РЕШЕНИЕ
№ 218
гр. Пловдив, 24.01.2020 год.
В ИМЕТО НА НАРОДА
ПЛОВДИВСКИ
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД, XXVII състав, в публично заседание на пети
декември през две хиляди и деветнадесета година в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: ПЕТЪР
КАСАБОВ
при секретаря П.Д., като разгледа докладваното от Председателя
административно дело № 1563 по
описа за 2019 год. на Пловдивския административен съд, за да
се произнесе взе предвид следното:
І. За характера на производството, жалбата и становищата на страните:
1. Производството е по реда на Глава ХІХ от ДОПК.
2. Образувано е по жалба на “Теолиноплат“ ООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на
управление: ***, представлявано от управителя
К.М.И., чрез адвокат А.Б. и адвокат Н.П., против Ревизионен акт № Р-16001617006570-091-001/11.02.2019г.,
издаден от И.К.К.– началник на сектор, възложил ревизията и Й.Д.П. на длъжност
главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията при Териториална
дирекция на Националната агенция по приходите /ТД на НАП/ – гр. Пловдив, потвърден с Решение № 256/30.04.2019 г. на Директора на Дирекция
“Обжалване и данъчно – осигурителна практика” - гр. Пловдив, в частта на
допълнително установения корпоративен данък за 2010г., 2011г. 2012г., 2013г.,
2014г. и 2015г. в размер на 5686,38 лв., 5508,45 лв., 5615,62 лв., 4545,11 лв.,
3258,70 лв. и 2552,04 лв. и съответни лихви в общ размер на 13706,54 лв., и
установен надвнесен данък върху разходите за превозни средства за 2012г.,
2013г. и 2014г. общо 2658,08 лв.
В жалбата се навеждат доводи за незаконосъобразност
на административния акт и се иска отмяната му от съда. Твърди се, че органите
по приходите неправилно са приложили материалния закон и незаконосъобразно са
приели, че разходите за ползваното моторно превозно средство не са свързани с
дейността. Поддържа се, че са представени документи, които доказват по
безспорен начин, че процесният автомобил се използва
за изпълнение на облагаеми доставки във връзка с основната икономическа дейност
на дружеството. Сочи се, че са посетени клиенти и доставчици като в резултат от
тези срещи са реализирани приходи от продажби или са предоговаряни
условия за покупка на материали, необходими за осъществяването на дейността на
дружеството. Твърди се, че с надлежни документи при ревизираното лице е
регламентирано кое лице ще управлява лек автомобил BENTLEY „CONTINENTAL FLYING
SPUR” с рег. ***, за чиито курсове са ангажирани съответни пътни листи.
Поддържа се, че въпросният автомобил е закупен и използван от мениджмънта на
дружеството за извършване на срещи с ключови клиенти и с потенциални бъдещи
такива.
3. Директора на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” –
гр. Пловдив при Централно управление на Национална агенция за приходите, чрез
процесуалния си представител юрисконсулт П., е на становище, че жалбата е
неоснователна и като такава следва да бъде отхвърлена. Иска се присъждане на
съответното юрисконсултско възнаграждение, а алтернативно – да бъде приложена
разпоредбата на чл. 161, ал. 3 от ДОПК.
4. Окръжна прокуратура - гр. Пловдив, редовно
уведомена за възможността за встъпване в настоящото производство, не изпраща
представител и не взема становище по жалбата.
ІІ. За допустимостта:
5. Ревизионният акт е обжалван в предвидения за това срок, пред
контролния в йерархията на приходната администрация орган, който с решението си
изцяло го е потвърдил. Така постановеният от Директора на Дирекция “Обжалване и
данъчно -осигурителна практика” - гр. Пловдив резултат и подаването на жалбата
в рамките на предвидения за това преклузивен
процесуален срок, налагат извод за нейната процесуална ДОПУСТИМОСТ.
ІІІ. За процедурата:
6. Ревизия е повторна. Възложена е във връзка с решение №
561/2017 г. на директора на дирекция ОДОП Пловдив, с което е отменен ревизионен
акт № Р-16001616009066-091-001/06.07.2017 г., и на основание чл. 155, ал. 4 от ДОПК преписката е върната за издаване на нов ревизионен акт. В изпълнение на
решението със заповед за възлагане
на ревизия № Р-16001617006570-020-001/03.10.2017г. /л. 719/ на И.К.К.– началник сектор при ТД на НАП – гр. Пловдив е възложено
извършване на данъчна ревизия на “ТЕОЛИНОПЛАТ“
ООД, с обхват корпоративен
данък за периода от 01.01.2010 г. до 31.12.2015 г. и
данък върху разходите за превозни средства за периода от 01.01.2012г.
до 31.12.2014г. Срокът за извършване на ревизията е определена три месеца от
съобщаването на заповедта, което е сторено по електронен път на 13.10.2017г.
Издадени са ЗВР №
Р-16001617006570-020-002/06.11.2017г. /л. 716/, ЗВР №
Р-16001617006570-020-003/14.11.2017г. /л. 714/,
ЗВР № Р-16001617006570-020-004/08.01.2018г. /л. 712/ и ЗВР №
Р-16001617006570-020-005/11.12.2018г. /л. 699/, с които крайният срок за извършване
на ревизията е продължен до 12.06.2018 г.
Производството за
извършване на ревизия е спирано със Заповед № Р-16001617006570-023-001/14.02.2018г.
/л. 710/, № Р-16001617006570-023-002/18.06.2018г. /706/ и №
Р-16001617006570-023-003/19.09.2018г. /л.703/ и възобновено със Заповеди № Р-16001617006570-143-001/16.05.2018г.
/л. 708/, № Р-16001617006570-143-002/19.09.2018г. /л.705/ и №
Р-16001617006570-143-003/11.12.2018 г. /л. 701/.
В хода на тази административна процедура е съставен ревизионен доклад № Р-16001617006570-092-001/14.12.2018г.
/л. 443/, въз основа на който, възложилият ревизията и ръководителят на
ревизията са издали ревизионен акт №
Р-16001617006570-091-001/11.02.2019г. /л. 34/.
По жалба на “ТЕОЛИНОПЛАТ“ ООД е издадено решение № 256/30.04.2019 г. /л. 24/ от Директорът на Дирекция “Обжалване и данъчно – осигурителна практика” -
Пловдив, при ЦУ на НАП, с което изцяло е потвърден оспореният в настоящото
производство ревизионния акт.
С оглед делегирането на правомощия по реда на чл.112 ал.2 т.1 от ДПОК по
делото са представени: заповеди №№ РД-09-1/03.01.2017 г.,
РД-09-21/10.01.2017г., РД-09-1230/11.07.2017г., РД-09-332/28.02.2017г.,
РД-09-2409/11.12.2017г., РД-09-363/01.03.2018г., РД-09-786/10.05.2018г.,
РД-09-1215/29.06.2018г. и РД-09-1801/28.09.2018г. на Директора на ТД на НАП - Пловдив.
Ангажирани са също и доказателства за наличие на валиден сертификат за
електронен подпис на лицата, изготвили и подписвали чрез този способ документи
в хода на ревизията.
7. Изложеното до тук налага да се приеме, че процесното
ревизионно производство е възложено от материално компетентен административен
орган, при спазване на предвидените за това процедурни правила. Ревизионният
акт е постановен в изискваната от закона форма и от компетентните за това, в
съответствие с нормата на чл. 119, ал. 2 във вр. чл.
118, ал.2 и чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК, органи на приходната администрация.
ІV. За фактите:
8. "ТЕОЛИНО ПЛАСТ"
ООД е вписано в Търговския регистър на Пловдивски окръжен съд /ПОС/ по фирмено дело 3496 от 2000 г. Управител и представляващ дружеството е К.М.И.. Съдружници в дружеството са
"ТЕХНОЛИНК ИНВЕСТ" АД и З.Т.Л.. По ЗДДС дружеството е регистрирано считано от 25.07.2001 година. Основната
дейност на дружество в процесния период е производство,
доставка и монтаж на прозорци и врати от ПВЦ и алуминий и аксесоари за тях ,
както и друга търговска дейност, свързана с основната. Дейността се осъществява
в офиси и склад в гр. Пловдив, офис в гр. Асеновград и склад в гр. Килифарево.
В хода на ревизията е установено, че ревизираното предприятие прилага
двустранна форма на счетоводно записване. Организираното и водено текущо
счетоводно отчитане е в съответствие с Закона за счетоводството и чл.123 от ЗДДС. Регистрите за хронологично и систематично отчитане са съставени, чрез
използване на софтуерен продукт. Дружеството организира и осъществява своето
текущо счетоводно отчитане в съответствие с Международните стандарти за
финансова отчетност. От представените в хода на ревизията счетоводни документи
е установено, че се спазват изискванията за съставяне на документи съгласно
действащото законодателство. Спазени са основните счетоводни принципи за
действащо предприятие, текущо начисляване на приходите и разходите към момента
на тяхното възникване, уместност и същественост. Изготвени са амортизационен
план и данъчен амортизационен план за ревизираните данъчни години в
съответствие с изискванията на ЗКПО. Прилаган е линейният метод на амортизация
на активите на база полезния живот. Амортизацията на ДМА е начислявана в отчета
за всеобхватния доход. Материалните запаси при придобиването им са оценявани по
историческа цена. Оценката на потреблението им е извършвана по средно
притеглена цена. Доходите от продажбите и разходите са начислявани в момента на
тяхното възникване, независимо от паричните постъпления и плащания. Формата на
счетоводството осигурява синхронизирано хронологично и систематично счетоводно
отчитане. Заведени са счетоводни регистри за синтетично и аналитично счетоводно
отчитане на стопанските операции
8.1. Въз основа на приобщените с
Протокол № 1478034/11.12.2018 г. доказателства и събраните такива при
повторната ревизия е установено, че „ТЕОЛИНО ПЛАСТ" ООД разполага с
множество ППС – собствени и наети, използвани за осъществяване на стопанската
дейност на дружеството. С Договор за финансов лизинг на автомобил с опция за
прехвърляне на право на собственост № 1016496/А_auto
от 08.02.2010 г. на дружеството е предоставен лек автомобил BENTLEY CONTINENTAL
FLYING SPUR с регистрационен № *** от „ИНТЕРЛИЙЗ АУТО" в качеството му на лизингодател. Придобитият актив е от висок ценови клас.
Същият е заведен в счетоводна сметка 205 "Транспортни средства" със
стойност 166 245,55 лева. В последствие е сключен Договор за оперативен лизинг
на автомобил № 1016496/В_ autо от 27.03.2013 г.
Превозното средство е изписан от счетоводна сметка 205 „Транспортни
средства" с набрана амортизация в размер на 124 684,16 лева. След
изтичането на Договора за оперативен лизинг на автомобил № 1016496/В_ autо от 27.03.2013 г. сключен между „ТЕОЛИНО ПЛАСТ"
ООД /Лизингополучател/ и ЕАД „ИНТЕРЛИЙЗ АУТО",
клон Пловдив /лизингодател/, и с последната 36 вноска
по Приложение 1016496 В_ auto 1 с падеж 10.02.2016
г., ползваният автомобил BENTLEY IFNTINENTAL FLYING SPUR е върнат на лизингодателя с Протокол за предаване на автомобил от дата
19.04.2016 г. С протокол на 19.04.2016 г. автомобилът – предмет на лизинговият
договор, е върнат съгласно общите условия – чл. 19, като е отбелязано, че
техническото състояние на ЛМПС е добро, с изключение на нормалното изхабяване.
Отбелязано е, че изминатите километри към 19.04.2016 г. са 119 218 километра, а
началният километраж на МПС е 23 986 км. По пътни книжки изминатият от
автомобила пробег е 95 232 километра. Констатирано е, че няма разлика в
изминатия пробег при предаването на ЛМПС. Във връзка с експлоатацията на
предоставения на лизинг автомобил от страна на дружеството са
изготвени и ползвани пътни книжки за отчитане изминатия пробег, респективно
разходите за горива.
Съобразно представените от ревизираното лице първични документи органите по
приходите се обобщили пробега и разходите за процесния
автомобил през ревизираните периоди в табличен вид на стр. 5 и стр. 7 от РД. Според
представените справки за направени разходи за горива и консумативи за 2012 г. ,
2013 г. и 2014 г. е начислен и внесен данък върху разходите по реда на чл. 204
от ЗКПО.
В пътните книжки за периодите на 2010г. – 2015 г., като водач на автомобил
BENTLEY IFNTINENTAL FLYING SPUR с регистрационен номер *** е вписан Н.В с ЕГН **********
на длъжност „монтажник". Записано е, че автомобилът се използва за „срещи
с клиенти на фирмата" а като маршрут е отбелязано „из страната".
8.2. При тази фактическа обстановка органите по приходите са счели, че
ревизираното лице не е ангажирало убедителни доказателства, че въпросният
автомобил е използван за осъществяване на основната дейност на дружество. Установена
е липса на конкретни доказателства кои
клиенти са посетени с процесния автомобил, най вече
къде из страната се намират същите и с каква цел са посетени. Отбелязано е
разминаване между описаното в представените пътни книжки и длъжността на
шофьора Н.В, който работил по трудово
правоотношение с РЛ от 11.12.2006 г. като „монтажник”, от 01.01.2014 г. - „организатор производство”, а от 18.11.2015 г.
- търговски директор. Представена била единствено длъжностна характеристика на
„монтажник” код по НКПД 8284, в която е вписана допълнителна функция „при
необходимост управлява МПС, с цел подпомагане дейността на ръководния
персонал”, но не били представени заповеди точно кое МПС да управлява и за
какъв период от време. Не били представени заповеди за командировки за
пътуванията из страната и други документи удостоверяващи, че Н.В действително е
управлявал ЛМПС във връзка с осъществяваната дейност. С оглед на това процесните разходи за експлоатация и поддръжка на автомобил
BENTLEY „CONTINENTAL FLYlNG SPUR“ не са признати за
данъчни цели на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО. Относно данъчните амортизации е
направен извод, че дружеството е изготвило своя данъчен амортизационен план за
2010 г., 2011 г., 2012 г. и 2013 г. без да спази изискванията на чл. 50, чл.
52, чл. 58 и чл. 59 от ЗКПО, тъй като в него е включен актив, който не се
използва за дейността като данъчен дълготраен актив. На основание чл. 26, т.
1 от ЗКПО органите по приходите са увеличили счетоводния
финансов резултат на дружеството за 2010 г., 2011 г., 2012 г., 2013 г., 2014 г.
и 2015 г., съответно в размер на 22 229,31 лв., 13 523,14 лв., 14 594,74 лв.,
38 524,24 лв., 32 587,06 лв. и 25 820,45 лв., както и корекция на декларираното
намаление на счетоводния финансов резултат за същите години на основание чл.
54, ал. 1 от с.з. за 2010 г., 2011 г., 2012 г. и 2013 г., съответно 34 634,49
лв., 41 561,39 лв., 41 561,39 лв. и 6 926,89 лв. В резултат на това на РЛ са определени допълнително
задължения за корпоративен данък за 2010г., 2011г. 2012г., 2013г., 2014г. и
2015г. в размер на 5686,38 лв., 5508,45 лв., 5615,62 лв., 4545,11 лв., 3258,70
лв. и 2552,04 лв. и съответни лихви в общ размер на 13706,54 лв., а поради
отпадане на данъчната основа за данъка по чл. 204, т. 3 от ЗКПО е установен и
надвнесен данък върху разходите за превозни средства за 2012г., 2013г. и 2014г.
общо в размер на 2658,08 лв.
8.3. Задълженото лице е подало възражение срещу РД, в което се е позовало на
годишни справки за маршрути и посетени места с автомобила. Посочило е, че от м.
12.2009г. до м.12.2011г. дружеството е
имало действащ офис в град София, бул. „Княгиня Мария Луиза“ № 126 (договор за
наем л. 140), а от м.09.2014г. до м.05.2015г. – склад в град Омуртаг, област
Търговище. Към възражението са представени длъжностни характеристики за
позициите „търговски директор“ и „организатор производство“, както и заповед №
20100215001/15.02.2010 г. на управителя на дружеството, с която Н.В е определен
като лице, което да управлява лек автомобил BENTLEY „CONTINENTAL FLYING SPUR” с
рег. *** при срещи с настоящи и потенциални клиенти и доставчици на фирмата. В
представените длъжностни характеристики за съответните позиции са включени функциите
по организиране на срещи с клиенти, респ. управлението на МПС за нуждите на
ръководния персонал при търговски преговори.
Представената справки съдържат данни за дата, маршрут, цел, изминати
километри, контрагент и резултат от пътуванията с автомобила. Ангажирани са и
договори за изработка, доставка и монтаж на алуминиева и ПВЦ дограма, сключени
през процесните периоди с редица клиенти със седалища
и обекти в цялата страна: гр. София, гр. Велинград, гр. Лозенец, гр. Сопот, гр.
Казанлък, гр. Пещера, гр. Враца, гр. Брацигово, гр. Девин и др. Същите са
подкрепени с приемо – предавателни протоколи и
фактури.
9. В хода на съдебното производство бе допусната съдебно – счетоводна
експертиза с вещо лице А.С., чието заключение бе прието без възражения от
страните и се кредитира от съда като компетентно и обосновано. Въз основа на налична
в счетоводство на ревизираното лице счетоводна справка „Аналитичен дневник за
сметка 1596 „Други заеми и дългове“ по договор 1016496A/08.02.2010 г.“ за
периода 01.01.2010 г. - 31.12.2010 г., вещото лице е
установило, че на 08.02.2010 г. са съставени счетоводни записвания по дебита на
сметка 205 „Транспортни средства“ срещу кредита на сметка 1596 „Други заеми и
дългове“ по договор 1016496A/08.02.2010 г. със сума в размер на 166245,55 лв.
Според „Оборотна ведомост“ за периода 01.01.2010 г. —
31.12.2010 г., експертът е констатирал, че през периода е налице дебитен оборот
по сметка 205 „Транспортни средства“ със стойността на заприходения
автомобил Bentley Continental
Flying Spur. По тези данни експертизата заключва, че процесният автомобил е бил заведен като актив на
дружеството през м.02.2010 г. съгласно Договор за финансов лизинг
1016496A/08.02.2010 г. От изследваните „Оборотни ведомости” за всички
проверявани години до 2015 г. вещото лице е установило, че през 2013 г. сметка
205 „Транспортни средства“ има кредитен оборот в размер на 166245,55 лв., което
показва, че има отписан актив на тази стойност. Според извадка от счетоводен
амортизационен план за конкретното транспортно средство е установено, че
автомобилът с рег. № *** е отписан от активите на дружеството на 28.02.2013 г.
като към тази дата остатъчната стойност на автомобила е в размер на 41561,84
лв. Експертизата дава заключение, че автомобил Bentley
Continental Flying Spur е
бил заведен в активите на РЛ от дата 08.02.2010 г. до дата 28.02.2013 г. От
01.03.2013 г. транспортното средство не фигурира като собствен актив на
предприятието. След тази дата за автомобила е сключен договор за оперативен
лизинг като активът вече е нает, а не собствен.
Въз основа на подробни счетоводни справки „Аналитични салда за период“ по
разходни сметки за всяка от ревизираните години експертизата е систематизирала
извършените разходи за процесния автомобил като ги е
съпоставила с непризнатите разходи по РД. Вещото лице е отбелязало, че са
налице разлики между отказаните разходи по РД и тези отразени в счетоводството
на задълженото лице. В счетоводните регистри е отразен разход за данък МПС,
който не е коментиран в РД. Също така в РД са отразени разходи за гориво, които
се равняват по години на последната колона в таблицата на страници 480-481 от
делото, която е изготвена от РЛ, но стойността
която е взета като разход на гориво в РД е всъщност количеството на
изразходеното гориво в литри. Тоест отказаният разход за гориво като сума е по
същество литри изразходено гориво. За 2010 г. например в регистрите на РЛ
въобще не е осчетоводен разход за гориво на процесния
автомобил, а в РД отказаният разход е в размер на 1873,44 лв. Идентична е
ситуацията и в 2011 г., през която като разход за застраховка „Каско” е отразена сумата 1734 лв., което е само една от
четирите вноски по застраховката. В този аспект вещото лице е установило, че са
налице отказани разходи с РД, които всъщност не са осчетоводени или не са в
този размер.
По отношение на документалната обоснованост на разходите експертизата е
установила налични първични документи - фактури, договори и други, на база на
които са съставени счетоводни статии в регистрите на дружеството. За осчетоводените
амортизации на превозното средство експертизата е установила, че автомобилът е
амортизиран с амортизационна норма 25%, което е данъчно признатият размер за
амортизация на автомобили съгласно ЗКПО.
Въз основа на представените пътни книжки и справки вещото лице е изготвило
обобщена справка по дати, маршрути, изминати километри и водач, от която е
видно, че през 2010г. са изминати 15612 к.м и са посетени: гр. София, гр. Самоков, гр. Годеч, гр. Казанлък, гр. Бургас, гр. Сопот,
гр. Велинград, с. Лозенец, с. Гълъбово; през 2011г. са изминати 17174 к.м. и са
посетени: гр. София, гр. Самоков, гр. Казанлък, гр.
Бургас, гр. Сопот, гр. Велинград, с. Лозенец, с. Крумово, гр. Годеч; през 2012 г. са изминати 17136 к.м. и са посетени:
гр.Тетевен, гр. Казанлък, гр. София, гр.
Враца, гр. Плевен, гр. Пещера, гр. Брацигово, гр. Костинброд; през 2013 г. са
изминати 17657 к.м. и са посетени: гр.Тетевен,
гр. Казанлък, гр. София, с. Радилово, с. Царацово, гр. Пазарджик, гр.
Плевен, гр. Девин, гр. Костинброд; през 2014г. са изминати 12985 к.м. и са
посетени: гр. София, гр. Русе, гр. Шумен, гр. Смолян, гр. Силистра, гр.
Разград, гр. Бургас, гр. Омуртаг, гр. Пазарджик, гр.Тетевен, гр. Велинград, гр.
Асеновград; през 2015г. са изминати 12721 к.м. и са посетени: гр. София, гр.
Омуртаг, гр. Варна, гр. Пазарджик, гр. Пещера, гр. Златоград, гр. Смолян, гр.
Созопол, гр. Търговище, с. Марково, гр. Първомай, с. Царацово, гр.
Стамболийски.
Експертизата е заключила, че от счетоводна страна са налице документи,
които носят нужната информация за пътуванията с процесния
автомобил. От така описаните документи експертизата заключва, че за съставените
счетоводни операции, отразяващи разходи за гориво, са налице необходимите
съпроводителни документи и помощни справки, които да дават информация как е
изчислен разходът.
Вещото лице е изразило позиция, че процесните
разходи, които не се признават за целите на ревизията, са документално
обосновани, налице са реализирани приходи от дейността, налице са
съпроводителни документи във връзка с извършените разходи, установимо
е лицето шофирало автомобила. В заключение експертизата е установила обвръзка
на разходите за гориво, консумативи и услуги с ползването на процесното
превозно средство за дейността на ревизираното лице на база представени от
ревизираното дружество фактури за продажба на фирми, които са позиционирани в
райони, до които са осъществявани пътувания с процесния
автомобил. Експертизата е представила подробна обвръзка
на пътуванията, продажбите към клиенти и съпоставимостта на приходите,
реализирани с пътувания посредством процесния
автомобил, с разходите за същото превозно средство. Установено е, че ревизираното
лице води всички необходими счетоводни регистри, респ. изготвените финансови
отчети отразяват вярно тяхното съдържание.
В подкрепа на експертизата оспорващият ангажира първичните и вторични счетоводни
документи, по които вещото лице е извършило проверка.
10. По делото се събраха познанията на свидетеля Н.В В.. Пред съда същият
заявява, че е работил в „Теолино пласт“ от 2006 г. до
2017 г. В периода 2010 г.-2015 г. бил на длъжност „монтажист“, след това
„търговски директор“ и „отговорник монтажи“. Във фирмата „Теолино
пласт“ е използвал автомобил „Бентли“ във връзка с
пътувания, когато ходили на специфични обекти и е трябва да направят добро
впечатление. Бил и представител на фирмата. Когато работил като монтажист,
ходил по обекти на срещи с клиенти. Монтажи не е извършвал. Ръководил е групите
на тези монтажи. Имало икономическа изгода, тъй като автомобилът е
представителен. Пътувал е основно със З.Л., който е директор и собственик на
фирмата и Х.Дж., който бил управител. Сам е
управлявал автомобила. Издавани са му заповеди за командировки. Попълвал е
пътни листове. Ходили са на срещи с клиенти в Бургас и София на големи обекти.
Спомня си фирма „Вип пласт“ от Бургас. Пътували са до
Варна, Бургас, София, Сопот, Карлово, из цяла България – това е в периода 2010-2015 г. В месеца са имали и по 10-15
пътувания и са минавали средно между 10-12 хил. км. В Сопот правили едно
училище и в самата общината, в центъра имало и библиотека. В Банкя правили
секретно поделение. В София кооперации, администрации и др. - не си спомня
всичките фирми. За други дейности този автомобил не е използвал. Той стоял във
фабриката. Нямал ангажимент със зареждането с гориво и поддръжката.
V. За правото:
11. Спорът в настоящото производство се концентрира
относно обстоятелството документално обосновани ли са разходите за
експлоатацията на процесния автомобил, респ. свързани
ли са пряко и непосредствено с икономическата дейност на оспорващия.
Според чл. 26, т.1 от ЗКПО не се признават за данъчни цели счетоводни
разходи, несвързани с дейността.
Съгласно чл. 10, ал. 1, ал. 2 и ал. 6 от ЗКПО (приложима редакция ДВ, бр.
110 от 2007 г.) счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е
документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона
за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. Счетоводен разход се
признава за данъчни цели и когато в първичния счетоводен документ липсва част
от изискуемата информация по Закона за счетоводството, при условие че за
липсващата информация са налице документи, които я удостоверяват. Документална
обоснованост за разходите по чл. 204, т. 1 и 3, обложени с данък върху
разходите, е налице и когато те са документирани само с фискална касова бележка
от фискално устройство. Разходите по чл.
204, т. 3, обложени с данък върху разходите, се признават за данъчни цели и
когато не е издаден пътен лист.
По правилото на чл. 54, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО при определяне на данъчния
финансов резултат се признават годишните данъчни амортизации, определени по
реда на Глава X от закона; счетоводните разходи за амортизации не се признават
за данъчни цели; при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният
финансов резултат се увеличава със счетоводните амортизации, независимо от това
дали отчитането им води до намаляване на счетоводния финансов резултат за
годината на счетоводното им отчитане.
Съгласно чл. 50 от ЗКПО (ред. ДВ, бр. 110 от 2007 г.) данъчни дълготрайни материални активи са
сумите, които отговарят на изискванията за амортизируеми
дълготрайни материални активи съгласно Националните стандарти за финансови
отчети за малки и средни предприятия, чиято стойност е равна или превишава
по-ниската стойност от: 1. стойностния
праг на същественост за дълготрайния материален актив, определен в счетоводната
политика на данъчно задълженото лице; 2.
седемстотин лева.
Правилата на чл. 52, чл. 58 и чл. 59 от ЗКПО изискват: данъчно задължените лица, които
формират данъчен финансов резултат, да изготвят и водят данъчен амортизационен
план, в който отразяват всички данъчни амортизируеми
активи; годишната данъчна амортизация е начислената в данъчния амортизационен план
амортизация за съответната година; начисляването на данъчна амортизация започва от началото на месеца, в който
данъчният амортизируем актив е въведен в
експлоатация, или от началото на следващия месец, като датата на въвеждане в
експлоатация следва да е документално обоснована; начисляването на данъчни
амортизации се преустановява, когато съответният актив временно не се използва
(не носи икономическа изгода) през период, по-дълъг от дванадесет месеца;
начисляването се преустановява от началото на месеца, следващ месеца, през
който е изтекъл срокът по изречение първо, и се възобновява от началото на
месеца на връщането на актива в експлоатация.
Съгласно чл. 55, ал. 1 вр. ал. 2 от ЗКПО годишната
данъчна амортизационна норма за активи от категория V – автомобили, не може да
превишава 25 %.
Според чл. 204, т. 3 от ЗКПО (приложима редакция ДВ, бр. 105 от 2006 г.) с
данък върху разходите се облагат документално обосновани разходи, свързани с
експлоатация на превозни средства, когато с тях се осъществява управленска
дейност.
12. Относно връзката между ползването на съответен
актив и икономическата дейност на задълженото лице съдът намира за нужно да съобрази
практика на СЕС, отразена в Решение от 16 февруари 2012 г. по дело C-118/11.
Последното макара да третира въпроси по прилагането на член 168, буква „a“ от
Директивата ДДС, съдържа постановки, които дават светлина относно критериите
при установяване на връзка между ползването на съответен актив и икономическата
дейност на данъчния субект, в който смисъл намират приложение и при прилагането
на режима по ЗКПО. Според практика на СЕС критерият, изведен от използването на
стоката или услугата за целите на сделки, попадащи в икономическата дейност на
предприятието, е различен според това дали става дума за получаването на услуга
или за придобиването на дълготраен актив. В хипотезата, при която договорът за
лизинг на автомобил предвижда в края на договора да се прехвърли собствеността
на автомобила на лизингополучателя или на лизингополучателя да се предоставят присъщите за правото на
собственост върху автомобила основни правомощия, а именно да му се прехвърлят
по същество всички рискове и изгоди от собствеността на автомобила, и ако
настоящата стойност на сбора от вноските е практически идентична на пазарната
стойност на стоката, сделката следва да се приравни на придобиването на
дълготраен актив.
При сделка, състояща се в получаването на услуга,
каквато е наемането на автомобил, наличието на пряка и непосредствена връзка
между определена получена доставка и една или
повече извършени доставки, пораждащи право на приспадане, е по принцип
необходимо, за да се признае на данъчнозадълженото лице право на приспадане на
ДДС, начислен върху получената доставка, както и за да се определи обхватът на
това право (Решение от 29 октомври 2009 г. по дело SKF, C‑29/08,
Сборник, стр. I‑10413, точка 57).
Прието е също, че е налице
право на приспадане в полза на данъчнозадълженото лице дори при липса на пряка
и непосредствена връзка между определена получена доставка и една или повече
извършени доставки, пораждащи право на приспадане, когато разходите за
съответните услуги са част от общите разходи на това лице и поради това
представляват елементи, формиращи цената на стоките или услугите, които то
доставя. Разходите от този вид в действителност имат пряка и непосредствена
връзка с цялостната икономическа дейност на данъчнозадълженото лице (Решение по
дело SKF, посочено по-горе, точка 58 и цитираната съдебна практика).
И в единия, и в другия случай - наем или
придобиване на актив, наличието на пряка и непосредствена връзка предполага, че
разходите по получените доставки са включени в цената на конкретни извършени
доставки или съответно в цената на стоките или услугите, доставяни от
данъчнозадълженото лице в рамките на икономическата му дейност (Решение по дело
SKF, посочено по-горе, точка 60).
При ползването на автомобил по договор за лизинг,
който може да се приравни на сделка, състояща се в придобиването на дълготраен
актив, предназначен отчасти за лично и отчасти за професионално ползване,
данъчнозадълженото лице има възможност да направи избор. За целите на ДДС то
може или да включи изцяло този актив в имуществото на своето предприятие, или
да го запази изцяло в частното си имущество, като по този начин го изключи
напълно от системата на ДДС, или да го включи в своите стопански активи само в
частта, която се използва ефективно за професионални цели (вж. в този смисъл
Решение от 4 октомври 1995 г. по дело Armbrecht,
C‑291/92, Recueil, стр. I‑2775,
точка 20, както и Решение от 14 юли 2005 г. по дело Charles и Charles-Tijmens, C‑434/03,
Recueil, стр. I‑7037, точка 23 и
цитираната съдебна практика). Ако данъчнозадълженото лице избере да разглежда
като стопански актив даден дълготраен актив, който се използва едновременно за
професионални и за лични цели, дължимият при придобиването на този актив ДДС по
принцип подлежи изцяло и незабавно на приспадане. При тези условия, когато
включена в стопанските активи стока дава право на пълно или частично приспадане
на платения по получени доставки ДДС, употребата ѝ за лични нужди на
данъчнозадълженото лице или за нуждите на неговия персонал, или по-общо за
цели, различни от икономическата дейност на лицето, се приравнява на възмездна
доставка на услуги съгласно член 26, параграф 1 от Директивата ДДС
(вж. в този смисъл Решение по дело Charles и Charles‑Tijmens и Решение по дело Vereniging
Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie).
Следва да се уточни, че придобиването на стоката от данъчнозадълженото лице в
това му качество е определящо за прилагането на системата на ДДС и
следователно - на механизма на приспадане. Използването на стоката или
намерението за нейното използване определят само обхвата на първоначалното
приспадане, на което данъчнозадълженото лице има право (в този смисъл Решение
от 11 юли 1991 г. по дело Lennartz, C‑97/90,
Recueil, стр. I‑3795). Въпросът дали
данъчнозадълженото лице е придобило стоката в това си качество, тоест за целите
на своята икономическа дейност по смисъла на член 9 от Директивата ДДС, е
фактически и следва да се преценява с оглед на всички данни по случая, сред
които са естеството на дадената стока и периодът, който е изтекъл от нейното
придобиване до нейното използване за целите на икономическата дейност на данъчнозадълженото
лице (в този смисъл Решение по дело Bakcsi).
С оглед на горното член 168, буква „a“
от Директивата ДДС трябва да се тълкува в следния смисъл:
1) счита се, че нает автомобил се използва за
целите на облагаеми сделки на данъчнозадълженото лице, ако съществува пряка и
непосредствена връзка между използването на този автомобил и икономическата
дейност на данъчнозадълженото лице, като правото на приспадане възниква при
изтичането на периода, за който се отнася всяко от плащанията, и към същия момент
следва да се има предвид наличието на такава връзка;
2) счита се, че автомобил, който е нает по договор
за лизинг и се счита за дълготраен актив, се използва за целите на облагаеми
сделки, ако данъчнозадълженото лице в това си качество придобива този актив и
го включва изцяло в имуществото на своето предприятие, като дължимият при
придобиването ДДС подлежи изцяло и незабавно на приспадане, при което всяка
употреба на този актив за лични нужди на данъчнозадълженото лице или за нуждите
на неговия персонал, или по-общо за цели, различни от икономическата дейност на
лицето, се приравнява на възмездна доставка на услуги.
13. При тази фактическа и правна обстановка съдът намира жалбата за основателна. Разпоредбата
на чл. 26, т. 1 от ЗКПО следва да се тълкуват в съответствие със смисъла,
възприет в обсъденото решение по дело C-118/11 на Съда на ЕС. В конкретния
случай между страните не стои спор, че автомобилът BENTLEY CONTINENTAL FLYING
SPUR с регистрационен № ***, предмет на договор за финансов лизинг на автомобил
с опция за прехвърляне на право на собственост № 1016496/А_auto
от 08.02.2010 г., за периода от 08.02.2010г. до 28.02.2013г. е бил осчетоводен
като дълготраен актив на ревизираното лице и е включен в имуществото на
предприятието му. Страна по договора за финансов лизинг е самото
данъчнозадължено лице, което в това си качество придобива актива, понася и
осчетоводява всички разходи (амортизация, лихви по договор за лизинг,
застраховки, данъци, поддръжка и гориво) и рискове при ползването му и го включва
изцяло в имуществото на своето предприятие. Също така е безспорно, че макар от 01.03.2013г.
превозното средство да е изключено от активите на РЛ, по силата на договор за
оперативен лизинг на автомобил № 1016496/В_ autо от
27.03.2013 г., ползването му е продължило като наета вещ. За периода 01.03.2013г. - 31.12.2015 г. ревизираното
лице е продължило да осчетоводява разходи за наем на вещта, застраховки,
данъци, поддръжка и гориво и др. Съвкупната преценка на ангажираните
доказателства - пътни листи, справки за движение на автомобила, доказателства
за облигационни отношения с клиенти и реализирана продукция, сочи на ясна
връзка между ползването на процесния автомобил и
възникналите за дружеството ползи от дейността му. Посетените дестинации се
характеризират с проследим модел, кореспондиращ с облигационните отношения на
дружеството по договорите с контрагенти в съответните периоди. Вписаните дати и
месеци на пътуванията са релевантни към периода на изпълнение на доставки и
услуги от страна на ревизираното лице на обекти в цялата страна. Този извод се подкрепя и от неоспорената
съдебна експертиза. Показанията на разпитания свидетел също сочат конкретно
посетени дестинации, кореспондиращи с
ангажираните доказателства, изхождащи от трети лица – контрагенти, за изпълнени
поръчки от дружеството в гр. Сопот и гр. София. Съдът намира че няма пречка
същите да бъдат ценени като достоверни, доколкото са скрепени и със съответно
писмено начало – длъжностни характеристики, заповеди и пътни листи. Наличните
първични счетоводни документи потвърждават реализирането на продукция и услуги
от основния предмет на дейността на предприятието в процесния
период на експлоатация на автомобила. Липсват данни, нито се твърди активът да
е бил ползван изцяло или от части за лични нужди на заети в дружеството
физически лица. Тук следва да се отбележи, че ангажираните от ревизираното лице
частни свидетелстващи документи не са предмет на оспорване от органа по приходите
по реда на чл. 193 от ГПК. Процесуалният представител на ответника концентрира
възраженията си единствено спрямо датата на частните свидетелстващи документи,
които принципно нямат материална доказателствени сила и съдът дължи преценката
им съвкупно с останалия доказателствен материал. Въпреки,
че част от представените договори, фактури и приемо –
предавателни протоколи са ангажирани едва пред съда, тяхната доказателствени
стойност не е компрометирана, тъй като се явяват в непротиворечива фактическа
линия с ангажираните в хода на ревизията пътни листи и друг съпътстващи експлоатацията
на автомобила документи.
Съобразно действащата за ревизирания период нормативна уредба – чл. 10,
ал. 2 и ал. 6 от ЗКПО, се явява неправилен изводът на органите по приходите, че
непълнотата в съдържанието на пътните листове, липсата на заповеди за
командировка и несъответствията в длъжностите, заемани от водача на автомобила,
води до документална необоснованост на извършените разходи. Съгласно обсъдените правила разходите по
експлоатация на автомобил за управленска дейност се признават за данъчни цели дори
когато не е издаден пътен лист. Респективно за да бъдат признати тези разходи
не е пречка и липсата на част от изискуемата информация по Закона за
счетоводството, при условие че за липсващата информация са налице документи,
които я удостоверяват. В случая данните по представени пътни листи са подкрепят
от ангажираните писмени и гласни доказателства, което според цитираната уредба е
достатъчно за документалната обоснованост на извършените разходи. Тук следва да
се отбележи, че управлението на автомобила е извършвано от лице в служебни
правоотношения с дружеството, при наличието на които се явява ирелевантно обстоятелството дали същото е било водач на
превозното средство по смисъла на длъжностната си характеристика или в
изпълнение на нареждане на работодателя.
От друга страна органите по приходите не оспорват счетоводството на ревизираното
лице, напротив както в РД, така и със съдебната експертиза се установява, че
всички счетоводни записи са редовни. Според неоспорената от страните съдебна
експертиза взетите от РЛ операции по годишно отчитане на разходи за амортизация на актива
отговарят на изискванията, установените в глава X от ЗКПО. Отделно вещото лице е
конкретизирало и документалната им обоснованост с наличието на изрядни от
формална страна първични счетоводни документи. При това положение, след като
активът първично е бил включен в имуществото на предприятието, а в последствие
нает по силата на оперативен лизинг, при наличието на доказателства
обосноваващи пряка и непосредствена връзка между използването му и
икономическата дейност на данъчнозадълженото лице, то е налице и правната
предпоставка за признаване на извършените в тази връзка разходи за данъчни
цели, респ. облагането им по реда на чл. 204 от ЗКПО.
Противно на
констатациите на ответния административен орган, при внимателен прочит на
ревизионния доклад и ревизионния акт се
установява, че на РЛ са отказани разходи, които всъщност не са осчетоводени или
не са в съответния осчетоводен размер. В този аспект изводите на органите по
приходите са необосновани и в противоречие с установената в хода на ревизията
фактическа обстановка. Този подход, освен водещ до незаконосъобразно определяне
на допълнителни данъчни задължения за РЛ, поставя и обективни пречки пред
съдебния контрол, тъй като съдът по реда на чл. 160 от ДОПК не може да извърши
проверка за кои точно разходи и в какви размери се твърди липса на връзка със
стопанската дейност на ревизираното лице. Произволната и необоснована селекция
на ревизиращите е довела до противоречие в мотивите на контролния
административен орган, който въпреки наличието на съществени пропуски в
процедурата като краен резултата е потвърдил в цялост ревизионния акт. Така установените
процесуални нарушения и формираните в нарушение на материалноправните
норми изводи на органите по приходите са довели до изцяло незаконосъобразен ревизионен
акт, който следва да бъде отменен изцяло.
VI. За разноските:
14. От страна на оспорващия не е отправена надлежна
претенция за присъждане на съдебни разноски, поради което произнасяне в тази
насока не се дължи. Липсата на такава претенция прави безпредметно и
искането на ответника за прилагане на чл. 161, ал. 3 от ДОПК.
Ето защо, Съдът
Р Е Ш И:
ОТМЕНЯ Ревизионен акт №
Р-16001617006570-091-001/11.02.2019г., издаден от И.К.К.–
началник на сектор, възложил ревизията и
Й.Д.П. на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията при
Териториална дирекция на Националната агенция по приходите – гр. Пловдив,
потвърден с Решение № 256/30.04.2019 г. на Директора на Дирекция “Обжалване и
данъчно – осигурителна практика” - гр. Пловдив при Централно управление на
Националната агенция по приходите.
Решението подлежи на
обжалване с касационна жалба пред Върховния административен съд на Република
България в четиринадесет дневен срок от съобщаването на страните за неговото
изготвяне.
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: