК, съдът се произнася и по разноските за
водене на делото във Върховния административен съд. При това положение, на
жалбоподателя се следват разноски и за заплатена ДТ пред ВАС в размер на 60,05
лв.
Водим от горното и на основание чл.160 ал.1
от ДОПК, съдът
Р Е Ш И:
ОТМЕНЯ по жалба на „Спорт
Груп“ ООД, гр. Варна, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление: гр.
Варна, ул. „***, представлявано от управител К.Р.К., ревизионен акт № Р-03-1402099-091-001/06.03.2015
г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Варна, потвърден с Решение №
177/18.05.2016 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и
данъчно-осигурителна практика" – Варна (ОДОП) при ЦУ на НАП, в частта на
установените на дружеството задължения за ЗКПО за годишни данъчни периоди от
01.01.2009 г. до 31.12.2011 г. в общ размер на 5266,72 лв. и лихви в общ размер
на 2239,14 лв.
ОСЪЖДА Дирекция
"Обжалване и данъчно - осигурителна практика" - Варна при ЦУ на НАП
да заплати на „Спорт Груп“ ООД, гр. Варна, ЕИК *********, със седалище и адрес
на управление: гр. Варна, ул. „***, представлявано от управител К.Р.К., сумата
от 4480,05 лева (четири хиляди четиристотин и осемдесет лева, 05 стотинки),
представляваща сторени разноски по делото.
Решението подлежи на обжалване в 14-дневен
срок от съобщаването му пред Върховния административен съд.
АДМИНИСТРАТИВЕН
СЪДИЯ: