Р
Е Ш Е Н И Е
Номер 513 от 20.03.2019 г., град Бургас
В ИМЕТО НА НАРОДА
Административен съд - Бургас, дванадесети
състав, на двадесети февруари две хиляди и деветнадесета година в публично
заседание в следния състав:
Председател: Диана Ганева
при
секретар Й. Б., като разгледа
докладваното от съдия Ганева
административно дело номер 3430 по
описа за 2018 година и за да се
произнесе, взе предвид следното:
Производството е
по реда на чл. 156, ал. 1 от ДОПК.
Образувано е по
жалба на Е.С.Д., ЕГН *********, с адрес ***, с адрес за съдебни книжа и
призовки гр. Бургас, ул. „Васил Левски“ № 16, ет. 3, офис № 318 против
Ревизионен акт (РА) № Р-02000218001881-091-001/27.09.2018 г., издаден от Н.К.
Ж. на длъжност Началник сектор при ТД на
НАП Бургас, възложил ревизията и П. Г. Д.на длъжност главен инспектор по
приходите в ТД на НАП Бургас – ръководител на ревизията, потвърден с Решение №
259/05.12.2018 г., произнесено от Директора на Дирекция „Обжалване и
данъчно-осигурителна практика” (ДОДОП) Бургас при ЦУ на НАП. Иска се от съда да
отмени като незаконосъобразен постановения РА в частта, с която на Д. са определени допълнителни задължения за вноски за
държавно обществено осигуряване (ДОО) за самоосигуряващи
се лица, вноски за здравно осигуряване (ЗО) за самоосигуряващи се лица и вноски
за Универсален пенсионен фонд (УПФ) за самоосигуряващи се лица за данъчни
периоди 2013 г., 2014 г., 2015 г. и 2016 г., както и дължимите лихви. В съдебно
заседание, чрез процесуалния си представител адв. Г.Н.,***, подържа жалбата на
основания, изложени в нея, като се прави изявление, че спор по фактите няма, а
спорът между страните е правен, поради което няма да ангажира други
доказателства. Претендира присъждане на адвокатско възнаграждение в размер на
685,00 лева.
Ответната страна
– Директорът на ДОДОП Бургас, чрез процесуалния си представител юрисконсулт Т.
Ж.., оспорва жалбата като неоснователна и настоява за отхвърлянето й. Също
изразява становище за правния характер на спора и липсата на необходимост от
ангажиране на съдебно – техническа или съдебно-счетоводна експертиза. Пледира
за присъждане на юрисконсултско
възнаграждение в размер на 685 лева.
След като прецени твърденията на страните и събрания
по делото доказателствен материал, Бургаският
административен съд намира за установено от фактическа и правна страна
следното:
Жалбата е
подадена в преклузивния 14-дневен срок по чл. 156, ал. 1 от ДОПК от надлежна
страна, в съответствие с изискванията за форма и реквизити и след проведено
оспорване по административен ред, което е абсолютна предпоставка за развитие на
съдебното производство. Поради това същата е процесуално допустима.
Разгледана по
същество жалбата е неоснователна.
От приложените по
административната преписка доказателства се установява, че със Заповед за
възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-02000218001881-020-001/29.03.2018 г. (л. 74) е възложена ревизия на Е.Д. с
предметен обхват данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ; ДОО –
за самоосигуряващи се, здравно осигуряване – за
самоосигуряващи се и Универсален пенсионен фонд – за самоосигуряващи се, за
периода 01.01.2013 г. – 31.12.2016 г. Същата е връчена на Д. по електронен път
на 29.03.2018 г. (л. 76 и л. 77). Постъпило е искане за продължаване срока на
извършване на ревизията (л. 790) с цел изясняване на факти и обстоятелства по
представени писмени доказателства от ревизираното лице и със Заповед за изменение
на заповед за възлагане на ревизия (ЗИЗВР) № Р-02000218001881-020-002/28.06.2018
г. (л. 791) е удължен срокът на ревизията до 27.07.2018 г., като заповедта е
връчена по същия начин на 28.06.2018 (л. 793 и л. 794). Направено е второ
искане за удължаване срока на ревизията (л. 795), като със ЗИЗВР №
Р-02000218001881-020-003/17.07.2018 г. (л. 796) е определен крайния срок на
ревизията – 29.08.2018 г. Връчването на заповедта е реализирано по електронен
път на 17.07.2018 г. (л. 798 и л. 799).
Със Заповед № РД – 1/02.01.2018 г. (л. 14) на директора на ТД на НАП Бургас са определени
органите по приходите, които да издават заповеди за възлагане на ревизии и
резолюции за извършване на проверки в хода на възложените ревизии за периода
01.01.2018 г. - 31.12.2018 г. В заповедта е посочена Надя Колева Желева –
началник на сектор “Ревизии”, издала посочените вече заповеди за възлагане на
ревизии.
След завършване
на ревизията и в 14-дневния срок по чл. 117, ал. 1 от ДОПК, резултатите от
същата са обективирани в Ревизионен доклад № Р-02000218001881-092-001/12.09.2018
г. (л. 800), връчен електронно на Д. на 13.09.2018 г. (л. 826 и л. 827). В
законоустановения срок от ревизираното лице е постъпило възражение против
констатациите в ревизионния доклад (л. 33), в което се оспорват изводите на
органа по приходите.
След преценка на
извършените при ревизията действия и обсъждане на възраженията на Д., които са
приети за неоснователни, органът, възложил ревизията и ръководителят на
ревизията са постановили ревизионен акт (РА) № Р-02000218001881-091-001/27.09.2018
г. С цитирания РА са установени задължения на Д., както следва:
|
Вноски за ДОО за самоосигуряващи се
лица |
||
|
период |
главница, лв |
лихва, лв |
|
01.01.2013 - 31.12.2013 |
645,12 |
336,05 |
|
01.01.2014 - 31.12.2014 |
645,12 |
270,47 |
|
01.01.2015 - 31.12.2015 |
645,12 |
204,97 |
|
01.01.2016 - 31.12.2016 |
645,12 |
139,36 |
|
2 580,48 |
950,85 |
|
|
|
||
|
Вноски за ЗО за самоосигуряващи се
лица |
||
|
период |
главница, лв |
лихва, лв |
|
01.01.2013 - 31.12.2013 |
403,20 |
210,04 |
|
01.01.2014 - 31.12.2014 |
403,20 |
169,07 |
|
01.01.2015 - 31.12.2015 |
403,20 |
128,07 |
|
01.01.2016 - 31.12.2016 |
403,20 |
87,08 |
|
1 612,80 |
594,26 |
|
|
Вноски за УПФ за самоосигуряващи се
лица |
||
|
период |
главница, лв |
лихва, лв |
|
01.01.2013 - 31.12.2013 |
252,00 |
131,26 |
|
01.01.2014 - 31.12.2014 |
252,00 |
105,65 |
|
01.01.2015 - 31.12.2015 |
252,00 |
80,07 |
|
01.01.2016 - 31.12.2016 |
252,00 |
54,45 |
|
1 008,00 |
371,43 |
|
С жалба вх. № 94-00-1320/01.10.2018
г. по описа на ТД на НАП Бургас (л. 24), ревизираното лице е оспорило РА № Р-02000218001881-091-001/27.09.2018
г. пред Директора на ДОДОП Бургас като са изложени възражения срещу
констатациите на органа по приходите. В жалбата е формулирано искане за отмяна на
оспорения ревизионен акт в частта за определените задължения за ДОО, ЗО и УПФ.
С молба вх. № 94-00-1320/2/05.10.2018 г. Д. е представил пред решаващия орган
допълнителни доказателства към жалбата си.
По
повод така подадената жалба, с Решение № 259/05.12.2018 г., Директорът на ДОДОП Бургас е потвърдил РА № Р-02000218001881-091-001/27.09.2018
г., с който са установени дължимите от Е.Д. задължения за различни видове
вноски за периода 01.01.2013 г. -
31.12.2016 г. общо в размер на 5 201,28 лева и лихва за забава в размер на
1 916,54 лева, като основата за облагане е била определена по реда на чл.
122 ДОПК. В решението са изложени мотиви относно събраните в хода
на ревизионното производство доказателства, както и начина, по който ревизиращият
орган цени същите за крайния изход на производството, като се приема, че аргументите на жалбоподателя са
неоснователни.
В жалбата, с
която е поставено началото на настоящото съдебно производство, изцяло се
оспорват констатациите на приходния орган, обективирани в РА № Р-02000218001881-091-001/27.09.2018
г. в частта относно определените
задължения за месечни авансови осигурителни вноски за фонд ДОО, ДЗПО и ЗО за
ревизирания периоот 01.01.2013 г. до 31.12.2016 г. Заявени са възражения против
направените от органа по приходите констатации, като се твърди, че определянето
на задълженията е необосновано. Сочи се, че органът по приходите изцяло смесва
понятията търговска дейност, трудова дейност и стопанска дейност. Твърди, че е
получавал приходи от преотстъпване на авторски права върху собствените му
производения на изкуството, а не от трудова или търговска дейност. Ангажира
доказателства, че за ревизирания период е работил по трудово правоотношение,
което не е свързано с изработване на тези произведения на изкуството. Според
него в хода на ревизията е представил доказателства, че голяма част от
създадените от него фотографии са направени преди ревизирания период, но именно
от тях получава най-високи приходи от преотстъпени авторски права. Изложени са
доводи, че в ревизионния акт се съдържат противоречиви твърдения относно факта
дали фотографиите, от които получава възнаграждения за авторски права, са в
резултат на творческа дейност или в резултат на трудова/търговска дейност. В
жалбата Д. е разяснил процеса на собствената си творческа дейност и преотстъпването
на авторски права. Излага твърдения, че „творческата дейност по създаване на художествена-пейзажна
фотография е интелектуален процес, който не е обвързан с придобиване на доходи
и е независим от преотстъпването на права“ като сочи, че честотата на
извършване на творческа дейност и броят на създадените фотографии нямат връзка
с преотстъпването на права. Сочи, че творческата дейност по
създаване на фотографиите е протекла на много по-ранен етап, като самата тази
дейност не генерира приходи в полза на Д.. Жалбоподателят сочи, че в момента на
създаването на фотографията същата представлява виртуален цифров файл, който не
може да бъде обвързан пряко с извършването на трудова дейност. Е.Д. излага доводи,
че неговите фотографии са създадени след като той е снимал сред природата
няколко пъти годишно през свободното си време за удоволствие, т.е. не
осъществява трудова дейност като фотограф и не извършва свободна професия като професионален
фотограф. В жалбата са представени обобщени
данни относно използваните сайтове от Д., използваните фотографии и приходите
от тях, времевия период, в който са създадени тези фотографии и др. Като
заключение сочи, че тъй като не извършва трудова дейност то не следва да дължи
определените му с процесния ревизионен акт задължения за различни видове
осигуровки.
При извършената служебна проверка за законосъобразност
и обоснованост на обжалвания акт, настоящият съдебен състав констатира
следното:
При преценката на
законосъобразността и обосноваността на ревизионния акт, съдът следва да
извърши проверка дали същия е издаден от компетентен орган и в съответната
форма, дали са спазени
процесуалноправните норми при издаването, както и правилно ли е приложен
материалния закон.
В настоящият
случай, оспорения РА № Р-02000218001881-091-001/27.09.2018 г. е издаден от компетентните
съгласно чл. 119, ал. 2 от ДОПК органи – началник сектор „Ревизии“, като орган
възложил ревизията и главен инспектор по приходите, като ръководител на ревизията.
Ревизионният акт
е издаден в писмена форма и съдържа предвидените в чл. 120, ал. 1 от ДОПК
задължителни реквизити – имената и длъжностите на органите, които го издават;
номер и дата; данни за ревизираното лице; обхвата на ревизията; извършените действия
в ревизионното производство; мотиви за издаването му; разпоредителна част, в
която са определени задълженията на ревизираното лице; пред кой орган и в какъв
срок може да се обжалва; подписи на органите по приходите, които го издават.
Към ревизионния акт е приложен и ревизионен доклад № Р-02000218001881-092-001/
12.09.2018 г., като неразделна негова част съобразно нормата на чл. 120,
ал. 2 от ДОПК. При издаване на
ревизионния акт, органът по приходите е спазил процесуалноправните разпоредби
на ДОПК и ревизионното производство е приключило в указаните срокове. Не се
установиха съществени нарушения на административно производствените правила във
връзка с издаването на оспореня РА, а и такива не се сочат в сезиращата съда
жалба.
В хода на
ревизионното производство за проверяваните периоди е установено, че Д. е
получавал приходи по два основни начина:
ü
по трудови правоотношения с ЕТ "Динис-91-С. Д.",
където е полагал труд като мениджър на уеб сайт;
ü
по извънтрудови правоотношения - тези приходи са установени
от постъпления по банковите сметки на ревизираното лице, като паричните преводи
са осъществявани чрез системите PayPal, Western Union, Money Gram и други. В тези случай като
основания за плащанията е посочено, че същите са по договор за фотографски
услуги, по договор за авторски права, плащания на снимки и др.
Установено е, че
за приходите по извънтрудови правоотношения Д. не е
подавал годишна данъчна декларация (ГДД) по чл. 50 от ЗДДФЛ за всяка от
ревизираните години. След анализ на събраните доказателства и
извършена съпоставка между установените като получени от жалбоподателя доходи и движението по
банковите сметки на жалбоподателя, ревизионният екип е преминал към
извършването на ревизия по реда на чл. 122 – чл. 124 от ДОПК, като е приел, че
е налице обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, съгласно който органът
по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка
към определена от него по реда на ал. 2 основа, когато са налице данни за
укрити доходи. По електронен път на Д. на
основание чл. 17, ал. 1, т. 2 от ДОПК е връчено Уведомление № Р-02000218001881-139-001/07.06.2018
г. Също така, на ревизираното лице на основание чл. 124, ал. 1 от ДОПК е връчено по електронен път Уведомление № Р-02000218001881-113-001/07.06.2018
г. като му е предоставена възможност за представяне на доказателства и вземане
на становище в 14 дни от датата на връчването му.
При така
установената фактическа обстановка, съдът счита, че ревизионният екип
законосъобразно е преминал към извършване на ревизия по особения ред на чл. 122
– чл. 124 от ДОПК за задълженията по ЗДДФЛ. В тази връзка в писмо вх. №
94-00-910/ 21.06.2018 г. Д. сочи, че не е укривал доходи, но не е подал
декларации поради незнание, че и в България следва да декларира доходи, които
вече са декларирани в чужбина и върху които са начислени и удържани съответните
данъци. С определение по делото № 3030/28.12.2018 г. съдът е разпределил
доказателствената тежест предвид нормата на чл. 124, ал. 2 от ДОПК
По съответствието
на РА с приложимото материално право:
В хода на
ревизията, на основание чл. 37, ал. 3; чл. 53 и чл. 56, ал. 1 от ДОПК, на жалбоподателя са връчени по електронен
път Искане за представяне на документи и писмени обяснения от задълженото лице
(ИПДПОЗЛ) № Р-02000218001881-040-001/ 16.04.2018 г. относно справки за
недвижими имоти; за МПС; за машини, стоки и стопански инвентар; за дългосрочни
и краткосрочни инвестиции; за вземания от трети лица и Декларация за ликвидни и
изискуеми задължения към кредитори/доставчици и ИПДПОЗЛ №
Р-02000218001881-040-002/27.04.2018 г. във връзка с конкретни въпроси. С писмо
вх. № 94-00-658/26.04.2018 г. Е.Д. е входирал
изисканите справки за имуществено състояние образец Сд-41, Сд-42, Сд-43, Сд-44,
Сд-45, Сд-46, а с писма вх. № 94-00-736/14.05.2018 г.; вх. № 94-00-769/18.05.2018
г. и вх. № 94-00-820/29.05.2018 г. лицето е представило писмени обяснения и
доказателства за ревизирания период (справки, разписки, таблици, копия на
договори, квитанции и фактури), които са подробно описани в ревизионния доклад
(л. 37).
Относно сумите,
които е получил от художествена фотография, Д. е представил писмени обяснения -
започнал да се занимава с художествена фотография като хоби от преди повече от
10 години, като е споделял свои снимки във фотофоруми в Интернет. Получавал
предложения за закупуване на снимки, най-вече с цел купувачите да си отпечатат календари.
При определени условия същият е станал сътрудник в сток-сайтове
- в тези сайтове фотографът има собствен профил, в който качва собствените си
фотографии, последните стават достъпни за разглеждане и изтегляне според
съответната тарифа. Получените възнаграждения от чужбина се изплащат по
сметката му в Paypal. Д. е създал собствен сайт EvgeniDinev.com, където също са
публикувани снимки.
С Протокол №
Р-02000218001881-ППД-001/26.04.2018 г. на основание чл. 50, ал. 4 от ДОПК са
приобщени доказателства от ревизионно производство с УИН Р-02000217007636 на
същото ревизионно лице.
В ревизионния доклад подробно са
описани представените от Д. с придружително писмо вх. № 94-00-910/21.06.2018 г.
копия на документи и писмени обяснения във връзка с връченото му Уведомление №
Р-02000218001881-113-001/ 07.06.2018 г. Ревизираното лице е представило попълнени
годишни данъчни декларации по чл. 50 от ЗДДФЛ за ревизираните периоди – 2013 г.,
2014 г., 2015 г. и 2016 г. В Приложение 1 на тези декларации са представени
доходите на Д. от трудови правоотношения, в Приложение 3 доходи от друга
стопанска дейност от източник в страната са вписани данни за доходи от авторски
и лицензионни възнаграждени и в Приложение 3а са посочени доходи от друга
стопанска дейност от източник в чужбина. Ревизираното лице е приспаднало
необходимо присъщи разходи за дейността си в размер на 40% върху брутния размер
на дохода от авторски и лицензионни възнаграждения.
При така
изложените обстоятелства съдът прави следните правни изводи:
В сезиращата
настоящия съд жалба Д. твърди, че няма задължение да прави месечни авансови
вноски за ДОО, ДЗПО и ЗО защото не е лице, което упражнява свободна професия,
т.е. не е самоосигуряващ се. Счита, че след като е работил по трудов договор с
ЕТ"Денис-91-С. Д." няма задължения да се осигурява допълнително.
Сочи, че органът по приходите некоректно използва различни термини за означаване
на дейност, която той практикува като хоби, а именно трудова дейност, стопанска
дейност, търговска дейност и др. Твърди още, че практикува своето хоби –
художествена пейзажна фотография, сред природата, в извън работно време, без да
е сключвал договори за тази цел, което допълнително сочи на факта, че не
реализира доходи от трудова дейност.
Нормата на чл. 2 от Закона
за авторските права и сродните му права (ЗАПСП) предвижда, че авторското право
върху произведения на литературата, изкуството и науката възниква за автора със
създаването на произведението. По смисъла на чл. 3, ал. 1 от ЗАПСП обект на авторско право е
всяко произведение на литературата, изкуството и науката, което е резултат на
творческа дейност и е изразено по какъвто и да е начин и в каквато и да е
обективна форма, като в т. 7 са включени фотографски произведения и
произведения, създадени по начин, аналогичен на фотографския. Следователно тук
могат да се включат и произведенията на пейзажно-художествената фотография –
област, в която се изявява жалбоподателят. Следва да се направи разграничение
между използването на произведението и процеса на творческа дейност, в резултат
на която то се създава. Според чл. 5, изречение първо от ЗАПСП автор е физическото лице,
в резултат на чиято творческа дейност е създадено произведение и именно това
лице е титуляр на авторско право. Дадено лице може да получава за един
и същ период различни по своя характер възнаграждения - за използване на
произведението, респ. изпълнението, и възнаграждения като творец (изпълнител),
работещ по трудов договор или без трудово правоотношение.
Не се спори между страните, че не представляват доход от
трудова дейност и не се дължат задължителни осигурителни вноски върху
възнаграждения, получени само срещу отстъпено право на използване на
произведенията, обекти на правна защита по ЗАПСП.
Глава Четвърта на ЗАПСП
определя съдържанието на авторското право като съвкупност от неимуществени и
имуществени права. Съгласно чл. 18, ал. 1 от ЗАПСП авторът има изключителното право да използва
създаденото от него произведение и да разрешава използването му от други лица
освен в случаите, за които този закон разпорежда друго. Според ал. 2, т. 6 от
същата правна норма за използване по
смисъла на ал. 1 се смятат действия като публичното показване на произведение
на изобразителното изкуство и на произведение, създадено по фотографски или
аналогичен на него начин. Според чл. 19 от ЗАПСП авторът има
право на възнаграждение за всеки вид използване на произведението и за всяко
поредно използване на същия вид. За дефиниране на термина авторски и
лицензионни възнаграждения, нормата на § 1, т. 8 от ДР на ЗДДФЛ препраща към
Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО). Според § 1, т. 8, изречение първо от ЗКПО авторски и лицензионни възнаграждения са плащанията от всякакъв вид, получени за: използването или за
правото на използване на всяко авторско право за литературно, художествено или
научно произведение, включително кинофилми, записи на радио или телевизионно
предаване или софтуер; на всеки патент, топологии на интегралните схеми, марка,
промишлен дизайн или полезен модел, план, секретна формула или процес или за
използване на или за правото на използване на промишлено, търговско или научно
оборудване, или за информация, отнасяща се до промишлен, търговски или научен
опит. Достига
се до извода, че под доход от авторски и лицензионни възнаграждения
следва да се разбират възнагражденията, получени срещу отстъпено право на
използване на създадените от ревизираното лице фотографии, обект на авторско
право и тук не се включват възнаграждения получени в резултат на творческата дейност по
създаването на произведението, обект на авторското право. Този тип
възнаграждения за осъществена творческа дейност могат да бъдат получени по трудов договор
или като работа без трудово правоотношение.
От
събраните в хода на ревизионното производство доказателства се установява, че Д.
създава фотографии като извършва работа без трудово правоотношение. Същият твърди,
че не е лице, упражняващо свободна профисия и по тази причина няма регистрация
по БУЛСТАТ.
Съдът
намира за правилен извода на ревизиращия орган, че Д. следва да се приеме за
лице, упражняващи свободна професия, тъй като реализираната от него дейност
попада в хипотезата на чл. 1, ал. 5, т. 3 от Наредбата за общественото
осигуряване на самоосигуряващите се лица, българските граждани на работа в
чужбина и морските лица (НООСЛБГРЧМЛ), съгласно която за лица упражняващи
свободна професия и/или занаятчийска дейност по регистрация се считат тези,
които упражняват дейност като извършват професионална дейност на свой риск и за
своя сметка - дейци на науката, културата, образованието, архитекти,
икономисти, инженери, журналисти и други физически лица, упражняващи свободна
професия, регистрирани
с ЕИК по регистър БУЛСТАТ, извън тези по т. 1 и 2. Д. не попада в кръга лица,
посочен в т. 1, където за реализиране на дейност се изисква предварителна
регистрация, определена с нормативен акт (нотариуси, адвокати, експерт
счетоводители: лицензирани оценители, експерти към съда и прокуратурата,
медицински специалисти, застрахователни агенти по чл. 164, ал. 1 от Кодекса за
застраховането и други), нито в
категорията лица по т. 2 (извършващи дейност, за която подлежат на облагане с
патентен данък и не са еднолични търговци). В представените писмени обяснения
многократно Д. сочи, че извършва дейността на свой риск и за своя сметка -
когато пожелае, в свободното си време, без възлагане, следователно може да се
направи извод, че лицето упражнява свободна професия по вече цитираната норма
на чл. 1, ал. 5, т. 3 от НООСЛБГРЧМЛ. Същият е бил длъжен да се впише в
Регистър БУЛСТАТ на основание чл. 3, ал. 1, т. 9 от Закона за Регистър БУЛСТАТ.
Легалната
дефиниция на понятието лица, упражняващи свободна професия е заложено в § 1, т.
29 от ДР на ЗДДФЛ и това са експерт-счетоводителите; консултантите; одиторите; адвокатите; нотариусите; частните съдебни
изпълнители; съдебните заседатели; експертите към съда и прокуратурата;
лицензираните оценители; представителите по индустриална собственост;
медицинските специалисти; преводачите; архитектите; инженерите; техническите
ръководители; дейците на културата, образованието, изкуството и науката;
застрахователните агенти; други физически лица, за които са налице едновременно
следните условия: а) осъществяват за своя сметка професионална дейност; б) не
са регистрирани като еднолични търговци; в) са самоосигуряващи се лица по
смисъла на Кодекса за социално осигуряване.
В жалбата си Д.
сочи, че "Творческата
дейност по създаване на художествена-пейзажна фотография е интелектуален
процес, който не е обвързан с придобиване на доходи и е независим от
преотстъпването на права. ... Творческият процес може да се случи непредвидимо
и в неопределен период от време. Преотстъпването на права може да се случи на
много по-късен жизнен етап, дори и след като авторът вече не извършва такава
дейност. Честотата на извършване на творческа дейност и броят на създадените
фотографии, нямат пряка връзка с преотстъпването на права" Видно
е обаче, че с течение на времето извършваната от Д. фотографска дейност се
засилва - същият специално се регистрира на т.нар. сток-сайтове, създава
собствен сайт, в който има обособен архив и др. Следователно, същият полага
активни и целенасочени усилия и не може да се твърди, че не извършва съзнателна
трудова дейност в тази насока с цел увеличаване на броя фотографии, които могат
да бъдат представени на посочените сайтове. В жалбата се твърди още, че Д. не
извършва "свободна
професия като фотограф, каквато професия действително съществува", но съдът вече
потвърди извода на ревизиращия орган, че на практика ревизираното лице упражнява
свободна професия, независимо от твърденията му в обратна посока. В настоящия
казус творческата дейност, осъществявана от Е.Д. следва да бъде приравнена на
трудова дейност, предвид вида на действията, процеса на реализиране и тяхната
честота. В този смисъл е и Писмо изх. № 20-00-531/11.01.2017 г. на НАП,
съгласно което "Облагането и декларирането на авторските и лицензионните
възнаграждения, включително за доходи от продажба на изобретения, произведения
на науката, културата и изкуството от техните автори, е идентично с това на
доходите от упражняване на свободна професия и възнаграждения по извънтрудови
правоотношения. Единственото различие е, че при определянето на облагаемия
доход придобитият доход се намалява с 40 на сто разходи за дейността на
основание чл. 29, ал. 1, т. 2 , б. „б” от ЗДДФЛ. Тези доходи се посочват
Приложение № 3 към годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ. Във връзка
с дефинирането на понятието „авторски и лицензионни възнаграждения",
законът препраща към Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) (§ 1,
т. 8 от ДР на ЗДДФЛ). ... Следователно по отношение на данъчното облагане
следва да се има предвид, че авторските възнаграждения, получени срещу
отстъпено право на използване на произведения, обект на авторско право по
смисъла на ЗАПСП, се облагат като придобития от лицата доход се намалява със 40
на сто разходи за дейността."
В "Кратки писмени обяснения" (л. 523) Д. е дал
пояснения във връзка с получените от него авторски възнаграждения, като описва
как достига до идеята да излага своите фотографии на т.нар. сток-сайтове в
Интернет. В тези обяснения Д. изрично посочва следното във връзка с този вид
сайтове "Когато
установих, че това е удачен начин да реализирам творчеството си, създадох свой
собствен сайт EvgeniDinev.com, където
качвам снимките си. Постъпленията са по-малки
отколкото в сток-сайтовете, но все пак клиентите могат да контактуват
директно с мен, вместо с посредник." От това изявление съдът прави извод, че Д.
извършва фотографска дейност именно като трудова дейност, защото противно на
всички други обяснения има за цел да реализира творчеството си. На следващо
място, създаденият от него собствен сайт води до директен контакт с клиенти, от
които той получава постъпления - тук ревизираното лице не преотстъпва авторски
права, защото това е собствен сайт и той контактува с лица, които нарича клиенти,
т.е. очаква да получи приходи от тях. Допълнително в същите разяснения по-нататък,
при обяснение процесите за излагане на фотографии на различни интернет сайтове,
жалбоподателят сочи, че това е дейност, която обаче не гарантира постоянни
доходи (л. 525, т. 8). Аналогично твърдение е изразено и в Декларация -
Допълнителни пояснения вх. № 94-00-769/18.05.2018 г. (л. 472, т. 1) Самоосигуряващите
се лица работят на собствен риск и за собствена сметка, като е възможно те да
нямат постоянни доходи, което е още едно доказателство в насока, че Д. следва
да се третира като самоосигуряващо се лице.
Като
доказателство, че дейността, извършвана от Д. може да се приравни на трудова е
и обяснението му, дадено в отговор на ИПДПОЗЛ (л. 357), че "Основанието за плащане
фотография/покупка наснимка и т.н. е свързано със закупени мои снимки за лично
ползване, както и за отпечатване, където влиза и цената за печат, който не
осъществявам аз." Следователно, така посочените плащания не са свързани с авторски
възнаграждения. Друго доказателство, че ревизираното лице извършва тази дейност
като трудова, а в случая и с цел осигуряване на доходи, е писмо на Д. от
28.03.2018 г. (л. 417), в което той сочи, че "Пейзажната фотография е несигурна работа, без постоянна
доходност и е наложително да имам налични средства, с които да издържам
семейството ми, както и да поддържам ефективна творческа дейност, когато нямам
приходи. За да се реализирам в тази сфера, в началото съм имал години само на
разходи, които и в момента са изключително високи, но необходими за да
продължавам да върша тази работа. Тези разходи никога не са били приспадани
счетоводно в отчетите на семейната ни фирма. Също така, не съм ползвал и един
болничен ден. От друга страна, като фотограф, ежедневно търпя загуби заради
неспазване на авторски права, които държавата не ми гарантира." Съобразявайки така направеното изявление,
съдът достига до извода, че дейността на Д. е с цел реализиране на доходи за
издръжка на семейството му. Отчитане на разходи е възможно само за дейност,
която се осъществява като трудова/търговска. Аналогично е и твърдението за
неизползване на отпуск по болест.
Самият Д. е
достигнал до извода, че следва да се регистрира като самоосигуряващо се лице и сочи,
че е сторил това от 03.01.2018 г. (л. 417), макар и извън ревизирания период.
Съгласно разпоредбите на
чл. 6, ал. 2 от Кодекса за социално осигуряване (КСО) доходът, върху който се
дължат осигурителни вноски, включва всички възнаграждения, включително
начислените и неизплатени или неначислените, и други доходи от трудова дейност.
В случая Д. извършва работа без трудово правоотношение като осигуряването може да се
провежда по реда на чл. 4, ал. 3, т. 1 от КСО в качеството му
на лице, реализиращо професионална дейност за свой риск и своя сметка - дейци на
науката, културата и др., тъй като не се установяват доказателства
същия да полага труд по граждански договор. Цитираната правна норма изисква тези лица
да бъдат задължително осигурени за инвалидност поради общо заболяване за
старост и за смърт. В този случай според чл. 6, ал. 7 от КСО (приложима
редакция ДВ, бр. 99 от 2012 г., в сила от 01.01.2013 г. – непроменена за
ревизираните периоди 2014 г. и 2015 г.; ДВ, бр. 61 от 2015 г., в сила от
1.01.2016 г. – същият текст е ал. 8) осигурителните вноски за лицата по чл.
4, ал. 3, т. 1, 2 и 4 са за сметка на
осигурените лица и се дължат авансово: върху месечен осигурителен доход между
минималния и максималния месечен размер на дохода, определен със закона за
бюджета на държавното обществено осигуряване за съответната година.
В тежест на Д. са
определени задължения за месечни авансови вноски за ДОО, ДПЗО и ЗО. В
настоящият казус за определяне вида задължения са приложими нормите на чл. 157,
ал. 6 от КСО (ДВ, бр. 100 от 2010 г., в
сила от 01.01.2011 г.), съгласно който осигурителните вноски за допълнително задължително
пенсионно осигуряване се внасят върху доходите, за които се дължат осигурителни
вноски за държавното обществено осигуряване, с изключение на чл. 9, ал. 6
и 7. С ДВ, бр. 107 от 2014 г., в сила от 01.01.2015 г., същата правна норма
предвижда, че задължително се осигуряват за допълнителна пенсия в универсален
пенсионен фонд лицата, родени след 31 декември 1959 г., ако са осигурени във
фонд "Пенсии" на държавното обществено осигуряване, с изключение на
лицата, осигуряващи се по реда на чл. 4б във фонд "Пенсии".
Нормата на чл.
127, ал. 1 от КСО (ДВ, бр. 100 от 2011 г., в сила от
1.01.2012 г.) въвежда императивно задължение за осигуряване за допълнителна
пенсия в универсален пенсионен фонд за лицата, родени след 31 декември 1959 г.,
ако са осигурени във фонд "Пенсии" на държавното обществено
осигуряване
Нормата на чл.
40, ал. 1, т. 2 от Закона за здравното осигуряване (редакция ДВ, бр. 94 от 2012 г., в сила от 01.01.2013 г. и ДВ,
бр. 61 от 2015 г., в сила от
01.01.2016 г.) сочи, че лицата по чл. 4, ал. 3, т. 1,
2 и 4 от КСО се осигуряват авансово върху месечен доход, който не може да бъде
по-малък от минималния месечен размер на осигурителния доход за самоосигуряващите
се лица.
Данъчната основа,
върху която са определени осигурителните вноски, е определена по реда на чл.
124, ал. 1 от ДОПК във връзка с чл. 124а от ДОПК, тъй като ревизията е
проведена по реда на чл. 122 от ДОПК. Размерът на различните видове вноски е
определен за всеки отделен данъчен период, като са начислени и съответните
лихви за просрочие.
Начина по който осигурителните вноски се внасят е определен в чл. 6, ал. 11 от КСО - за лицата, които получават доходи от дейности на различни основания по чл. 4 от КСО, осигурителните вноски се внасят върху сбора от осигурителните им доходи, но не повече от максималния месечен размер на осигурителния доход по следния ред: 1. доходи от дейности на лицата по чл. 4, ал. 1 и ал. 10; 2. осигурителен доход като еднолични търговци, собственици или съдружници в търговски дружества или в неперсонифицирани дружества, упражняващи свободни професии и/или занаятчийска дейност, регистрирани земеделски производители и тютюнопроизводители; 3. доходи за работа без трудови правоотношения. След като е установено, че Д. е полагал труд по трудово правоотношение (като е бил осигурен на това основание) и труд като самоосигуряващо се лице, то той ще дължи осигурителни вноски върху сбора от осигурителния му доход, но върху не повече от максималния месечен размер на осигурителния доход като се спазва посочената в чл. 6, ал. 11 от КСО поредност.
При така
изложените факти и мотиви безспорно се установява, че дейността на Д. по
създаване на процесните фотографии е трудова, поради което лицето е било длъжно
да внася месечни авансови вноски за ДОО, ДЗПО и ЗО в качеството си на
самоосигуряващо се лице. Като е съобразил разпоредбата на чл. 124а от ДОПК и
размера на минималните месечни размери на осигурителния доход за самоосигуряващите
се лица, определени в чл. 8, ал. 1, т. 2 от Закона за бюджета на държавното
обществено осигуряван за всяка от ревизираните години, органът по приходите е
определил размера на дължимите от лицето вноски и е начислил съответните лихви за просрочие поради
невнасянето им в законоустановения срок .
Основателно е
оплакването на жалбоподателя, че органът по приходите некоректно използва
различни термини за означаване на извършваната от него дейност като търговска
дейност, трудова дейност и стопанска дейност. Съдът приема, че твърдяното
нарушение не е съществено, тъй като безспорно е прието, че Д. е следвало да се
регистрира като лице, упражняващо свободна професия.
В жалбата си до
съда ревизираното лице привежда конкретни статистически данни относно времето,
в което са създадени различни негови фотографии; времето, в което са
преотстъпени авторски права и времето в което е започнал да получава приходи от
преотстъпените права. В случая обаче от значение е не факта кога са създадени
порцесните фотографии, а кога и от каква дейност Д. е получавал приходи.
Съдът намира за
необходимо да отбележи и следното: както в сезиращата жалба, така и в писмените
бележки изцяло и единствено жалбоподателят е наблегнал на факта, че възнагражденията,
получени срещу отстъпено право на използване на произведенията, обекти на
правна закрила по ЗАПСП, не представляват доход от трудова дейност и върху тях
не се дължат задължителни осигурителни вноски. Този въпрос обаче не е спорен
между страните и както ревизиращия орган, така и решаващият орган са съобразили
този факт в постановените от тях актове. В този смисъл органите по приходите са
съобразили и цитираните в жалбата четири разяснения от НАП, като ясно са
разграничили дейностите по използване на произведението от самата творческа
дейност по създаване на същото. Аналогична е ситуацията с цитираната съдебна
практика на ВАС в писмените бележки, представени от процесуалния представител
на жалбоподателя.
Като се има
предвид гореизложеното и при съобразяване разпоредбата на чл. 124, ал. 2 от ДОПК,
предвиждаща, че в производството по обжалването на ревизионния акт при
извършена ревизия по чл. 122 от ДОПК фактическите констатации в него се смятат
за верни до доказване на противното, настоящата инстанция счита, че
ревизионният акт и определените с него задължения за месечни авансови вноски за
ДОО, ДПЗО и ЗО за ревизираните периоди със съответните лихви за просрочие е
правилен и законосъобразен и следва да бъде потвърден. Жалбата на Е.С.Д. като
неоснователна и недоказана следва да се отхвърли.
По делото са
предявени искания за присъждане на разноски както от жалбоподателя, така и от
ответника. Съобразно изхода от спора и своевременното искане от процесуалния
представител на НАП, в полза на ответника, на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК,
се дължи юрисконсултско възнаграждение за настоящата инстанция, определено
съобразно разпоредбата на чл. 8, ал. 1, т. 3 от Наредба № 1/09.07.2004 г. за
минималните размери на адвокатските възнаграждения, което съда определя в
размер на 685,00 лева юрисконсултско
възнаграждение
По изложените
съображения, на основание чл. 160, ал. 1 от ДОПК, Административен съд - Бургас,
дванадесети състав
Р Е Ш И:
ОТХВЪРЛЯ жалбата на Е.С.Д.,
ЕГН **********, с адрес ***, с адрес за съдебни книжа и призовки гр. Бургас,
ул. „Васил Левски“ № 16, ет. 3, офис № 318 против Ревизионен акт (РА) № Р-02000218001881-091-001/27.09.2018
г., издаден от Н.К. Ж. на длъжност
Началник сектор при ТД на НАП Бургас, възложил ревизията и П. Г. Д.на длъжност главен
инспектор по приходите в ТД на НАП Бургас – ръководител на ревизията, потвърден
с Решение № 259/05.12.2018 г., произнесено от Директора на Дирекция „Обжалване
и данъчно-осигурителна практика” Бургас при ЦУ на НАП в частта, с която на Д. са определени
допълнителни задължения за вноски за държавно обществено осигуряване за
самоосигуряващи се лица, вноски за здравно осигуряване за самоосигуряващи се
лица и вноски за Универсален пенсионен фонд за самоосигуряващи се лица за
данъчни периоди 2013 г., 2014 г., 2015 г. и 2016 г. общо в размер на 5 201,28
лева и лихви в размер на 1 916,54 лева.
ОСЪЖДА Е.С.Д., ЕГН ********** да заплати на Националната агенция по
приходите, чрез Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” Бургас сума
в размер 685,00 (шестстотин осемдесет и пет) лева,
представляваща юрисконсултско възнаграждение.
Решението може да се обжалва пред Върховния
административен съд в 14-дневен срок от съобщаването му на страните.
СЪДИЯ: