Р Е
Ш Е Н
И Е
№...........................................
2017г., гр.Варна
В ИМЕТО НА НАРОДА
ВАРНЕНСКИЯТ АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД, Десети състав,
в публично заседание на шести декември 2017г.,
в състав:
Административен
съдия: Марияна Ширванян
при секретаря Деница Кръстева
като разгледа докладваното от
съдия Марияна Ширванян
адм. дело № 790 по описа на съда за 2017г.,
за да се произнесе взе предвид
следното:
Производството
е по реда на чл.226 от АПК вр. чл.145 и следващите от Глава Х на АПК във вр. с чл.156 от ДОПК вр § 2 от ДР на ДОПК.
Производството е
образувано след отмяна на решение № 500/10.03.2016 г. на Административен съд –
Варна, постановено по адм.д. № 2403/2015 г., с което по жалба на „С. Трейд“ЕООД
е отменен РА № Р-03-1403074-091-001/21.04.2015 г., издаден от органи по
приходите при ТД на НАП – Варна, потвърден с решение № 319/10.07.2015 г. на
директора на Дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП с решение № 3499/21.03.2017г. постановено от състав на Първо отделение на
ВАС по адм.д. 5067/2016г. и делото е върнато на първоинстанционния съд за ново
разглеждане.
Дадени са указания при
новото разглеждане на делото при установени трайни търговски отношения между
доставчика и съответния получател на стоки, съдът да изследва механизма на
закупуване на стоките, да изиска Общите условия на търговеца, за да установи по
какъв начин купува стоки ревизираното лице – чрез собствена клиентска карта или
с карта на приносител; че съдът следва да даде указания по реда на чл. 171, ал
4 АПК и да разпредели доказателствената тежест в процеса, като укаже на приходната
администрация да ангажира гласни доказателства въз основа на дадените писмени
обяснения, предвид разпоредбите на чл. 57, ал. 2 във връзка с чл. 158 ДОПК. Дадени
са указания за изясняване от съда на механизма на доставките и преценката на
всички събрани по делото доказателства.
Съдът, въз основа на събраните по делото доказателства и преценка на
законосъобразността на оспорения РА с оглед доводите в жалбата и становището на
ответника, както и на разпоредбата на чл.168 от АПК и при съобразяване на решение №
15630/19.12.2017г. постановено от състав на ВАС, Осмо отделение по
адм.д.12694/2016г. с докладчик - съдия Д. П., решение № 1249/31.01.2017г.
постановено от състав на ВАС, Първо отделение по адм.д. 8424/2015г. докладчик –
съдия З.Ш., решение № 13474/07.11.2017г. постановено от състав на ВАС, Осмо
отделение по адм.д. 8852/16г. с докладчик – съдия П. Ж., решение №
5319/09.05.2016г. постановено от състав на ВАС, Първо отделение по адм.д.
8237/2015г. с докладчик – съдия Ф.Н., решение № 14174/21.11.2017г. постановено
от състав на ВАС, Осмо отделение с докладчик – съдия В.Ш., приема
следното:
По допустимостта на жалбата и валидността на
оспорения административен акт настоящата инстанция не следва да се произнася,
доколкото същите са били предмет на проверка от състав на Върховния
административен съд и от състав на Административен съд Варна при първото
разглеждане на делото.
Предмет на съдебен контрол в настоящото производство пред Варненски
административен съд е правилността на РА № Р-03-1403074-091-001/21.04.2015 г.,
издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Варна, потвърден с решение №
319/10.07.2015 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП.
В
хода на ревизионното производство са направени следните относими към предмета
на делото фактически констатации:
„С. Трейд“
ЕООД е с търговска
регистрация от 2009г. Търговецът
е регистриран по реда на ДОПК и по ЗДДС от същата година .
През ревизираният период е извършвал дейност - търговия на дребно с хранителни
стоки, в обект, находящ се в *************
В хода на ревизията,
в изпълнение на връчени Искания за представяне на документи и писмени обяснения
/ИПДПО/, както от задълженото лице, така и от трети лица са представени
доказателства и са дадени писмени изявления, подробно описани в
обстоятелствената част на РД. Предвид обстоятелството, че РЛ не е представило в
срок първични документи, счетоводни разпечатки и други необходими за извършване
на ревизията документи, са отправени искания до всички контрагенти на „С. Трейд“ ЕООД, с които са изискани копия на
издадените от тях фактури на РЛ, доказателства за извършено плащане и документи
за прехвърляне на собственост. В резултат на горното, във връзка с установените
с РА данъчни задължения, е констатирано
следното:
1. От „Кока Кола Хеленик Ботълинг Къмпани България“ АД са
представени 6бр. фактури:№**********/28.09.2010г.,№**********/04.01.2011г.,№**********/18.01.11г.,
№ **********/26.01.2011г., № **********/17.03.2011г. и №
**********/24.08.2011г., /л. 2844-2850/, като последните са включени в
дневниците за продажби и СД по ЗДДС за съответния данъчен период; представена е
справка за извършени продажби на клиент „С. Трейд“ ЕООД с номер и дата на
фактурата, количество и стойност. Установено е че стоките, предмет на фактурите
са платени в брой в деня на доставката и доставчика е отчел извършена продажба
по счетоводните си сметки, начислен е ДДС при продажба и вземане от клиента и
транспорта на стоката е за сметка на доставчика, като е извършван със собствен
или нает автомобил.; 2. От„Кавен Орбико“ ЕООД са представени 21бр. фактури /л.
548-568/, като последните са включени в дневника за продажби и СД по ЗДДС за
съответния период. Представена е хронологична ведомост на сметка 702,
извлечение от сметка 510 „пари в транзит“ и справка с данни за МПС и МОЛ; 3. От „Табак логистик груп Варна“ ООД са представени
30бр. фактури и писмени обяснения от които се установява че всички документи са
издадени на „С. Трейд“ ЕООД и са с предмет на доставките – продажба на тютюн и
тютюневи изделия; документите отразяващи осъществяването на доставките са
отразени в счетоводните регистри и е начислен дължимия ДДС, като фактурите са
включени в СД и дневниците за продажби за съответните месеци. Установено е още че фактурите са платени в
брой, като има издадени касови бележки и ПКО. Съгласно писмените обяснения
стоките са товарят в склада на фирмата и се транспортират до обекта на клиента
със собствен транспорт. Представени са счетоводни справки та главна книга на
сметка 411 „клиенти“, с контрагент „С. Трейд“ ЕООД.; 4. От
„Метро
Кеш енд Кери България“ ЕООД са представени 58бр. фактури /л. 1654-1709/ и било
установено че доставчика извършва търговия на едро „кеш и кери“, при която упълномощени
представители на клиента, приносители на валидни клиентски карти, закупуват
стоки на самообслужване в търговските обекти на дружеството. Фактическото
предаване на стоките по приложените фактури става на датата на извършване на
съответната продажба на приносителя на съответната карта, който с плащането на
фактурираната стойност потвърждава получаването на стоките, предвид общите
условия. Единственият документ, който удостоверява получаването на стоките от
клиента е фактурата, която издава Метро след плащането на цената. При
закупуването и предаването на стоките не се съставят договори, анекси,
стокови/складови разписки, приемно-предавателни протоколи, експедиционни
бележки или други документи, удостоверяващи фактическото предаване на стоките,
различни от издадените фактури. Стоките по приложените фактури са
транспортирани от клиента за негова сметка. Метро не е извършвало транспорт на
стоките и няма данни за водачите на МПС и регистрационните номера на клиента.; 5. От „Песто“ ЕООД са представени 33бр. фактури с предмет „доставка
на цигари“ /л. 75-л. 108/, като представени и пътни листи с данни за датите,
автомобилите и имената на водачите. Представена е селекция на счетоводни
записвания на сметка 304 „стоки“, аналитична подсметка на съответния доставчик
и хронологична ведомост на сметка 401 „доставчици“. Видно от представените
счетоводни справки и регистри на сметки, продажбите на стоките са осчетоводени
по дебита на сметка 501 „каса“ и кредита на сметка 411 „клиенти“, аналитична
подсметка „С. Трейд“ ЕООД. С последваща счетоводна операция сметка 411 е дебатирана срещу
кредитирането на сметка 702 „приходи от продажби на стоки“ и 4532 „начислен ДДС
при продажбите“. От предоставените писмени обяснения е установено че фирмата
извършва разносна търговия на едро на тютюневи изделия – натоварен със стока
автомобил минава през търговските обекти и продава на клиента исканата стока,
като в същия момент издава и фактура, с което става фактическото предаване на
стоките. Фактурите са платени в брой чрез издаване на касови бонове.
Автомобилите чрез които са осъществяват доставките са собственост на „Песто“
ЕООД.; 6. От „Пролет“ ЕООД са представени 54бр. фактури,
/л. 168-л.185/, издадени но „С. Трейд“ ЕООД, с предмет хранителни стоки.
Фактурите са платени в брой, при предаване на стоката. Установено било че
дружеството осъществява разносна търговия със собствен транспорт. По фактурите
е начислен ДДС и те са включени в дневниците за продажби и СД по ДДС за
съответните данъчни периоди. От приложената хронологична разпечатка на сметка
4110 „клиенти“ се установява че фактурите са осчетоводени по дебита на сметка
501 „каса“ и кредита на сметка 411
„клиенти“, като впоследствие е взета операцията по сметка 702 „приходи от
продажби на стоки“ и 4532 „начислен ДДС на продажбите“ Съгласно представените
писмени обяснения между страните няма подписани приемо-предавателни протоколи,
експедиционни бележки и стокови разписки; стоката е доставяна на адрес гр.
Варна, ж.к. „Кайсиева градина“, бл. 206.;
7.
От „Добруджански хляб“ АД са представени 66 бр. фактури и 127 бр. кредитни
известия /л. 260-л.445/. Предмет
на доставките по фактурите са хляб и хлебни изделия, като всички фактури и
кредитни известия са включени в дневниците за продажби и СД по ДДС за
съответния период. Съгласно представените писмени обяснения фактурите са платени
в брой, а превоза и доставката на стоката е извършена от „С. Трейд“ ЕООД и е
закупувана от базата на „Добруджански хляб“ АД в гр. Варна. Представена е
аналитична ведомост на сметка 4110 по партида на „С. Трейд“ ЕООД от която се
установява отразяването на стопанските операции в счетоводните регистри и
разплащането.; 8. От „Обединена компания Варна“ ООД са
представени 9бр. фактури, издадени на „С. Трейд“ ЕООД, с предмет – безалкохолни
напитки, бира и минерална вода. Фактурите са включени в дневниците за продажби
и в СД за ДДС, а ДДС е начислен в счетоводството на проверявания доставчик.
Представени са трудови договори на лицата извършили транспортирането на
стоките, ведно с пътен лист на автомобила, като транспортните средства са взети
под наем. /л. 1745-1746; л. 1767-1768; л. 1789-1790; л. 1813-1814; л.
1824-1825; л. 1846-1847; л. 1860.1861; л. 1881-1882 и л. 1897-1898/. Съгласно
обясненията на управителя на „Обединена компания Варна“ ООД самите шофьори на
транспортните средства са предали стоката, а лицето което ги е получило е Р.С.,
управител на „С. Трейд“ ЕООД и стоките са доставяни до търговския обект на РЛ.;
9.
От „ОКВ Трейд“ ООД са представени 16 бр. фактури с предмет – алкохолни и
безалкохолни напитки и бира. Към всяка една от фактурите е представена
контролна лента от касов апарат за извършено плащане в брой в деня на
продажбата, справка разход по материали, справка за извършени счетоводни
записвания, трудови договори за назначени при доставчика работници, пътни листи
и др. Фактурите са включени в дневниците за продажби и в СД по ДДС за
съответния период, ДДС е по фактурите е начислен в счетоводството на фирмата.
Представени са списъци на фирмата от които било установено че има 112 служители
на трудов договор. Към всяка една фактура има издаден пътен лист, в който е посочено
датата на доставката, трите имена на шофьора, регистрационният номер на
транспортното средство /л. 1917-2175/. Съгласно обясненията на управителя на
„ОКВ Трейд“ ООД получател на стоката е Р.С. – управител на „С. Трейд“ ЕООД, а
стоките са доставяни до търговския обект на дружеството.; 10. От „Оазис“ ДЗЗД са
представени 14бр. фактури /л. 2205-2218/, издадени на „С. Трейд“ ЕООД , като
предмета на доставките е натоварен в склад на „Оазис“ ДЗЗД и транспорта е за
негова сметка. Стоките са предадени на шофьорите на т.а., собственост на
доставчика и са транспортирани до РЛ. Фактурите са платени по касов път в деня
на издаването им. Приходите от продажбите са осчетоводени по сметка 702
„постъпления от продажба на стоки“ и сметка 411 „клиенти“, аналитична подсметка
„С. Трейд“ ЕООД.; 11. От ЕТ „Т.Б.–
Клио Комерс“ са представени хронологична ведомост на сметка 41110 по партидата
на „С. Трейд“ ЕООД, както и копия на 19бр. фактури /л. 524- л. 542/. Дадени са
обяснения че фактурите са издадени на „С. Трейд“ ЕООД и разплащанията по тях са
извършени в брой, като са фискализирани с ЕКАФП. Извършени са еднократни
доставки по издадените документи чрез разносна търговия с МПС и за сметка на
доставчика. Датата на предаване на стоките е отразена на фактурите, а лицето
получило доставките е Р.С.. Фактурите са включени в дневниците за продажби и СД
по ДДС за съответния период. Представена е хронологична ведомост на сметка 4110
по партидата на „С. Трейд“ ЕООД, от която са установява отразяване на
стопанските операции в счетоводните регистри и разплащането.; 12. От „ОСТ Трейдниг“ ЕООД са дадени
писмени обяснения че дейността която фирмата извършва е търговия на едро с
алкохолни и безалкохолни напитки, кафе и тютюневи изделия. Издадени са 6бр.
фактури на „С. Трейд“ ЕООД, /л. 2500-2505/, като фактурите са отразени в
дневника за продажбите и СД по ДДС за съответния период. Плащането по фактурите
е извършено в брой, а стоката е транспортирана до обекта на клиента в деня на
издаването на фактурата. и 13. От „Д. 2011“ ЕООД са представени 3бр. фактури
№ 441/28.02.2012г., № 10…….26/29.03.2012г. и № 10…….193/30.05.2012г., като
към тях са приложени 3бр. търговски документи № 196/28.02.2012г., №
259/29.03.2012г., и № 506/30.05.2012г. и 3бр. стокови разписки №
196/28.02.2012г., № 259/29.03.2012г. и № 506/30.05.2012г. /л. 2486-2491/.
Дадени са писмени обяснения че стоките са предоставяни от служител на фирмата
чрез разносна търговия до обекта на „С. Трейд“ ЕООД. И по трите доставки е
платено в брой на доставчика, като за получената сума той е издал касов бон.
След анализ на
събраните доказателства, органът по приходите е констатирал, че РЛ не е
заприходило в счетоводството си закупени стоки по фактурите описани в Справка
към РД, издадени от „Кока Кола Хеленик Ботълинг България“ АД, „Кавен Орбико“ ЕООД, „Табак
логистик Груп Варна“ ЕООД, „Метро Кеш енд Кери България“ ЕООД, „Песто“ ЕООД,
„Пролет“ ЕООД, „Добруджански хляб“ ЕООД, „Обединена Компания Варна“ ЕООД, „ОКВ
ТРейд“ ООД, „Оадзис“ ДЗЗД, ЕТ „Т.Б.– Клио Комерс“, „ОСТ Трейдинг“ ЕООД и „Д.
2011“ ЕООД, като не е
отразило продажбата на тези стоки и не е отчело приход в счетоводството си.
Приел е във връзка с тези фактури, че са налице данни за укрити приходи –
обстоятелство по чл.122 ал.1 т.2 от ДОПК, поради което е предприел действия за
извършване на облагането на дружеството по особения ред регламентиран в чл.122
от ДОПК.
На жалбоподателя са
връчени Уведомления по чл.124 ал.1 от ДОПК № Р-03-1403074-113-01/08.01.2015г.,, с които е уведомен, че основата
му за облагане по ЗДДС и за корпоративен данък ще бъде определена по реда на
чл.122 от ДОПК. Връчени са му и уведомления по чл.17 ал.1 т.2 от ДОПК, както и
Искания за представяне на документи за попълване на декларации за имущественото
му състояние и вземане на становище относно облагането по реда на чл.122 от ДОПК.
Във
връзка с горното, органа е определил допълнителни задължения не само по ЗДДС, а
и по ЗКПО поради факта че е приел че дружеството не е осчетоводило фактури
за покупки на стоки, издадени от неговите доставчици.
При първото съдебно обжалване на РА е
допусната ССЕ, която настоящата инстанция кредитира като обективно и компетентно дадена и от
заключението и се установява следното : 1.
Вещото лице след извършване на анализ на търговските книжа, счетоводните
документи и регистри на жалбоподателят за процесния период 2010-2012г. дава
заключение че счетоводството на жалбоподателят е водено редовно.; 2. Вещото лице след изследване на
наличните по делото доказателства е констатирало следното за всеки един от
доставчиците : 2.1. Кока Кола Хеленик Ботълинг
България" АД - транспортът на стоката е за сметка на доставчика и се
извършва с негов транспорт; стоките, предмет на сделките по процесиите фактури,
са платени в брой в деня на доставката до клиента; 2.2. Кавен
Орбико" ЕООД - стоката се предава на клиента, придружена единствено от
фактура; не е практика да се издават други документи като стокови разписки,
товарителници, приемо-предавателни протоколи; търговският представител на
доставчика посещава обекта на клиента, взема заявка в деня на посещението,
стоката се намира в превозното средство на търговския представител и се
предоставя в деня на посещението; издава се фактура с касов бон; 2.3. Табак Логистик груп Варна" ЕООД - стоките се товарят от
склада на доставчика и се транспортират до обекта на клиента със собствен на доставчика транспорт; стоките се получават от продавачите в
обекта и се заплащат на място; за доставката се издава фактура в брой; 2.4. „Метро Кеш енд Кери" ЕООД - единственият документ, който
удостоверява получаването на стоките от клиента, е фактурата, която се издава
от доставчика след плащането на цената; 2.5. „Песто"
ЕООД - продажбите се осъществяват чрез разнос, като товарен автомобил,
натоварен със стоката, минава през търговския обект; шофьорът предава исканата
стока и в момента на място издава фактура от фискализиран принтер - фактурата
съдържа подробна информация за количеството и стойностното изражение на
доставените стоки; фактурите се заплащат веднага на място в брой; 2.6. „Пролет" ООД - дружеството осъществява разносна търговия на
място до търговския обект; предаването на стоката се извършва от шофьора на
автомобила на място в обекта, който издава и фактура за продажба - фактурата
съдържа подробна информация за количеството
и стойностното изражение на
доставените стоки; фактурите се заплащат веднага на място в брой; 2.7. „Добруджански хляб" ЕООД - стоките са получавани от
жалбоподателя от склад на доставчика и са заплащани на място в брой; датата на
фактурата съответства на датата на предаване на стоката; 2.8. „Обединена Компания Варна" ЕООД - доставката на стоката,
описана във фактурите се извършва чрез разносна търговия с транспорт на
доставчика; разплащането се извършва в брой; стоката се придружава само от
оригинал на издадената фактура и касовия бон; 2.9. „ОКВ трейд" ООД - доставката на стоката, описана във
фактурите е извършена чрез разносна търговия с транспорт и за сметка на
доставчика; плащането се извършва в брой; стоката се придружава само от
оригинал на фактурата и касов бон; 2.10. „Оазис"
ДЗЗД - стоките в издадените фактури са натоварени от склада на доставчика и са
транспортирани с МПС на последния; 2.11. ЕТ
„Т.Б.- Клио комерс" - фактурите са фискализирани и са заплащани в брой; по
издадените документи са извършвани еднократни доставки чрез разносна търговия с
МПС и за сметка на доставчика; датата на предаване на стоките е отразена на
фактурите; документите, удостоверяващи сделките и придружаващи доставките са
фактурите; 2.12. „ОСТ Трейдинг" ЕООД -
плащанията по процесиите фактури е извършено в брой; стоката е транспортирана
до обекта на клиента в деня на издаване на фактурата с превозни средства на
доставчика и 2.13. „Д. 2011" ООД - стоките са предоставени от служител на
доставчика чрез разносна търговия до обекта на жалбоподателя; не се правят
предварителни заявки от клиента - служителят на доставчика минава през
търговския обект на жалбоподателя и на място извършва продажба; при предаването
на стоката се предоставят следните документи - стокова разписка, удостоверяваща
количеството и цената на стоката и търговски документ, удостоверяващ качеството
на стоката; доставената стока се заплаща в брой на място; фактурата се издава
от доставчика впоследствие - в края на деня, като не е посочено изрично в кой момент и как се предава на клиента.
Вещото лице дава заключение, че изследваните доставчици са възприели начин на работа, при
който не съставят нарочни приемо-предавателни протоколи, с които да предават
стоката в обекта на жалбоподателя. Приемо-предаването се осъществява с
фактурата, която се предава при доставката на стоката. В събраните
доказателства не се установи да се съставят договори, стокови/складови
разписки, приемо-предавателни протоколи, експедиционни бележки или други
документи, удостоверяващи фактическото предаване на стоките, различни от
издадените фактури. Твърди още че изключение
прави доставчикът „Д. 2011" ЕООД, който в писмените си обяснения,
представени в хода на ревизионното производство, твърди, че приемо- предаването
се извършва със стокови разписки към всяка процесна фактура (подробно описани
на л. 2492). Предвид факта, че намиращите се по делото екземпляри на стоковите
разписки са в лошо копие, експертизата не може да отговори на частта от въпроса
дали посочените в тях количества съответстват на тези в процесиите фактури; 3. В.л. след извършване на съпоставка между
фактурите, издадени от всеки един от доставчиците, които са намерили отражение
в счетоводството на жалбоподателят и тези констатирани в РА които не присъстват
в счетоводството на РЛ дава заключение че видимо двата вида фактури са издадени
от един и същи софтуерен продукт и изглеждат идентично, с изключение на тези
издадени от „Табак Логистик Груп Варна“ и „Кока Кола ХБК България“ АД тъй като
не са представени копия от фактурите. По отношение „Кавен Орбико“ ЕООД се дава
заключение че че са установени няколко формата фактури, издадени от различен
софтуер. За доставчика „Добруджански хляб“ АД е констатирано че за 2011г. има
два вида неосчетоводени фактури – едните са съставени със софтуер „Тонеган“ и
са отпечатани с матричен принтер, а другите другите са с различен вид и са
отпечатани с лазерен принтер.
Предвид
изложеното по-горе фактическа обстановка, представените по делото писмени
доказателства и след преценка възраженията на страните съотнесени към
действащата и приложима нормативна уредба, се очертават три спорни
въпроса: 1. Относно наличието на основания за извършването на ревизия по реда
на чл. 122 от ДОПК, в частност наличие на обстоятелства
по чл. 122, ал. 1 т. 2 от ДОПК,; 2. Относно
реалното извършване на доставки, обективирани в процесните фактури, подробно
описани в РД, издадени на жалбоподателя през процесния период от процесните
доставчици и 3. Относно реализирането на описаните във фактурите и наведени
твърдения за получени стоки от страна на жалбоподателят.
Съгласно разпоредбата на чл. 124 ал. 2 от ДОПК, в
производството по обжалване на ревизионен акт издаден в хода на извършена
ревизия по реда на чл. 122 от същия кодекс,
фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното,
когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено от събраните доказателства,
поради което в тежест на органа по приходите е да докаже наличието на
основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК.
Съдът намира изводите на приходните органи относно наличие на данни за
укрити приходи /доходи/ през процесните периоди от страна на жалбоподателя за недоказани: за да
определи облагаемата основа на жалбоподателя по ЗДДС по реда на чл. 122 ал. 2 от ДОПК приходната
администрация е приела, че са налице данни за укрити приходи, формирани от
продажби на неосчетоводени стоки. Този извод е
обоснован с обстоятелството, че ревизираното лице е получател по процесните
фактури, подробно описани в РД, издадени му през процесния период, които не са
намерили отражение в счетоводните регистри и дневниците му за покупки и за
продажби за съответните данъчни периоди. Следва да се има в предвид, че за жалбоподателя
би възникнало задължение за осчетоводяване на процесните фактури само ако
същите са му редовно издадени, т.е. при наличието на законоустановените
предпоставки за това. На фактуриране подлежат само действително извършените
доставки. Според чл. 6 ал. 1 от ЗДДС доставка на
стока по смисъла на този закон е прехвърлянето на правото на собственост или
друго вещно право върху стоката. За да е осъществена доставка по смисъла на чл.
6, ал. 1 от закона, обаче, е необходимо освен сключването на сделка, да бъде
прехвърлена и собствеността върху стоката срещу насрещната престация.
Единствено при наличие на обстоятелства по чл.122, ал.1 ДОПК и при спазване
на правилата на чл.122, ал.2 и ал.4 ДОПК, законът дава възможност на органите
по приходите да приложат установения от съответния закон размер на данъка към
опредЕ. от тях основа. За целта, основанията по чл.122, ал.1 ДОПК следва да са
безспорно установени и тежестта за това е на органите по приходите, тъй като
извършването на облагане по особения ред не може да почива на предположения, а
на конкретни факти обосноваващи някоя от хипотезите на чл.122, ал.1 ДОПК.
Следователно в производството по съдебно обжалване на РА издаден по реда на чл.122 ДОПК, в тежест на органите по приходите е да установят основанията за
извършване на ревизия при особени случаи, както и спазването на императивния
процесуален ред за това, а в тежест на жалбоподателя е да установи при
условията на пълно и насрещно доказване твърдяните от него факти и
обстоятелства, с които се опровергават фактическите констатации в акта. За да
се приложи презумпцията по чл.124, ал.2 ДОПК фактическите констатации, на които
се позовават органите по приходите следва да са подкрепени от надлежни
доказателства, в противен случай тежестта за опровергаването им не може да се
възлага на ревизирания субект. Определянето на данъчната основа за облагане с
данъци, както и размера на последните са нормативно установени и следва да се
прилагат точно. Действително, разпоредбата на чл.122, ал.1, т.2 ДОПК има
предвид данни за укрити приходи и принципно наличието на фактури отчетени само
от доставчика могат да бъдат индиция за наличие на неотчетени покупки, но за да
се приеме, че от тях е реализиран неотчетен оборот, респективно приход, в
тежест на органите по приходите е да го докажат, тъй като извън хипотезите на
чл.123 ДОПК, наличието на данъчна основа за облагане не може да се предполага.
В настоящия случай за да обосноват основанието по сочената разпоредба и
наличието на неотчетени продажби на фактурирани на РЛ стоки – хранителни
продукти, в тежест на органите по приходите е да установят два факта: първо, че
„С. Трейд“ЕООД в действителност е получило процесните фактури и стоките по тях,
и второ, че е реализирало приходи/обороти от тези стоки, които не е отчел.
Извън хипотезите на чл.123 ДОПК, неотчетеният приход не може да се предполага,
а следва да е безспорно установен, като тежестта за това е на приходната
администрация.
От гледна точка пък на облагането с ДДС, за да се установи получаването на
неотчетени покупки, органите по приходите трябва да докажат настъпването на
данъчно събитие по смисъла на чл.25 ЗДДС, респективно, че ревизираното лице е
реализирало последващи облагаеми доставки. От събраните в хода на ревизията и
на съдебното производство доказателства не се установява по категоричен начин
нито получаването на всички процесни фактури от РЛ, нито извършването на
последващи продажби, за които да не е бил отчетен приход. Само по себе си обстоятелството,
че доставчиците са издали фактури, които са включени в счетоводни статии и
инвентарни книги може и да е индиция за наличие на основание за облагане по
особения ред, но не е достатъчно да се приеме, че в действителност са извършени
доставки, по които получател е ревизираното лице.
Предмет на процесните сделки са родово определени вещи – храни, напитки и
тютюневи издалия, собствеността върху които се прехвърля едва в момента на
индивидуализацията на стоката, което от своя страна става в момента, в който
стоката бъде определена по съгласие между страните или бъде предадена. За да се
обоснове правилното или не прилагане на чл.122, ал.1, т.2 ДОПК, следва да бъде
установено по категоричен начин реалното осъществяване на спорните доставки, а
именно приемането и предаването на стоките, тяхното транспортиране,
заприхождаване и заплащане. От доказателствата по делото, се установява, че
ревизирания субект има осъществяване предходни доставки на същата стока – храни, напитки и цигари от същите доставчици при наличие на
осчетоводени фактури, по които е установено предаване/приемане на стоките,
което се удостоверява с безспорни доказателства, надлежно осчетоводяване,
транспортиране и плащане.
В конкретния случай, за да приеме, че процесните доставчици, изчерпателно
изброени в настоящото решение, са доставили на жалбоподателя стоките по
процесните фактури, органът по приходите се е позовал на самите фактури; на
извлечения от счетоводни сметки, аналитичен регистър на сметки 304, 411 и 702,
оборотни ведомости, писмени обяснения. Въз основа на тези именно доказателства
ревизиращият орган е направил извод, че собствеността върху стоките по
процесните фактури е прехвърлена към момента на покупката. Фактурата като
първичен счетоводен документ е носител на информация за регистрирана за първи
път стопанска операция. При преценката за съдържащите се във фактурата
реквизити, за целите на данъчното облагане, винаги трябва да се изхожда от
обстоятелството има ли достатъчно данни за осъществена стопанска операция от
регистрирани по ЗДДС данъчни субекти и за начисления данък. Данъчната фактура
представлява частен свидетелстващ документ, удостоверяващ облагаемо данъчно
събитие и начислен данък. Съгласно трайно установената съдебна практика,
липсата на реквизити във фактурата не следва да се разглежда изолирано, а
трябва да се преценява с оглед наличието на реално осъществени стопански
операции, обективирани със съответния първичен счетоводен документ. По
отношение на плащането е констатирано, че са извършени в брой при предаване на
стоката, като обаче са приложени фискални бонове от ЕКАФП само по отношение на
доставчиците „Пролет“ ЕООД и „Обединена компания Варна“ ООД, а за останалите
макар да се твърди че са платени фактури в брой, няма приложени касови бележки
или приходни касови ордери за тях, удостоверяващи физическото плащане на парите
по процесните фактури от управителя или друго лице, представляващо
дружеството-жалбоподател. По отношение издадените касови бонове към фактурите с
издатели „Пролет“ ЕООД и „Обединена компания Варна“ ООД те доказват единствено
извършено плащане, но не и че това плащане е осъществено от РЛ.
Съдът намира, че събраните доказателства в хода на ревизионното
производство не доказват по безспорен и категоричен начин реалното извършване
на доставките на стоки по процесните фактури. Законодателят не установява
изискване за форма за действителност на покупко-продажбата на този вид стоки -
хранителни и нехранителни стоки, поради което и с факта на издаването на
фактурите принципно е възможно да е постигнато съгласие между продавача и
купувача за продажба на определено количество и вид стока. Но в случая предмет
на процесните сделки са родово опредЕ. вещи. Собствеността върху родово
определени вещи се прехвърля едва в момента на индивидуализацията на стоката,
което от своя страна става в момента, в който стоката бъде опредЕ. по съгласие
между страните или бъде предадена - чл. 24, ал. 2 от ЗЗД. От това
следва, че само фактът на сключване на сделка с предмет родово определени вещи,
не представлява данъчно събитие, доколкото с нея не се прехвърля собствеността
върху стоката. Сделката с родово определени вещи може да се сключи и по нея да
не последва предаване, което съответно изключва прехвърлянето на вещни права на
купувача и за целите на облагането с ДДС ще липсва облагаема доставка, а
фактурите ще бъдат издадени без основание. Фактът на получаване на стоките,
фактурирани на жалбоподателя, остана недоказан в настоящето производство. Този
факт е останал недоказан и в хода на ревизионното производство. В тази връзка
следва да се посочи, че изводите на приходната администрация относно наличието
на реални доставки между жалбоподателя и доставчиците по спорните фактури, са
напълно необосновани и формирани в противоречие с принципа на законност,
установен в чл. 2 ал. 1 от ДОПК, който
изисква ревизиращите органи да прилагат законите точно и еднакво спрямо всички
лица. При изследване на реалност на доставката приходната администрация винаги
събира достатъчно доказателства, свързани с приемането-предаването на стоките,
транспортирането им, наличието на стоките при доставчика към момента на
доставката, произходът на стоките, кой и как е натоварил и разтоварил стоките и
др. обстоятелства се изследват и анализират. Когато се касае за данъчен кредит
приходната администрация никога не е признавала това право само и единствено
въз основа на налични фактури само при доставчика и то без подписи, с
отбелязани други получатели, без приемо - предавателни протоколи, без първични
документи за разплащане. В случая въобще не се доказа транспортирането на
стоките и начинът им на приемане-предаване, не е изследван произходът на
стоките. Не са събрани несъмнени доказателства относно извършване на
транспорта, доколкото този факт само е деклариран от доставчиците и отречен от
ревизираното лице. Там, където има някакви съпътстващи документи (пътни
листове) не може да се направи обвръзка между тях и процесните фактури.
Представените в хода на ревизията и по време на изготвянето на ССчЕ трудови
договори на шофьори по никакъв начин не доказват, че стоките по процесните
фактури са транспортирани от тези лица. Събраните в хода на ревизионното
производство доказателства и обяснения не дават еднозначен отговор на основните
въпроси по делото - кога, къде и на кого са предадени процесните стоки и как са
транспортирани същите. Наличието на счетоводен регистър на сметка 702
"Приходи от продажба на стоки" в кореспонденция със сметка 453/2
"ДДС на продажбите" и сметка 501 "Каса"; счетоводен
регистър на сметка 702 "Приходи от продажба на стоки" в
кореспонденция със сметка 453/2 "ДДС на продажбите" и сметка 501
"Каса"; счетоводен регистър на сметка 411 "Клиенти" при доставчиците
не променя тези изводи. Приетата по делото ССчЕ, ведно с приложенията към нея,
също по-никакъв начин не променя изградените изводи относно действителното
извършване на спорните доставки. Вещото лице е анализирало процесните фактури и
изрично е посочило, че липсват съпътстващи документи, а там където все пак има
някакви документи, те не могат да се обвържат с конкретна фактура, респективно
с жалбоподателя.
Тези обстоятелства, наред с липсата на подписани от жалбоподателя и
доставчика приемо - предавателни протоколи, удостоверяващи получаването на
фактурираните стоки, липсата на каквито и да е други първични счетоводни
документи, удостоверяващи предаването и получаването на стоките, изписването им
от склад или транспортирането им като складови разписки, товарителници, искания
за отпускане на материални ценности и др. подобни, налагат несъмнения извод за
липса на действително извършени доставки по спорните фактури. Липсата на
доставка съставлява отрицателен факт от обективната действителност, а наличието
на доставка положителен такъв. След като в случая ответникът твърди наличието
на реална доставка, като основание за начисляване на ДДС, то в негова тежест е
да ангажира доказателства, установяващи осъществяването на този положителен
факт. Жалбоподателят твърди обратното, липсата на факт от обективната
действителност, поради което при обжалването следва да бъде проверено от съда
това твърдение на база на логичен анализ на фактите и обстоятелствата по
делото. Само ако действително жалбоподателят е получил тези стоки, е възможно
последващото им разходване и съответно наличието на приходи от продажбата им,
които да са укрити, както се твърди от органите по приходите. Тези факти,
обаче, не са доказани, доколкото ответникът не ангажира достатъчно убедителни доказателства
за реални доставки по процесните фактури, Същевременно, по делото са налице
достатъчно косвени доказателства по отношение на обратното - че не са получени
доставки по процесните неосчетоводени фактури. В хода на ревизията е
установено, че жалбоподателят не разполага с тези фактури, съответно стоките
описани в тях не са заприходени в счетоводството му, като се съобразява
обстоятелството, че съгласно приетата по делото ССчЕ счетоводството на
жалбоподателя е водено редовно през процесните периоди. Липсват и разходи
свързани с процесните доставки, включително каквито и да е доказателства
(първични документи и вторични счетоводни регистри) за извършеното плащане.
Следователно, налага се изводът, че по делото липсват доказателства за доставки
по процесните фактури.
Този извод се подкрепя и от разпитаните съгласно указанията на ВАС лица, /В.Н.Т.,
К.И.К., С.И.С., К.Х.М., В.И.М., М.М.И., А.П.А./, които разказаха как се
осъществява търговската дейност на доставчиците, но не посочиха конкретни факти
свързани с осъществяването на процесните доставки, чиито показания съдът по
арг. от чл.226, ал. 2 от АПК, доколкото не са писмени доказателства, които не
са могли да бъдат известни на страната или са доказателства за новооткрити и
новонастъпили обстоятелства намира за недопустими.
При това положение, след като не са налице действително извършени доставки,
то фактурите за тях са издадени без основание и като такива не подлежат на
осчетоводяване, нито при доставчиците по тях, нито при получателя им -
жалбоподателя в настоящето производство. Както се посочи, след като не е
доказано получаването на стоките, предмет на процесните фактури, то фактурите за
тях са издадени без основание и евентуалното осчетоводяването на такива би
довело до нередовност на счетоводството на получателя им с произтичащи от това
последици. Същевременно, липсата на доказателства за реално получените доставки
от жалбоподателя изключва последващото отчуждаване на тези стоки, вкл.
евентуалното задължение за начисляване на ДДС за тези последващи доставки. За
да е законосъобразно облагането по реда на чл. 122 от ДОПК, следва задължително да са налице
доказателства за наличие на някоя от хипотезите по ал. 1 на същия член от
кодекса. Посоченото правно основание в ревизионния акт е това по чл. 122, ал. 1 т. 2 от ДОПК - данни за
укрити приходи или доходи. Събраните по делото доказателства, обаче, не
обосновават извод за укрити приходи за процесните периоди. При липса на
доказателства за наличие на хипотеза по чл. 122, ал. 1 от ДОПК органът по
приходите, в нарушение на закона, е пристъпил към определяне на данъчната
основа по реда на този текст, поради което не следва да се обсъжда дали опредЕ.та
от него данъчна основа е съобразена с изискванията на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Поради
това настоящият съдебен състав счита, че при липса на доказателства за наличие
на обстоятелства по чл. 122, ал. 1 от ДОПК,
фактическите констатации в РА не се ползват от презумпцията за вярност до
доказване на противното в производството по неговото обжалване. В този смисъл,
макар че по принцип недоказването на предпоставките по чл. 122, ал. 1 от ДОПК само лишава
РА от материалната му доказателствена сила по чл. 124 от същия кодекс, без да
прави непременно РА и незаконосъобразен, то в конкретния случай, доколкото се
касае за доначисляване на ДДС върху укрити приходи от последващата реализация
на получените стоки по неосчетоводените фактури, то в тежест на ответника е да докаже
предпоставките за това доначисляване на съответния данък.
По отношение факта на реализация на твърдените получени стоки по издадени
от доставчиците фактури, настоящата инстанция приема че също остана недоказано. В случая органът по приходите е
приел, че стоките по неосчетоводените фактури са реализирани в през последния
месец на ревизираният период – през 12.2010г., 12.2011г. и 12.2012г., без да се
отчете приход от продажба, като относно този извод не са налице доказателства,
по никакъв начин не е обоснован този извод и как е установено и през кой
данъчен период, какво количество стоки са продадени, че именно към декември
2010г., респек. 2011г., респек. 2012г., РЛ е реализирало скрита печалба.
Наличието на данни за укрити приходи по смисъла на чл. 122, ал.1 т.2 от ДОПК може да е основание за облагане по
особения ред, но не и да се предполагат неотчетени продажби. Разпоредбата на чл. 123 от ДОПК въвежда презумпция за подлежаща на облагане основа, но в
настоящата ревизия не се твърдят такива обстоятелства, а и с оглед
формулировката "подлежаща на облагане с данъци печалба или доход",
очевидно разпоредбата касае данъчната основа за облагане с преки данъци. След като
органите по приходите твърдят, че ревизираното лице е реализирало оборот от
продажбата на стоките по получените и неотчетени фактури от посочените по-горе
доставчици, то в тяхна тежест е по несъмнен начин да установят както факта на
извършените облагаеми доставки, така и тяхната данъчна основа за съответния 12
месечен период. Установяването на извършени облагаеми доставки предполага
доказване на факта на настъпване на данъчното събитие, каквито доказателства в
хода на ревизията не са събрани. Независимо, че ревизията се извършва по реда
на чл. 122 от ДОПК, следва да бъдат спазени и
материалноправните изисквания за съответното облагане, в случая тези на ЗДДС.
Според съображение 24 от Директивата за ДДС, понятията за данъчно събитие и за
изискуемостта на данъчно задължение по ДДС трябва да бъдат хармонизирани във
всички държави-членки, а съгласно съображение 25, данъчната основа следва да
бъде хармонизирана, така, че прилагането на ДДС за облагаеми сделки да води до
съпоставими резултати във всички държави - членки. Това означава, че понятията
за "данъчно събитие" и "данъчна основа" следва да имат
еднакво съдържание и смисъл във всички държави-членки, с което на практика се
ограничава възможността на държавите да тълкуват тези понятия различно и да ги
прилагат по аналогия. Доколкото същественото в случая е обстоятелството, че
ревизията е извършена по особения ред, следва изрично да се подчертае, че
процесуалната автономия на държавите - членки не може да стигне до там, че да
се избегне стриктното прилагане на понятията и принципите на Общата система на
ДДС. Съгласно чл. 63 от Директивата, данъчното събитие настъпва и ДДС става
изискуем, когато стоките или услугите са доставени. Съгласно чл. 73 от
Директивата, данъчната основа за възмездните доставки включва всичко, което
представлява насрещна престация, получена или която следва да бъде получена от
доставчика срещу доставката, от клиента или трето лице, включително субсидии,
пряко свързани с цената на доставката. Както приема СЕС, в съответствие с
общата норма на чл. 73 от Директива 2006/112, данъчната
основа за възмездните доставки на стоки или услуги е размерът на действително
получената от данъчнозадълженото лице насрещна престация във връзка с тях. Тази
насрещна престация представлява субективната, т.е. действително получената
стойност, а не стойност опредЕ. по обективни критерии /Решения по дело
С-621/10; дело С-549/11; дело С-549/11/. СЕС е приел, че разпоредбите на чл. 63 и чл. 73 от Директивата имат
непосредствено действие. Предвид гореизложеното извършването на облагаеми
доставки, не може да се предполага по реда на чл. 122 от ДОПК, а трябва да е безспорно установен.
Наличието на доставка, т.е. данъчно събитие и нейната действителна цена следва
да са установени по несъмнен начин. Да се предполага наличието на облагаема
доставка и нейната данъчна основа, включително по реда на чл. 122 от ДОПК, е в пряко противоречие с принципа на
пропорционалност и неутралитета на данъка.
Неоснователни са и доводите на ревизиращият орган свързани с констатациите
по ЗКПО, тъй като последните са обвързани с тези за наличие на неосчетоводени
фактури и реализирани доходи от продажбата на стоките фигуриращи в посочените
фактури. Доводите на органа че тези фактури не са включени незаконосъобразно в
дневниците за покупки на РЛ са неоснователни, предвид изразеното от съда
по-горе за липса на доказателства за реалното им придобиване. Липсват и
доказателства относно реалния приход от реализацията на тези стоки, тъй като
няма как да извършиш реализация на стока, която не притежаваш.
Като не е доказал наличието на укрити приходи, но е приел същите като база
за определяне на облагаемата основа по съответния материален данъчен закон, и
като е приел че са налице облагаеми приходи, но е предположил техния размер,
приходният орган е постановил и материално незаконосъобразен РА който следва да
се отменен изцяло.
Съдът констатира, че жалбоподателят не е поискал сторените разноски за водене на делото пред настоящата инстанция, поради което не се произнася за дължимостта им.
Воден от горното,
съдът
Р Е
Ш И :
ОТМЕНЯ по оспорването
по жалбата на „С. *** Ревизионен акт № Р-03-1403074-091-001/21.04.2015г., на орган по приходите, потвърден
с Решение № 319/10.07.2015г. на Директор
Дирекция „ОДОП” – Варна при ЦУ на НАП, с който на търговеца, са определени данъчни задължения: по
ЗДДС – ДДС за данъчни периоди м 12.2010г., м. 12.2011г. и м. 12.2012г., общо в
размер на 22 203лв. и лихви – 8 054.14 лв. и по ЗКПО за данъчни
периоди 2010г., 2011г. и 2012г. в общ размер на 691.97лв. и лихви – 131.83лв.
Решението може да се обжалва с касационна жалба пред Върховния
административен съд в 14-дневен срок от съобщаването му на страните.
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: