Решение по дело №2823/2024 на Административен съд - Варна

Производството е по реда на чл.156 и сл. от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по жалбата на М. А. А., [ЕГН], гр.Варна, [улица], чрез адв.М. Г., против Ревизионен акт /РА/ № Р-03000323007090-091-001/18.07.2024г. на органи по приходите при ТД на НАП – Варна, в частта, потвърдена с Решение № 181/10.10.2024г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ /ОДОП/ - Варна, с която са му установени задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл.17 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица /ЗДДФЛ/ и за лихви, по периоди и в размери, както следва: 2018г. - 16688,00лв. и лихви 9571,10лв.; 2019г. - 18846,00лв. и лихви 8892,61лв.; 2020г. - 18146,00лв. и лихви 6722,36лв.; 2021г. - 21617,00лв. и лихви 5804,32лв.; 2022г. - 19037,00лв. и лихви 3095,81лв.

Жалбоподателят оспорва изцяло установените с акта задължения, по съображения за допуснати в ревизионното производство съществени процесуални нарушения и неправилно приложение на материалния закон. Конкретно твърди, че доколкото всички доходи са получавани по банков път, ревизията неправилно е проведена по реда на чл.122 ДОПК. Отделно, в ревизионното производство са допуснати процесуални нарушения, в резултат на които са останали неизяснени релевантни към облагането факти и обстоятелства. В тази връзка сочи, че срокът за извършване на ревизията е следвало да бъде продължен за събиране на допълнителни доказателства относими към плавателния му стаж, т.к. удостовереният от Изпълнителна агенция „Морска администрация“ /ИА МА/ е непълен, поради липсата на данни за 2018г. и за периода след 04.05.2021г. Тъй като тези факти са останали неизяснени, изводите на ревизиращите – че през ревизирания период е полагал труд само на два кораба - OASIS OF THE SEAS и ALLURE OF THE SEAS, са неправилни. В резултат на допуснатите процесуални нарушения, неизяснени са останали въпросите: налице ли са плавателни стажове, извън установените; ако такива са налице – на какви кораби са полагани; извършвали ли са тези кораби международен трафик (транспорт). Твърди, че установяването на тези факти е от съществено значение за облагането, т.к. ако корабите са под флаг на държава извън ЕС, данъчната основа би била 100 % от получените доходи, а ако са с флаг на държава членка на ЕС – 10 % от получените доходи. С жалбата се излагат и подробни съображения за неправилно тълкуване и приложение на материалния закон. Оспорва и извода на органите по приходите за неприложимост на СИДДО със САЩ като в тази връзка сочи, че в САЩ пандемията от коронавирус SARS-CoV-2 е започнала на 15.01.2020г., като на 13.03.2020г. президентът Д. Т. е обявил извънредно положение. Наложени са редица забрани и ограничения, като забраната за организиране и провеждане на круизи е въведена в ROYAL CARIBBEAN CRUISES LTD, считано от 14.03.2020г. с издаването на Заповед на Министерство на здравеопазването и социалната политика на САЩ. Забраната е отменена на 31.10.2021г., когато започват да се изпълняват круизи с ограничен брой пътници. За периода 14.03.2020г. – 31.10.2021г. е продължавал да изпълнява задълженията си, т.к. в противен случай корабите биха изгубили своите сертификати, лицензи и разрешения. За този период корабите не са извършвали международен транспорт, т.к. са били на котва в териториалните води на САЩ и периодично са посещавали единствено пристанището в Маями, след изрично съгласуване с Бреговата охрана. По изложените съображения твърди, че за периода 14.03.2020г. – 31.10.2021г. е полагал труд на кораби, които са собственост на американска компания, които предвид наложените в САЩ ограничения не са плавали извън териториалните води на САЩ, т.е. разпоредбата на чл.14, ал.3 от СИДДО със САЩ е неприложима и т.к. трудът е положен на територията на САЩ, доходите за този период следва да се обложат в САЩ. Твърди и че предвид заеманата длъжност „шеф – механик“ е бил член на „директорския борд“ и за него е приложима разпоредбата на чл.15 СИДДО. По аргумент от дефинициите за „морско лице“ в чл.2, т.1, буква f) от Морската трудова конвенция и в § 1а, т.9 от ДР на Кодекса на търговско мореплаване – в които не се прави разграничение между „морските лица“ в зависимост от флага на кораба, на който членовете на екипажа изпълняват функциите си, твърди, че разпоредбата на § 1, т.54 ЗДДФЛ в частта й „…вписан в регистъра на корабите на държава – членка на ЕС“ е дискриминационна и противоконституционна.

В съдебно заседание жалбоподателят се представлява от адв.М. Г., която поддържа жалбата на наведените с нея основания. В писмени бележки С.д. № 6512/15.04.2025г. в допълнение сочи, че е допуснато нарушение на процедурата по иницииране на ревизионното производство, т.к. ЗВР № Р-03000323007090-020-001/01.12.2023г. незаконосъобразно е връчена на електронния адрес на съпругата на жалбоподателя. По същество сочи, че събраните по делото доказателства обосновават извод за основателност на жалбата и моли ревизионният акт да бъде отменен изцяло, евентуално – да бъде изменен съобразно заключението на вещото лице. Претендира присъждане на сторените в производството разноски. В случай на изменение на задълженията съгласно заключението по ССЕ, счита, че не са изпълнени условията за приложението на чл.161, ал.3 ДОПК – да понесе изцяло разноските за ответната страна, т.к. в хода на ревизията жалбоподателят многократно е уведомявал органите по приходите, че плавателният му стаж е непълен, както и че към момента не разполага с необходимите документи, като нито е уведомяван за възможността да поиска спиране на ревизията – до получаване на необходимите документи и попълване на стажа му, нито ревизиращите са поискали срокът за извършване на ревизията да бъде продължен.

Ответната страна – Директорът на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“, чрез юрк.К. Д., оспорва жалбата по съображения в писмено становище от 17.12.2024г. В съдебно заседание се представлява от юрк.Д., която моли РА да се потвърди, като се съобрази заключението по СИЕ, както и отговора на ИА „Морска администрация“. На основание чл.161, ал.3 ДОПК претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение в пълен размер, независимо от изхода на спора, тъй като жалбоподателят е станал причина да не бъде попълнен плавателния му стаж в Изпълнителна агенция „Морска администрация“. В тази връзка сочи, че попълването на плавателен стаж в администрацията е по инициатива на лицето и то е имало възможност в рамките на две години да попълни този стаж, още повече че съгласно чл.116, ал.1 ДОПК доказателствената тежест е на жалбоподателя.

След преценка на събраните по делото доказателства, съдът приема за установено от фактическа страна, следното:

Ревизията на М. А. А. е възложена със ЗВР № Р-03000323007090-020-001/01.12.2023г. за срок до 3-месеца, считано от датата на връчването й – 06.01.2024г., и е обхващала задълженията за Данък върху годишната основа по чл.17 ЗДДФЛ за периода 01.01.2017г. – 31.12.2017г. Със ЗВР № Р-03000323007090-020-002/04.04.2024г. срокът за извършване на ревизията е изменен до 06.06.2024г. Променен е и обхвата на ревизията, като са включени задълженията за данък върху годишната данъчна основа по чл.17 ЗДДФЛ за периода 01.01.2018г. – 31.12.2022г. Цитираните заповеди са издадени от С. Й. Г. – Началник сектор „Ревизии“ при ТД на НАП – Варна, оправомощена да възлага ревизии със Заповед № Д-1261/03.07.2023г. и Заповед № Д-10/02.01.2024г. на директора на ТД на НАП – Варна. В срока по чл.117, ал.1 ДОПК за резултатите от ревизията е съставен РД № Р-03000323007090-092-001/17.06.2024г., фактическите констатации в който, ведно с предложените за установяване задължения, са потвърдени с РА № Р-03000323007090-091-001/18.07.2024г. Ревизионният акт е обжалван по административен ред пред директора на Дирекция „ОДОП“ – Варна, който с Решение № 181/10.10.2024г. го е потвърдил в частта на задълженията за периода 2018г. – 2022г., вкл., и го е отменил в частта на задълженията за 2017г.

В хода на ревизията е прието за установено, че М. А. е местно физическо лице по смисъла на чл.4, ал.1, т.1 и т.4 ЗДДФЛ с постоянно местоживеене в Република България и с център на жизнени интереси в РБ, т.к - има постоянен адрес в РБ, семейството му е в РБ, притежава имот в РБ и е плащал сметки в РБ.

За периода 2018г. – 2022г. не са установени подавани от А. ГДД по чл.50 ЗДДФЛ. Не са установени и сключени трудови договори с работодател, регистриран на територията на РБ. Установена е подадена Декларация обр.7 „Данни за възникване на задължение за внасяне на здравноосигурителни вноски и за избран осигурителен доход“ с вх. № 034811300813736/23.09.2013г., в която е посочена начална дата на възникване на задължението за внасяне на здравни осигуровки – 01.01.2008г. За ревизирания период здравноосигурителните вноски са внасяни от М. А.. По данни от ПП на НАП „Справки по чл.73 за изплатени суми от фирми“ не са установени изплатени на А. доходи от извънтрудови правоотношения.

При проверка за съпоставка на имущество и доходи /ПСИД/ приключила с Протокол № ПФ-03000323000480-073-001/03.04.2024г. /стр.31/ е установено, че в периода 01.01.2017г. до 31.12.2022г. М. А. е получил доходи от трудови възнаграждения (съгласно договори за полагане на труд на борд на кораб) по периоди и размери, както следва: 2017г. – 92157,24 USD / 158796,34лв.; 2018г. – 101262,67 USD / 166889,44лв.; 2019г. – 108197,44 USD / 188468,79лв.; 2020г. – 105647,78 USD / 181465,24лв.; 2021г. – 130000,00 USD / 216170,64лв.; 2022г. – 103000 USD / 190372,15лв.

Във връзка с резултатите от тази проверка ревизиращите са приели, че са налице основания ревизионното производство да протече по особения ред, поради което до М. А. е изготвено Уведомление № Р-03000323007090-113-001/21.05.2024г. /стр.38/, с което на основание чл.124 ДОПК е уведомен, че в хода на ревизията са установени обстоятелства по чл.122, ал.1, т.1 и т.2 ДОПК за облагане по особения ред, както и че тези обстоятелства са установени при проверката, приключила с Протокол № ПФ-03000323000480-073-001/03.04.2024г. В тази връзка с ИПДПОЗЛ № Р-03000323007090-040-002/21.05.2024г. са изискани попълнени декларации по чл.124, ал.3 ДОПК – удостоверението и искането са връчени по ел.път на 29.05.2024г.

С Протокол № Р-03000323007090-ППД-001/03.06.2024г. /стр.46/ към материалите по ревизията са приобщени доказателства от извършената проверка, приключила с Протокол № ПФ-03000323000480-073-001/03.04.2024г. /стр.179/.

От приобщените материали е установено, че М. А. има издадена моряшка книжка с рег. № *********/21.06.2019г. и свидетелство за правоспособност за работа на море като „Главен механик на кораб с КСУ над 3000 kW“, валидно до 10.08.2026г. По данни от Удостоверение № *********/27.06.2023г. за регистрирания в Изпълнителна агенция „Морска администрация“ плавателен стаж, е установено, че М. А. е работил на следните кораби и длъжности:

 

Кораб	IMO №	Длъжност	Период	Години	Месеци	Дни
OASIS OF THE SEAS	****	главен инженер на персонала	28.03.2015-04.06.2017	1	1	9
ALLURE OF THE SEAS	***	главен механик	30.06.2019 - 2.09.2019		2	4
ALLURE OF THE SEAS	***	главен механик	24.11.2019 - 9.02.2020		2	17
ALLURE OF THE SEAS	***	главен механик	09.05.2020 - 4.08.2020		3	17
ALLURE OF THE SEAS	***	главен механик	01.02.2021 - 4.05.2021		3	2

 

При анализ на движението по банковите сметки на А., са установени суми, получени от ROYAL CARIBBEAN CRUISES LTD, по години, както следва: 2017г. – 92157,24 USD / 158796,34лв.; 2018г. – 101262,67 USD / 166889,44лв.; 2019г. – 108197,44 USD / 188468,79лв.; 2020г. – 105647,78 USD / 181465,24лв.; 2021г. – 130000,00 USD / 216170,64лв.; 2022г. – 103000 USD / 190372,15лв.

Във връзка с изискани обяснения за основанието за получените преводи, от М. А. са постъпили писмени обяснения /стр.78/, в които посочил, че данните от ИА МА са непълни и след завръщането му ще бъдат актуализирани. Посочено е, че няма сключен трудов договор с ROYAL CARIBBEAN CRUISES LTD, а заетостта му е на база споразумения с компанията, като ангажираността му се урежда с конкретно отделно споразумение, ангажимент. Компанията няма ангажимент за последваща заетост, т.е. след приключване на всеки ангажимент е безработен. Получените преводи от ROYAL CARIBBEAN CRUISES LTD са въз основа на конкретните споразумения, с които компанията го е ангажирала. Не разполага с информация дали тези суми са след облагане или не.

След справка в Световния корабен регистър е установено, че ROYAL CARIBBEAN CRUISES LTD е търговски мениджър на собствениците на двата кораба - OASIS OF THE SEAS и ALLURE OF THE SEAS, плаващи под флаг на Бахамските острови.

По данни от кредитното досие на М. А. /стр.152 и стр.157/, са установени 2бр. трудови договори (Еmployment agreement) с работодател ROYAL CARIBBEAN CRUISES LTD, съответно от 06.05.2020г. и 01.02.2021г., за длъжност „главен инженер“, кораб ALLURE OF THE SEAS, с месечно възнаграждение 18206,00 USD. В двата договора е посочена първа дата на наемане – 28.03.2015г. Към договорите са приложени правила и условия на заетост. Относно трудовите възнаграждения в договорите е посочено: гарантирано основно месечно възнаграждение – 7958,81 USD; заплащане на натрупана ваканция/отпуск – 7958,81 USD; плащане на заплати за пътуване – 227,39 USD; гарантирано минимално месечно възнаграждение -16460,00 USD; общо месечно гарантирано възнаграждение – 18170,00 USD; обезщетение по социална програма – 36,00 USD; общо месечно заплащане - 18206,00 USD; праг на допълнителен извънреден труд (часове) – 303,10 USD; ставка на дневно заплащане по болест – 265,26 USD.

Прието е, че получените от американското дружество възнаграждения имат характер на доходи от трудови правоотношения по смисъла на § 1, т.26, буква „е“ ДР ЗДДФЛ. Договорите са именувани „трудови“, в тях като работодател е вписано ROYAL CARIBBEAN CRUISES LTD, посочени са длъжност, конкретно работно място, времето, за което е сключен договора, договореното възнаграждение. Възнагражденията са трудови, а не по договор за услуги, т.к. са изплащани всеки месец. Предвид специфичното работно място – на борда на кораб, липсва пречка трудовия договор с моряк да се сключи само за съответния рейс. Сам по себе си краткосрочният характер не може да обоснове извод, че се касае за договор за услуги.

Доходите са от трудов договор, сключен с чуждестранно дружество, регистрирано в САЩ, което няма качеството на работодател по смисъла на § 1, т.27 ДР ЗДДФЛ.

Собствеността и управлението на корабите, на които М. А. е полагал труд, са регистрирани в САЩ, плават под флага на Бахамски острови, поради което А. няма качеството на „морско лице“ по смисъла на § 1, т.54 ДР на ЗДДФЛ, т.к. не е бил член на екипажа на морски кораб, вписан в регистрите на корабите на държава член на ЕС.

По изложените съображения е прието, че получените от А. доходи от труд, положен на борда на кораби OASIS OF THE SEAS и ALLURE OF THE SEAS, са облагаеми по смисъла на чл.24, ал.1 ЗДДФЛ и подлежат на деклариране по реда на чл.50, ал.3 ЗДДФЛ.

По арг. от чл.75 ЗДДФЛ е изследвана СИДДО със САЩ и на основание чл.14, ал.1 и ал.3 от същата е прието, че след като трудът е полаган на борда на кораб, плаващ под флага на трета държава – Бахамски острови, извън териториалния обхват на САЩ, т.е. трудът не е положен на територията на САЩ, съгласно чл.14, ал.3 от СИДДО, полученият от А. доход, трябва да се обложи в България.

На основание чл.48, ал.1 ЗДДФЛ, вр. чл.53, ал.1 и чл.67, ал.5 ЗДДФЛ, за ревизирания период по реда на чл.122 ДОПК са установени задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл.17 ЗЗДФЛ и за лихви, по периоди и в размери, както следва: 2018г. - 16688,00лв. и лихви 9571,10лв.; 2019г. - 18846,00лв. и лихви 8892,61лв.; 2020г. - 18146,00лв. и лихви 6722,36лв.; 2021г. - 21617,00лв. и лихви 5804,32лв.; 2022г. - 19037,00лв. и лихви 3095,81лв.

В хода на съдебното производство със С.д. № 521/13.01.2025г. от изпълнителния директор на ИА „Морска администрация“ е представено Удостоверение за плавателния стаж на жалбоподателя – актуализирано до 13.11.2022г. включително.

От същото се установява, че в различни периоди от 2018г., 2019г., 2021г. и 2022г., жалбоподателят е полагал труд и на морски кораб CELEBRITY EQUINOX IMO ****, както следва: 09.02.2018г. – 23.03.2018г. (staf ch.eng. - 1м. и 12 дни); 22.06.2018г. – 20.07.2018г. (SHIFT ENGINEE - 28 дни); 23.09.2018г. – 18.11.2018г. (SHIFT ENGINEE - 1м. и 26 дни); 13.01.2019г. – 07.04.2019г. (SHIFT ENGINEE - 2м. и 24 дни); 05.09.2021г. – 19.12.2021г. (Главен механик - 3м. и 24 дни); 02.04.2022г. – 25.06.2022г. (Главен механик - 2м. и 24 дни).

Със С.д. № 4658/18.03.2025г. е постъпила информация от изпълнителния директор на ИА „Морска администрация“, според която морски кораб CELEBRITY EQUINOX IMO ***е пътнически кораб, построен през 2009г. и е регистриран първоначално на Бахамските острови, а през м.07.2009г. е записан в регистъра на корабите на Малта и досега плава под малтийско знаме. Към отговора е приложена Справка от електронните регистри на Международната морска организация, според която корабът към момента е в експлоатация. Корабът и собственикът не са в списъците на ООН за санкции.

По делото е работила ССЕ, по която без оспорване от страните е прието заключение С.д. № 3779/04.03.2025г. Вещото лице е изследвало движението по банковите сметки на жалбоподателя за периода 01.01.2018г. – 31.12.2022г., данните за плавателния му стаж съгласно Удостоверение за плавателен стаж № **********/10.01.2025г. и за морски кораб CELEBRITY EQUINOX IMO ***, като е установило – получени доходи (USD и в левова равностойност), данъчни задължения и лихви към 18.07.2024г., както следва:

 

Период	Получени преводи USD	Левова равностойност	Общо дължим данък	Лихви
2018	101262,67	166889,44	5508,00	3159,01
2019	108197,44	188468,79	8505,00	4013,14
2020	105647,78	181465,24	18146,00	6722,36
2021	130000,00	216170,64	13159,00	3533,29
2022	103000,00	190372,15	7860,00	1278,20
х	548107,89	943366,26	53178,00	18706,00

 

Изследването на експертизата е отразено в Приложение 1 към заключението, в което са систематизирани данните за: период, кораб и флаг, период, стаж, вальор на превода, преведена сума в USD, левова равностойност по курс на БНБ, данъчна основа и дължим данък.

По отношение доходите от труда, полаган на морски кораб CELEBRITY EQUINOX IMO ***, за който е установено, че плава под флага на Малта, вещото лице е изчислило данъчната основа за съответния период по правилото на чл.25, ал.3 ЗДДФЛ – в размер на 10% от общия размер на получените възнаграждения и върху така определената основа е начислен данък от 10%.

По отношение доходите от труда, полаган на останалите кораби - OASIS OF THE SEAS и ALLURE OF THE SEAS – плаващи под бахамски флаг, данъчната основа е определена по реда на чл.25, ал.1 ЗДДФЛ - пълния размер на получените възнаграждения, върху която е начислен данък в размер на 10%

При така установеното от фактическа страна, съдът прави следните правни изводи:

Жалбата е подадена от надлежна страна, в срока по чл.156, ал.1 ДОПК, след изчерпване на задължителното административно обжалване и в частта, потвърдена с Решение № 181/10.10.2024г. на директора на Дирекция „ОДОП“ – Варна, поради което е ДОПУСТИМА.

Разгледана по същество, жалбата е ЧАСТИЧНО ОСНОВАТЕЛНА.

I. По валидността на Ревизионния акт:

При извършване на проверката по чл.160, ал.2 ДОПК съдът преценява, че ревизията е възложена от компетентен орган и е приключила в определения от него срок. Ревизионният акт е издаден от компетентни органи по приходите – органа по приходите, възложил ревизията и ръководителя на ревизията, в законоустановената форма по чл.120, ал.1 и ал.3 ДОПК, и определя задължения за периода, за който е възложена ревизията. Видно от приложените по преписката разпечатки от ИС „Контрол“, заповедите за възлагане на ревизия – първоначална и за изменение, ревизионният доклад и ревизионният акт, са издадени като електронни документи, подписани с квалифициран електронен подпис. В съдебното заседание, проведено на 28.01.2025г., представените на оптичен носител електронни документи – 1бр. СD, са приети като доказателства по делото. В същото съдебно заседание са приети и служебно изготвени разпечатки от прикачените към всеки един от електронните документи (ЗВР, ЗВР за изменение, РД и РА): Signature Properties (свойства на подписа), удостоверение, издадено от доставчика на услугата „Информационно обслужване“ АД – че подписът е квалифициран, както и разпечатки от Системата за Електронно валидиране на Държавна агенция „Електронно управление“ за валидиране на електронен документ. От същите се установява, че документите са подписани с квалифициран електронен подпис на съответния орган по приходите, в срока на валидност на сертификата, след полагане на подписите, документите не са променяни, подписаното съдържание отговаря на съдържанието на документа, както и че сертификатите на подписите не са отменяни.

При така установеното следва извод, че съставените в хода на ревизията електронни документи - заповед за възлагане на ревизията, заповедта за изменение на първоначалната ЗВР, ревизионния доклад и ревизионния акт, са подписани от органите по приходите, посочени като техен издател, с квалифициран електронен подпис по смисъла на чл.13, ал.3 ЗЕДЕП и чл.3, т.12 от Регламент (ЕС) № 910/2014, издаден от „Информационно обслужване“ АД, приравнен на саморъчен съгласно изричното указание на чл.13, ал.4 от ЗЕДЕП, в срока на валидност на удостоверението по чл.24, пар.1 от Регламент (ЕС) № 910/2014, поради което РА отговаря на изискването на чл.120, ал.1, т.8 от ДОПК.

Неоснователни са оплакванията на жалбоподателя за неспазване на изискванията на чл.113, ал.2 ДОПК, т.к. заповедта за възлагане на ревизията не е връчена редовно.

Видно от удостоверение на стр.3 от преписката, ЗВР № Р-03000323007090-020-001/01.12.2023г. е връчена на Б. А. (съпруга на жалбоподателя) на 06.01.2024г. в 15:15:40 часа по електронен път чрез активиране на електронна препратка от електронен адрес [електронна поща].

За да се прецени дали това връчване е редовно и по отношение на жалбоподателя ревизионното производство се счита за образувано по смисъла на чл.112, ал.1 ДОПК, следва да се провери дали са спазени правилата по Глава шеста на ДОПК „Съобщения“ и конкретно на чл.28 „Адрес за кореспонденция“, чл.29 „Връчване на съобщения“ и чл.30 „Удостоверяване на връчването“.

Съгласно чл.28, ал.1, т.1 ДОПК, адресът за кореспонденция на физическите лица е постоянният им адрес. Физически лица, спрямо които е започнало производство, за което са уведомени, и които пребивават повече от 30 последователни дни в чужбина, са длъжни да посочат лице на територията на страната, което да ги представлява пред органите по приходите и на което да се връчват съобщенията и другите актове – чл.28, ал.5 ДОПК.

Всяко лице има право да посочи пред органите по приходите електронен адрес за получаване на съобщения - чл.28, ал.2 ДОПК.

Съгласно чл.29, ал.1 ДОПК, връчването на съобщенията в административното производство се извършва на адреса за кореспонденция на субекта. Връчването се извършва от органа по приходите или от друг служител (връчител) или автоматично от съответната администрация – ал.2. Съобщенията могат да се връчват чрез изпращане на писмо с обратна разписка чрез лицензиран пощенски оператор, в която се вписва извършеното действие – ал.3. Според ал.4 на с.р., съобщенията могат да се връчват чрез изпращане по телефакс, по електронен път при използване на квалифициран електронен подпис на лицата по ал.2, електронен печат по смисъла на Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги или по реда на чл.26 от Закона за електронното управление. Съобщенията се връчват на лицето, негов представител или пълномощник, член на орган на управление или на негов служител, определен да получава книжа или съобщения - чл.29, ал.6 ДОПК. Освен на лицата по ал.6, съобщение на физическо лице, включително едноличен търговец, може да се връчи и на пълнолетен член на домакинството му, както и на пълнолетно лице, което има същия постоянен адрес, ако се съгласи да го приеме със задължението да го предаде – чл.29, ал.7 ДОПК.

Съгласно чл.30, ал.1 ДОПК, връчването на съобщението се удостоверява с подпис на получателя или на друго лице, чрез което става връчването, като в разписката се отбелязват трите му имена, единният граждански номер и в какво качество се приема съобщението. Съгласно чл.30, ал.6 ДОПК, електронното съобщение се смята за връчено, когато адресатът изпрати потвърждение за получаването му чрез обратно електронно съобщение, активиране на електронна препратка или изтеглянето му от информационната система на компетентната администрация. Съдържанието на електронното съобщение се удостоверява чрез заверена от органа по приходите разпечатка на записа в информационната система или чрез електронен документ, подписан с квалифициран електронен подпис.

От така регламентираните правила за връчване на съобщенията следва, че основният способ е този по чл.29, ал.1 ДОПК – на адреса за кореспонденция по чл.28, ал.1 ДОПК, вкл. по начина по ал.3 – чрез изпращане на писмо с обратна разписка чрез лицензиран пощенски оператор. Разпоредбата на чл.29, ал.4 ДОПК регламентира алтернативна възможност за връчване на съобщенията по ел.път, ако връчването по чл.29, ал.1 и ал.3 не е осъществено и/или е невъзможно. Задължителността съобщението първо да се връчва на адреса за кореспонденция и само ако това е невъзможно – на декларирания ел.адрес по чл.28, ал.2 ДОПК, следва недвусмислено и от разпоредбите на чл.28, ал.4 и ал.5 ДОПК, които изискват посочване на лице за връчване на съобщения при отсъствие от адреса за кореспонденция за повече от 30 дни.

Съгласно чл.81, ал.1, т.4 ДОПК, адресите по чл.8 и по чл.28 се вписват в регистъра и базата данни на НАП по чл.80 ДОПК. Регистрацията се извършва чрез служебно вписване на данни в регистъра - чл.82, ал.1 ДОПК. Съгласно чл.82, ал.4 ДОПК, служебно вписване на данни в регистъра, извън подлежащите на вписване данни по ал.3, се извършва с протокол по чл.50 въз основа на вписвания в други официални (публични) регистри или извършени констатации след проверка на орган по приходите.

В случая, заради провежданата ПСИД въз основа на Резолюция № ПФ-03000323000480-0РП-001/01.11.2023г., към датата на издаване на първоначалната ЗВР – 01.12.2023г., на органите по приходите е било безспорно известно обстоятелството, че М. А. полага труд като член на екипажа на морски кораб и в тази връзка регулярно пребивава в чужбина. С Протокол № 1986061/11.12.2023г. и Протокол № 1986092/15.12.2023г., съставени във връзка с проведени телефонни разговори със съпругата на жалбоподателя – Б. А., е удостоверено, че М. А. „по спешност е качен на кораб“ и не е успял да попълни декларация за електронен адрес. С Протокол № 1986091/18.12.2023г. Д. И. (член на ревизиращия екип) и М. Г. са документирали извършено посещение на постоянния адрес на А. - гр.Варна, [улица], за връчване на ЗВР и ИПДПОЗЛ. Удостоверено е, че на адреса има табела с имената на живущите, в т.ч. на М. А., както и че същите не са открити на адреса, поради което ЗВР и ИПДПОЗЛ не са връчени на ревизираното лице или на упълномощено лице. На 18.12.2023г. е постъпило ел.писмо от Б. А., с което е уведомила ревизиращите, че заминава при съпруга си в Маями за да разговаря с него и получи неговото съгласие да получава документи от негово име.

При така констатираните факти не е било възможно връчването по реда на чл.29, ал.1 – ал.3, вр. чл.28, ал.1 ДОПК на адреса за кореспонденция (постоянния адрес).

Към молба С.д. № 2721/14.02.2025г. ответната страна е представила ел.писмо от 02.01.2024г. изпратено в 5:52 PM от е-mail [интернет адрес], с което жалбоподателят е уведомил Д. И. – член на екипа, че във връзка с извършвана проверка е потвърдил ел.адрес за кореспонденция с НАП и че с „настоящото писмо“ отново потвърждава същия. Поради това че ще отсъства повече от 30 дни от адреса, посочва като лице за контакт съпругата си Б. А., както и нейни телефон и е-mail. Видно от представената справка за връчени документи, обявеният от М. А. ел.адрес е добавен „от служебна информация за производството за връчване на документите“. На 03.01.2024г. е изготвено ел.писмо от Д. И. до ел.адрес на жалбоподателя, в което е отбелязано, че се изпращат: искане за представяне на документи и писмени обяснения от 15.12.2023г., ЗВР от 01.12.2023г. и Сд41, Сд42 и Сд45. Указано е, че за да се приемат изпратените документи следва да се активира „приложената препратка“. Липсват данни тази препратка да е активирана, поради което не се установява ЗВР от 01.12.2023г. да е връчена на ел.адрес, деклариран от жалбоподателя. Връчването на ЗВР е станало на 06.01.2024г. на ел.адрес на съпругата на жалбоподателя и именно тази дата е вписана в представената справка относно връчване на документ /л.122/.

Към 02.12.2023г. – когато М. А. е потвърдил ел.адрес за кореспонденция и е посочил съпругата си като лице за контакт – поради отсъствие от страната повече от 30 дни, ЗВР не му е била надлежно връчена, поради което не е приложимо правилото на чл.29, ал.6, вр. чл.28, ал.5 ДОПК, което императивно изисква производството по отношение на физическото лице да е започнало. В този смисъл посочването на Б. А. – съпруга на жалбоподателя, като лице за контакт, няма последиците на изявление по чл.28, ал.5 ДОПК, с което се сочи и упълномощава лице, което да представлява ревизираното лице и на което да се връчват съобщения, и други актове в хода на ревизията. Тоест, връчването на ЗВР не е извършено по реда на чл.29, ал.6, вр. чл.28, ал.5 ДОПК.

Връчването на ЗВР не е и по реда на чл.28, ал.2, вр. чл.30, ал.6 ДОПК – на деклариран електронен адрес, т.к. ел.адрес на съпругата на жалбоподателя, на който е връчена ЗВР, не е този, който е заявен от А. по реда на чл.28, ал.2 ДОПК – както за целите на проверката, така и за целите на ревизията. Липсва и съставен протокол по чл.50 ДОПК, въз основа на който по реда на чл.82, ал.4 ДОПК, ел.адрес на съпругата на жалбоподателя, да е вписан служебно в регистъра като ел.адрес по чл.28, ал.2 ДОПК на М. А.. Напротив, от представената справка е видно, че служебно е вписан само заявения от жалбоподателя ел.адрес - [интернет адрес].

Независимо от това, ЗВР№ Р-03000323007090-020-001/01.12.2023г. следва да се счита за редовно връчена на жалбоподателя на 06.01.2024г. по правилото на чл.29, ал.7, вр. чл.30, ал.6 ДОПК.

От правилата за връчване на съобщения по чл.29 ДОПК недвусмислено следва, че съобщенията в ревизионното производство се връчват или лично от органите провеждащи ревизията – на адреса за кореспонденция или на декларирания ел.адрес, или чрез трети лица – чрез лицензирани пощенски оператори с изпращане на писмо с обратна разписка. Връчването може да се извърши лично на съответното лице или на негов упълномощен представител, а ал.7 допуска разширяване на кръга на лицата, които могат да приемат съобщенията – пълнолетен член на домакинството му и/или пълнолетно лице, със същия постоянен адрес, ако се съгласи да го приеме със задължение да го предаде. Доколкото не е посочено друго, лицата по ал.7 могат да приемат съобщенията по който и да от указаните в чл.29, ал.1 – ал.5 ДОПК начини. За да се приеме за редовно това връчване е достатъчно лицето, което е приело съобщението да е сред изрично посочените по ал.7, връчването да е надлежно удостоверено по реда на чл.30 ДОПК и да е изпълнено поетото задължение за предаване на съобщението.

Именно в хипотезата на чл.29, ал.7, вр. ал.4, вр. чл.30, ал.6 ДОПК следва да се счита редовно връчена ЗВР, т.к. Б. А. е съпруга на жалбоподателя и като такава е член на домакинството по смисъла на § 1, т.2 ДР ДОПК. Получаването на ЗВР е надлежно удостоверено по реда на чл.30, ал.6 ДОПК с приложеното на стр.3 от преписката удостоверение. Безспорно е и че жалбоподателят е узнал за връчената на съпругата му ЗВР – т.е. задължението за предаване на съобщението е изпълнено, т.к. с ел.писмо от 16.01.2024г. /стр.17/ - по повод възложената му ревизия, изрично е заявил, че възразява срещу същата за 2017г. поради изтекъл 5-годишен срок.

С оглед изложеното обосновано може да се приеме, че процесуалните действия на съпругата на жалбоподателя – получаването на ЗВР, обвързват напълно жалбоподателя – така в Решение на ВАС № 9498/26.10.2022г. по адм.д. № 938/2022г., Определение на ВАС № 2977/28.02.2011г. по адм.д. № 2680/2011г.

II. По твърденията за допуснати в ревизионното производство съществени процесуални нарушения:

Неоснователно е оплакването за допуснато процесуално нарушение, изразяващо се в липсата на основание за извършване на ревизията по реда на чл.122 ДОПК.

В хода на ревизията е безспорно установено, че през процесните данъчни периоди жалбоподателят е получавал доходи от трудова дейност на кораби, плаващи под чужд флаг, за които не е подавана годишна данъчна декларация по чл.50 ЗДДФЛ.

Съгласно чл.122, ал.1, т.1 ДОПК, органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал.2 основа, когато до започването на ревизията не е подадена декларация, когато задължението се определя по декларация. При това положение основанието за провеждане на ревизията по особения ред е доказано. Без значение е обстоятелството, че получените доходи и основата за облагане са установени изцяло по данни от банковите сметки на лицето.

Основателно обаче жалбоподателят поддържа, че годишната данъчна основа за доходите му, както и размера на данъка са установени при неизяснена докрай фактическа обстановка, което като резултат е довело до неправилно изчисляване на задълженията.

Всички констатации за получени от жалбоподателя доходи от трудови правоотношения, годишната основа за които се определя по реда на чл.25, ал.1 ЗДДФЛ и които подлежат да деклариране по реда на чл.50, ал.3 ЗДДФЛ, са направени въз основа на доказателствата, събрани в извършваната паралелно с ревизията проверка на имущественото състояние на лицето.

Проверката е възложена с Резолюция № ПФ-03000323000480-0РП-001/01.11.2023г. – както е отразено в първоначално връченото ИПДПОЗЛ от 13.11.2023г. – стр.87, и е приключила с Протокол № ПФ – 03000323000480-073-001/03.04.2004г., който, ведно със събраните при проверката доказателства са приобщени към материалите по ревизията с протокол от 03.06.2024г. - стр.46, т.е. три дни преди да изтече срока за извършване на ревизията, който след искане от 04.04.2024г., мотивирано с извършването на проверката – стр.19, със ЗВР от 04.04.2024г. е изменен до 06.06.2024г.

Именно в хода на тази проверка са установени получените трудови възнаграждения от ROYAL CARIBBEAN CRUISES – както са възприети и в ревизионното производство. В хода на тази проверка с искане от 03.12.2023г. е изискано удостоверяването на плавателния стаж на жалбоподателя от страна на Изпълнителна агенция „Морска администрация“. Удостоверението за плавателен стаж е издадено на 18.12.2023г. – стр.54 и е представено за целите ПСИД с писмо вх. № 13030/31.12.2023г. /стр.66/.

След представяне на тези документи, с ИПДПОЗЛ от 26.01.2024г. /стр.72/ – пак в хода на проверката, от М. А. са изискани сключените с ROYAL CARIBBEAN CRUISES трудови договори, вкл. всички трудови договори след 04.05.2021г. до края на ревизирания период. Указано му е да изясни и представи документи и други доказателства – по негова преценка, за удържани и внесени данъци върху изплатените възнаграждения.

В отговор на ИПДПОЗЛ от 26.01.2024г., М. А. е представил писмени обяснения – стр.78, в които изрично е посочил, че представените от ИА МА данни са непълни, поради което ще ги актуализира след завръщането си в България през м.март, т.к. това може да бъде извършено само лично от него. Писмените обяснения са изпратени по ел.поща и са входирани с № ВхК-1410/07.02.2024г. /стр.79/.

Единствените процесуални действия извършени в рамките на образуваното ревизионно производство – извън издаването на заповедта за възлагане на ревизията и заповедта, с която е изменен срока на ревизията и нейният обхват, са: 1/ изготвеното ИПДПОЗЛ № Р-0300003223007090-040-001/15.01.2023г. /стр.6/, с което от ревизираното лице не са изискани документи на основание чл.37, ал.2 и ал.3 ДОПК – съдържащи данни, сведения, документи, книжа, носители на информация и други доказателства, отнасящи се до неговите права и задължения, до фактите и обстоятелствата, подлежащи на установяване в съответното производство, и да посочи всички лица, държавни или общински органи, при които се намират такива. Само на основание чл.53 ДОПК са изискани справки за притежавани и налични недвижими имоти и МПС, вземания от трети лица; 2/ изготвеното Уведомление по чл.124 ДОПК № Р-03000323007090-113-001/21.05.2024г. /стр.38/ - за това, че са установени обстоятелства по чл.122, ал.1, т.1 и т.2 ДОПК за облагане по особения ред, и 3/ изготвеното във връзка с това уведомление ИПДПОЗЛ № Р-03000323007090-040-002/21.05.2024г. за попълване на декларации по чл.124, ал.3 ДОПК.

Съгласно чл.3, ал.1 ДОПК, органите по приходите и публичните изпълнители са длъжни да установяват безпристрастно фактите и обстоятелствата от значение за правата, задълженията и отговорността на задължените лица в производствата по този кодекс. Според ал.2 от с.р., административните актове по този кодекс се основават на действителните факти от значение за случая. Истината за фактите се установява по реда и със средствата в този кодекс.

Съгласно чл.116, ал.1 ДОПК, в случай че за установяване на задълженията на ревизираното лице е необходимо да се изяснят факти и обстоятелства извън територията на страната, задължение на ревизирания е да представи доказателства за изясняването им.

След присъединяване на материалите от проверката, приключила с Протокол № ПФ – 03000323000480-073-001/03.04.2004г., на ревизиращите е станало известно – от обясненията на жалбоподателя във връзка с искането от 26.01.2024г., че данните за плавателния му стаж в издаденото от ИА МА Удостоверение са непълни. Жалбоподателят изрично е посочил, че след завръщането му в България тези данни ще бъдат актуализирани. На органите по приходите – предвид водената с жалбоподателя кореспонденция по e-mail, е било известно, че същият не се намира в България и че това безспорно е свързано с неговите трудови функции като член на екипажа на морски кораб.

Съгласно чл.8, ал.1 от Наредба № 6 от 17.06.2021г. за компетентност на морските лица в РБ, плавателен стаж на морско лице е действителното време, прослужено на търговски кораб по време на експлоатацията му, свързано с изпълнение на функциите, определени за съответната длъжност. За плавателен стаж на море се признава и прослуженото време на кораб, в случаите по чл.8, ал.2. Плавателният стаж за работа на море се отчита по данните, вписани при постъпване на длъжност на кораб чрез запис в моряшкия паспорт и/или записа на капитана на кораба в моряшката книжка за работа на море (приложение № 3) или други документи, удостоверяващи периода на работа и заеманата длъжност – чл.8, ал.4.

Съгласно чл.9, ал.3 от Наредба № 6 от 17.06.2021г., плавателният стаж за работа на море се удостоверява с моряшка книжка или с удостоверение за плавателен стаж (приложение № 4), издадено от съответната териториална дирекция „Морска администрация" (ДМА) в ИАМА по заявяване на услугата.

Неоснователно ответната страна твърди, че плавателният стаж на жалбоподателя е останал непълен (неудостоверен) поради негово бездействие, т.к. в рамките на две години е имал възможност да го попълни, но не го е направил. От разпоредбите на чл.8, ал.4 и чл.9, ал.3 на Наредба № 6 следва, че удостоверяването на плавателен стаж от ИА МА по декларирани от заявителя данни е административна услуга и на моряка не е вменено задължение да попълва и актуализира тези данни. Изрично в разпоредбата на чл.9, ал.3 от Наредба № 6 е посочено, че удостоверението е алтернативен способ за доказване на плавателен стаж, а водещият съгласно чл.8, ал.4 от Наредба № 6 е моряшката книжка.

Съгласно чл.2, § 1 от Конвенция № 108 за националните удостоверения за самоличност на моряците, Обн. - ДВ, бр. 33 от 28.04.1978г.; в сила от 26.01.1978г.; Ратифицирана с Указ № 1730 на Държавния съвет от 10.11.1976г. - ДВ, бр. 93 от 23.11.1976г., моряшката книжка е изискваното от Конвенцията удостоверение за самоличност на моряка, което съгласно чл.3 от Конвенцията, Удостоверението се съхранява постоянно от моряка.

Видно от публикуваните данни на сайта на Интегрираната информационна система на държавната администрация – Административен регистър, раздел Списък с услуги/ Справки/ Информация за предоставяни услуги - [интернет адрес], издаването на удостоверение за плавателен стаж е административна услуга с код ***, която според публикуваните Указания, се извършва по заявление, подадено лично, чрез упълномощено лице (с нотариално заверено пълномощно), по куриер или електронен път, при спазване на изискванията на Наредбата за общите изисквания към информационните системи, регистрите и електронните административни услуги.

След като моряшката книжка се съхранява постоянно от моряка и удостоверението за плавателен стаж се издава по заявление, подадено лично или чрез упълномощено лице с нотариално заверено пълномощно, жалбоподателят обективно не е имал възможност да актуализира данните за плавателния си стаж преди завръщането си в България. Тъй като това не му е вменено и в задължение, и предвид изричното му изявление – че данните от представеното в хода проверката Удостоверение за плавателния му стаж са непълни, органите по приходите са били длъжни в изпълнение на задълженията си по чл.3, ал.1 и ал.2 ДОПК да осигурят възможност на жалбоподателя да проведе надлежно доказване по реда на чл.116 ДОПК, още повече че производството е водено по реда на чл.122 ДОПК и действа презумпцията по чл.124, ал.2 ДОПК.

Макар да не е регламентирана изрично такава възможност, органите по приходите е можело да уведомят лицето, че за да изпълни задълженията си по чл.116 ДОПК може да подаде искане за спиране на ревизията на основание чл.34, ал.1, т.5 ДОПК - еднократно, за определен срок, но не повече от три месеца, или – след като очевидно срокът за извършване на ревизията е недостатъчен за събиране на относимите към облагането доказателства, да се възползват от възможността по чл.114, ал.2 ДОПК и да отправят искане до органа, възложил ревизията, за продължаване на срока с още два месеца.

Като не са сторили това, органите по приходите не са установили обективно и всестранно всички относими към облагането факти.

Така допуснатото процесуално нарушение не е самостоятелно основание за отмяна на акта, но следва да се цени при преценката за приложение на правилото за определяне на разноските по чл.161, ал.3 ДОПК – на което изрично се позовава процесуалният представител на ответната страна.

III. По приложението на материалния закон:

Обосновано от събраните доказателства и от закона, органите по приходите са приели, че жалбоподателят е местно лице за РБ и доходите му подлежат на облагане в РБ.

Съгласно чл.4, ал.1, т.1 и т.4, вр. ал. 4 ЗДДФЛ, местно физическо лице, без оглед на гражданството, е това лице, което: 1/ има постоянен адрес в България, или 2/ което пребивава на територията на България повече от 183 дни през всеки 12-месечен период, или 3/ което е изпратено в чужбина от българската държава, от нейни органи и/или организации, от български предприятия, и членовете на неговото семейство, или 4/ чийто център на жизнени интереси се намира в България.

Съгласно чл.4, ал.4 ЗДДФЛ, за целите на ал.1, т.4 центърът на жизнените интереси се намира в България, когато интересите на лицето са тясно свързани със страната. При тяхното определяне могат да се вземат предвид семейството, собствеността, мястото, от което лицето осъществява трудова, професионална или стопанска дейност, и мястото, от което управлява собствеността си. Не е местно физическо лице лицето, което има постоянен адрес в България, но центърът на жизнените му интереси не се намира в страната – чл.4, ал.5 ЗДДФЛ.

Четирите предпоставки по чл.4, ал.1 ЗДДФЛ, които определят едно лице като местно, са дадени алтернативно, т.е. достатъчно е да се установи една от тях, за да се приеме, че лицето е „местно“. Постоянният адрес на лицето е определящо условие само ако и центърът на жизнените му интереси се намира в страната, а в случая тези две предпоставки по отношение на жалбоподателя са безспорно изпълнени – М. А. има постоянен адрес в РБ, притежава недвижим имот в РБ, банкови сметки в РБ, семейството му е в РБ, т.е. центърът на жизнените му интереси е в РБ, поради което правилно органите по приходите са приели, че през ревизираните периоди жалбоподателят е имал качеството „местно лице“ и е носител на задължение за данък върху доходите от източници в България и в чужбина.

По отношение установената с РА годишна данъчна основа за облагане и размера на установените задължения, съдът приема следното:

Между страните не се спори, че в периода 2018г. – 2022г., жалбоподателят е получавал възнаграждения от чуждестранно дружество - ROYAL CARIBBEAN CRUISES LTD, което не отговаря на условията по § 1, т.27 ДР ЗДДФЛ да се счита за „работодател“ по смисъла на ЗДДФЛ. Не се спори и че за посочения период жалбоподателят има издадена моряшка книжка с рег. № *********/21.06.2019г. и свидетелство за правоспособност за работа на море като „Главен механик на кораб с КСУ над 3000 kW“, валидно до 10.08.2026г., както и че е полагал труд на следните морски кораби: OASIS OF THE SEAS IMO 9383936 и ALLURE OF THE SEAS IMO ***– плаващи под флаг на Бахамски острови съответно от м.10.2009г. и м.10.2010г., и CELEBRITY EQUINOX IMO ***– вписан в корабния регистър на Малта от м.07.2009г., плаващ под флага на Малта.

Спорът между страните е формиран по следните въпроси:

Получените от жалбоподателя в периода 2018г. – 2022г. възнаграждения от ROYAL CARIBBEAN CRUISES LTD представляват ли доходи от трудови възнаграждения, облагаеми с данък върху годишната данъчна основа по чл.17 ЗДДФЛ? В случай че представляват облагаеми доходи – по кой ред следва да се определи годишната данъчна основа за тях – по реда на чл.25, ал.1 или ал.3 ЗДДФЛ, съответно подлежат ли на деклариране по чл.50, ал.3 ЗДФЛ? Отговорите на тези въпроси изискват да се определи и дали жалбоподателят отговаря на изискванията да се счита за „морско лице“ по смисъла на § 1, 54 ДР ЗДДФЛ? В случай че не отговаря на тези изисквания – дефиницията в § 1, т.54 ДР ЗДДФЛ в частта й – „…вписан в регистъра на корабите на държава – членка на ЕС“, явява ли се дискриминационна и противоконституционна?

За разрешаване на спорните въпроси, съдът съобрази следното:

Както следва от чл.10, ал.1, т.1 ЗДДФЛ, трудовите правоотношения по смисъла на § 1, т.26 ДР ЗДДФЛ са един от източниците на доходи по смисъла на ЗДДФЛ, които по арг. от чл.12, ал.1, вр. чл.13 ЗДДФЛ са облагаеми.

По общото правило на чл.24, ал.1 ЗДДФЛ, облагаемият доход от трудови правоотношения е трудовото възнаграждение и всички други плащания в пари и/или в натура от работодателя или за сметка на работодателя, с изключение на доходите по ал.2

Съгласно чл.25, ал.1 ЗДДФЛ, годишната данъчна основа за доходите от трудови правоотношения се определя, като облагаемият доход по чл.24, придобит от данъчно задълженото лице през данъчната година, се намалява с удържаните от работодателя задължителни осигурителни вноски, които са за сметка на физическото лице, по реда на Кодекса за социално осигуряване и на Закона за здравното осигуряване, както и с внесените в чужбина задължителни осигурителни вноски, които са за сметка на физическото лице.

В случай че доходите са придобити като морско лице, годишната данъчна основа за тези доходи е 10 на сто от определената по ал.1 годишна данъчна основа – чл.25, ал.3 ЗДДФЛ.

Определената по реда на чл.25 ЗДДФЛ годишна данъчна основа се включва в общата годишна данъчна основа по чл.17 ЗДДФЛ, намалена с предвидените в този закон данъчни облекчения.

Съгласно чл.48, ал.1 ЗДДФЛ, размерът на данъка върху общата годишна данъчна основа се определя, като общата годишна данъчна основа по чл.17 се умножи по данъчна ставка 10 на сто.

Годишната данъчна основа по чл.25, ал.1 и 3, намалена с данъчните облекчения по чл.49, ал.3 ЗДДФЛ, се изчислява от работодателя до 31 януари на следващата година и определя годишния размер на данъка, когато към 31 декември на данъчната година той е работодател по основното трудово правоотношение на работника или служителя – чл.49, ал.1 ЗДДФЛ.

Когато местните и чуждестранните физически лица са придобили доходи от трудови правоотношения по § 1, т.26, букви е) и и) от ДР, подават за тези доходи годишна данъчна декларация по ал.1 – чл.50, ал.3 ЗДДФЛ.

Съгласно чл.67, ал.5 ЗДДФЛ, дължимият данък по чл.48, ал.1 се внася до 30 април на годината, следваща годината на придобиване на дохода.

Съдът споделя изцяло извода на органите по приходите, че възнагражденията, които жалбоподателят е получавал по банков път от ROYAL CARIBBEAN CRUISES LTD през ревизирания период, представляват доходи от трудови правоотношения по смисъла на § 1, т.26, буква е) ДР ЗДДФЛ.

Във връзка със сключване на договор за банков кредит, жалбоподателят е представил „Еmployment agreement“ с ROYAL CARIBBEAN CRUISES LTD, с посочени длъжност, конкретно работно място, времето, за което е сключен договора, договореното възнаграждение: гарантирано основно месечно възнаграждение; заплащане на натрупана ваканция/отпуск; плащане на заплати за пътуване; гарантирано минимално месечно възнаграждение; общо месечно гарантирано възнаграждение; обезщетение по социална програма; общо месечно заплащане; праг на допълнителен извънреден труд (часове); ставка на дневно заплащане по болест. Уговарянето на месечно възнаграждение е достатъчно да се приеме, че не се касае за договор за услуга, а за трудов договор. Правилно с РА е прието и че предвид специфичното работно място – на кораб, липсва пречка трудовия договор на моряк да се сключи само за съответния рейс, като сам по себе си краткосрочният характер не може да обоснове извод, че се касае за договор за услуги.

Доколкото в случая източникът на доходите от трудово правоотношение е в чужбина, за да се прецени дали се прилага общото правило – тези доходи да се облагат с данък в България и за да се избегне възможно двойно данъчно облагане, следва да се извърши преценка в контекста на разпоредбата на чл.75 ЗДДФЛ, съгласно която, когато в данъчна спогодба или в друг международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, прилагат се разпоредбите на съответната данъчна спогодба или договор.

Предвид особеностите на настоящия спор – лицето е получило възнаграждението за работа на кораб, плавал под флаг, различен от държавата в която е източникът на доходите, за да се приложи чл.75 ЗДДФЛ следва да е налице СИДО сключена между РБ и държавата, в която е установен платеца на дохода, а не между РБ и държавата на флага на кораба.

В случая между правителствата на Република България и Съединените американски щати е сключена Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане и предотвратяване отклонението от облагане с данъци на доходите - ратифицирана със закон, приет от 40-то Народно събрание на 12.07.2007г. - ДВ, бр. 59 от 2007г., в сила от 15.12.2008г., която съгласно чл.2, т.3, буква а), т.(i) се прилага по отношение на данъка върху доходите на физическите лица.

Съгласно чл.3, § 1:

в) термините „едната договаряща държава“ и „другата договаряща държава“ означават България или Съединените щати според изискванията на контекста;

д) терминът „дружество“ означава всяко юридическо лице или всяка общност, която се третира като юридическо лице за целите на данъчното облагане, според законодателството на държавата, в която тя е организирана;

к) терминът „международен транспорт“ означава всеки превоз с кораб или самолет, освен ако този транспорт се извършва изключително между места, намиращи се в едната договаряща държава;

Регулацията на трудовите възнаграждения е дадена в чл.14 от СИДДО, както следва:

(1) Като се имат предвид разпоредбите на членове 15 (Директорски възнаграждения), 17 (Пенсии, плащания по социално осигуряване, анюитети, издръжка на бивш съпруг и издръжка на деца) и 18 (Държавна служба), заплати, надници и други възнаграждения, получени от местно лице на едната договаряща държава въз основа на трудово правоотношение, се облагат с данък само в тази държава, освен ако трудът се полага в другата договаряща държава. Ако трудът се полага по този начин, така получените възнаграждения могат да се облагат с данък в тази друга държава.

(2) Независимо от разпоредбата на алинея 1 възнаграждение, получено от местно лице на едната договаряща държава за положен труд в другата договаряща държава, се облага само в първата посочена държава, ако: а) получателят пребивава в другата държава за период или периоди, ненадвишаващи общо 183 дни във всеки дванадесетмесечен период, започващ или завършващ в съответната данъчна година, б) възнаграждението е платено от работодател или за сметка на работодател, който не е местно лице на другата държава, и в) възнаграждението не е за сметка на място на стопанска дейност, което работодателят притежава в другата държава.

(3) Независимо от предходните разпоредби на този член, възнаграждение, посочено в алинея 1 и получено от местно лице на едната договаряща държава по трудово правоотношение като член на екипажа на кораб или самолет или като друг на персонал, който въз основа на трудов договор полага труд на борда на кораб или самолет, използвани в международния транспорт, се облага с данък само в тази държава.

Приложимо към настоящия казус е именно правилото по чл.14, ал.3 от СИДДО със САЩ, което е специално по отношение на тези по ал.1 и ал.2, и което в контекста на дефинициите по чл.3, § 1, букви в) и к), следва да се тълкува в смисъл, че когато лице, което е местно лице на РБ, получи възнаграждения по трудово правоотношение въз основа на трудов договор, по силата на който полага труд като член на екипажа на кораб, използван в международния транспорт, тези възнаграждения се облагат с данък само в България.

Този извод не се променя от наложената със Заповед на Министерство на здравеопазването и социалната политика на САЩ забрана за организиране и провеждане на круизи във връзка с COVID – 19 пандемията, в следствие на която в периода 14.03.2020г. – 31.10.2021г. не са изпълнявани круизи извън териториалните води на САЩ. Правилото на чл.14, ал.3 СИДДО със САЩ се прилага във всички случаи на полагане на труд като член на екипаж на кораб, използван в международния транспорт. По арг. от дефиницията по чл.3, § 1, буква к) от СИДДО това правило няма да е приложимо само ако корабът се използва изключително между места, намиращи се в едната договаряща държава. Фактът, че поради забраната за организиране на круизи, корабът, на който жалбоподателят е полагал труд, се е намирал в териториалните води на САЩ не обосновава извод, че корабът е използван за вътрешен транспорт.

Неоснователно жалбоподателят се позовава на чл.15 от СИДДО, според която директорски възнаграждения и други плащания, получени от местно лице на едната договаряща държава за услуги, предоставени в качеството му на член на борд на директорите (включително управителен съвет или надзорен съвет или подобен по функции орган) на дружество, което е местно лице на другата договаряща държава, могат да се облагат с данък в тази друга договаряща държава. Обстоятелството, че е заемал длъжност „шеф – механик“, не го прави член на „директорския борд“ по смисъла на тази разпоредба, т.к. същата регулира възнагражденията на управители и членове на бордове на директори на дружества по смисъла на чл.3, § 1, буква д) - юридическо лице или всяка общност, която се третира като юридическо лице за целите на данъчното облагане.

Съгласно чл.116, ал.1 ДОПК, в случай че за установяване на задълженията на ревизираното лице е необходимо да се изяснят факти и обстоятелства извън територията на страната, задължение на ревизирания е да представи доказателства за изясняването им. Като се има предвид, че според разпоредбите на чл.14, ал.1 и ал.2 СИДДО със САЩ, облагането на доходи от трудови възнаграждения в САЩ е по-скоро изключение, в тежест на жалбоподателя е да докаже, че доходите му са обложени в САЩ. Жалбоподателят не е представил формуляр 1042-S, издаван от платеца на дохода, с който се удостоверяват доходи и удържани суми - [интернет адрес], в който смисъл е и заключението по ССЕ.

По изложените съображения, правилно органите по приходите са приели, че реализираните от жалбоподателя доходи от трудови правоотношения подлежат на облагане с данък в България.

Годишната данъчна основа за тези доходи следва да се определи или по реда на чл.25, ал.1 или по ал.3 ЗДДФЛ - в зависимост от това дали жалбоподателят има качеството на „морско лице“ по смисъла на ЗДДФЛ.

Съгласно § 1, т.54 ДР ЗДДФЛ, „Морско лице“ е физическо лице, заемащо длъжност по трудово правоотношение като член на екипажа на морски кораб, вписан в регистъра на корабите на държава членка на Европейския съюз, независимо дали се намира на брега или на борда на кораба, притежаващо свидетелство за правоспособност и свидетелство за допълнителна и/или специална подготовка, придобито по реда на наредбата по чл.87, ал.1 от Кодекса на търговското корабоплаване.

Съгласно чл.87, ал.1 от Кодекса, екипажът на кораба се състои от капитан, другите лица от командния състав и корабната команда, вписани в екипажния списък. Екипажът на корабите, плаващи под българско знаме се попълва с необходимия брой квалифицирани морски лица, притежаващи съответна правоспособност, съгласно наредба за компетентност за морските лица в Република България, издадена от министъра на транспорта и съобщенията.

Съгласно § 10, т.5, буква а) „свидетелство за правоспособност“ - документ, издаден на капитана, офицерите и радиооператора за СМСББ в съответствие с глави II, III, IV и VII от Кодекса STCW, който дава право на своя законен притежател да заема длъжност и изпълнява функции в съответното ниво на отговорност.

Не се спори, че през ревизирания период жалбоподателят притежава свидетелство за правоспособност за работа на море като „Главен механик на кораб с КСУ над 3000 kW“, валидно до 10.08.2026г., както и че е бил член на екипажа на морски кораби – както е отразено в представеното С.д. № 521/13.01.2025г. от изпълнителния директор на ИА „Морска администрация“ Удостоверение за плавателен стаж.

За да отговаря на изискванията да се счита за „морско лице“ по смисъла на § 1, т.54 ДР ЗДДФЛ, следва корабът да е вписан в регистрите на държава членка.

Съгласно чл.91, § 1 от Конвенцията на Организацията на обединените нации по морско право, подписана в М. Б. на 10 декември 1982г. и влязла в сила на 16 ноември 1994г., одобрена от името на Европейската общност с Решение 98/392/ЕО, всяка държава установява условията за предоставяне на нейната националност на кораби, за регистрация на кораби на нейна територия и за правото да се плава под нейно знаме. Корабите притежават националността на държавата, под чието знаме имат право да плават. Между държавата и кораба трябва да съществува реална връзка.

Разпоредбата на чл.92 от същата Конвенция, озаглавен „Статут на корабите“, в § 1 предвижда, че корабът плава под знамето само на една държава и освен в изключителните случаи, изрично предвидени в международни договори или в тази конвенция, се подчинява в откритото море на нейната изключителна юрисдикция. …. Така, според чл.94, § 1 от Конвенцията, всяка държава осъществява ефективно своята юрисдикция и упражнява контрол върху корабите под нейно знаме в административната, техническата и социалната сфера, като както е указано в § 2, буква а), по-специално води корабен регистър, съдържащ имената на корабите под нейното знаме и техните данни, като се изключат онези кораби, които поради малките им размери се изключват от общоприетите международни правила.

По делото е безспорно установено, че морски кораб CELEBRITY EQUINOX IMO ***, на който според удостоверения от ИА МА плавателен стаж, жалбоподателят е полагал труд в периодите: 09.02.2018г. – 23.03.2018г. (staf ch.eng. - 1м. и 12 дни); 22.06.2018г. – 20.07.2018г. (SHIFT ENGINEE - 28 дни); 23.09.2018г. – 18.11.2018г. (SHIFT ENGINEE - 1м. и 26 дни); 13.01.2019г. – 07.04.2019г. (SHIFT ENGINEE - 2м. и 24 дни); 05.09.2021г. – 19.12.2021г. (Главен механик - 3м. и 24 дни); 02.04.2022г. – 25.06.2022г. (Главен механик - 2м. и 24 дни), считано от м.07.2009г. е записан в регистъра на корабите на Малта и досега плава под малтийско знаме.

Малта е държава членка на ЕС считано от 01.05.2004г. ([интернет адрес]), поради което по отношение на посочените периоди, жалбоподателят отговаря на условията да се счита за „морско лице“ по смисъла на § 1, т.54 ДР ЗДДФЛ и данъчната основа за реализираните от него доходи от трудово правоотношение следва да се определи по реда на чл.25, ал.3 ЗДДФЛ.

По отношение на плавателния стаж на морски кораби OASIS OF THE SEAS IMO ***и ALLURE OF THE SEAS IMO ***– плаващи под флаг на Бахамски острови, жалбоподателят не следва да се счита за „морско лице“ по смисъла на § 1, т.54 ДР ЗДДФЛ, поради което данъчната основа за доходите се формира по правилото на чл.25, ал.1 ЗДДФЛ.

И в двата случая, доколкото доходите са изплатени от чуждестранно лице, което няма качеството на „работодател“ по смисъла на § 1, т.27 ДР ЗДДФЛ, жалбоподателят е имал задължение да подаде ГДД по чл.50, ал.3 ЗДДФЛ.

По изложените съображения съдът намира, че с ревизионния акт неправилно са определени основата за облагане и размера на задълженията за данък върху годишната данъчна основа по чл.17 ЗДДФЛ, като същите следва да се определят съобразно заключението по ССЕ, която за периодите, в които жалбоподателят има качеството на „морско лице“, е определила основата по правилото на чл.25, ал.3 ЗДДФЛ, а именно:

 

Период	Обща годишна данъчна основа	Общо дължим данък	Лихви
2018	*55080,15	5508,00	3159,01
2019	85058,21	8505,00	4013,14
2020	181465,24	18146,00	6722,36
2021	131599,10	13159,00	3533,29
2022	**78605,46	7860,00	1278,20
х	х	53178,00	18706,00

 

* В Приложение № 1 към заключението по отношение на 2018г., в колона 9 /данъчна основа/, вещото лице е посочило обща сума, в размер на 50719,17лв., която не е коректна, т.к. е пропуснат общия сбор на данъчната основа за рейса на CELEBRITY EQUINOX за периода 09.02. – 23.03.2018г., в размер на 4360,99лв. Така, общата годишна данъчна основа за 2018г. е в размер на 55080,15лв. = 50719,17 + 4360,99лв. Тази грешка не се е отразила на размера на изчислените от експертизата задължения, т.к. същите са изчислени при коректно определена годишна основа.

** В Приложение № 1 към заключението по отношение на 2022г., в колона 9 /данъчна основа/, вещото лице е пропуснало да посочи общия размер на годишната данъчна основа – за всички рейсове, която е в размер на 78605,46лв., върху която са изчислени и задълженията за данък и лихви.

Над установените от ССЕ размери на данъка върху годишната основа по чл.17 ЗДДФЛ и на лихвите, РА се явява незаконосъобразен и следва да се отмени.

 

Период	Обжалвани задължения		Установени от съда		Отменени задължения
	главница	лихви	главница	лихви	главница	лихви
2018	16688,00	9571,10	5508,00	3159,01	11180,00	6412,99
2019	18846,00	8892,61	8505,00	4013,14	10341,00	4879,47
2020	18146,00	6722,36	18146,00	6722,36	0,00	0,00
2021	21617,00	5804,32	13159,00	3533,29	8458,00	2271,03
2022	19037,00	3095,81	7860,00	1278,20	11177,00	1817,61
х	94334,00	34086,20	53178,00	18706,00	41156,00	15381,10
Общо:	128420,20		71884,00		56537,20

 

IV. По направеното с жалбата искане за сезиране на Конституционния съд с искане за установяване несъответствие между разпоредбата на § 1, т.54 ДР ЗДДФЛ – в частта относно текста „….вписан в регистъра на корабите на държава членка на Европейския съюз“, и Конституцията.

С жалбата срещу Ревизионен акт № Р-03000323007090-091-001/18.07.2024г., жалбоподателят е направил искане, на основание чл.150, ал.2 от Конституцията на РБ, настоящият съдебен състав да сезира Конституционния съд с искане да се установи за противоконституционна разпоредбата на § 1, т.54 ДР ЗДДФЛ – относно текста „….вписан в регистъра на корабите на държава членка на Европейския съюз“.

Според жалбоподателя разпоредбата на § 1, т.54 ДР ЗДДФЛ – в частта относно текста „….вписан в регистъра на корабите на държава членка на Европейския съюз“, противоречи на разпоредбата на чл.6, ал.2 от Конституцията на РБ, според която всички граждани са равни пред закона, и не се допускат никакви ограничения на правата или привилегии, основани на раса, народност, етническа принадлежност, пол, произход, религия, образование, убеждения, политическа принадлежност, лично и обществено положение или имуществено състояние. Твърди, че този конституционен принцип, е намерил своето развитие в Закона за защита от дискриминация.

В този контекст твърди, че по отношение на него е осъществена пряка дискриминация по смисъла на чл.4, ал.2 ЗЗДискр, т.к. разпоредбата на § 1, т.54 ДР ЗДДФЛ разкрива неблагоприятно третиране в качеството му на „морско лице“, изпълняващо функциите си на кораб, плаващ под флага на държава извън ЕС на основата на признак по чл.4, ал.1 ЗЗДискр., в сравнение с лица от същата категория, но плаващи на кораби под флаг на ЕС. В тази връзка сочи, че професионалните им качества са едни и същи, правоспособността им е една и съща, образованието им е едно и също, трудът, който полагат е еквивалентен, но едната категория „морски лица“ се третира от държавата по-благоприятно от другата. С определяне на 10% от дохода като облагаема основа, морските лица, плаващи на кораби под флага на държави членки на ЕС, са поставени в по-благоприятна позиция, отколкото същата категория морски лица, полагащи труд на кораби, плаващи под флаг на държава, която не е член на ЕС. И двете групи лица са обединени от общ признак – те са „морски лица“ по смисъла на чл.2, т.1, буква f) от Морската трудова конвенция, поради което разпоредбата на § 1, т.54 ДР ЗДДФЛ обосновава извод за неравно данъчно третиране. За установяване на пряка дискриминация по смисъла на чл.4, ал.2 ЗЗДискр. е необходимо посочване на лице „сравнител“ и в случая това са „морските лица“, плаващи под флага на държава член на ЕС. С въвеждането в разпоредбата на § 1, т.54 ДР ЗДДФЛ на изискването за определен флаг на кораба, законодателят се явява „дискриминиращ“, а жалбоподателят – „дискриминиран“, т.к. е поставен в неблагоприятна ситуация да заплаща същия размер на данъка, но върху десетократно по-голям размер на данъчна основа.

По направеното от жалбоподателя искане за сезиране на Конституционния съд, настоящият състав намира следното:

С промяната на чл.150, ал.2 от Конституцията - ДВ, бр.106 от 22.12.2023г., се предостави възможност за сезиране на Конституционния съд с искане за установяване на несъответствие между закон, приложим по конкретното дело, и Конституцията, на всеки съд, действащ по своя инициатива или по искане на страна по делото. Като ориентир при упражняване на това ново конституционно правомощие, трябва да се съобразява установената от Конституционния съд практика относно допустимостта на исканията, внесени от състави на Върховния касационен съд или на Върховния административен съд.

Така с Определение № 2/13.03.2024г. по к.д. № 8/2024г. и Определение № 3/02.04.2024г. по к.д. № 6/2024г., Конституционният съд приема, че независимо дали действа по своя инициатива или по искане на страна по делото, задължение на сезиращият съд е първи да обоснове, че поставеният въпрос е от значение за решаване на конкретното дело, и да определи приложимото право. В този смисъл искане на съд по чл.150, ал.2 от Конституцията следва да има за предмет установяване на противоконституционност на действаща законова уредба, приложима по конкретното дело и сезирането на Конституционния съд да не е само възможност, а необходимост, която произтича от конкретното дело. Тоест, без отговора на поставения въпрос, сезиращият съд да не е в състояние да осъществи конституционосъобразно правосъдната си функция – така в Определение № 2 от 2021 г. по к.д. № 15/2021г. Наред с това, за да е допустимо искане за упражняване на възприетата в Конституцията специфична форма на инцидентен контрол за конституционосъобразност, следва да бъде обосновано не от съмнение за противоконституционност, а да се основава на достигнатата убеденост на съда, изразена чрез приведени доводи.

В този смисъл и като взе предвид разясненията на Конституционния съда, дадени в мотивите на цитираните определения, настоящият състав преценява, че по делото не са налице предпоставки за отправяне на искане по чл.150, ал.2 от Конституцията на Република България.

Съображенията за това са следните:

Неоснователно жалбоподателят се позовава на дефинициите за „морско лице“ в чл.2, т.1, буква f) от Морската трудова конвенция и в § 1а, т.9 от ДР на Кодекса на търговско мореплаване, и твърди, че след като никъде в тези текстове не се прави разграничение между „морските лица“ в зависимост от флага на кораба на който се полага труда, разпоредбата на § 1, т.54 ЗДДФЛ в частта „…вписан в регистъра на корабите на държава членка“ е дискриминационна и противоконституционна.

От една страна неправилно дефиницията за „морско лице“ по § 1, т.54 ЗДДФЛ се тълкува изолирано, а не в контекста и за целта, за които е дадена, а именно за целта на разпоредбата на чл.25, ал.3 ЗДДФЛ, която урежда отклонение от общото правило за формиране на годишната данъчна основа за доходите от трудови правоотношения по чл.25, ал.1 ЗДДФЛ, отнасящо се за доходите, придобити като „морско лице“.

В тази връзка следва да се има предвид, че специалният ред за формиране на данъчната основа за облагане на доходите, придобити от „морско лице“ по смисъла на ЗДДФЛ, е преференциален – вид данъчно облекчение и единственото условие за ползването на това облекчение, е лицето да има качеството на „морско лице“ по смисъла на § 1, т.54 ДР ЗДДФЛ.

Съгласно чл.60, ал.1 от Конституцията на РБ, гражданите са длъжни да плащат данъци и такси, установени със закон, съобразно техните доходи и имущество. Според ал.2 от с.р., данъчни облекчения и утежнения могат да се установяват само със закон.

Определянето на лицата, както и на условията на които същите следва да отговарят за да ползват дадено данъчно облекчение, е следствие от данъчния суверенитет на държавата и водената данъчна политика, която в случая е законово регламентирана в ЗДДФЛ. Законът определя лицата, които имат право на облекчението по чл.25, ал.3 ЗДДФЛ, както и условията, на които трябва да отговарят за да се ползват от това облекчение, чрез легалната дефиниция за „морско лице“ в § 1, т.54 ДР ЗДДФЛ, поради което принципите за законоустановеност и справедливост, прогласени в чл.60 КРБ са спазени.

Противоконституционност на разпоредбата § 1, т.54 ДР ЗДДФЛ в частта й „…вписан в регистъра на корабите на държава членка на ЕС“, не се обосновава и в контекста на твърдяното нарушение на конституционния принцип за равенство по чл.6, ал.2 от КРБ, и конкретно на неговото проявление в Закона за защита от дискриминация.

На първо място следва да се посочи, че дискриминационно нарушение – като твърдяното от жалбоподателя, не може да се установи чрез тълкуване на чл.6, ал.2 КРБ, а по предвидения в ЗЗДискр. специален ред по Глава четвърта „Производство за защита от дискриминация“, а именно: І. По реда на Раздел І „Производство пред Комисията за защита от дискриминация“ - с жалба по чл.50 ЗЗДискр. до Комисията за защита от дискриминация; ІІ. По реда на Раздел ІІ „Съдебно производство“: 1) чрез предявяване на иск пред районния съд, с който да се поиска установяване на нарушението – чл.71, ал.1, т.1 ЗЗДискр, или 2) чрез жалба срещу административен акт, издаден в нарушение на ЗЗДискр. или други закони, уреждащи равенство в третирането – по реда на АПК – чл.73 ЗЗДискр.

В случая настоящият състав дължи произнасяне по твърдяното от жалбоподателя дискриминационно нарушение именно на основание чл.73 ЗЗДискр. като в тази връзка приема следното:

Неоснователно се твърди, че изискването в дефиницията по § 1, т.54 ДР ЗДДФЛ - „…вписан в регистъра на корабите на държава членка“, е дискриминационно по отношение на лицата, които упражняват труд като член на екипажа на морски кораб, вписан в регистъра на държава, която не е член на ЕС.

Неблагоприятно третиране по смисъла на § 1, т.7 ДР на Закона за защита от дискриминация, е всеки акт, действие или бездействие, които водят до по-малко благоприятно третиране на едно лице спрямо друго въз основа на признаците по чл.4, ал.1 или могат да поставят лице или лица, носители на признак по чл.4, ал.1, в особено неблагоприятно положение в сравнение с други лица. Съгласно чл.4, ал.2 ЗЗДискр. пряка дискриминация е всяко по-неблагоприятно третиране на лице на основата на признаците по ал.1, отколкото се третира, било е третирано или би било третирано друго лице при сравними сходни обстоятелства.

Твърдяното дискриминационно изискване „…вписан в регистъра на корабите на държава членка“ е предвидено в § 1, т.54 ДР ЗДДФЛ за целите на облекчението по чл.25, ал.3 ЗДДФЛ, т.е. при дефиниране на лицата, които имат право да се ползват от него, поради което неправилно с позоваване на неотносими към спора дефиниции за „морско лице“ (в чл.2, т.1, буква f) от Морската трудова конвенция и в § 1а, т.9 от ДР на Кодекса на търговско мореплаване), жалбоподателят поддържа, че за установяване на пряка дискриминация по смисъла на чл.4, ал.2, вр. ал.1 ЗЗДискр., лицата - сравнител, са морските лица, плаващи на кораби под флага на ЕС. По арг. от чл.4, ал.2 ЗЗДискр., въпросът за неблагоприятно третиране може да бъде поставян и разглеждан само по отношение на лицата, за които е предвидено облекчението, т.к. само за тях е изпълнено условието – да са при сравними и сходни обстоятелства.

Разпоредбите на чл.25, ал.3 ЗДДФЛ, вр. § 1, т.54 ДР ЗДДФЛ, не разкриват и признаци на непряка дискриминация по смисъла на чл.4, ал.3 ЗЗДискр, т.к. не са привидно неутрални, въведеният с тях преференциален данъчен режим е обективно оправдан от законова цел и средствата за постигане на тази цел са подходящи и необходими. Отделно, както следва и от разпоредбата на чл.7, ал.1, т.2 от ЗЗДискр., не представлява дискриминация различното третиране на лица на основата на характеристика, отнасяща се до признак по чл.4, ал.1, когато тази характеристика поради естеството на определено занятие или дейност, или условията при които то се осъществява, е съществено и определящо професионално изискване, целта е законна, а изискването не надхвърля необходимото за постигането й.

В тази връзка следва да се посочи, че в Програмата за европейско развитие на България за периода 2009-2013 година, приета на основание чл.20, ал.3 от Закона за администрацията с Решение № 868 на Министерски съвет от 05.11.2009г. – [интернет адрес] (необнародвано), като основна цел на икономическата и фискалната политика на правителството е посочено повишаване благосъстоянието на населението в процеса на доближаване степента на икономическо развитие на България до тази на страните от ЕС, както и поддържането на балансиран бюджет.

В тази връзка правителството – като централен колегиален орган на изпълнителната власт с обща компетентност, който съгласно чл.22, ал.3 от Закона за администрацията приема програма за стратегическите цели и приоритети за срока на своето управление, е определило седем основни приоритета на своето управление, първият от които - І. Повишаване доходите на българските граждани, растеж и модернизиране на българската икономика.

Сред мерките по този приоритет са тези по: І.1 „Запазване на макроикономическата стабилност“, цел 1 – поддържане на балансиран бюджет; І.3 „Повишаване на доходите на българските граждани“, цел 14 - запазване и постепенно повишаване на жизнения стандарт на българските граждани в съответствие с европейските принципи и стандарти и цел 15 - насърчаване създаването на заетост. Като мярка за постигане на цел 1 - І.1, е предвидена данъчно-осигурителна политика, ориентиране към стимулиране на икономическата активност и намаляване на дела на сивата икономика. Една от мерките за постигане на цел 14 по мярка І.3 е повишаване на разполагаемите доходи на работниците и служителите при наличие на фискална възможност, а като мярка за постигане на цел 15 - разширяване на заетостта в реалната икономика на качествени и високопроизводителни работни места както в традиционните сектори на икономиката, така и във високотехнологичните сектори.

В контекста на така заложените приоритети, цели и мерки за тяхното постигане, българската данъчна система предвижда редица данъчни преференции, целта на които е да стимулират поведението на данъкоплатците в подкрепа развитието на определени региони или избрани икономически отрасли, и специфични видове дейност.

В областта на подоходното облагане на физическите лица тези специфични мерки целят, по-специално, стимулиране на образованието и квалификацията на населението, увеличаване на заетостта, или имат чисто социален характер. Една от тези данъчни преференции е именно намалената годишна данъчна основа по чл.25, ал.3 ЗДДФЛ по отношение на „морските лица“ по § 1, т.54 ЗДДФЛ, въведена с измененията на ЗДДФЛ с ДВ, бр.95/2009г., в сила от 01.01.2010г.

От една страна това облекчение несъмнено цели повишаване на разполагаемите доходи на задължените лица – т.к. за годишна данъчна основа за доходите, придобити от морско лице се приема 10 на сто от определената по ал.1 годишна данъчна основа (както е заложено в цел 14 по мярка І.3 към приоритет І). От друга страна безспорно облекчението цели и разширяване на заетостта в реалната икономика на качествени работни места като насърчава високо квалифицирани лица – притежаващи свидетелство за правоспособност и свидетелство за допълнителна и/или специална подготовка, придобити по реда на наредбата по чл.87, ал.1 от Кодекса на търговското корабоплаване, да заемат длъжности по трудово правоотношение като член на екипажа именно на морски кораби, вписани в регистрите на корабите на държава членка на ЕС.

От своя страна пък насърчаването за заемане на длъжности по трудово правоотношение като член на екипажа на морски кораб, вписан в регистрите на държава членка на ЕС, проявява ефект и в контекста на ангажиментите на българската държава във връзка с „Интегрираната морска политика на ЕС“.

Видно от Съобщение до Европейския Парламент, Съвета, Европейския Икономически и Социален Комитет и Комитета на Регионите - Интегрирана морска политика за Европейския съюз - COM(2007) 575 окончателен, Комисията е дефинирала като една от основните цели на Интегрираната морска политика увеличаването на броя и качеството на работните места, свързани с мореплаването, за европейски граждани. Посочено е, че спадът на морската заетост, свързана с корабоплаването, е тревожен факт, който трябва да бъде променен, тъй като опитът на мореплавателите е ключов и за работните места, базирани на брега, както и че подобрената политика за набиране на персонал и по-добрите работни условия (включително условията за здраве и безопасност), подпомагани от съгласуваните усилия на всички заинтересовани страни в мореплаването и ефективната регулаторна рамка, като се има предвид глобалният контекст, са необходими за привличането на европейците в този сектор.

По изложените съображения целта на облекчението по чл.25, ал.3 ЗДДФЛ, вр. § 1 ДР ЗДДФЛ се явява законна и пропорционална на средствата за нейното постигане.

По разноските:

С оглед изхода на спора, на основание чл.161, ал.1 ДОПК на жалбоподателя следва да се присъдят разноските по делото и адвокатско възнаграждение, съразмерно уважената част от жалбата, а на ответната страна следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение, в размера на минималното адвокатско възнаграждение – съразмерно отхвърлената част от жалбата.

Неоснователно ответната страна претендира на основание чл.161, ал.3 ДОПК цялостно заплащане на разноските по делото, независимо от неговия изход. Това особено правило за определяне на разноските се прилага само в случаите, когато актът се отменя – цялостно или частично, въз основа на представени при съдебното обжалване доказателства, които е можело да бъдат представени в административното производство, а настоящият случай не е такъв.

Както съдът вече изложи в мотивите по-горе относно допуснатите в хода на ревизията процесуални нарушения, некоректното установяване на плавателния стаж на жалбоподателя, както и на морските кораби, на които е полагал труд като член на техния екипаж в ревизирания период, не се дължи на бездействие или небрежност от страна на жалбоподателя, а е по вина на ревизиращите, които не са изпълнили задълженията си да установят обективно и всестранно всички относими към облагането факти.

По изложените съображения на страните следва да се присъдят разноски, съразмерно уважената, респ. отхвърлена част от жалбата.

От жалбоподателя са доказани реално извършени разноски, общо в размер на 10360лв., от които 10,00лв. за държавна такса, 9850,00лв. за адвокатско възнаграждение, което видно от договор за правна защита и съдействие серия Б № **********/10.03.2025г. е изплатено изцяло в брой, и 500,00лв. за депозит за вещо лице. Съобразно размера на обжалваните задължения – 128420,20лв. и на отменените задължения – 56537,20лв., на жалбоподателя следва да се присъдят разноски: 56537,20лв. х 10360,00лв. / 128420,20лв. = 4561,00лв.

Съобразно общия размер на обжалваните задължения, ответната страна има право на юрисконсултско възнаграждение, в размер, определен по реда на чл.8, вр. чл.7, ал.2, т.5 от Наредба № 1 от 09.07.2004г. за възнаграждения за адвокатската работа, а именно в размер на 9786,80лв. Съразмерно отхвърлената част от жалбата – 71884,00лв., на ответната страна следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на: 71884,00лв. х 9786,80лв./128420,20лв. = 5478,22лв., или по компенсация на ответната странна следва да се присъдят разноски, в размер на 917,22лв. (деветстотин и седемнадесет лева и двадесет и две стотинки).

Водим от горното, Варненският административен съд, VIII-ми състав

 

РЕШИ:

 

ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р-03000323007090-091-001/18.07.2024г. на органи по приходите при ТД на НАП – Варна, в частта, потвърдена с Решение № 181/10.10.2024г. на директора на Дирекция „ОДОП“ – Варна, с която на М. А. А., [ЕГН], гр.Варна, [улица], са установени задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл.17 ЗДДФЛ и за лихви, по периоди и в размери, както следва: за 2018г. – 11180,00лв. и лихви 6412,99лв.; за 2019г. – 10341,00лв. и лихви 4879,47лв.; за 2021г. – 8458,00лв. и лихви 2271,03лв.; за 2022г. – 11177,00лв. и лихви 1817,61лв.

ОТХВЪРЛЯ жалбата на М. А. А., [ЕГН], гр.Варна, [улица], срещу Ревизионен акт № Р-03000323007090-091-001/18.07.2024г. на органи по приходите при ТД на НАП – Варна, потвърден с Решение № 181/10.10.2024г. на директора на Дирекция „ОДОП“ – Варна - в частта, с която на М. А. А., [ЕГН] са установени задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл.17 ЗДДФЛ и за лихви, по периоди и в размери, както следва: за 2018г. – 5508,00лв. и лихви 3159,01лв.; за 2019г. – 8505,00лв. и лихви 4013,14лв.; за 2020г. – 18146,00лв. и лихви 6722,36лв.; за 2021г. – 13159,00лв. и лихви 3533,29лв.; за 2022г. – 7860,00лв. и лихви 1278,20лв.

ОСЪЖДА М. А. А., [ЕГН], гр.Варна, [улица], да заплати на Национална агенция за приходите, разноски за юрисконсултско възнаграждение, в размер на 917,22лв. (деветстотин и седемнадесет лева и двадесет и две стотинки).

Решението подлежи на касационно обжалване пред Върховния административен съд на РБ, в 14-дневен срок от съобщаването му на страните!