Решение по дело №655/2022 на Административен съд - Пазарджик

Производство е по реда на чл. 156, ал. 1 от Данъчно-осигурителен процесуален кодекс (ДОПК) и е образувано по жалбата на „Строймонтаж“ ЕООД с ЕИК *********, със седалище и адрес на управление гр. Пазарджик, ул. „Черноризец Храбър“ № 1, представлявано от К. В., подадена чрез адв. А. – АК гр. Пловдив, против Ревизионен акт № Р-16001321003794-091-001/04.03.2022 г., потвърден с Решение № 219/26.05.2022 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ гр. Пловдив към ЦУ на НАП.

В жалбата се твърди, че оспореният административен акт е неправилен и незаконосъобразен. Моли се да бъде отменен. Подробни съображения са изложени в жалбата. Представени са и писмени доказателства.

В съдебно заседание жалбоподателят се представлява от адв. А., която по изложени съображения моли съда да уважи подадената жалба и отмени ревизионния акт в оспорената му част. Претендира направените по делото разноски, съгласно представен списък на разноските. Представя писмени бележки.

Ответникът – Директорът на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ гр. Пловдив, редовно призован, се представлява от юриск. Д., която по изложени съображения моли съда да отхвърли жалбата като неоснователна и на основание чл. 160, ал. 1 и ал. 2 от ДОПК да постанови решение, с което да потвърди като правилен и законосъобразен ревизионния акт, потвърден с решение на Директора на Дирекция ОДОП гр. Пловдив, в обжалваната му част. Счита, че правилно на дружеството жалбоподател е отказано правото на приспадане на данъчен кредит, тъй като не са налице реално извършени доставки по смисъла на чл. 9 от ЗДДС. Представя относимата административна преписка. Претендира юрисконсултско възнаграждение, съгласно Наредба № 1 на ВАС от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Представя писмени бележки.

Административен съд – Пазарджик, като прецени събраните по делото доказателства в тяхната съвкупност и обсъди доводите на страните, приема за установено следното от фактическа страна:

Началото на ревизионното производство е поставено със Заповед за възлагане на ревизия № Р-16001321003794-020-001/05.07.2021 г., изменена със Заповед № Р-16001321003794-020-002/11.10.2021 г., с обхват на ревизията от 01.06.2020 г. – 31.05.2021 г. по ЗДДС, от 01.01.2017 г. – 30.11.2019 г. по ДДС и от 01.01.2016 г. – 31.12.2020 г. по ЗКПО.

Констатирано е, че през ревизирания период „Строймонтаж“ ЕООД извършва проектиране, строителство, доставка и монтаж на оборудване, производство на нестандартни метални конструкции и съоръжения, и пълен инженеринг на обекти „до ключ“ в областта на промишленото строителство, енергийното строителство, инженерната инфраструктура, петролната и химическата промишленост. Участва в изграждането на депа и регионални центрове за управление на отпадъците на територията на цялата страна. Изгражда проекти в сферата на гражданското и общественото строителство, предпроектни и прединвестииионни изследвания, теренни и строителни проучвания, планиране и мениджмънт на инвестиционни проекти.

Предмет на обжалване е Ревизионен акт № Р-16001321003794-091-001/04.03.2022 г., издаден на „Строймонтаж“ ЕООД, в потвърдената му част, с който е намалена декларираната данъчна загуба за 2020 г. и допълнително са установени следните задължения:

 

	Период	Главница (лв.)	Лихви (лв.)
•Корпоративен данък	2018 г.	18 326,32	5 442,33
• Корпоративен данък	2019 г.	5 523,11	939,00
• ДДС	01.04.18 г.-31.08.19 г.	39 564,32	15 388,48
• ДДС	01.11.19 г. -30.11.19 г.	6 699,85	1 509,45
• ДДС	01.06.20 г. -30.06.20 г.	1 257,11	208,84
	ОБЩО:	71 370,71	23 488,1

 

 

І. По Закона за данък върху добавената стойност:

Ревизията по ЗДДС обхваща следните периоди: 01.01.2017 г. – 30.11.2019 г. и 01.06.2020 г. – 31.05.2021 г.

1. На основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС и във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и ал. 2 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, с мотив за липса на реално осъществени доставки на услуги по смисъла на чл. 9 от ЗДДС, е отказано правото на приспадане на данъчен кредит за периоди м. 11.2019 г. и м. 06.2020 г. по фактури, издадени от „Еко строй ГТ“ ЕООД, с номера № 31/01.11.2019 г., № 33/18.11.2019 г., № 34/22.11.2019 г. и № 45/01.06.2020 г. с данъчна основа 39 784,78 лв. и ДДС 7956,96 лв. Предмет на доставка по фактурите са строително-монтажни работи (СМР) – лепене, дюбелиране, шпакловка и пр.

В отговор на връчени искания за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице (ИПДПОЗЛ), от страна на ревизираното лице (РЛ) са представени процесните фактури с приложени към тях протоколи обр. 19, договор за СМР, банкови извлечения за извършени плащания по фактурите, осчетоводяване на фактурите и разплащанията.

При извършена насрещна проверка на „Еко строй ГТ“ ЕООД, ИПДПОЗЛ е връчено по реда чл. 32 от ДОПК и от страна на проверяваното дружество не са представени изисканите документи и писмени обяснения относно ресурсната му обезпеченост за извършване на услугите, описани в процесните фактури.

От органите по приходите е констатирано, че „Еко строй ГТ“ ЕООД има сключени трудови договори с 8 бр. лица за периода от 21.10.2019 г. до 02.03.2020 г., назначени на длъжност „общ работник“. А спорните фактурите са издадени във връзка с извършени различни видове СМР през м. 11.2019 г. и м. 06.2020 г., т.е. дружеството не е разполагало с работници през м. 06.2020 г. Установено е също, че в дневниците за продажби и СД по ЗДДС на „Еко строй ГТ“ ЕООД, за периоди от м. 11.2019 г. до м. 04.2020 г., са отразени фактури за услуги и към други клиенти. В РД е посочено, че тъй като в хода на проверката на „Еко строй ГТ“ ЕООД дружеството не е представило изисканите документи, то не може да се установи дали назначените лица са извършвали дейностите, описани във фактурите. Не са представени данни за конкретните физически лица. извършили строително-монтажни услуги, предвид съставянето на нормативно изискващите се документи при извършване на СМР.

Изготвен е Протокол № 1510704/03.12.2021 г., приобщен PA с № Р-22220620002996-091-001/30.03.2021 г., документиращ извършена ревизия по ЗДДС на „Еко строй ГТ“ ЕООД за периоди от 01.12.2018 г. до 30.04.2020 г. При ревизията е констатирано, че в резултат на извършените процесуални действия в хода на ревизионното производство и данните в информационните масиви на НАП липсват доказателства за извършване на реална стопанска дейност от ревизираното лице, съответно липсват доказателства за извършване на фактурираните доставки към „Строймонтаж“ ЕООД. Посоченият във фактурите данък върху добавената стойност е дължим от „Еко строй ГТ“ ЕООД на основание чл. 85 от ЗДДС, съгласно който данъкът е изискуем от всяко лице, което посочи данъка във фактура и/или известие по чл. 112 от ЗДДС.

В РД е посочено, че в представените протоколи за приемане на извършени СМР, подписани от изпълнителя Г. Р. – управител на „Еко строй ГТ“ ЕООД, подписите, положени от Г. И. Р. като управител на дружеството „Еко строй ГТ“ ЕООД, видимо се различават от подписите, положени върху решението и Учредителния акт от 13.09.2018 г. за учредяването на „Еко строй ГТ“ ЕООД, публикувани в Търговски регистър (ТР), и че този факт поставя под съмнение истинността на представените протоколи за приемане на извършени строително-монтажни услуги.

Ревизиращият екип е анализирал събраните в хода на ревизията документи, обяснения и информация. Като е взел предвид факта, че както доставчикът, така и ревизираното лице не са представили никакви доказателства относно кадрови и технически потенциал на въпросния доставчик, ревизиращите органи са направили извод, че няма реално извършени доставки на услуги по смисъла на чл. 9 от същия закон между „Строймонтаж“ ЕООД и „Еко строй ГТ“ ЕООД, тъй като няма възникнало данъчно събитие по смисъла на чл. 25 от ЗДДС. Отказано е правото на приспадане на данъчен кредит по спорните фактури, на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС и във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и ал. 2 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС.

На основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС и във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и ал. 2 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, с мотив за липса на реално осъществени доставки на стоки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС, е отказано правото на приспадане на данъчен кредит за м. 04.2018 г. и м. 05.2018 г. по фактури с № 30/01.03.2018 г., № 36/08.03.2018 г., № 45/16.03.2018 г., № 49/21.03.2018 г., № 57/30.03.2018 г., № 77/22.05.2018 г., № 73/18.05.2018 г., № 63/08.05.2018 г. и № 57/03.05.2018 г., издадени от „Соник МП“ ЕООД, с данъчна основа 183 263,25 лв. и ДДС 36 652,65 лв., подробно описани на стр. № 7 от РА, с предмет материали за СМР.

От страна на РЛ са представени процесните фактури с приложени към тях стокови разписки, пътни листове, банкови извлечения за извършени плащания по фактурите, осчетоводяване на фактурите и разплащанията.

При извършена насрещна проверка на „Соник МП“ ЕООД от страна на проверяваното дружество не са представени изисканите документи и писмени обяснения относно ресурсната му обезпеченост за извършване на доставките на стоки, описани в процесните фактури. При извършена ревизия на „Соник МП“ ЕООД по ЗДДС за периоди от 11.01.2018 г. до 31.05.2018 г. е констатирано, че в резултат на извършените процесуални действия в хода на ревизионното производство и данните в информационните масиви на НАП липсват доказателства за извършване на реална стопанска дейност от ревизираното лице, съответно липсват доказателства за извършване на фактурираните доставки към „Строймонтаж“ ЕООД. Посоченият във фактурите данък върху добавената стойност е дължим от „Соник МП“ ЕООД на основание чл. 85 от ЗДДС, съгласно който данъкът е изискуем от всяко лице, което посочи данъка във фактура и/или известие по чл. 112 от ЗДДС.

На основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 2911,67 лв. по фактури № 97/28.06.2018 г., № 102/28.07.2018 г. и № 105/28.08.2018 г„ издадени от „Виктория Декарт“ ЕООД, издадени след датата на дерегистрация на дружеството – 06.06.2018 г., тъй като ДДС във фактурите е начислен неправомерно от лице с прекратена регистрация по ЗДДС.

В мотивите си административният орган е посочил, че съгласно чл. 24, ал. 2 от Закона за задълженията и договорите собствеността върху стоките/материалите се прехвърля по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени. В случая са представени пътни листове, но няма доказателства за обект с адрес – мястото, където са придобити от „Соник МП“ ЕООД до обект на ревизираното лице.

Предмет на доставки по коментираните фактури с издател „Еко строй ГТ“ ЕООД, подробно описани в представените актове обр. 19, са различни по вид строителни услуги. Изпълнението на услуга е насочено към постигане на конкретен стойностно оценим резултат в имуществената сфера на получателя. За да се приеме, че е възникнало данъчно събитие, следва услугата да е извършена в обема и по параметрите, по който е уговорена между страните по договора. Това означава, че извършената услуга следва да съответства по вид, количество и качество на уговореното между страните. От страна на ревизираното лице са представени доказателства за приемане на договорените и фактурирани услуги с протоколи акт обр. 19, които са със значителен обем и предполагат наличие на квалифициран персонал, какъвто липсва да е нает от доставчика по трудови правоотношения и от него не са представени данни за наличие на подизпълнители.

С оглед на горното, органът е приел, че относно спорните услуги, следва да бъде отбелязано, че по своята същност това са услуги, при извършването на които се използва труд на наети по трудови или граждански договори лица със съответната квалификация. Следователно за реалното им изпълнение се изисква престиране на труд, техника и материали. В тази връзка, за да има престиране на труд, е необходимо, на първо място, доставчикът да разполага с персонал. В случая обаче прекият доставчик не е представил годни доказателства, че разполага с нужния кадрови ресурс за извършване на фактурираните от него услуги. В хода на ревизията е установено, че в „Еко строй ГТ“ ЕООД има назначени 8 бр. общи работници и то не за всички периоди, в които са издадени спорните фактури. Не са представени данни за нужната квалификация за извършване на процесните услуги. Не са представени и доказателства за наличие на подизпълнители и приемо-предавателни протоколи, съставени между доставчика и възлагателя, за предаване на нужните материали за извършване на спорните услуги.

Направен е извод, че в конкретния случай „Строймонтаж“ ЕООД не представя никакви доказателства как е избрало точно тези доставчици. Добрият търговец не би предприел каквито и да са действия за установяване на търговски взаимоотношения с даден контрагент без уверение в добрата търговска репутация на същия и би водил делата си така, че да постигне добър положителен финансов резултат чрез сключване на изгодни сделки.

Фактурите, издадени от процесните доставчици, се ползват от лицето с цел приспадане на данъчен кредит и намаляване размера на дължимия ДДС. Наличието на издадена фактура, платежен документ и др. не водят до извода за реално извършени доставки на стоки и услуги. Представените документи отразяват стопанска операция, но за целите на данъчното облагане по ЗДДС следва да са налице конкретни доказателства, че процесните доставки на стоки и услуги са реално извършени. Събраните документи в хода на ревизията не доказват реалното извършване на услуги и доставки на стоки, посочени във фактурите с издатели „Еко строй ГТ“ ЕООД и „Соник МП“ ЕООД.

В мотивите е посочено, че „Строймонтаж“ ЕООД е лице, което е знаело или е невъзможно да не знае, че като получател на доставки от горепосочените дружества участва в привидни доставки и е поело риска от това. С приемане на предмета на доставките от лице, за което се знае, че не е действителният доставчик, получателят се поставя в положението на недобросъвестно данъчно задължено лице, което съзнателно участва в недействителни доставки и поради това не може да бъде защитено от принципа на правна сигурност в неговото проявление на защита на оправданите правни очаквания. Цел на описаните действия на ревизираното лице е намаляване на дължимия ДДС, начислен за продажбите, чрез упражняване право на данъчен кредит по отразени покупки, съпоставим с начисления ДДС през ревизирания период. Фактурите са използвани от ревизираното лице за неправомерно ползване на данъчен кредит, което пък води до невнасяне на данък в бюджета и генерира загуба на данъчни приходи за бюджета.

Направен е извод, че е налице недобросъвестно поведение на „Строймонтаж“ ЕООД като участник в деклариране на доставки, които не са осъществени. Всяка една реално извършена доставка е обективен факт от действителността. Отсъствието на доказателствен материал за извършване на фактурираните доставки, след като са събрани данни в хода на ревизията както от ревизираното лице, така и от неговите доставчици при насрещните проверки, след събиране на информация от базата данни на НАП сочат за издадени фактури без валидно правно основание, т.е. при липса на доставка.

Предвид гореизложеното и на основание чл. 70. ал. 5 от ЗДДС, във връзка с чл. 9, ал. 1 и чл. 6 от ЗДДС, чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, органите по приходите не са признали правото на пълен данъчен кредит по процесните фактури, издадени от „Екострой“ ЕООД, „Соник МП“ ЕООД и „Виктория декарт“ ЕООД в размер на 47 521,28 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 16 786,91 лв., на основание чл. 175 от ДОПК.

Ha основание чл. 175 от ДОПК е начислена лихва в размер на 319,86 лв. в данъчен период м. 05.2018 г. за по-късно отразени от РЛ в дневниците за покупки и справките-декларации по ЗДДС кредитни известия, подробно описани на стр. 19 от РА. Същите правилно са определени от периода на издаването и получаването на кредитните известия – м. 05.2018 г., до отразяването им в отчетните регистри по ЗДДС и са дължими от лицето.

 

II. По Закона за корпоративното подоходно облагане:

Ревизията по ЗКПО обхваща периодите от 01.01.2016 г. до 31.12.2020 г. Предмет на обжалване, посочен в жалбата, са непризнатите за данъчни цели разходи в размер на 183 263,21 лв. за 2018 г., в размер на 55 231,16 лв. за 2019 г. и в размер на 111 570,63 лв. за 2020 г., отразени в счетоводството на дружеството въз основа на фактури, издадени от доставчиците ,,Еко строй ГТ“ ЕООД и „Соник МП“, подробно описани в РД. На посочените дружества са извършени насрещни проверки и са изискани документи от тях и от РЛ, като са предприети и редица други процесуални действия за обезпечаване на доказателства, извършени са служебни проверки в ИМ на НАП и др. В РД е записано, че от извършения анализ на събраните в хода на ревизионното производство документи и доказателства се установява, че РЛ не представя достатъчно документи и доказателства, доказващи реално извършени сделки. Освен това, при извършените насрещни проверки фирмите не предоставят документи и данни относно извършени сделки с ревизираното лице. В тази връзка се сочи обстоятелството по чл. 26, т. 2 от ЗКПО, тъй като се установява липса на реално извършени доставки на стоки или услуги от посочените доставчици.

Административният орган е приел, че жалбоподателят не е ангажирал нови доказателства, които да оборят констатациите в ревизионния акт, а именно да докаже, че процесните разходи за данъчни цели са свързани с дейността и по отношение на същите са спазени изискванията на ЗСч. и ЗКПО. С оглед изложените факти и обстоятелства в РД и РА и събраните по преписката доказателства, органите по приходите са установили, че по спорните фактури не е доказано реално изпълнение на договорените стопански операции. Приели са, че в случая не са налице никакви данни доставчиците, посочени във фактурите, обективно да са извършили процесните услуги или да са доставили въпросните стоки. В Мотивите е казано, че за целите на ЗКПО доказването на реалността на сделките е от съществено значение, тъй като само при действително осъществени такива, могат да се признаят разходи за дейността при получателя по фактурите. Само наличието на фактури не може да бъде основание за признаване на разходите по тях, след като действителното извършване на същите не е установено по безспорен начин. Освен това не е достатъчно същите по принцип да са извършени, а е необходимо да са извършени от лицата, посочени като доставчици във фактурите.

По горните съображения, предвид събраните в хода на ревизията доказателства, както и направените констатации в РД/РА, органите по приходите не са признали процесните разходи за данъчни цели в годините на счетоводното им отчитане, съответно е доначислен корпоративен данък за 2018 г. – 2019 г. и е намалена декларираната загуба за 2020 г. Съгласно чл. 175 от ДОПК, чл. 9 от ЗКПО и чл. 1 от ЗЛВДТДПДВ, върху допълнително установения корпоративен данък са начислени и прилежащи лихви.

По делото е разпитан свидетелят В. М. Ц., чиито показания съдът възприема като достоверни, последователни и непротиворечиви на събраните по делото доказателства. Свидетелят заяви пред съда, че в периода ноември 2019 г. – юни 2020 г. е работил в „ФПС Груп“ – фирмата, която е спечелила поръчка за саниране на жилищен блок. В това дружество свидетелят е работил на длъжност „Безопасност и здраве“ и отговарял за материалите и за обекта на самото саниране. Работното му място е било на обекта – Плевен, Дружба, бл. 313. Дружеството „ФПС“ използвало подизпълнител за този обект – „Строймонтаж“, които от своя страна също имали на обекта подизпълнители. Според свидетеля това е била фирмата „Еко строй“. Задачата му е била да надзирава обекта във връзка с материалите, раздаването, задачите за деня, както и самото изпълнение по санирането – как се изпълнява. На обекта имало работници на „Еко строй“, на които свидетелят е правил инструктажи по безопасност и за задължителната екипировка. Материалите са доставяни от външни фирми, за което имало сключени договори, и се съхранявали в склад под видеонаблюдение.

По делото е приета съдебно-икономическа експертиза, която като неоспорена от страните съдът намира за компетентно изготвена. В отговор на поставените въпроси вещото лице е отговорило, че процесните фактури по които е отказан данъчен кредит, издадени от „Еко строй ГТ“ ЕООД, „Виктория декарт“ ЕООД и „Соник МП“ ЕООД съдържат всички данни съгласно изискванията на чл. 114 от ЗДДС. Съпътстващите документи за доставките, налични в счетоводството на дружеството жалбоподател, са както следва: По фактури с доставчик „Соник МП“ ЕООД – стокови разписки и пътни листове; По фактури с доставчик „Виктория декарт“ ЕООД – заповеди за командировка на служители на „Строймонтаж“ ЕООД в гр. Айтос, които не са констатирани като налични по настоящото дело; По фактури с доставчик „Екострой ГТ“ ЕООД – Договор от 14.10.2019 г., сключен между „Строймонтаж“ ЕООД – възложител и „Екострой ГТ“ ЕООД – изпълнител, Приложение № 1 към договор от 14.10.2019 г., оферта, Анекс от 14.12.2019 г. към договор от 14.10.2019 г., Съвместно споразумение между Строймонтаж“ ЕООД – възложител и „Екострой ГТ“ ЕООД, Протоколи за извършени СМР на обект жилищна сграда ж.к. Дружба, бл. 313, гр. Плевен. Всички съпътстващи документи, които са приложени по делото, са подробно описани в констативно-съобразителната част на експертизата по задача 1.

Според вещото лице доставките по процесните фактури са осчетоводени от страна на дружеството жалбоподател. Отразените счетоводни операции са в съответствие с изискванията на приложимите счетоводни стандарти. Конкретните счетоводни операции по процесните фактури са подробно описани в констативно-съобразителната част по задача 2 от експертиза. Счетоводното отчитане на процесните доставки е извършвано текущо и на основание съставените документи.

В експертизата е казано, че по процесните доставки от „Еко строй ГТ“ ЕООД, не са констатирани счетоводни записвания и не са представени данни за вложени материали в СМР на обект „МЖС Плевен, бл. 313“ от същото дружество. Материали от вида: шпакловка (кг), лепило за шпакловка (кг), мрежа за шпакловка (л.м); EPS 1000/500/80 (бр.), стиропор 50/100 8 см (бр.); мрежа за топлоизолация (м); лепило за изолация (кг); дюбел за изолация (бр.); мазилка за изолация (кг) и др. са осчетоводени по счетоводните сметки на „Строймонтаж“ ЕООД и са изписани като вложени за СМР на обект „МЖС Плевен, бл. 313“. Клиент на дружеството жалбоподател, възложител на СМР е „ФПС Груп“ ЕООД.

Според вещото лице, услугата по СМР, получена от дружеството жалбоподател по процесните фактури, издадени от „Еко строй ГТ“ ЕООД, по счетоводни данни е отразена към разходите за обект МЖС Плевен, бл. 313. Клиент на дружеството жалбоподател, възложител на СМР, е „ФПС Груп“ ЕООД. „Строймонтаж“ ЕООД има сключен договор с „ФПС ГРУП“ ЕООД – възложител от 16.12.2019 г. с предмет на договора: дружеството жалбоподател да изпълни СМР на обект: „Многофамилна жилищна сграда с адрес ж.к. Дружба, бл. 313, гр. Плевен“. В счетоводството на дружеството са налични фактури с доставчик „Строймонтаж“ ЕООД и получател „ФПС ГРУП“ ЕООД; приложени към тях протоколи за установяване на извършените СМР; дневник на продажбите и справка-декларация по ЗДДС за данъчните периоди, в които доставките са декларирани.

Експертизата е категорична, че съпътстващите доставките документи по фактурите от „Соник МП“ ЕООД и „Виктория Декарт“ ЕООД, класифицирани по видове, са както следва: Към фактури с доставчик „Соник МП“ ЕООД са приложени стокови разписки и пътни листове, подробно описани в таблица № 2. Във връзка с процесните фактури издадени от „Виктория Декарт“ ЕООД са представени заповеди за командировки на служители в гр. Айтос и присъствени форми за месеците 06.2018 г., 07.2018 г. и 08.2018 г., подробно описани в констативно съобразителната част по задача 5.

По счетоводни данни доставените от „Соник МП“ ЕООД материали са вложени от „Строймонтаж“ ЕООД за СМР на обекти: „Лесопарк Айтос“; гр. Пловдив ул. „Дунав“ и гр. Пловдив, ул. „Тюре Гошев“. Дружеството има издадени фактури за последваща реализация на СМР, за които са вложени закупуваните от „Соник МП“ ЕООД материали. Клиентите, към които са издадени фактури, са Община Айтос, Община Пловдив и „Строймонтаж 07“ ЕООД. Всички изписани материали по счетоводни данни са съхранявани в склад на „Строймонтаж“ ЕООД до влагането им в съответните обекти. Разплащания по процесните фактури са извършени по банков път от разплащателните сметки на „Строймонтаж“ ЕООД. Плащанията са отразени в счетоводните регистри на дружеството по дебита на сметка 400 „Доставчици“ и 401 „Доставчици по аванси“ срещу кредитиране на сметка 502 „Разплащателна сметка в лева“ по съответните аналитични партиди.

Вещото лице е посочило, че „Еко строй ГТ“ ЕООД има регистрирани общо 22 трудови договори за длъжност „Общ работник“ в периода от 01.11.2019 г. до 30.06.2020 г. Средномесечният брой на назначените служители за всеки един от месеците е както следва: октомври 2019 г. – средномесечният брой на работниците е 3 бр.; ноември 2019 г. е 12 бр.; декември 2019 г. – 8 бр.; януари 2020 г. – 5 бр.; февруари 2020 г. – 5 бр.; март 2020 г. регистрирани са 5 трудови договора с дата на прекратяване 02.03.2020 г.

„Еко ГТ“ ЕООД – подизпълнител, има регистрирани общо 120 трудови договора за длъжност „Общ работник“ в периода от 01.11.2019 г. до 30.06.2020 г. Средномесечният брой на назначените служители за всеки един от месеците е както следва: ноември 2019 г. – средномесечният брой на работниците е 14 бр.; декември 2019 г. – 24 бр.; януари 2020 г. – 36 бр.; февруари 2019 г. – 12 бр.; март 2019 г. – 24 бр.; април 2020 г. – 16 бр.; май 2020 г. – 12 бр. и юни 2020 г. – 5 бр.

„Соник МП“ ЕООД има регистрирани 7 трудови договори, от които през месец март за длъжност „офис мениджър“ – 1 бр. и през месец 05.2020 г. – 7 броя, в това число: „Работник изолация“ – 1 бр.; „Технически ръководител строителство“ – 1 бр.; „Общ работник“ – 2 бр.; „Офис мениджър“ – 2 бр. и „Технически сътрудник“ – 1 бр.

„Еко строй ГТ“ ЕООД и „Соник МП“ ЕООД са включили процесните фактури в СД по ЗДДС и дневниците за продажби за съответните данъчните периоди, в които фактурите са издадени.

Според експертизата, „Строймонтаж“ ЕООД не е представило данни за издадени фактури от „Соник МП“ ЕООД от 2019 г. и 2020 г. Освен описаните в таблица № 1 от експертизата фактури, издадени от „Еко строй ГТ“ ЕООД, дружеството жалбоподател е представило фактури и протоколи за приемане на извършени СМР, както следва:

Фактура № **********/09.12.2019 г. на стойност 20 335,57 лв. с ДДС;

Фактура № **********/23.12.2019 г. на стойност 5 742,72 лв. с ДДС;

Фактура № **********/10.01.2020 г. на стойност 37 347,67 лв. с ДДС;

Фактура № **********/14.02.2020 г. на стойност 46 504,51 лв. с ДДС;

Фактура № **********/06.03.2020 г. на стойност 32 840,57 лв. с ДДС; Фактура № **********/30.04.2020 г. на стойност 9 649,36 лв. с ДДС.

Към всички издадени фактури е налице Протокол за приемане на извършени СМР на обект гр. Плевен, ж. к. „Дружба“, бл. 313. Извършени са плащания от „Строймонтаж“ ЕООД към „Еко строй ГТ“ ЕООД на 12.12.2019 г. в размер на 10 000 лв.; на 20.12.2019 г. в размер на 10 335,57 лв.; на 23.12.2019 г. в размер на 5742,72 лв.; на 10.01.2020 г. в размер на 37 347,67 лв.; на 14.02.2020 г. в размер на 46 504,51 лв.; на 10.03.2020 г. в размер на 32 840,57 лв.; на 05.05.2020г. в размер на 9649,36 лв.

Получените услуги по СМР, за които са издадени фактури от „Еко строй ГТ“ ЕООД, са послужили за последващи доставки на СМР от страна на „Строймонтаж“ ЕООД към „ФПС ГРУП“ ЕООД, във връзка със сключения договор с предмет: дружеството жалбоподател да изпълни СМР на обект: „Многофамилна жилищна сграда с адрес ж. к. Дружба, бл. 313, гр. Плевен“.

Посочено е, че в счетоводните регистри на „Строймонтаж“ ЕООД са отразени в хронологичен ред стопанските операции на базата на първични и вторични счетоводни документи. Налице е текущо счетоводно отчитане. Дружеството подлежи на независим финансов одит на основание чл. 3, ал. 1 от Закон за счетоводството и за отчетните периоди, в които са издадени процесните фактури, е налице одиторска заверка на ГФО. Финансовите отчети на дружеството представят достоверно финансовото състояние на дружеството, финансовите резултати от дейността и паричните потоци за съответните години в съответствие с Националните счетоводни стандарти. Позициите, които са представени във финансовите отчети, са признати и оценени съгласно принципите на чл. 26, ал. 1 от Закон за счетоводството. Начинът на счетоводно отчитане позволява да бъдат обвързани осчетоводените СМР по процесните фактури и доставчикът, от когото тези СМР доставени.

По делото е приета съдебно-техническа експертиза, която като неоспорена от страните, съдът намира за компетентно изготвена. В отговор на поставените въпроси, вещото лице е отговорило, че процесните фактури по ревизионното производство, които са свързани с изпълнение на СМР и имат връзка със задачите на експертизата, издадени от доставчик: „Еко Строй ГТ“ ЕООД са 4 броя, а именно фактура № 31/01.11.2019 г., № 33/18.11.2019 г., № 34/22.11.2019 г. и № 45/01.06.2020 г. Фактура № 31 от 01.11.2019 г. касае аванс по договор за изпълнение и съответно към нея няма протокол за извършени СМР. Към всяка от останалите три процесни фактури е приложен по един протокол за приемане на извършени СМР, съставен между „Строймонтаж“ ЕООД и процесния доставчик – „Еко Строй ГР“ ЕООД. „Еко Строй ГР“ ЕООД от своя страна сключва договор с подизпълнител – „Еко ГР“ ЕООД за част от възложените на него от „Строймонтаж“ ЕООД видове и количества СМР.

Експертизата е установила, че процесните доставки касаят СМР в Многофамилна жилищна сграда с адрес: гр. Плевен, ж. к. „Дружба“, блок 313, с лице по бул. „България“. Сградата е построена и въведена в експлоатация през 1985 г. и е одобрена за саниране по „Национална програма за енергийна ефективност на многофамилни жилищни сгради“.

Според вещото лице доставчикът „Еко Строй ГР“ ЕООД е издал 4 броя фактури (процесните), като в 3 от тях са описани видове и количества СМР с техните единични цени и общи стойности (четвъртата е аванс по договор и за нея, логично, няма протокол). Във фактурите не навсякъде е вписан обектът, в който са изпълнени работите, но към всяка от 3-те фактури е приложен съответен протокол от типа обр. 19. Описаните във всеки протокол видове и количества СМР са напълно идентични с описаните във фактурата. Във всеки протокол, в самото начало е вписан обектът, в който се отчитат СМР и е видно, че в 3-те протокола, всеки относим към една от 3-те процесни фактури, обектът е: „Жилищна сграда, ж. к. „Дружба“, блок 313, гр. Плевен“. За възложител в протоколите е вписан „Строймонтаж“ ЕООД, а за изпълнител – „Еко строй ГР“ ЕООД.

Вещото лице е заключило, че процесният доставчик „Еко строй ГР“ ЕООД извършва СМР по 4-те процесни фактури в част от обекта, за който между „Строймонтаж“ ЕООД като възложител и „Еко строй ГР“ ЕООД като изпълнител, имат сключен договор на 14.10.2019 г. Всички съставени документи между „Строймонтаж“ ЕООД и „Еко строй ГР“ ЕООД за отчитане и приемане на СМР са описани в табличен вид – Приложение № 1 към експертизата. Там са дадени видовете и количествата приети СМР с техните стойности по дати.

В заключението е посочено, че в договора между „Строймонтаж“ ЕООД и „Еко строй ГР“ ЕООД няма изричен текст, от който да се съди за естеството на възложеното изпълнение на СМР – цялостно изпълнение на строителството с включени материали, труд и механизация или само част от елементите на цената – само труд например или труд и механизация. Единичните цени, по които извършва СМР доставчикът „Еко строй ГР“ ЕООД, са дадени в неговата оферта към „Строймонтаж“ ЕООД (лист 221 по делото). От техния размер се установява, че те се отнасят само до цена на труд, без да се включват материали и механизация. Това може да се проследи от средните цени на СМР в страната на база м. октомври 2019 г. (когато е сключен договорът).

Вещото лице е посочило, че отчетените като изпълнени видове и количества СМР от доставчика „Еко строй ГР“ ЕООД към „Строймонтаж“ ЕООД в 3-те протокола за приемане от типа обр. 19 към всяка от 3-те процесни фактури, са част от отчетените като изпълнени СМР от страна на „Строймонтаж“ ЕООД към неговия възложител „ФПС Груп“ ЕООД (клиент). Удостоверяването на това предаване на извършената работа става с три протокола от типа обр. 19: № 1/19.02.2020 г., № 2/03.07.2020 г. и № 3/30.04.2021 г.

Според вещото лице, процесните видове СМР почти изцяло представляват скрити видове работи, които след завършване на строежа не могат да бъдат установени визуално и да бъдат определени количества с оглед на място. Поради тази причина в Наредба № 3/31.07.2003 г. за съставяне на актове и протоколи по време на строителството, са предвидени протоколи образец 12 – Актове за установяване на всички видове строителни и монтажни работи, подлежащи на закриване, удостоверяващ че са постигнати изискванията на проекта, съставени от строителя, проектантите по съответната част и технически правоспособните физически лица по съответните части към лицето, упражняващо строителен надзор. Актовете съдържат данни за всички извършени строителни и монтажни работи (скрити работи), които подлежат на закриване или чието количество и качество по-късно не може да бъде установено при закриването им с последващите технологични операции, процеси, работи и др. В експертизата е описан общият брой на съставените актове обр. 12, а в двата констативни протокола обр. 15 (Акт 15), приложени по делото, са описани подробно всички протоколи обр. 12 за строежа.

Посочено е, че за част от възложените му СМР от „Строймонтаж“ ЕООД, доставчикът „Еко строй ГР“ ЕООД сключва договор за подизпълнителство с „Еко ГР“ ЕООД № 30/21.10.2019 г. По делото не са представени протоколи, съставени между „Еко строй ГР“ ЕООД и „Еко ГР“ ЕООД, в които да са описани видове и количества извършени СМР. Не са представени и фактури, издадени от „Еко ГР“ ЕООД на „Еко строй ГР“ ЕООД.

Вещото лице е категорично, че в процесния период и двете фирми са сключвали нови трудови договори с работници и са освобождавали работници. До 18.11.2019 г. двете фирми имат общо 39 работници, към 22.11.2019 г. остават 25 човека на длъжност „Общ работник в строителството“. От своя страна „Еко ГР“ ЕООД разполага с работници – общо 69 човека в периода на строителство след 22.11.2019 г., всички наети като общи работници. Тези 69 работници не са постоянно на работа в процесния период, защото някои са освободени преди 01.06.2020 г., но пък други са назначавани и средно е поддържано ниво от 30 човека на обекта. В заключение се казва, че ако „Еко строй ГР“ ЕООД наема за изпълнението работници от „Еко ГР“ ЕООД за времето от 01.01.2020 г. до 01.06.2020 г., описаните в протоколите видове и количества СМР биха могли да са изпълнени изцяло при наличието на добра кадрова обезпеченост.

Според експерта, информацията, съдържаща се в представените под опис справки за изписани материали и хронологичен опис на операциите, както и счетоводните справки, всички по позиции, са съставени за конкретни обекти и периоди. В по-голямата си част данните се съдържат в счетоводните документи и хронологични справки за отразени счетоводни записвания за всички обекти по отчетни периоди, представени в хода на ревизионното производство.

Според вещото лице, в счетоводните регистри на „Строймонтаж“ ЕООД всички разходи за извършването на СМР се водят по аналитична партида по отделни обекти и по видове разходи. Счетоводните записвания се отразяват хронологично в счетоводните регистри на дружеството и е налице проследимост на вложените разходи за отделните обекти, по които дружеството изпълнява СМР, в това число и за обектите „МЖС Плевен“, „Лесопарк Айтос“ и Пловдив, ул. „Пере Тошев“.

Казано е, че счетоводните справки, приети в съдебно заседание на 24.01.2023 г. отразяват счетоводни операции, съставени въз основа на издадени фактури с контрагенти „ФПС ГРУП“ ЕООД през м. 02.2020г, м. 07.2020 г. и м. 06.2021 г., контрагент „ЕКО СТРОЙ ГТ“ ЕООД през м. 06.2020 г. и контрагент „Виктория Декарт“ ЕООД през м. 05.2018г., м. 06.2018 г., м. 07.2018 г. и м. 08.2018 г. Посочените в констативно-съобразителната част по задача 4 от експертизата фактури са включени в справка-декларация по ЗДДС, съответно в дневник на продажбите и дневник на покупките на „Строймонтаж“ ЕООД за данъчните периоди, през които са издадени.

Според експертизата, съставеният в хода на ревизионното производство ревизионен доклад не съдържа информация и няма описани данни от извършено проследяване в хода на ревизията, на хронологични записвания и разходи по отделни обекти за периода 2018-2020 година.

Направен е категоричен извод, че посочените заповеди за командировки са отчетени като разход в счетоводните регистри на „Строймонтаж“ ЕООД по сметка 609 – 1 „Други разходи“ през 2018 година. Хронологичен опис на операциите по сметка 609 – 1 „Други разходи“ за периода 01.01.2018 г. – 31.12.2018 г. е представен в хода на ревизионното производство. Разходите за командировка са включени в общата сума на отразените „Други разходи“ в размер на 602 хил. лв. в Отчет за приходите и разходите на „Строймонтаж“ ЕООД към 31.12.2018 г.

Експертът сочи, че проверените първични счетоводни документи, касаещи фактури и командировъчни заповеди, са отразени в счетоводните регистри на дружеството за отчетните периоди, през които са издадени. Описаните фактури са декларирани в справка-декларация и дневниците по ЗДДС на „Строймонтаж ЕООД през съответните данъчни периоди. Отразени счетоводни операции в представените счетоводни справки, приети в съдебното заседание на 24.01.2023 година, са заведени в счетоводните регистри на дружеството към момента на годишното приключване за съответната година, за която се отнасят.

Въз основа на тази фактическа обстановка, от правна страна съдът прави следните изводи:

Жалбата е процесуално допустима, като подадена в законоустановения срок и от лице, имащо правен интерес от обжалването.

Разгледана по същество, жалбата е основателна.

Съгласно чл. 160, ал. 2 от ДОПК, съдебният контрол за законосъобразност и обоснованост на РА включва преценка дали той е издаден от компетентен орган и в съответната форма, спазени ли са процесуалните и материалноправните разпоредби при издаването му.

Съдът, въз основа на приложените по делото доказателства, констатира, че обжалваният РА, е издаден от компетентен орган по смисъла на чл. 118, ал. 2 от ДОПК, във връзка с чл. 7, ал. 1, т. 4 от Закона за НАП, в кръга на определените му правомощия и в предвидената форма, съгласно чл. 119 и чл. 120 от ДОПК, включително разпоредителната част в табличен вид, в която е определен размерът на обжалваните задължения. По административната преписка е приложен РД и предвид разпоредбата на чл. 120, ал. 2 от ДОПК, РД е неразделна част от РА и в този смисъл може да се приеме, че мотивите на РД са и мотиви на РА.

Въз основа на установеното от фактическа страна и на основание приложените по делото писмени доказателства, съдът намира, че оспореният акт е издаден от компетентен орган, при спазване на законоустановените процедури и не страда от наличието на процесуални пороци, които да водят до неговата отмяна.

C обжалвания РА на първо място е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по фактури, с издател „Еко строй ГТ“ ЕООД с общ размер на данъчната основа 39 784,78 лева и ДДС в размер на 7956,96 лева (фактурите са описани на страница 11 от РА). Всичките фактури са с предмет на доставките – услуги – извършване на СМР. Данъчният кредит по всички описани фактури е отказан на основание това, че според ревизиращите не е налице реално извършена доставка на услуга по смисъла на чл. 6, във връзка с чл. 25, ал. 1 от ЗДДС, чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 68, ал. 2 и във връзка с чл. 70, ал. 5 от ЗДДС.

Спорът по същество се свежда до материалната законосъобразност с оглед обосноваността на отказа на ревизиращия орган за възстановяване на данъчен кредит по отношение на процесните, посочени по-горе фактури, с аргумент за липсата на реалност на осъществените доставки и липса на доставка по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС, поради непредставянето на документи при насрещната проверка от страна на доставчика по фактурите, установяващи неговата материална, техническа и кадрова обезпеченост да реализира доставките. Именно на това основание ревизиращият орган е направил извод, че не възниква правото на приспадане на данъчен кредит, съгласно чл. 68, ал. 1 от ЗДДС. Жалбоподателят оспорва материалната законосъобразност на този извод, като посочва, че доставката е реално осъществена и е вложена и отчетена с последваща реализация, както и че не носи отговорност за действията на предходните си доставчици по веригата.

По делото се установи, че на дружеството „Строймонтаж“ ЕООД е налице приключила ревизия с РА № Р-16001320004155-091-001 от 19.02.2021 г. на ТД на НАП – Пловдив, който е потвърден с Решение № 260/11.05.2021 г. на Директора на Дирекция ОДОП – Пловдив. По този акт ревизията е за периода 01.12.2019 година до 31.05.2020 година. В тази ревизия на дружеството е бил отказан отново данъчен кредит по фактури, издадени от същия доставчик „Еко строй ГТ“ ЕООД, на същите правни и фактически основания за други периоди. Този РА е обжалван пред съда, като с решение по адм. дело № 681/2021 г. на Административен съд – Пазарджик и с решение на ВАС по адм. дело № 11648/2022 г. този РА е отменен. Съдът, на основание всички събрани по това дело доказателства, е приел, че са налице доказателства за това, че доставчикът „Еко строй ГТ“ ЕООД е разполагал с персонал в обследвания период декември 2019 година – май 2020 година, като същите са били назначени с място на работа град Плевен (по справката на НАП за място на работа – ЕКАТТЕ), където е бил и обектът на „Строймонтаж“ ЕООД, където „Еко строй ГТ“ ЕООД е извършвало услугата.

Тези обстоятелства са установени и от приетите по настоящото дело СТЕ и ССЕ, които напълно си съответстват и с приетите по делото писмени доказателства. И тук вещите лица потвърдиха на база писмените доказателства по делото, че доставчикът е имал поддоставчик, като и двамата са имали нает персонал, и то с място на работа Плевен (установен факт още по време на първото дело), който персонал с оглед на длъжността, на която е бил назначен, е изпълнявал вида на дейност, присъща за услугите, които са описани в съставените протоколи за приемане на СМР към издадените фактури.

Освен това фактурите са осчетоводени при жалбоподателя, включени в Дневниците за покупки, по тях е начислен и ползван данъчен кредит за процесния период, доказано е извършването и осчетоводяването на последващи доставки, които съответстват количествено и стойностно на доставените стоки и услуги по спорните фактури. Фактурите, издадени от „Строймонтаж“ ЕООД за последващи доставки на същите обекти, са осчетоводени на приход и е начислен ДДС на продажбите. Според вещото лице, са налице първични документи с изискуемите реквизити, които документират услугите и плащанията им през съответния период. Документираните със съставените първични документи услуги и плащанията им отговарят на заведените в счетоводните регистри при жалбоподателя.

Именно с факта на приемането на работата, чрез издаването на надлежните строителни книжа – констативни протоколи и протоколи обр. 19, разрешения за ползване на обекта, в които са включени и извършените дейности по процесните фактури, надлежно описани в заключението, следва да се приемат за дата на данъчното събитие по смисъла на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, което възниква на датата, на която стоката е прехвърлена или услугата е извършена.

В конкретния случай, това следва да е фактът на приемането на извършените СМР, които съгласно закона се удостоверяват с надлежно изготвени и двустранно подписани строителни книжа и протоколи, които са установени от ВЛ по СИЕ, свързани с доставките, подробно описани от вещото лице в заключението му. Спорът по делото е правен и се отнася до тълкуването и прилагането на Закона за ДДС, във връзка с материалната обоснованост на отказа за приспадане на данъчен кредит в полза на жалбоподателя – получател на доставка по фактури за СМР, поради липса на доставката, във връзка с непредставянето от страна на доставчика на документи, които удостоверяват неговата материална, техническа и кадрова обезпеченост да извърши доставките.

Ревизиращият орган е мотивирал отказа си с идентични изводи, а именно с факта, че доставчикът не може да докаже по безспорен начин реална доставка при издаването на процесните фактури, невъзможността да бъде установена необходимата техническа, материална и трудова/кадрова обезпеченост за извършване на доставките.

Изводът за липса на реална доставка е резултат на оценка на установени факти и обстоятелства от обективната действителност, т.е. прилагане на определени логически правила към обективно съществуващи факти. Като такава тя подлежи на съдебен контрол, т.е. да бъде установено дали изводът за липса на реална доставка е изграден при правилна преценка на фактите и обстоятелствата, установени по време на ревизията. В този смисъл, при обжалването на РА не само ревизираното лице има задължение да докаже реалността на доставките, като положителен и благоприятен за него факт, свързан с възникването на право на данъчен кредит, а и следва да бъде установено доколко изводът на органа по приходите за липса на реална доставка е логически и правно издържан.

От страна на ССЕ (основна и допълнителна) по делото се установи, че в счетоводството на дружеството жалбоподател са налични съвкупност от доказателства, които установяват извършването на услугите и в този смисъл е изпълнено условието за одитна проследимост между доставките и наличните в счетоводството документи по смисъла на чл. 114, ал. 10 от ЗДДС. Към всички фактури са налице подписан договор, ведно с протоколи обр. 19, в които са идентифицирани конкретно извършените СМР. Нещо повече, ясно е дефинирано мястото на извършване на услугите – МСЖ Плевен, както и какъв точно е видът на услугите. СТЕ допусната по делото (основна) също потвърждава извършването на всички услуги по процесните фактури, ведно с това, че доставчикът е разполагал с персонал, чрез който да изпълни услугите.

По делото е наличен и протокол от извършена насрещна проверка на „Еко строй ГТ“ ЕООД, който всъщност е свързан с това, че доставчикът е представил писмени доказателства, включително договори и съответно данни за това, че той самият е ползвал подизпълнител – дружеството „Еко строй“ ЕООД, което чрез свой персонал също е изпълнявало услугите на процесния обект на „Строймонтаж“ ЕООД. Наличието на персонал бе установено и от това, че има справки за наетите лица, които са наети както при прекия доставчик „Еко строй ГТ“ ЕООД, така и при неговия доставчик – „Еко строй“ ЕООД. Лицата са назначени с място на работа – град Плевен (където е обектът, където е изпълнявано СМР, което не налага те да пътуват и да бъдат командировани – каквито твърдения са налице в доклада).

Следва да се отбележи, че от приетата поделото ССЕ се установи, че дружеството жалбоподател води редовно своето счетоводство, като всички доставени му услуги от този доставчик са изписани и вложени при последващите облагаеми доставки, извършени от страна на „Строймонтаж“ ЕООД по фактури, описани в ССЕ по делото. Вещото лице потвърждава, че счетоводството на жалбоподателя се води и аналитично по обекти, което позволява да бъде извършено пълно проследяване на това къде и в кои обекти дружеството жалбоподател е използвало доставените му услуги. Не на последно място от ССЕ по делото и от документите е видно, че доставките са разплащани по банков път по сметка на доставчика. Тоест налице е и възмездност на доставката, доколкото се вижда, че срещу оказаната му услуга, дружеството жалбоподател съответно е заплатило същата по банков път на своя доставчик.

Съдът намира, че при така установените факти ответникът е достигнал до погрешни и необосновани изводи за липса на реално получени доставки по фактурите, издадени от доставчика на жалбоподателя. От събраните по делото доказателства би могло да бъде направен извод, че доставките по фактурите на „Еко строй ГТ“ ЕООД са реално извършени, като за тях е налице право на приспадане на данъчен кредит.

На второ място, с обжалвания РА на дружеството е отказано правото на данъчен кредит по доставки от дружеството „Виктория Декарт“ ЕООД. Дружеството е издател на фактури с предмет услуги по настаняване, като с РА частично е признато правото на данъчен кредит. Отказан е данъчният кредит по фактура № 97 от 28.06.2018 г., по фактура № 102 от 28.07.2018 г. и по фактура № 105 от 28.08.2018 г. с правно основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, във връзка е чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС – доставчикът няма ДДС регистрация към момента на извършване на доставките. И поради това, че няма ДДС регистрация към момента на извършване на доставките се отказва данъчният кредит. Самите доставки са признати като реално извършени и единственото основание за отказ на данъчен кредит е това, че доставчикът бил дерегистриран към датите на издаване на фактурите.

Съдът намира, че в случая доколкото за тези фактури не е спорно извършването на самите доставки, а се основава отказ само поради формалното основание – дерегистрацията на доставчика за целите на ЗДДС, то приложима е Директива 2006/112/ЕО. Съгласно чл. 167 от Директива 2006/112/ЕО „Правото на приспадане възниква по времето, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем.“, а съгласно чл. 62 „ДДС става „изискуем“, когато данъчният орган придобива законното основание в даден момент да изисква дължимия данък от лицето платец на данъка, независимо от това, че срокът на плащане може да бъде отложен. В случая в българското законодателство това е моментът на издаване на фактурата от доставчика, тъй като съгласно чл. 85 от ЗДДС – данъкът е изискуем и от всяко лице, което посочи данъка във фактура и/или известие по чл. 112. Съгласно чл. 168 от Директивата „Доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държава-членка, в която извършва тези сделки да приспадне следното от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати дължимия или платен ДДС в тази държава-членка по отношение на доставката за него на стоки или услуги, извършена или която предстои да бъде извършена от друго данъчнозадължено лице“.

Тези текстове на Директивата, които уреждат правото на приспадане на платен ДДС от страна на получателя на стоките по облагаеми доставки, използват понятието „данъчно задължено лице“, за да идентифицират доставчика. Това понятие „данъчно задължено лице“ не е идентично с „регистрирано лице“, което използва българският ЗДДС. Тоест националното законодателство стеснява въпросния текст на чл. 168 от Директивата, като вместо израза, касаещ правото на приспадане за „дължимия или платен ДДС в тази държава-членка по отношение на доставката за него на стоки или услуги, извършена или която предстои да бъде извършена от друго данъчнозадължено лице“, българският законодател използва тясното понятие „Регистрирано за целите на този закон лице“. Съгласно чл. 203 от Директивата, ДДС е дължим от всяко лице, което начислява ДДС във фактура, който текст е пренесен и в чл. 85 от ЗДДС. Тоест текстовете на Директивата свързват правото на приспадане с начислен ДДС за доставка на стока или услуга, извършена от данъчно задължено лице, т.е. използва се по-широкото понятие от това, което е използвал българският законодател.

От друга страна и в решение от 1 март 2012 г. по дело С-280/210, СЕС в Люксембург в т. 40 до 42 ясно посочва важни моменти, които опровергават извода, направен в обжалвания ревизионен акт, касателно доставките от „Виктория декарт“ ЕООД, извършени след датата на дерегистрацията. По-конкретно съдът посочва: „40. В това отношение следва да се напомни, че предвиденото в чл. 167 и сл. от Директива 2006/112/ЕО право на приспадане е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да се ограничава. То се упражнява незабавно по отношение на целия данък, начислен по получени доставки (решение от 15 юли 2010 г. по дело Pannon Gep Centrum, С-368/09). 41. Що се отнася до формалните условия за посоченото право, от чл. 178, буква а) от Директива 2006/112/ЕО следва, че упражняването му е подчинено на притежаването на фактура. Член 226 от Директива 2006/112/ЕО уточнява, че без да се засягат специалните разпоредби, предвидени в тази директива, само посочените в този член данни се изискват задължително за целите на ДДС на фактурите, издадени в съответствие с чл. 220 от посочената директива. Така в съответствие с чл. 226, точки 1 и 5 от същата директива във фактурата трябва да фигурира датата на издаването й, както и пълното име, и адресът на данъчно задълженото лице и на клиента. 42. От тези разпоредби следва, че държавите-членки нямат възможност да въвеждат условия за упражняването на правото на приспадане на ДДС, които не са изрично предвидени в разпоредбите на Директива 2006/112/ЕО. Както следва от чл. 273 от тази директива, държавите членки могат да наложат задължения, които считат за необходими за осигуряване на правилното събиране на ДДС и за предотвратяване на данъчната измама, но не могат да използват тази възможност, за да налагат допълнителни задължения спрямо предвидените от посочената директива (вж. Решение по дело Pannon Gep Centrum посочено по-горе). 43. Освен това съдът е постановил, че основният принцип на неутралитет на ДДС налага да се предостави приспадането му по получени доставки, ако са изпълнени изискванията по същество, дори и ако данъчно задължените лица са пропуснали някои формални изисквания. Щом разполага с необходимата информация, за да установи, че данъчно задълженото лице, като получател на разглежданите услуги, е платец на ДДС, данъчната администрация не може да му налага допълнителни условия във връзка с правото му да приспадне този данък, които могат да доведат до осуетяване на упражняването на това право. По-нататък в т. 46 от решението съдът посочва – „както уточнява гереналният адвокат в т. 72 от своето заключение, спазването на такова задължение (относно наличие на ДДС регистрация), не може да се изисква, щом като такова изискване би могло да доведе до пълна невъзможност за упражняването на правото на приспадане и следователно да постави под въпрос неутралитета на ДДС.

Тоест цитираните текстове посочват, че отказът на правото на данъчен кредит, основано единствено и само на дерегистрацията на доставчика „Виктория Декарт“ ЕООД за целите на българския ЗДДС, е незаконосъобразно и в нарушение с принципите за данъчен неутратралитет и същността на ДДС като косвен данък, данъчната тежест от който следва да бъде носена от крайния потребител на услугите. От друга страна, наличието на дерегистрация по ЗДДС на доставчика не следва автоматично да означава, че получателят по доставката няма право на приспадане на данъчен кредит. В случая фактурите, които са били издадени, са с посочен в тях данък върху добавената стойност на отделен ред, който е заплатен (обстоятелство, безспорно установено в хода на ревизията при проследяване на плащанията). Отделно от това, съгласно чл. 203 от Директивата и съгласно чл. 85 от ЗДДС, щом доставчика ни е посочил ДДС в издадените от него фактури, той се е задължил към бюджета с така начисления данък. И от трета страна, в чл. 183, ал. 1 от ЗДДС има изрична административно-наказателна санкция спрямо лице, което посочва ДДС във фактурите, без да има ДДС регистрация. Тоест посочването на ДДС във фактурите от лице, което няма ДДС регистрация, е административно нарушение, което следва да бъде санкционирано по реда на ЗАНН, но не и на това основание да се отказва правото на данъчен кредит при получателя на доставките при реално извършени доставки. Още повече че доставките, извършени и след дерегистрацията са приети за реално извършени и надлежно документирани по съответния ред с фактура и всички необходими документи. Предвид на това, съдът намира, че основанието за отказ на правото на данъчен кредит е формално, като същото води до ограничаване на правото ни в нарушение на Директивата, и в нарушение на възприетото тълкуване от страна на СЕС в цитираното по-горе съдебно дело.

В този смисъл е и практиката на ВАС (Решение № 1951 от 01.03.2022 г. по адм. д. № 6318/2021 г. на Върховния административен съд; Решение № 56 от 05.01.2021 г. по адм. д. № 8038/2020 г. на Върховния административен съд; Решение № 12870 от 15.12.2021 г. по адм. д. № 4684/2021 г. на Върховния административен съд; Решение № 3971 от 12.04.2023 г. по адм. д. № 10490/2022 г. на Върховен административен съд; Решение № 3442 от 05.03.2020 г. по адм. д. № 12132/2019 г. на Върховния административен съд.).

На трето място, с обжалвания РА на дружеството е отказано правото на приспадане на данъчен кредит за доставка на строителни материали, доставени му от доставчика „Соник МП“ ЕООД. Общият размер на отказания данъчен кредит по фактури, издадени в 2018 година, е в размер на 36 652, 65 лева, на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, във връзка с чл. 9, ал. 1, чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС.

Съдът намира за неоснователно твърдението на административния орган, че по фактурите на „Соник МП“ ЕООД няма извършена доставка на услуга. Видно от документите за доставките, които са описани и анализирани от ССЕ по делото – основна и допълнителна такава, доставчикът извършва доставка на стоки – строителни материали. Нито една от процесните фактури не е за доставка на услуга и в този смисъл, изводът, че няма доставка на услуга е верен, доколкото фактурите и документите към тях не документират доставка на услуга, а доставка на стока. От изготвените по делото ССЕ се установява, че всяка от процесните фактури, издадени от този доставчик, съдържа всички реквизити по чл. 114, от ЗДДС, като във всяка от тях и придружаващите документи – описи е налице идентифициране на вида и количеството стока, която се доставя по съответната фактура. Установено е също така от страна на счетоводната експертиза, че фактурите съдържат всички реквизити, отразени са в счетоводството на „Строймонтаж“ ЕООД, като съответно тези материали дружеството е използвало за извършването на основната си дейност, която е ремонтни дейности и услуги по СМР. По делото са налични всички договори и протоколи, в които са вложени тези материали, доставени от въпросния доставчик. Установяването на доставките е на база издадените първични счетоводни документи, в които доставчикът и клиентът са инвидуализирали стоките по вид, количество и стойност. Стоките са получени, като същите са надлежно заведени в счетоводството на дружеството. Впоследствие тези стоки са вложени в облагаеми доставки по извършване на услуги по СМР.

Всички представени фактури са съставени от представляващия на дружеството доставчик по време на изпълнението на доставките Ю. И. А., като всяка фактура е подписана. За удостоверяване на предаването, съответно приемането на стоките по фактурите са съставяни от доставчика стокови разписки. Всички съставени документи са установени от ССЕ по делото и са налични. Тези документи пряко свидетелстват за възникването на данъчното събитие, задължението на доставчика да начисли данък. От стоковите разписки се установява, че към датата на издаване на фактурата, описаните в нея материали са предадени от лицето подписало стоковата разписка – Ю. И. А. на представител на дружеството получател. Освен това са налични данни за назначени работници в дружеството доставчик „Соник МП“ ЕООД по време на изпълнението на доставките. От представените извлечения от банкова сметка се установява, че фактурите са разплащани в банковата сметка на дружеството доставчик. За установяването на превоза на материалите до базата на „Строймонтаж“ ЕООД са представени заедно с възражението съставените пътни листове за транспорта. Съгласно пътните листове товарни автомобили, собственост на „Строймонтаж“ ЕООД и шофьори на дружеството са изпълнили курсове за превоз на материали от София до Пазарджик. Пътните листове съответстват на датите на фактурите. Тези факти се явяват установени и от ССЕ по делото.

От счетоводните данни се установява заприхождаването на закупените материали и впоследствие изписването им при влагането в обектите. Съгласно данните в счетоводна справка от сметка 301-1 за доставчик „Соник МП“ ЕООД се установява, че закупените материали са вложени в обект Лесопарк Айтос, Пере Тошев и обект Дунав в град Пловдив. От ревизиращите не е направен никакъв коментар по отношение на данните за последващата реализация на закупените материали по фактурите от „Соник МП“ ЕООД. Вещото лице по приетата ССЕ е категорично, че по счетоводни данни влагането е в последващо извършване на услуги по СМР, за което от страна на „Строймонтаж“ ЕООД са издадени и съответните документи за тези услуги, ведно с фактури за доставките с начислено по тях ДДС. Такъв анализ не е направен в хода на ревизията, въпреки че документите – аналитичността за тяхното влагане е представена по искането в хода на производството пред НАП. Отделно от това, СТЕ по делото потвърди това, че тези строителни материали са влагани в дейностите по строителството.

Освен това при проведения разпит на вещото лице в последното по делото заседание, при приемането на допълнителната СТЕ, същото даде разяснение за влагането, включително и на онези материали, които не е установило изрично като позиции. От проведения разпит стана ясно например, че материалът – Вароциментов разтвор за зидарии се полага също така и при строителството в позиции – „възстановяване мазилки по фасади“, „Саморазливната замазка“ се полага при изравняване на наклона – като позиция „полагане на частична изравнителна замазка за подобряване на наклона на компроментираните зони“, а фасадни изолационни плочи се полагат при всички позиции, където посочено полагане на „топлоизолация“. Лепилото за газобетон се използва при поставяне на топлоизолация с оглед по-ниската му стойност. А относно зидарския хоросан се установява, че той е върнат. Друга част от строителните материали по фактурите на „Соник“ ЕООД също са върнати, за което има издадени КИ – като това обстоятелство е установено от ССЕ, и поради това и СТЕ не намира тяхното влагане в изписванията като вложени поради връщането им обратно на доставчика.

С оглед на това на база на съвкупността от тези доказателства, съдът намира, че и спрямо този доставчик с оглед на всички събрани по делото доказателства се установява обстоятелството, че стоките са получени, съответно след тяхното получаване те са вложени при изпълнението на последващо облагаеми доставки. Поведението на доставчика – релевирано с това, че не е представил изисканите му документи не може да бъде основание за извод за липса на доставки, при положение че има издадена фактура, има стокови разписки за предаването на стоките, има документи – товарителници за извършения транспорт на стоките до тяхното пристигане при „Строймонтаж“ ЕООД, налице е проследимост в счетоводството на дружеството по повод на отразяването на тези придобити материали и тяхното последващо влагане. Самото им влагане е потвърдено от СТЕ по делото с оглед естеството на извършваната дейност на дружеството, която изисква и предполага влагането именно на въпросните материали. В този смисъл изпълнено е условието и на ЗДДС и на Директивата относно използването на получените стоки за последващи облагаеми доставки. Доколкото е налице аналитичност и проследимост, може да се установи, че влагането е относно именно последващи доставки на СМР, което е присъщо за дейността на дружеството жалбоподател.

С оглед на гореизложеното, съдът намира за неправилен и незаконосъобразен доводът на приходната администрация, че в хода на ревизията не са представени доказателства, обуславящи реалността на фактурираните към жалбоподателя услуги, поради което се очертава фактическият състав на чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО – заплащане на възнаграждения, без те да се реално осъществени и в този смисъл, че липсва реално извършена стопанска операция, което от своя страна води до непризнаване на този разход за данъчни цели. Изводът за нереалност на услугата с доводи, че в хода на ревизионното производство не са представени доказателства, обуславящи реалността на фактурираната услуга, е неотносимо към правното основание, на което се е позовал органът по приходите – чл. 26, т. 2 от ЗКПО. Тази правна норма изисква единствено извършване на разхода и неговата документална обоснованост, каквато в случая е налице, и в този смисъл, съдът приема, че този разход е доказан, без да се въвеждат допълнителни условия за неговото признаване.

Освен това, с оглед обосноваване тезата за нереалност на документираните с процесните фактури услуги, в ревизионния акт е направен анализ също така и на нормите на чл. 16, ал. 1 и чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО. Следва да се посочи, че тези две правни норми регламентират две противоположни хипотези и не могат да бъдат прилагани съвместно и във връзка една с друга. Нормата на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО предполага и е приложима при реалност на сделката, докато нормата на чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО съдържа законова презумпция за нереалност на сделката. Освен това, сочените правни норми не могат да бъдат самостоятелно правно основание за увеличение на финансовия резултат, още повече че нормата на чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО по своя характер е дефинитивна. Посочените норми се намират в Глава IV „Предотвратяване на отклонение от данъчно облагане“, докато правилата за определяне на финансовия резултат се съдържат в Глава VI и следващите от ЗКПО.

На основание изложените по-горе мотиви, съдът приема, че в случая не са налице материалноправните условия за преобразуване на финансовия резултат на дружеството по реда на чл. 26, т. 2 от ЗКПО, тъй като разходът по процесните фактури е извършен и той е документално обоснован.

Предвид гореизложеното, съдът намира жалбата за основателна и като такава ще следва да бъде уважена, а ревизионният акт в потвърдената му част ще следва да бъде отменен като незаконосъобразен.

С оглед изхода на делото и предвид направеното искане от жалбоподателя, на основание чл. 143, ал. 1 от АПК, ответникът ще следва да бъде осъден да му заплати сторените по делото разноски в размер на 8040 лева, от които 50 лева – държавна такса, 2950 лева – за вещо лице и 5040 лева – адвокатски хонорар.

Предвид гореизложеното и на основание чл. 160, ал. 1 от ДОПК, Административен съд – Пазарджик

 

 

Р Е Ш И:

 

ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р-16001321003794-091-001/04.03.2022 г., в обжалваната му част, потвърдена с Решение № 219/26.05.2022 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ гр. Пловдив при ЦУ на НАП, за допълнително начислени задължения в размер на 71 370,71 лв. (седемдесет и една хиляди триста и седемдесет лева и седемдесет и една стотинки) – главница и 23 488,10 лв. (двадесет и три хиляди четиристотин осемдесет и осем лева и десет стотинки) – лихва.

ОСЪЖДА Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ гр. Пловдив при ЦУ на НАП да заплати на „Строймонтаж“ ЕООД с ЕИК *********, със седалище и адрес на управление гр. Пазарджик, ул. „Черноризец Храбър“ № 1, представлявано от К. В., направените по делото разноски в размер на 8040 (осем хиляди и четиридесет) лева.

РЕШЕНИЕТО подлежи на обжалване с касационна жалба пред Върховен административен съд на Република България в 14-дневен срок от съобщението на страните, че е изготвено.