Р Е
Ш Е Н
И Е
№ 10
гр.Русе, 08.04.2022
г.
В ИМЕТО НА
НАРОДА
Административен
съд-Русе, I-ви състав, в открито
заседание на осми март през две хиляди двадесет и втора година, в състав:
СЪДИЯ:
Ивайло Йосифов
при секретаря Наталия
Георгиева, като разгледа докладваното от съдията адм.д. № 524 по описа за 2021 г., за да се произнесе, взе предвид следното:
Производството
е по реда на чл.156 и сл. от ДОПК.
Образувано е
по жалба на М.Й.К. ***, чрез процесуалния й представител, против ревизионен акт
№ Р-03001819006396-091-001/01.04.2021 г., издаден от Й.Р.А., на длъжност началник
на сектор "Ревизии" в дирекция "Контрол" при ТД на НАП –
Варна, възложил ревизията и О.Й.Г., на длъжност главен инспектор по приходите
в същата дирекция – ръководител на
ревизията, потвърден с решение № 137/02.08.2021
г. на Светлан Христов Петков – директор на дирекция „ОДОП" - Варна при ЦУ
на НАП. С ревизионния акт по отношение на жалбоподателката са установени
задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ в размер
на 2551 лева за 2016 г. и 3084 лева за 2017 г., съответно лихви върху тези
главници в размер на 1013,39 лева и 914,14 лева, задължения за данък върху
добавената стойност (ДДС) за данъчни периоди, както следва: месец август, месец
септември, месец октомври и месец декември 2017 г. в общ размер на 2831,16 лева
и лихва в общ размер на 997,89 лева, задължителни осигурителни вноски за
държавно обществено осигуряване за самоосигуряващи се лица по КСО в размер на
4264,08 лева за 2016 г. и лихва в размер на 1695,10 лева и 4442,64 лева за 2017
г. и лихва в размер на 1316,85 лева, задължителни осигурителни вноски за
допълнително задължително пенсионно осигуряване в универсален пенсионен фонд по
КСО в размер на 1308 лева за 2016 г. и лихва в размер на 519,98 лева и 1284
лева за 2017 г. и лихва в размер на 380,60 лева, както и здравноосигурителни
вноски за самоосигуряващи се лица по ЗЗО в размер на 2092,80 лева за 2016 г. и
лихва в размер на 831,95 лева и 2054,40 лева за 2017 г. и лихва в размер на
608,95 лева. В жалбата и в молба с вх.№ 861/07.03.2022 г. се излагат подробни
съображения за незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт поради допуснати
съществени процесуални нарушения, ограничили правото на участие на
жалбоподателката в ревизионното производство, респ. поради допуснати нарушения
на материалния закон и необоснованост на направените в акта фактически
констатации. Поддържа се, че описаните в ревизионния доклад процесуални действия
по връчване на издадените в ревизионното производство актове, включително
заповедта за нейното възлагане, с изключение на обжалвания ревизионен акт, не
изчерпват възможността за личното връчване на тези актове на жалбоподателката,
поради което органите по приходите недопустимо са пристъпили към връчването им
чрез прилагане по преписката, на основание чл.32 от ДОПК. Сочи, че дори и да се
приеме, че този способ е приложим, то при прилагането му органите по приходите
са допуснали нарушение на чл.32, ал.5 от ДОПК, тъй като писмата с обратна
разписка, с които са изпратени съобщенията за връчването, не са изпратени
заедно с поставянето на съобщенията на определеното за целта място в ТД на НАП
Варна, офис Русе, а едва при сваляне на съобщенията. Поддържа се, че
реализираните от жалбоподателката доходи следва да бъдат определени само въз
основата на изисканите от съда и представени от третото неучастващо лице –
„Еконт Експрес“ ООД оригинали на платежни документи – разходни касови ордери за
изплащане на суми по наложени платежи и разписки за получени пощенски парични
преводи. Твърди, че при определяне на данъчната основа, към която следва да се
приложи ставката по чл.48, ал.1 от ЗДДФЛ, не следва да се включват доходите,
квалифицирани от органите по приходите като доходи от положен от нея личен труд
по смисъла на § 1, т.26, б.“и“ от ДР на ЗДДФЛ като съдружник в „Кирилови-Русе“
ООД, в размер на 17476,72 лева за 2016 г. и 10031,76 лева за 2017 г. Твърди, че
тези суми са установени единствено на базата на осчетоводен разчет на
търговското дружество с нея по сметка 498 „Други дебитори“, при липсата на
каквито и да било данни за основанието за извършването на този счетоводен запис
и на доказателства за реалното плащане на сумите. Поддържа, че за разлика от
ЗКПО, по който закон приходите се признават съобразно принципа на
начисляването, разпоредбата на чл.11, ал.1 от ЗДДФЛ изисква доходът да е реално
получен от данъчно задълженото лице. Възразява, че при липсата на каквито и да
било доказателства за реално получен от нея доход и неговото основание, би
противоречало на закона включването на посочените суми при определянето на
данъка и дължимите ЗОВ. Поддържа, че дори и данък върху посочените суми да се
дължи, дължим би бил евентуално окончателен данък върху доходите от дивиденти
под формата на скрито разпределение на печалбата по чл.38, ал.3 от ЗДДФЛ, в
който случай, във връзка с легалната дефиниция на понятието „скрито
разпределение на печалбата“ по § 1, т.8 от ДР на ЗДДФЛ вр. § 1, т.5, б.“а“ от
ДР на ЗКПО, той би се дължал не само върху реално изплатените, но и върху само
начислените в полза на съдружниците суми. Сочи, че неправилно в основата за
2017 г. е включена и сумата от 3811 лева, квалифицирана като неин доход по
чл.35, т.6 от ЗДДФЛ. Тази сума била изведена от касата на дружеството с вписано
основание „лични нужди“ като органите по приходите неправилно приели, че тя е
получена именно от жалбоподателката, при положение, че в дружеството има още
двама съдружника и назначено на трудов договор лице. С оглед липсата на доказателства
за получаването на този доход от нея, съгласно изискването на чл.11, ал.1, т.1
от ЗДДФЛ, счита, че той не следва да се включва при определяне на нейните
данъчни и осигурителни задължения. Сочи, че въз основа на представените в
оригинал платежни документи – разписки и РКО за получени суми по наложени
платежи и пощенски парични преводи, за ревизирания период тя не е достигнала
облагаем оборот от 50000 лева, поради което липсва основание за начисляване на
ДДС с ревизионния акт. По тези и по останалите подробно изложени в жалбата
съображения моли съда да постанови решение, с което да отмени оспорения
ревизионен акт. Претендира присъждането на направените деловодни разноски.
Ответникът по жалбата – директорът на Дирекция "ОДОП“
– Варна, чрез процесуалния си представител, изразява становище за нейната неоснователност
и моли тя да бъде отхвърлена. Претендира присъждането на юрисконсултско
възнаграждение.
Съдът,
след преценка на становищата на страните и събраните по делото доказателства,
като извърши проверка по чл.160, ал.2 от ДОПК, намира за установено следното:
Жалбата
е подадена в срок, от процесуално легитимирана страна, при наличие на правен
интерес, след обжалване на ревизионния акт по административен ред, при което
той е бил потвърден изцяло, поради което е допустима. Разгледана по същество,
жалбата се явява частично основателна.
Ревизионното
производство е образувано със заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) №
Р-03001819006396-020-001/01.10.2019 г., издадена на основание чл.112 и чл.113
от ДОПК, от Й.Р.А., на длъжност началник на сектор „Ревизии“ в дирекция
"Контрол" при ТД на НАП – Варна. Със ЗВР е определен ревизиращият
екип – О.Й.Г., на длъжност главен инспектор по приходите и ръководител на
ревизията и Д. К. Д. – старши инспектор по приходите, ревизираният период и
видът на ревизираните задължения – от 01.01.2016 г. до 31.12.2018 г. за данък
върху годишната данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ, ДОО, ЗО и ДЗПО в УПФ – за
самоосигуряващи се и ДДС за периода от 28.09.2017 г. до 31.12.2017 г., както и
срока за извършване на ревизията – тримесечен, съгласно чл.114, ал.1 от ДОПК.
ЗВР е издадена от компетентен орган и в кръга на неговите правомощия,
предоставени, на основание чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК, съгласно т.9 от заповед №
Д-1465/31.08.2018 г. на директора на ТД на НАП – Варна.
Със
заповед за изменение на ЗВР № Р-03001819006396-020-002/06.01.2021 г. срокът за
приключване на ревизията е определен до 19.01.2021 г. като на основание чл.113,
ал.3 вр. ал.1, т.4 и чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК
заповедта е изменена и в частта относно ревизираните периоди – за данък
върху годишната данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ, ДОО, ЗО и ДЗПО в УПФ – за
самоосигуряващи се лица от 01.01.2016 г. до 31.12.2017 г. и за ДДС – от 28.07.2017
г. до 31.12.2017 г.
Жалбоподателката
твърди, че при връчване на ЗВР чрез прилагането й по преписката по реда на
чл.32 от ДОПК са допуснати съществени процесуални нарушения, които опорочават
връчването до степен на липса на връчване на този акт. Счита, че липсата на
връчване на ЗВР води до нищожност на оспорения РА.
Противно
на поддържаното в жалбата, съдът намира, че подобни съществени процесуални
нарушения при връчването на ЗВР, които да се приравняват на липсата на връчване
въобще, в случая не са допуснати.
Според
чл.112, ал.1 от ДОПК ревизионното производство се образува с издаването на
заповедта за възлагане на ревизията. Същевременно чл.113, ал.2 от ДОПК изисква
заповедта за възлагане на ревизия да бъде връчена на ревизираното лице. На
следващо място, текстът на чл.114, ал.1, изр. първо от ДОПК предвижда, че
срокът за извършване на ревизията започва да тече от датата на връчване на
заповедта за възлагането й. Практиката на ВАС (решение № 5629 от 14.05.2020 г.
на ВАС по адм. д. № 1708/2020 г., I о., решение № 3766 от 11.03.2020 г. на ВАС
по адм. д. № 11735/2019 г., I о. и цитираната в него съдебна практика, решение
№ 13961 от 18.10.2019 г. на ВАС по адм. д. № 4568/2019 г., решение № 12508 от
24.09.2019 г. на ВАС по адм. д. № 4768/2019 г., решение № 6930 от 9.05.2019 г.
на ВАС по адм. д. № 14724/2018 г., решение № 3235 от 6.03.2019 г. на ВАС по
адм. д. № 13541/2018 г., решение № 12728 от 22.10.2018 г. на ВАС по адм. д. №
8432/2018 г., решение № 3085 от 14.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 14332/2016 г.,
I о. и мн.др.) се е консолидирала около разбирането, че началото на
ревизионното производство се поставя, т.е. същото се счита за образувано, не на
датата на издаване на ЗВР, а на датата на нейното редовно връчване на
ревизирания субект.
Както
принципно правилно се сочи в жалбата, с връчването на заповедта за възлагане на
ревизията ревизираното лице се счита уведомено за упражненото от приходните
органи правомощие да започнат ревизия, от кои органи по приходите ще се
извърши, в какъв обхват и в какъв срок ще се проведе тя. Невръчването на ЗВР на
нейния адресат води до невъзможност да се определи начален и краен срок на
ревизията предвид чл.114, ал.1 от ДОПК. При невръчена ЗВР не е налице започнало
ревизионно производство, поради което извършените процесуални действия от
ревизиращите органи по приходите са в нарушение на процесуалните правила по
ДОПК. Порaди това нейното невръчване съставлява съществено процесуално
нарушение, което не може да бъде санирано чрез връчване на последваща заповед
за изменение на ЗВР и което обуславя извод за нищожност на ревизионния акт,
издаден в еднa незапочнала ревизия, за която ревизираното лице не е било
уведомено по надлежния ред (в този смисъл решение № 6838 от 8.06.2020 г. на ВАС
по адм. д. № 2509/2020 г., VIII о., решение № 13712 от 17.11.2014 г. на ВАС по
адм. д. № 16463/2013 г., VIII о., решение № 2380 от 4.03.2008 г. на ВАС по адм.
д. № 10871/2007 г., I о. и др.).
Както
беше отбелязано по-горе, в настоящия случай такива груби процесуални нарушения
при връчването не са допуснати.
Извършените
от органите по приходите процесуални действия в опит да бъде връчен този слагащ
началото на производството акт са подробно описани в РД, разд.II
„Процесуални действия“,
т.2 – т.8, поради което не е нужно тяхното описание да бъде преповтаряно в
детайли. Съдът намира, че преди да пристъпят към връчване на актовете в
ревизионното производство чрез прилагане към досието по чл.32 от ДОПК, органите
по приходите са изчерпали всички възможни други способи с цел да осигурят
личното връчване на тези актове на ревизираното лице и по този начин да
обезпечат правото му на участие в административното производство. Както е
посочено и в решението на ответника по жалбата, жалбоподателката е била
уведомена по телефона за образуваното ревизионно производство, което действие е
обективирано в протокол от 10.10.2019 г. (на л.1-л.2, том първи на ревизионната
преписка). При проведения разговор, последната първоначално потвърдила, че на
14.10.2019 г. ще се яви на уговорената среща с ревизиращия екип. Няколко минути
по-късно обаче същата, в телефонно обаждане, уведомила органа по приходите, че
няма да дойде в офиса в гр.Русе на ТД на НАП Варна, не желае да провежда подобни
срещи, респ.няма намерение да получава документите по ревизионното производство,
между които, видно от приложението към протокола, е и ЗВР. Вярно е, че така
съставеният протокол, в който е документирано съдържанието на проведения
разговор, не отговаря на изискванията по чл.30, ал.4, изр.първо от ДОПК, за да
може чрез него да надлежно да се удостовери отказа на жалбоподателката да
получи ЗВР, тъй като този протокол не е подписан от поне един свидетел, който
не е служител на администрацията. Видно от неговото съдържание, протоколът е
подписан само от Д. Д. – старши инспектор по приходите. Макар поради тази
причина да не може да удостовери отказ на жалбоподателката да й бъде връчена
ЗВР, протоколът съставлява надлежно доказателство за отправената до нея покана
по телефона да получи същата заповед. Протоколът е редовен от външна страна,
поради което и съгласно чл.50, ал.1 от ДОПК съставлява доказателство за
извършените от и пред органа по приходите действия и изявления и установените
факти и обстоятелства. Разпоредбата на чл.46, ал.3 от АПК, приложима и в
ревизионното производство по силата на препращащата разпоредба на § 2 от ДР на
ДОПК, предвижда, че административният орган може да получи сведения, обяснения
или пояснения и по телефона, ако няма основания да се съмнява в самоличността
на лицето, което ги дава. Нещо повече, от изпратеното писмо от Второ РУ при ОД
на МВР – Русе (на л.517, т.2 втори от ревизионната преписка) в изпълнение на искане
по чл.12, ал.1, т.2 от Инструкция № 39 от 12.12.2011 г. е видно, че след
проведен телефонен разговор с жалбоподателката тя е била поканена да се яви в
Участък ж.к.“Чародейка“ при Второ РУ Русе за получаване на документите по
ревизията, измежду които е, видно от искането за извършване на действия от
други контролни органи (л.516, т.2 от преписката) е и ЗВР, но същата не се е
явила на уговорената среща, за да й бъде връчена тази заповед, а телефонът на
жалбоподателката след това престанал да бъде активен. Следователно, чрез
двукратно отправените й устни покани, веднъж от орган по приходите и втори път
- от полицейски инспектор от Второ РУ – Русе, жалбоподателката е била известена
в достатъчна степен за образуваното срещу нея ревизионно производство и
издадената ЗВР, която същата не пожелала да се яви, за я да получи лично.
При
телефонния разговор от 10.10.2019 г. жалбоподателката заявила още, че желае изготвените
2 бр.покани за подаване на коригираща декларация за 2017 г. и подаване на
декларации за 2016 г. и 2018 г. да й бъдат изпратени на електронен адрес **************@***.**, съвпадащ с обявения в интернет на интернет
страницата www.studiokirilovi.com
– електронен магазин за
продажба на картини и рисувано стъкло. На 14.10.2019 г. на този електронен
адрес било изпратено съобщение за потвърждение за обстоятелството, че това е
адреса, на който ревизираното лице иска да му бъдат изпратени покани за
подаване на годишни данъчни декларации. Поради липсата на получено
потвърждение, други документи на този електронен адрес не са били изпращани.
На
16.10.2019 г. заповедта за възлагане на ревизия била изпратена на електронната
поща, декларирана от жалбоподателката в предходното приключило производство по
данъчна проверка, а именно ********@***.** (вж. текста на съобщението на л.23,
том първи от преписката).
Съдът
не споделя виждането на жалбоподателката, според което е недопустимо връчването
на актовете по ревизионното производство да се извършва на електронния адрес, посочен
от нея в рамките на приключилото контролно производство.
Според
чл.28, ал.2 от ДОПК, всяко лице има право да посочи пред органите по приходите
електронен адрес за получаване на съобщения. Това посочване не е обвързано с
конкретно производство, а е общо и касае всички производства, които се развиват
пред органите по приходите. Този извод се налага при съвместно тълкуване на
чл.28, ал.2 от ДОПК и ал.3 на същата разпоредба, която възлага задължение на
съответното лице, при започнало производство по този кодекс, за което то е
редовно уведомено, да уведоми писмено
водещия производството орган по приходите за предприетите действия за промяна
на адреса за кореспонденция, т.е. включително за промяната на електронния
адрес, респ. за оттеглянето му като такъв, с оглед обстоятелството, че чл.28,
ал.2 от ДОПК регламентира право, а не задължение. Следователно, след като
жалбоподателката е била редовно уведомена за предходното контролно
производство, в рамките на което тя е посочила ********@***.**
като електронен адрес за кореспонденция, то, за да осуети връчването на книжа и
по други производства на този адрес, същата е следвало писмено да информира
органите по приходите, че не желае занапред да използва този електронен адрес
като адрес за кореспонденция. Този извод се подкрепя и от чл.81, ал.1, т.4
от ДОПК, която разпоредба предвижда, че регистърът на задължените лица включва
и данни относно адресите по 28, т.е. и относно декларирания електронен адрес за
кореспонденция по чл.28, ал.2 от ДОПК. Вярно е, че съгласно чл.82, ал.2 от ДОПК
данните за местните физически лица се вписват в регистъра от съответната
териториална дирекция въз основа на първата подадена декларация, свързана с
данъчно облагане или задължителни осигурителни вноски. По преписката липсват
данни обсъждания електронен адрес да е бил посочен от жалбоподателката в такава
декларация. В чл.82, ал.4 от ДОПК обаче е предвидено, че служебно вписване на
данни в регистъра се извършва с протокол по чл.50 и въз основа на извършени
констатации след проверка на орган по приходите. В случая такива констатации
относно декларирания от жалбоподателката електронен адрес са направени в
рамките на приключилата с протокол от 12.06.2019 г. проверка, който протокол й
е изпратен на декларирания от нея електронен адрес за кореспонденция ********@***.** като получаването му е било
потвърдено. По този начин в рамките на извършената проверка органите по
приходите са констатирали, че това е електронният адрес, използван от
жалбоподателката, макар той да е посочен не в данъчна или осигурителна
декларация, а в изявление в хода на предходното контролно производство.
Независимо
от горното, доколкото приложената електронна препратка към изпратените
документи на този електронен адрес не е била активирана, то, само по себе си,
изпращането на ЗВР на декларирания от жалбоподателката електронен адрес не е
равнозначно на нейното връчване – арг. от чл.30, ал.6 от ДОПК.
Органите
по приходите, както и полицейските служители, са посещавали адреса за
кореспонденция по чл.28, ал.1, т.1 от ДОПК на жалбоподателката – гр.Русе,
ул.“Опълченска“ № 8, бл.309, вх.1, ет.1, ап.3, но при посещенията (на
23.10.2019 г. от органите по приходите и при многократните проверки, в различни
часови диапазони, според писмото от Второ РУ при ОД на МВР – Русе), същата не
била открита на този адрес. Същата не била открита и при посещенията на другите
посочени в РД адреси, с които тя била свързана. Заповедта за възлагане на
ревизия била изпратена на 31.01.2020 г. до адреса за кореспонденция на
ревизираното лице с писмо с обратна разписка, съгласно чл.29, ал.3 от ДОПК, но пратката
се върнала в НАП с отбелязване от куриера „непотърсена“.
При
тези данни органите по приходите са пристъпили към връчване на ЗВР чрез
прилагане към преписката. Разпоредбата на чл.32, ал.1 и ал.2 от ДОПК допуска връчване чрез прилагане към досието
да се извършва, когато лицето
не е намерено на адреса за кореспонденция, след най-малко две посещения през 7
дни, които се удостоверяват с протокол за всяко посещение на адреса за
кореспонденция. В случая това условие е удовлетворено – извършени са две
посещения на адреса за кореспонденция на жалбоподателката, първото на 16.09.2020
г., от 10:45 часа до 10:50 часа (протокол на л.14, том първи от преписката), а
второто на 02.10.2020 г., от 16:04 ч. до 16:08 ч. (протокол на л.13, том първи
от преписката), при които посещения жалбоподателката или лице от кръга по
чл.29, ал.6 и ал.7 от ДОПК, не са били открити. Според чл.32, ал.4 и ал.7 от ДОПК, съобщението за връчването се поставя на определено за целта място в териториалната
дирекция. Съобщението се публикува и в Интернет. Датите на поставяне и сваляне
на съобщението се отбелязват от органа по приходите върху самото съобщение. И
тези изисквания са спазени. Върху изготвеното съобщение (л.17, том първи от
преписката) са отбелязани датите на поставянето и на свалянето на съобщението
за връчване по чл.32 от ДОПК – 02.10.2020 г., съответно 19.10.2020 г.
Съдът
констатира, че, както се сочи и в жалбата, е допуснато нарушение на чл.32, ал.5
от ДОПК, което обаче, предвид обстоятелствата по делото, не следва да се счита
съществено. Цитираната разпоредба предвижда, че заедно с поставяне на
съобщението органът по приходите изпраща и писмо с обратна разписка, както и
електронно съобщение, в случай че лицето е посочило електронен адрес. Видно от
отбелязаното в РД и от пощенското клеймо върху известието за доставяне (л.16 от
том първи на преписката), съобщението е изпратено с писмо с обратна разписка,
но не „заедно“ с поставянето на съобщението, т.е. на 02.10.2020 г., а на 21.10.2020
г., т.е. едва след неговото сваляне на 19.10.2020 г. от определеното за това
място в ТД на НАП Варна, офис Русе. Това е видно и от отбелязаните в известието
за доставяне дати, на които адресатът е бил търсен на адреса и са били залепени
стикери при извършените от служители на пощенския оператор съобщения –
28.10.2020 г. и 04.11.2020 г. Изразът „заедно“ по смисъла на чл.32, ал.5 от ДОПК без съмнение предполага едновременност на действията по поставяне на
съобщението на определеното за това място и изпращането му на адресата с писмо
с обратна разписка. Както беше отбелязано, допуснатото нарушение не се явява
съществено. В съдебната практика и доктрината е изяснено, съществено е това
нарушение на процедурата, недопускането на което би довело до различен от
приетия резултат. Това в настоящото производство не се установи. По – конкретно
липсват каквито и да било данни, че ако съобщението за връчването по чл.32 от ДОПК беше изпратено по – рано – на 02.10.2020 г., вместо на 21.10.2020 г.,
жалбоподателката щеше да прояви желание и да се яви, за да получи ЗВР. На
следващо място, същата не се е явила в офиса на куриера, за да получи пратката,
и след изпращането на съобщението на 21.10.2020 г., въпреки отразеното в
известието за доставяне обстоятелство, че тя е била търсена от служители на
същия на 28.10.2020 г. и на 04.11.2020 г., но не е била намерена като на адреса
са били поставени стикери.
Според
чл.5, ал.3 от Общите правила за условията за доставяне на пощенските пратки и
пощенските колети, издадени на основание чл.36, ал.2 от ЗПУ (сега чл.6, ал.4 от
ЗПУ, нова – ДВ, бр. 53 от 2019 г.)), запазили действието си по силата на § 68,
ал.1 от ПЗР на ЗИДЗПУ (ДВ, бр. 53 от 2019 г.), когато при посещението на адреса
поради отсъствие на получателя по ал. 1 или лицето по ал. 2 пощенската пратка
не може да бъде доставена, в пощенската кутия се оставя писмено служебно
известие с покана получателят да се яви за получаване на пратката в пощенската
служба в срок, определен от пощенския оператор, не по-кратък от 20 дни, но
ненадхвърлящ 30 дни от датата на получаване в пощенската служба за доставяне.
Броят на служебните известия и времевият интервал на уведомяване на
получателите се определят от пощенските оператори в общите условия на договора
с потребителите, като броят на служебните известия е не по-малък от две. Според
чл.34, ал.4 от раздел IV.6. „Условия за доставяне на пощенски пратки и
изплащане на пощенски парични преводи“ от Общите условия на договор с
потребителите на пощенски услуги включени в обхвата на универсалната пощенска
услуга и пощенски парични преводи, предоставяни от “MиБМ ЕКСПРЕС” ООД
(пощенският оператор, на който е възложено връчването), когато при посещение на
адреса на получателя не могат да бъдат доставени препоръчани и пощенски пратки
с предимство поради отсъствие на получателя/член на домакинство, в пощенската
кутия на получателя се оставя служебно известие за пратката с покана да се яви
за получаване в пощенската станция или агентството за доставяне или да се
свърже с „МиБМ ЕКСПРЕС” на посочените в служебното известие телефонни номера за
уточняване на ново посещение за доставка. При неявяване или липса на контакт от
страна на получателя за доставка на пратката и изплащане на пощенския паричен
превод в срок от седем дни от датата на първото служебно известие на получателя
се изпраща второ служебно известие, за което не се заплаща допълнителна цена за
услугата.
Следователно,
макар да не е била намерена при посещенията от органите по приходите и
служителите на пощенския оператор, на адреса за кореспонденция по чл.28, ал.1,
т.1 от ДОПК на жалбоподателката са били оставени две служебни известия, под
формата на стикери, с които тя е била поканена да се яви в станцията на
пощенския оператор за получаване на пощенската пратка. Въпреки оставените
известия, жалбоподателката не се е явила да получи пратката, макар тя да е била
изпратена след свалянето, а не „заедно“ с поставянето на съобщението по чл.32
от ДОПК. Всъщност ролята на изпращането на съобщението с писмо с обратна
разписка съгласно чл.32, ал.5 от ДОПК е да се извърши още един път опит
съответните актове да бъдат връчени на адресата лично, нещо, което, при
проведените телефонни разговори с органа по приходите и с полицейския служител,
жалбоподателката както изрично, така и конклудентно – чрез неявяването си на уговорените
срещи за получаването на ЗВР, е демонстрирала, че не желае. Поради това съдът
счита, че изпращането на съобщението с обратна разписка не заедно с неговото
поставяне на определеното за това място в ТД на НАП Варна, офис Русе, а едва
след неговото сваляне в случая има за последица не опорочаване на връчването по
чл.32 от ДОПК до степен да се приеме неговото неизвършване, а само изтегляне на
момента, в който връчването се счита връчено с оглед окончателното завършване
на всички елементи от неговия фактически състав. Поради това следва да се
приеме, че 14-дневният срок по чл.32, ал.6 от ДОПК следва да се брои не от
поставянето на съобщението, съответно да се приема, както е сторено в РД, че
изпратените за връчване актове, включително ЗВР, са връчени на 19.10.2020 г.,
тъй като този момент не е било удовлетворено кумулативното условие за изпращане
на съобщението с писмо с обратна разписка, а от датата на изпращане на самото
писмо – 21.10.2020 г., към който момент, макар последователно, а не „заедно“,
т.е. едновременно, са се осъществили посочените елементи на този фактически
състав, т.е. следва да се приеме, че ЗВР е връчена чрез прилагането й по
преписката на 05.11.2020 г., съгласно чл.22, ал.6 от ДОПК. Същото се отнася и
до останалите актове, за чието връчване е изпратено същото съобщение – ИПДПОЗЛ
от 10.10.2019 г., уведомление по чл.124, ал.1 от ДОПК от 10.10.2019 г. и
уведомление по чл.17, ал.1, т.2 от ДОПК от 19.05.2020 г.
По
сходен начин стои въпроса и с издадените впоследствие актове в хода на ревизионното
производство – заповед за изменение на ЗВР от 06.01.2021 г., уведомление по
чл.124, ал.1 от ДОПК от 07.01.2021 г., ИПДПОЗЛ от 07.01.2021 г. и издадения
междувременно ревизионен доклад от 02.02.2021 г.
За
връчването на тези актове органите по приходите са извършили две посещения на
адреса за кореспонденция на жалбоподателката на 08.02.2021 г. и на 17.02.2021
г., документирани със съответните протоколи (л.28 и л.29, том първи от
преписката), при които същата или лица от кръга по чл.29, ал.6 и ал.7 от ДОПК
не били открити. Видно от изготвеното съобщение (л.27, том първи от
преписката), то е било поставено на определеното за това място в ТД на НАП
Варна, офис Русе на 17.02.2021 г. и е било свалено на 04.03.2020 г. За разлика
от връчването на ЗВР и описаните по – горе актове, при връчването на заповедта
за изменение на ЗВР от 06.01.2021 г., уведомлението по чл.124, ал.1 от ДОПК от
07.01.2021 г., ИПДПОЗЛ от 07.01.2021 г. и ревизионния доклад, писмото с обратна
разписка е изпратено на 18.02.2021 г., т.е. деня, следващ поставянето на
съобщението на определеното за това място, която пратка също се върнала
непотърсена от адресата.
В
срока по чл.117, ал.1 от ДОПК е издаден ревизионен доклад Р-03001819006396-092-001/02.02.2021
г. от ревизиращия екип, на който е била възложена ревизията. Докладът следва да
се счита връчен, на основание чл.32, ал.6 от ДОПК, на 04.03.2021 г., след
изтичане на регламентирания в тази разпоредба 14-дневен срок, на която дата
било свалено и съобщението. Възражение по РД от ревизираното лице не е
постъпило. В 14-дневния срок от изтичане на срока за подаване на възражение е
издаден и оспореният ревизионен акт № Р-03001819006396-091-001/01.04.2021 г.
Същият е издаден от компетентни органи по приходите съгласно чл.119, ал.2 от ДОПК – от Й.Р.А., на длъжност началник на сектор "Ревизии" в дирекция
"Контрол" при ТД на НАП – Варна, възложил ревизията и О.Й.Г., на
длъжност главен инспектор по приходите в същата дирекция – ръководител на
ревизията, чиято длъжност е сред посочените в чл.113, ал.6 от ДОПК вр. чл.7,
ал.1, т.4 от ЗНАП.
Ревизионният
акт е в писмена форма и има задължителното съдържание, регламентирано в чл.120
от ДОПК. Той е оспорен по административен ред като е бил потвърден изцяло с
решение № 137/02.08.2021 г. на Светлан
Христов Петков – директор на дирекция "ОДОП" - Варна при ЦУ на
НАП. Актовете в хода на ревизионното
производство са съставени чрез Информационна система „Контрол“ на НАП като
електронни документи по смисъла на чл.3, ал.1 от ЗЕДЕУУ вр. чл.3, т.35 от
смисъла на чл. 3, т. 35 от Регламент (ЕС) № 910/2014 и представляват текстов
запис, съхраняван в електронна форма. На основание чл.184, ал.1 от ГПК вр. § 2
от ДР на ДОПК ответникът по жалбата е представил същите в заверен препис на
хартиен носител. Посочените електронни документи са подписани с квалифициран
електронен подпис от органите по приходите, посочени във всеки от тях като
техни издатели, като това обстоятелство е проверено в съдебно заседание от 25.01.2022
г. чрез визуализация на файловете, записани на представения от ответника по
жалбата и приет по делото оптичен носител (на л.48 от делото). Според чл.25,
т.2 от Регламент (ЕС) № 910/2014, правната сила на квалифицирания електронен
подпис е равностойна на тази на саморъчния подпис. Следва да се приеме, че
всички актове – заповедта за възлагане на ревизията и заповедите за нейното
изменение, ревизионният доклад и ревизионният акт, съдържат подпис на органите,
техни издатели, съставляващ задължителен реквизит, предвиден и в чл.117, ал.1,
т.10 от ДОПК и чл.120, ал.1, т.8 от ДПОК.
По
изложените съображения съдът намира, че ревизионният акт, както и останалите
актове в хода на ревизионното производство, са издадени от компетентни органи
по приходите и в кръга на техните правомощия. Всички срокове в това производство
са спазени. Допуснатото процесуално нарушение по чл.32, ал.5 от ДОПК,
изразяващо се в изпращане на съобщението за връчване с обратна разписка на ЗВР,
ИПДПОЗЛ от 10.10.2019 г., уведомление по чл.124, ал.1 от ДОПК от 10.10.2019 г.
и уведомление по чл.17, ал.1, т.2 от ДОПК от 19.05.2020 г., след свалянето на
съобщението за връчването от определеното за това място, а не заедно с
поставянето му там, предвид заявеното от жалбоподателката при проведените телефонни разговори
изрично нежелание да й бъдат връчвани тези актове, съдът намира несъществено,
поради което то не опорочава връчването им до степен, че да се приемат същите
за невръчени със следващите се от това процесуални последици.
Макар
ревизионният акт да е валиден, а в ревизионното производство да не са допуснати
съществени нарушения на процесуалните правила, съдът намира, че същият
противоречи на материалния закон. Доколкото те касаят именно приложението на
материалния закон, тук следва да бъдат обсъдени и допуснатите нарушения от
органите по приходите във връзка със събирането и оценката на доказателствата.
В
ревизионното производство техническите носители на данни са допустими
веществени доказателствени средства съгласно чл.71 от ДОПК. В случая с
ревизионната преписка е представен такъв технически (оптичен) носител на данни,
а именно компактдиск (CD-R) (в джоб за документи между л.39 и л.40 от том първи
на преписката), на
който са записани следните три папки: „Данни от Еконт експрес ЕООД-уточнени
снимки на документи“, „Данни от Спиди ЕАД вх.№ 24925 от 19.10.2018г“ и „Отговор
от ИЗИ СОЛЮШЪНС ООД вх.№ 7815 от 02.04.2019г“. В папка „Данни от Еконт експрес
ЕООД-уточнени снимки на документи“ има друга такава, озаглавена „Уточнени
SR-74730_07.02.2019.doc“, в която има две папки „post_dc“ и „rko”.
В първата от тях се
съдържат 221 файла, от които 216 файла, представляващи снимки на разписки за
доставка на пощенска пратка/пощенски запис във формат JPG и 5 файла във формат pdf – електронни
изявления, извършени през 2018 г., които не касаят ревизираните периоди. В
папка „rko” има 144 файла, от които 117 файла, представляващи снимки на
разходни касови ордери във формат JPG и 5 файла, представляващи електронни
изявления във формат pdf, които също не касаят ревизираните периоди.
Голяма
част от тези снимки са неясни и са заснети от неподходящ ъгъл, което затруднява
разчитането на текста върху заснетите на тях документи (разходни касови ордери
и разписки за пощенски преводи). Въпреки това върху повечето от тях могат да се
разчетат ръкописно изписаните със
синьо пишещо средство три имена на жалбоподателката, ЕГН и положен подпис.
Представените
на оптичния носител снимки на платежни документи под формата на файлове в JPG
формат не представляват електронни документи по смисъла на чл.3, ал.1 от
ЗЕДЕУУ, респ. чл.3, т.35 от Регламент (ЕС) № 910/2014. Според съдържащата се в
тази разпоредба легална дефиниция „електронен документ“ е всяко съдържание,
съхранявано в електронна форма, по-специално текстови или звуков, визуален или
аудио-визуален запис. Заснетите разписки за получени пощенски парични преводи и
разходни касови ордери за изплатени наложени платежи са изготвени не в
електронна форма, а в оригинал на хартия, поради което представляват не
електронни документи, а писмени доказателства (в този смисъл е и константната
практика на ВАС – решение № 2087 от 17.02.2021 г. на ВАС по адм. д. № 9700/2020
г., I о., решение № 10156 от 23.07.2020 г. на ВАС по адм. д. № 5499/2020 г., I
о., решение № 6648 от 3.06.2020 г. на ВАС по адм. д. № 2823/2020 г., I о., решение
№ 9330 от 13.07.2020 г. на ВАС по адм. д. № 13306/2019 г., VIII о. и др.). Щом разписките
за получени суми по пощенски преводи и разходните касови ордери са изготвени като
писмени доказателства, то при поискване от другата страна, каквото изрично
искане е направено на стр.9 от жалбат, оригиналите следва да бъдат представени по
делото съгласно чл.183, ал.1 от ГПК вр. § 2 от ДР на ДОПК. В тази връзка
новелата на чл.183, ал.2 от ГПК удачно обозначава електронните копия на писмени
документи като „електронни образи“ и по този начин ги разграничава от понятието
„електронен документ“ по смисъла на чл.3, ал.1 от ЗЕДЕУУ, респ. чл.3, т.35 от
Регламент (ЕС) № 910/2014. Съществената разлика между електронния документ и
електронния образ на документ на хартиен носител е в начина, по който е
обективирана първично съответната информация – дали същата е изначално създадена
в електронна форма, в който случай ще се касае до електронен документ, или пък
информацията е закрепена в писмен документ, т.е. върху материален носител,
какъвто е хартията, посредством писмени знаци, и впоследствие този хартиен
носител е сканиран или заснет като така изготвеното копие е в електронна форма.
След
като ответникът по жалбата, чрез процесуалния си представител, в съдебно
заседание на 26.10.2021 г. е заявил, че представените на оптичния носител
платежни документи не се съхраняват у него, поради което същите не могат да
бъдат представени от него в оригинал, както изисква чл.183, ал.1 от ГПК, съдът,
с оглед направеното доказателствено искане от същия и представената нарочна
молба (л.30 от делото), на основание чл.192, ал.1 от ГПК вр. § 2 от ДР на ДОПК,
с писмо с изх.№ 785/29.10.2021 г. (на
л.33 от делото) е изпратил на третото неучастващо лице – „Еконт Експрес“ ЕООД,
молбата на ответника по жалбата като изрично е изискал от това лице да
представи първичните документи (товарителници и документи за изплатени суми – разписки
за получени пощенски преводи и разходни касови ордери), които касаят изпратени
пратки и получени суми от жалбоподателката за процесния период – от 01.01.2016 г. до 31.12.2017 г.,
в оригинал на хартиен носител. С писмо с вх.№ 4598/19.11.2021 г. (л.50 от
делото) третото неучастващо лице е представило оригиналите на платежните
документи за получените от жалбоподателката суми през ревизирания период – от
01.01.2016 г. до 31.12.2017 г., които се съхраняват при него. Касае се до описаните
със своите номера в приемо-предавателния протокол (л.51 от делото) разписки за
получени пощенски преводи и разходни касови ордери, всички от които носят
саморъчно изписани трите имена на жалбоподателката, ЕГН и положен подпис. В
молба с вх.№ 227/20.01.2022 г. (л.74 от делото) последната, чрез процесуалния
си представител, изрично заявява, че не оспорва авторството на намерените
оригинали на РКО и разписки за ППП. В съдебно заседание на 25.01.2022 г.
посочените документи (на л.53-л.73 от делото) са приети в качеството на писмени
доказателства по делото. Посочените документи са от категорията на частните
свидетелстващи и удостоверяват неизгодния за издателя им, в лицето на
жалбоподателката, факт, че тя е получила посочените в тях суми, поради което съдът
приема, че сумите по тях са получени от нея. Останалите копия на платежни
документи, чиито електронни образи са записани на представения оптичен носител,
извън приетите на хартиен носител оригинали на разписки за пощенски парични преводи
и разходни касови ордери, не съставляват
надлежни доказателства по делото за удостоверените в тях факти
(получаването на посочените парични суми) и не следва да бъдат ценени като
такива. Оригиналите на документите, от които те са заснети, не са представени и
приети в производството по делото, въпреки направеното искане по чл.183, ал.1
от ГПК от жалбоподателката за това, а самите фотоснимки, като компютърни
файлове, по изложените по – горе съображения, не съставляват електронни
документи, които да могат да бъдат приети по делото на основание чл.141 от АПК
и така да заместят оригиналите.
Поради това, с оглед непредставянето на
оргиналите на хартиен носител, изготвените като електронен образ техни копия
следва да бъдат изключени от доказателствата по делото съгласно чл.183, ал.1,
изр.второ от ГПК вр. § 2 от ДР на ДОПК. Същото важи и за представения РКО от
06.10.2016 г. от „Спиди“ ЕАД, който дори не е представен подписан от
жалбоподателката, а представлява бланка, конвертирана от софтуера на
дружеството за изплатена на жалбоподателката сума от 190 лева.
На
следващо място, вярно е, че според чл.54, ал.5 от ДОПК, като доказателства в
ревизионното производство се допускат и разпечатки на данни, заверени от органа
по приходите, получени на технически носители от други лица, държавни и
общински органи.
На
представения оптичен носител има записани и файлове, представляващи таблици с
обобщена информация във формат xsl
по номер на товарителницата за изпратените от жалбоподателката (идентифицирана
и с телефонен номер) пратки и за получените от нея суми по наложените платежи и
пощенски записи. Посочените документи имат вторичен характер и само въз основа
на тях, без да са събрани по надлежния ред документите, въз основа на които
тези таблици са съставени – товарителници и документи за получени суми (РКО и
разписки за ППП), не може да се приеме за доказано, че жалбоподателката е
реализирала подлежащ на облагане доход, тъй като това би противоречало на
принципа на обективност по чл.3, ал.3 от ДОПК (в този смисъл константната
практика на ВАС - решение № 3833 от 25.03.2021 г. на ВАС по адм. д. №
12843/2020 г., I о., решение № 13876 от 10.11.2020 г. на ВАС по адм. д. №
4529/2020 г., VIII о., решение № 10156 от 23.07.2020 г. на
ВАС по адм. д. № 5499/2020 г., I о., решение
№ 9816 от 17.07.2020 г. на ВАС по адм. д. № 13443/2019 г., VIII о., решение №
9330 от 13.07.2020 г. на ВАС по адм. д. № 13306/2019 г., VIII о. и мн.др.). По
изложените съображения при определяне на данъчните и осигурителни задължения на
жалбоподателката през ревизираните периоди следва да се вземат предвид
доходите, за които по делото бяха представени оригинали на платежни документи,
но не и тези, за които такива липсват, а са налице единствено копия (електронни
образи), подлежащи на изключване от доказателствата по делото.
Според
чл.26, ал.1, т.4 от ЗСч принципът на текущото начисляване изисква ефектите от
сделките и други събития да се признават в момента на тяхното възникване,
независимо от момента на получаването или плащането на паричните средства или
техните еквиваленти. Жалбоподателката е местно физическо лице, за което в
ревизионния акт не се твърди, че извършва търговска дейност по чл.1, ал.1, т.2
от ТЗ по занятие, т.е. че е търговец, макар да не е регистрирана като такъв и че
подлежи на облагане в това качество – чл.26, ал.7 от ЗДДФЛ. Спрямо нея с
ревизионния акт е приложена ставката по чл.48, ал.1 от ЗДДФЛ върху основа по
чл.17 от същия закон, която включва и приложимата основа при продажба на
картини по чл.30 вр. чл.29, ал.1, т.2, б.“б“ от ЗДДФЛ, а не ставката по чл.48,
ал.2 от ЗДДФЛ, върху основа по чл.28, ал.2 от този закон. Жалбоподателката не е
„предприятие“ по смисъла на чл.2, т.1 от ЗСч, не е длъжна да води счетоводство
и спрямо нея принципът на текущото начисляване не намира приложение.
По
отношение на физическите лица чл.11, ал.1 от ЗДДФЛ прогласява принципа на
реалното плащане. Така, чл.11, ал.1, т.1 и т.2 от ЗДДФЛ, предвиждат, че ако не
е предвидено друго в този закон, доходът се смята за придобит на датата на
плащането - при плащане в брой
и при заверяването на сметката на получателя на дохода или получаването на чека
- при безналично плащане. Следователно, за да бъде прието, че един доход е
реализиран от задълженото физическо лице, то следва да бъде установено, при
условията на пълно и главно доказване, че същото лице е получило плащане в
размер на дохода или пък банковата му сметка е била заверена с неговата сума.
В
случая това условие не е удовлетворено. Органите по приходите са приели, че
жалбоподателката е реализирала доход от личен труд по трудово правоотношение по
смисъла на § 1, т.26, б.“и“ от ДР на ЗДДФЛ, положен в качеството на съдружник в
„Кирилови – Русе“ ООД, в размер на 17476,72 лева за 2016 г. и 10031,76 лева за
2017 г., само въз основа на извършените счетоводни записвания по дебита на
сметка 498 „Други дебитори“, срещу кредита на сметка 501 „Каса“ по заведена
индивидуална партида на жалбоподателката. Органите по приходите не са
установили първични счетоводни документи (разходен касов ордер или разписка),
които пряко да доказват, че жалбоподателката е получила тези суми, датата на
плащането и основанието на което са платени. Поради което изводът, че
жалбоподателката е реализирала доходи в посочения размер, обоснован само с
факта на тяхното начисляване в счетоводството на дружеството, в което тя е
съдружник, противоречи на изискването на чл.11, ал.1, т.1 от ЗДДФЛ.
На
следващо място, неподкрепен от конкретни доказателства се явява направеният
извод, че посочените суми представляват именно доход от трудово правоотношение
по § 1, т.26, б.“и“ от ДР на ЗДДФЛ. В негова подкрепа съществуват само индиции,
които не удовлетворяват изискването за пълно и главно доказване на твърденията
за това, както това е указано на жалбоподателя с определение от 08.03.2022 г.,
с което, на основание чл.253 от ГПК вр. § 2 от ДР на ДОПК, направеният доклад
по делото, в частта по разпределената на основание чл.170, ал.3 вр.ал.1 от АПК
доказателствена тежест, е изменен като да дадени допълнителни указания на
ответника по жалбата. Съгласно задължителните указания по Тълкувателно решение
№ 2 от 2.02.2022 г. на ВАС по т. д. № 8/2020 г., ОСС, І и ІІ колегия, в тежест
на органите по приходите е да установят, при ревизия, проведена по чл.122 от ДОПК, не следва да се възлага на ревизираното лице да доказва отрицателния
факт, че не извършва трудова дейност, а приходните органи са длъжни да докажат,
че укритият доход е от трудова дейност. Както последните са отбелязали в РД, за
посочените по-горе счетоводни записи на сумите от 17476,72 лева за 2016 г. и
10031,76 лева за 2017 г. по дебита на сметка 498 „Други дебитори“ по
индивидуална партида на жалбоподателката, липсват „…каквито и да е данни за основанието за изплащането им“, т.е. самите
органи по приходите признават, че няма данни сумите да представляват изплатено
възнаграждение за създаване на художествени произведения (картини), обект на
авторско право съгласно чл.3, ал.1, т.5 от ЗАПСП, по поръчка на дружеството.
Разбира се, подобно възлагане е допустимо и възнаграждение за така създадените
картини би се дължало – чл.42 от ЗАПСП и това възнаграждение, в конкретната
хипотеза, действително би представлявало доход от личен труд в качеството на
съдружник в посоченото търговско дружество. Това е така, защото § 1, т.26,
б.“и“ от ДР на ЗДДФЛ изрично обявява за трудови тези правоотношения, „….независимо от основанието за възникването им“,
т.е. независимо дали те се основават на трудов или граждански договор и неговия
вид. В случая обаче в хода на ревизионното производство липсват ангажирани
доказателства за подобни уговорки между „Кирилови – Русе“ ООД и
жалбоподателката. Обстоятелството, че търговското дружество е закупувало
материали за изработка на художествени произведения, а в същото време няма
наето лице на длъжността „художник“, в най-добрия случай, както беше посочено
по-горе, би съставлявало само индиция за полаган личен труд от съдружниците, в
това число и от жалбоподателката, но не и пряко доказателство за това. Както
основателно се сочи в жалбата, отразените през 2016 г. и 2017 г. суми по
счетоводната сметка биха могли да бъдат третирани и по друг начин – не като
доход от личен труд в дружеството, за изплащането на възнаграждение за който и
за полагането на какъвто по делото липсват данни, а като доход от дивиденти под
формата на скрито разпределение на печалба, който подлежи на облагане с
окончателен данък по чл.38, ал.3 от ЗДДФЛ, в който случай, с оглед на легалната
дефиниция на понятието „скрито разпределение на печалбата“ по § 1, т.8 от ДР на
ЗДДФЛ вр. § 1, т.5, б.“а“ от ДР на ЗКПО, данъкът би се дължал не само върху
реално изплатените, но и върху всички „…начислени,
изплатени или разпределени под каквато и да е форма“ в полза на
съдружниците суми. Самият факт, че, при събраните по ревизионното производство
доказателства, се оказва възможен и друг произход на отчетените по сметка 498
„Други дебитори“ суми, а именно че представляват скрито разпределение на
генерираната от дружеството печалба в полза на жалбоподателката, като съдружник
в същото, ясно демонстрира, че органите по приходите не са се справили с
възложената им съгласно указанията на съда и съобразно т.2 от Тълкувателно
решение № 2 от 2.02.2022 г. на ВАС по т. д. № 8/2020 г., ОСС, І и ІІ колегия,
доказателствена тежест – да установят, при условията на пълно и главно
доказване, че тези суми са именно доход, получен от жалбоподателката за положен
от нея, като съдружник, личен труд в дружеството.
Същото се отнася и до сумата от 3811
лева – изведена през 2017 г. от касата на дружеството с вписано основание
„лични нужди“ и квалифицирана от органите по приходите като доход по чл.35, т.6
от ЗДДФЛ, доколкото липсват доказателства, че същата е получена именно от
жалбоподателката, за да представлява неин доход – арг. от чл.11, ал.1, т.1 от ЗДДФЛ.
По
изложените съображения съдът счита, че данъчните и осигурителните задължения на
жалбоподателката следва да бъдат определени съгласно вариант четвърти от
заключението на вещото лице по назначената съдебна счетоводна експертиза – въз
основа на доходите, установени с оригиналите на платежните документи – разписки
за получени парични пощенски преводи и разходни касови ордери, без в тези
доходи да бъдат включвани доходите, квалифицирани като такива от личен труд по §
1, т.26, б.“и“ от ДР на ЗДДФЛ и други доходи по чл.35, т.6 от ЗДДФЛ.
Жалбоподателката
е внесла дължимите авансови осигурителни вноски за 2016 г. и 2017 г. върху
минималния осигурителен доход. Видно от заключението на вещото лице, при този
вариант задължението на жалбоподателката за данък върху основата по чл.17 от ЗДДФЛ за 2016 г. възлиза на 91,90 лева, а лихвата върху тази главница, за
периода от 03.05.2017 г. до датата на ревизионния акт – 01.04.2021 г., е в
размер на 36,15 лева. За 2016 г. жалбоподателката ще дължи довнасяне на авансови
вноски за ДОО, ДЗПО в УПФ и ЗО съответно в размер на 821,52 лева, 252 лева и
403,20 лева.
Жалбоподателката
няма задължение за довнасяне на данък върху основата по чл.17 от ЗДДФЛ за 2017
г., тъй като за тази година тя е внесла данък в размер на 723 лева, който
покрива изчисленото от вещото лице задължение за данък от 677,19 лева. Поради
липсата на главно задължение, за тази година върху задължението за данък по
чл.48, ал.1 от ЗДДФЛ не се дължи и лихва. За тази година жалбоподателката дължи
задължителни осигурителни вноски в общ размер от 2943,88 лева, от които 954,96
лева авансови вноски за ДОО, 276 лева – авансови вноски за ДЗПО в УПФ, 441,60
лева – авансови вноски за ЗО, 725,87 лева – окончателна вноска за ДОО, 209,79
лева – окончателна вноска за ДЗПО в УПФ и 335,66 лева – окончателна вноска за
ЗО, ведно с лихвата върху тях в общ размер на 20,48 лева за периода от
03.02.2021 г. до 01.04.2021 г.
Видно
от заключението на вещото лице по трети въпрос, при условие, че от определения
от органите по приходите облагаем оборот бъдат изключени сумите, които не са
установени с оригинали на разписки и РКО, а облагаемият оборот се определи само
въз основа на представените по делото оригинали, то в процесния период
жалбоподателката няма да е достигнала облагаемия оборот от 50 000 лева. Следователно
за нея се е породило задължение за регистрация по чл.96, ал.1 от ЗДДС, поради
което не е възникнало и задължение за ДДС по чл.102, ал.3, т.2 от ЗДДС, което
да се установява с ревизионен акт съгласно ал.5 на същата разпоредба.
По
изложените съображения оспореният ревизионен акт следва да бъде изменен по
отношение на установеното с него задължение за данък върху годишната данъчна
основа по чл.17 от ЗДДФЛ за 2016 г. и лихвата върху него, както и по отношение
на установените задължения за задължителни осигурителни вноски за 2016 г. и
2017 г. като бъде отменен в частта по отношение на данъка върху годишната
данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ за 2016 г., установения данък върху добавената
стойност и лихвите върху тях.
Жалбоподателката
е направила деловодни разноски в общ размер на 2310 лева, от които 10 лева –
държавна такса, 2000 лева - заплатено адвокатско възнаграждение 300 лева –
възнаграждение на вещото лице по назначената съдебна счетоводна експертиза.
Общият
размер на установените с оспорения ревизионен акт задължения възлиза на 32190,93
лева. В резултат на изменението, респ. частичната отмяна на ревизионния акт със
съдебното решение публичните задължения на жалбоподателката се определят в
размер на 4569,13 лева.
Съразмерно
с уважената част от жалбата, т.е. с намалението на задълженията в резултат на
изменението, респ. частичната отмяна на акта, и на основание чл.161, ал.1, изр.първо
от ДОПК жалбоподателката има право на деловодни разноски в размер на 1982,12 лева.
При
посочения материален интерес по ревизионният акт размерът на юрисконсултското
възнаграждение, съгласно чл.161, ал.1, изр.трето от ДОПК, възлиза, съгласно
чл.8, ал.1, т.4 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските
възнаграждения, на 1495,73 лева. От този размер, съразмерно с отхвърлената част
от жалбата, на основание чл.161, ал.1, изр.второ от ДОПК, ответникът по жалбата
има право на юрисконсултско възнаграждение в размер на 212,30 лева.
След
служебна компенсация на насрещните вземания за разноски в полза на жалбоподателката
следва да бъде присъдена сумата от 1769,82 лева. Тези деловодни разноски, на
основание § 1, т.6 от ДР на АПК вр. § 2 от ДР на ДОПК, следва да бъдат
възложени в тежест на НАП, която агенция има качеството на юридическо лице
съгласно чл.2, ал.2 от ЗНАП.
Така мотивиран и на основание чл.160,
ал.1 от ДОПК, съдът
ИЗМЕНЯ по жалба на М.Й.К., с
ЕГН **********,***, ревизионен акт № Р-03001819006396-091-001/01.04.2021 г.,
издаден от Й.Р.А., на длъжност началник на сектор "Ревизии" в
дирекция "Контрол" при ТД на НАП – Варна, възложил ревизията и О.Й.Г.,
на длъжност главен инспектор по приходите в същата дирекция – ръководител на
ревизията, потвърден с решение №
137/02.08.2021 г. на Светлан Христов Петков – директор на дирекция „ОДОП"
- Варна при ЦУ на НАП, в частта, с която по отношение на жалбоподателката са
установени задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ
в размер на 2551 лева за 2016 г. и лихва върху тази главница в размер на
1013,39 лева, задължителни осигурителни вноски за държавно обществено
осигуряване за самоосигуряващи се лица по КСО в размер на 4264,08 лева за 2016
г. и лихва в размер на 1695,10 лева и 4442,64 лева за 2017 г. и лихва в размер
на 1316,85 лева, задължителни осигурителни вноски за допълнително задължително
пенсионно осигуряване в универсален пенсионен фонд по КСО в размер на 1308 лева
за 2016 г. и лихва в размер на 519,98 лева и 1284 лева за 2017 г. и лихва в
размер на 380,60 лева, както и здравноосигурителни вноски за самоосигуряващи се
лица по ЗЗО в размер на 2092,80 лева за 2016 г. и лихва в размер на 831,95 лева
и 2054,40 лева за 2017 г. и лихва в размер на 608,95 лева, като ОПРЕДЕЛЯ дължимите задължения за данък
върху годишната данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ за 2016 г., задължителни
осигурителни вноски за 2016 г. и 2017 г. и лихвите върху тях, както
следва:
§ данък върху годишната
данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ за 2016 г. в размер на 91,90 лева и лихва в размер на 36,15
лева;
§ задължителни осигурителни
вноски за 2016 г., включващи авансови вноски за държавно обществено осигуряване,
допълнително задължително пенсионно осигуряване и здравно осигуряване, в общ
размер на 1476,72 лева;
§ задължителни
осигурителни вноски за 2017 г., включващи авансови и окончателни вноски за
държавно обществено осигуряване, допълнително задължително пенсионно
осигуряване и здравно осигуряване, в общ размер на 2943,88 лева, както и лихва в размер на 20,48 лева върху остатъка от окончателните осигурителни вноски.
ОТМЕНЯ по жалба на М.Й.К., с
ЕГН **********, ревизионен акт № Р-03001819006396-091-001/01.04.2021 г.,
издаден от Й.Р.А., на длъжност началник на сектор "Ревизии" в
дирекция "Контрол" при ТД на НАП – Варна, възложил ревизията и О.Й.Г.,
на длъжност главен инспектор по приходите в същата дирекция – ръководител на
ревизията, потвърден с решение №
137/02.08.2021 г. на Светлан Христов Петков – директор на дирекция „ОДОП"
- Варна при ЦУ на НАП, в частта, с която по отношение на жалбоподателката са
установени задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ
в размер на 3084 лева за
2017 г. и лихва върху тази главница в размер на 914,14 лева, както и в частта,
с която по отношение на жалбоподателката е установено задължение за данък върху
добавената стойност за данъчни периоди, както следва: месец август, месец
септември, месец октомври и месец декември 2017 г. в общ размер на 2831,16 лева
и лихва в общ размер на 997,89 лева.
ОСЪЖДА Националната агенция по
приходите да заплати на М.Й.К., с ЕГН **********, сумата от 1769,82 лева – деловодни разноски по
компенсация.
Решението
подлежи на касационно обжалване пред Върховния
административен съд в 14-дневен срок от съобщаването му на страните.
СЪДИЯ: