РЕШЕНИЕ
№ 2049
Пловдив, 01.03.2024 г.
В ИМЕТО НА НАРОДА
Административният съд - Пловдив - VIII Състав, в съдебно заседание
на двадесет и пети януари две хиляди и двадесет и четвърта година в състав:
|
Съдия: |
НЕДЯЛКО
БЕКИРОВ |
При секретар НЕДЯЛКА ПЕТКОВА като разгледа
докладваното от съдия НЕДЯЛКО БЕКИРОВ административно дело № 20237180703114 /
2023 г., за да се произнесе взе предвид следното:
Производството е по реда на чл.156 от Данъчно-осигурителния процесуален
кодекс (ДОПК).
“СЪНИ ТУР” ЕООД, със седалище и адрес на управление: гр. Пловдив, ул. “*****,
ЕИК *****, представлявано от А.К.П.- управител, и адвокат Н.К.- пълномощник,
обжалва Ревизионен акт (РА) с №Р-16001621003351-091-001 от 01.04.2022г.,
издаден от В.П.А.- началник на сектор в Териториална дирекция (ТД), гр.
Пловдив, на Националната агенция за приходите (НАП), възложила ревизията; и К.Г.Н.-
главен инспектор по приходите в ТД- Пловдив на НАП, ръководител на ревизията,
потвърден с Решение №271 от 27.06.2022г. на директор на Дирекция “Обжалване и
данъчно-осигурителна практика” (Д”ОДОП”), гр. Пловдив, при Централно управление
(ЦУ) на НАП, с който на жалбоподателя е установен корпоративен данък по Закона
за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) за 2015г. в размер на 26 874,00 лв.
и законни лихви върху тази сума в размер на 16 365,32 лв.; установен е
корпоративен данък по ЗКПО за 2019г. в размер на 4 430,15 лв. и законни лихви
върху тази сума в размер на 787,65 лв.; намален е декларираният данъчен
резултат (загуба) по ЗКПО за 2018г. от 201 830,11 лв. на 147 077,83 лв. или със
сумата от 54 752,28 лв.; намален е декларираният данъчен резултат (загуба) по
ЗКПО за 2020г. от 378 580,92 лв. на 361 423,25 лв. или със сумата от 17 157,67
лв.
Претендира се отмяна изцяло на оспорения акт поради незаконосъобразност
и присъждане на направените по делото разноски.
Ответникът- директор на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна
практика“, гр. Пловдив, при ЦУ на НАП, представляван от юрисконсулт С.К.-
пълномощник (лист 7), изразява становище за неоснователност на жалбата.
Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. На 31.01.2024г. по
делото постъпва писмена защита с Вх.№1923 (листи 9-11) от юрисконсулт П.Я.-
пълномощник (лист 12), подкрепяща изразеното становище и поддържаща искането за
присъждане н юрисконсултско възнаграждение.
Окръжна прокуратура- Пловдив, редовно уведомена за възможността да
встъпи в процеса, не се представлява и не изразява становище по жалбата.
Жалбата е подадена при наличието на правен интерес, след като е
упражнено правото за обжалване на ревизионния акт по административен, и в
предвидения процесуален срок, поради което се явява допустима.
Разгледана по същество, жалбата е неоснователна.
Първоначално по жалба на “СЪНИ ТУР” ЕООД против РА с
№Р-16001621003351-091-001 от 01.04.2022г., е образувано административно дело
№1873 по описа на Административен съд- Пловдив за 2022г., ХI-ти състав. С
Решение №61 от 12.01.2023г. жалбата е отхвърлена поради неоснователност и
жалбоподателят е осъден да заплати в полза на НАП сумата от 1 984,00 лв.,
представляваща юрисконсултско възнаграждение. По касационна жалба на “СЪНИ ТУР”
ЕООД против Решение №61 от 12.01.2023г. на Административен съд- Пловдив е
образувано дело №5985 по описа на Върховния административен съд (ВАС) за
2023г., Осмо отделение. С Решение №12817 от 20.12.2023г. на ВАС, Осмо
отделение, е отменено Решение №61 от 12.01.2023г. и делото е върнато за ново
разглеждане от друг състав на Административен съд- Пловдив, включително и за
произнасяне по исканията за присъждане на разноски в производството пред ВАС.
Със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) с №Р-16001621003351-020-001 от
11.06.2021г. (листи 573-574, дело №1873/2022г.) на В.П.А.- началник на сектор в
ТД- Пловдив на НАП, е възложена ревизия на дружеството жалбоподател за
задължения за корпоративен данък по ЗКПО за периода 01.01.2015г. – 31.12.2020г.
За ревизиращи органи са определени К.Г.Н.- главен инспектор по приходите
(ръководител на ревизията), и А.Г.А.- старши инспектор по приходите. Заповедта
е получена по електронна поща от жалбоподателя на 21.06.2021г., според нарочно
Удостоверение за извършено връчване по електронен път в ИС “Контрол” (лист 576,
дело №1873/2022г.).
Със Заповед за изменение на заповед за възлагане на ревизия (ЗИЗВР) с
№Р-16001621003351-020-002 от 17.09.2021г. (листи 569-570, дело №1873/2022г.) на
В.П.А. - началник на сектор при ТД- Пловдив на НАП, срокът за извършване на
ревизията е продължен до 21.10.2021г., като ревизорите, ревизираните периоди и
задължения не са променени. Заповедта е получена по електронна поща от
жалбоподателя на 19.09.2021г., според нарочно Удостоверение за извършено връчване
по електронен път в ИС “Контрол” (лист 572, дело №1873/2022г.).
Със ЗИЗВР с №Р-16001621003351-020-003 от 19.10.2021г. (листи 565-566,
дело №1873/2022г.) на В.П.А. - началник на сектор при ТД- Пловдив на НАП,
срокът за извършване на ревизията е продължен до 19.11.2021г., като ревизорите,
ревизираните периоди и задължения не са променени. Заповедта е получена по
електронна поща от жалбоподателя на 19.10.2021г., според нарочно Удостоверение
за извършено връчване по електронен път в ИС “Контрол” (лист 568, дело
№1873/2022г.).
Със ЗИЗВР с №Р-16001621003351-020-004 от 15.11.2021г. (листи 561-562,
дело №1873/2022г.) на В.П.А. - началник на сектор при ТД- Пловдив на НАП,
срокът за извършване на ревизията е продължен до 18.02.2022г., като ревизорите,
ревизираните периоди и задължения не са променени. Заповедта е получена по
електронна поща от жалбоподателя на 17.11.2021г., според нарочно Удостоверение
за извършено връчване по електронен път в ИС “Контрол” (лист 564, дело №1873/2022г.).
Ревизионният доклад (РД) с №Р-16001621003351-092-001 (листи 63-77, дело
№1873/2022г.) е съставен на 04.03.2022г., респективно в срока по чл.117, ал.1
от ДОПК, и получен по електронна поща от жалбоподателя на 07.03.2022г. според
нарочно Удостоверение за извършено връчване по електронен път в ИС “Контрол”
(листи 81-84, дело №1873/2022г.).
Против съставения РД постъпва възражение (листи 59-61, дело
№1873/2022г.) от А.П..
Ревизионният акт (листи 51-55, дело №1873/2022г.), предмет на настоящето
производство, е издаден на 01.04.2022г. и получен по електронна поща от
жалбоподателя на 04.04.2022г., според нарочно Удостоверение за извършено
връчване по електронен път в ИС “Контрол” (лист 57, дело №1873/2022г.).
Посочените по-горе ЗВР с №Р-16001621003351-020-001 от 11.06.2021г.;
ЗИЗВР с №Р-16001621003351-020-002 от 17.09.2021г.; ЗИЗВР с
№Р-16001621003351-020-003 от 19.10.2021г.; ЗИЗВР с №Р-16001621003351-020-004 от
15.11.2021г.; РД с №Р-16001621003351-092-001 от 04.03.2022г., както и РА с
№Р-16001621003351-091-001 от 01.04.2022г. са приети по делото като електронни
файлове, записани върху оптичен диск (CD, лист 18, дело №1873/2022г.).
По делото са приети нарочни разпечатки от програмен продукт,
удостоверяващи валидността на притежаваните електронни подписи от В.П.А. (лист
15, дело №1873/2022г.) от К.Г.Н. (лист 16, дело №1873/2022г.) и от А.Г.А. (лист
17, дело №1873/2022г.).
При така установената фактическа обстановка, настоящият състав на съда намира
ревизионното производство за проведено при липсата на допуснати съществени
нарушения на процесуалните правила.
Освен това, по делото са приети заверени копия на Заповед №РД-09-2433 от
16.12.2019г. (листи 7-10, дело №1873/2022г.) и на Заповед №РД-09-1979 от
30.09.2021г. (листи 11-14, дело №1873/2022г.) на директор на ТД- Пловдив на
НАП, с които заповеди на В.П.А. и на заместващата я при отсъствие С.П.П.(и
обратно) е делегирано правомощието да издава заповеди за възлагане на ревизии.
Прието е заверено копие на Заповед №РД-09-1530 от 30.09.2020г. (листи
3-4, дело №1873/2022г.), както и заверено копие на Заповед №РД-09-2514 от
29.11.2021г. (листи 5-6, дело №1873/2022г.) на директор на ТД- Пловдив на НАП,
с които заповеди К.Г.Н. е определена за длъжностно лице, което да изпълнява
функциите на ръководител на екип в Дирекция “Контрол“, Отдел “Ревизии“ при ТД-
Пловдив на НАП за срок от 01.10.2020г. до 30.11.2023г.
Посочените делегиране на правомощия, определяне на заместващ орган,
както и определяне на ръководител на ревизионен екип, настоящият състав на съда
намира за надлежно направени, поради което процесният РА се явява издаден от
компетентни за целта органи.
В тази връзка следва да се посочи, че според Тълкувателно решение (ТР)
№5 от 13.12.2016г. по Тълкувателно дело №10/2016г. на Върховния административен
съд на Република България - ОСС от I и II колегия, Ревизионен акт, който при
приложимата след 01.01.2013г. редакция на чл.119, ал.2 от ДОПК е издаден с
участието на орган по приходите, извън кръга на лицата по чл.118, ал.2 от ДОПК,
във връзка с чл.7, ал.1, т.4 от ЗНАП (Закон за Националната агенция за
приходите), не е нищожен.
На първо място, по отношение на увеличението на счетоводния финансов резултат
(СФР) на жалбоподателя за 2015г. по реда на чл.78, във връзка с чл.75 и чл.81
от ЗКПО и Счетоводен стандарт (СС) 18, в размер на 268 740,00 лв., съгласно
представената по делото преписка, настоящият състав на съда приема за
установено следното:
Съгласно РД са извършени проверки и изготвени справки от информационните
масиви на НАП за ревизираното лице (РЛ), резултатите от които са присъединени
към ревизионната преписка с нарочен Протокол №Р-16001621003351-П73-001 от
11.02.2022г. (листи 85-86, дело №1873/2022г.).
Прието е за установено, че в подадени годишни данъчни декларации (ГДД)
по чл.92 от ЗКПО (неприложени по делото), жалбоподателят декларира следното:
По ГДД за 2015г. декларира СФР (печалба) - 0,03 лв. данъчен финансов
резултат (ДФР) положителен (печалба) в размер от 0,03лв.; корпоративен данък-
0,00 лв.
По ГДД за 2016г. декларира СФР (загуба) – 1 319,98 лв.; ДФР отрицателен
(загуба) в размер от 1 398,98 лв.; корпоративен данък – 0,00 лв.
По ГДД за 2017г. декларира СФР (печалба) – 160,00 лв.; ДФР – приспадната
данъчна загуба от 160,00 лв.; корпоративен данък – 0,00 лв.;
По ГДД за 2018г. декларира СФР (загуба) – 203 830,11 лв.; ДФР
отрицателен (загуба) в размер на 201 830,11 лв.; корпоративен данък – 0,00 лв.
По ГДД за 2019г. декларира СФР (загуба) – 176 664,99 лв.; ДФР
отрицателен (загуба) в размер на 34 082,69 лв.; корпоративен данък – 0,00 лв.
По ГДД за 2020г. декларира СФР (загуба) – 612 271,43 лв.; ДФР
отрицателен (загуба) в размер на 378 580,92 лв.; корпоративен данък – 0,00 лв.
От страна на ревизорите е прието за установено, че от страна на
жалбоподателя към 01.01.2015г. сметка 404 Доставчици по доставки свързани лица
(лист 440, дело №1873/2022г.) е с кредитно салдо в размер на 268 740,00 лв.,
което представлява задължение по фактура №850 от 13.11.2001г. (лист 419, дело
№1873/2022г.). В отговор на Искане за предоставяне на документи и писмени
обяснения от задължено лице (ИПДПОЗЛ) №Р-16001621003351-040-003 от 19.10.2021г.
(листи 406-407, дело №1873/2022г.) от “СЪНИ ТУР” ЕООД са представени писмени
обяснения (лист 408, дело №1873/2022г.) и документи (листи 409-414, дело
№1873/2022г.).
Прието е за установено, че фактура №850 от 13.11.2001г., с данъчна
основа (ДО) в размер на 1 343 700,00 лв. и ДДС в размер на 268 740,00 лв., е
издадена от “СТАРИЯ ПЛОВДИВ - Г.“ АД, БУЛСТАТ/ЕИК **** (понастоящем “СТАРИЯ
ПЛОВДИВ“ АД) на “ЕМ ЕМ - КОНСУЛТ“ ООД (предишно наименование на “СЪНИ ТУР“
ЕООД, до 03.06.2002г.) по повод направена апортна вноска, представляваща земя и
сгради (Ресторантски комплекс Пълдин). Посочено е в писмените обяснения, че
“към онзи момент апорт на сграда е била облагаема доставка по смисъла на ЗДДС
(Закон за данък върху добавената стойност) и по този повод е издадена
въпросната фактура“. По фактурата не е осъществено плащане, като се посочва, че
единственото задължение по нея е размерът на начисления върху стойността на
сградите ДДС от 268 740,00 лв.
В рамките на ревизията от страна на жалбоподателя е представен
нотариален акт за продажба №120, том 5 от 30.11.2001г. (лист 409, дело
№1873/2022г.), по силата на който “ЕМ ЕМ - КОНСУЛТ“ ООД продава на “СЛЪНЧЕВ
ДЕН“ АД (понастоящем “СТАРИЯ ПЛОВДИВ“ АД) недвижим имот, представляващ:
ресторантски комплекс “Пълдин“, находящ се в гр.Пловдив, ул. “****, състоящ се
от земя и три броя сгради (подробно описани в нотариални акт) за сумата от 2
862 000,00 лв.
Прието е за установено, че на 01.11.2018г. между “СТАРИЯ ПЛОВДИВ“ АД, в
качеството му на цедент и “СЛЪНЧЕВ ДЕН“ АД, ЕИК ****, в качеството на цесионер,
е сключен Договор за цесия (лист 413, дело №1873/2022г.), съгласно който
цедентът прехвърля на цесионера, на основание чл.99 от Закона за задълженията и
договорите (ЗЗД), вземанията си от “СЪНИ ТУР“ ЕООД, в общ размер на 506 943,30
лв. произтичащи от: а) вземане по фактура №850 от 13.11.2001г. в общ размер на
323 492,28 лв., от които главница с остатък в размер на 268 740,00 лв. и
неустойки за забава - 54 752,28 лв.; б) вземане по договор за заем от
17.01.2018г. (листи 384-385, дело №1873/2022г.) между “СТАРИЯ ПЛОВДИВ“ АД, в
качеството му на заемодател, и “СЪНИ ТУР ЕООД“, в качеството му на заемател, в
общ размер на 183 451,02 лв., от които главница в размер на 181 145,00 лв. и
лихви до 31.10.2018г. включително в размер на 2 306,02 лв.
Прието е за установено, че със споразумение от 31.07.2007г. (лист 411,
дело №1873/2022г.) “СТАРИЯ ПЛОВДИВ“ АД и “СЪНИ ТУР“ ЕООД, във връзка със
задължението по фактура №850 от 13.11.2001г., договарят заплащане на неустойка
за забава в размер на 1,2 % годишно върху забавената сума, считано от датата на
издаване на фактурата до пълното погасяване на задължението по нея. По
преписката е представено изчисление на “годишна такса за забава на плащането“
(начислената неустойка) по фактура №850 от 13.11.2001г. (лист 410, дело
№1873/2022г.), според което изчисление общият размер на неустойката е 54 752,28
лв., за периода от 13.11.2001г. до 01.11.2018г.
Прието е за установено, че за периода от 13.11.2001г. до 31.12.2020г. от
страна на жалбоподателя няма плащания по задължението за главница с остатък в
размер на 268 740, лв., както и на неустойката за забава в размер на 54 752,28
лв.
Извършена е насрещна проверка на цесионера “СЛЪНЧЕВ ДЕН“ АД, за
резултатите от която е съставен Протокол за извършена насрещна проверка (ПИНП)
№П-03000322002673-141-001 от 03.02.2022г. (листи 252-254, дело №1873/2022г.), и
в рамките на която проверка е прието за установено, че цедираното от “СТАРИЯ
ПЛОВДИВ“ АД вземане е заведено в счетоводството на “СЛЪНЧЕВ ДЕН“ АД по
счетоводна сметка 498 Други дебитори и кредитори на дружеството и до момента,
същото не е предприело действия по събирането му от “СЪНИ ТУР“ ЕООД. Прието е
за установено, че вземането не е отписано и “СЛЪНЧЕВ ДЕН“ АД за всеки отчетен
период отчита приходи от лихви върху част от вземането си от “СЪНИ ТУР“ ЕООД.
Прието е за установено, че начисленият ДДС по фактура №850 от
13.11.2001г. не следва да се осчетоводява като задължение, а следва да намери
отражение по счетоводните сметки на жалбоподателя, отчитащи резервите на
дружеството, като част от капитала му. Приет е за установено, че няколко дни
след получаването на фактурата, в същия месец, същите активи са предмет на
продажба към свързано лице “СЛЪНЧЕВ ДЕН“ АД и че след извършването на
продажбата и отписването на активите от патримониума на “СЪНИ ТУР“ ЕООД задължението
по фактура №850 от 13.11.2001г. не е погасено. Не са представени документи за
наличие на вземане по продажбата на цитираните активи и с получените суми не са
предприети действия по погасяване на задължението в размер на 268 740,00 лв.
Прието е за установено по отношение на споразумението от 31.07.2007г. (лист
411, дело №1873/2022г.) за начисляване на неустойка за забава на дължимото
плащане по фактура №850 от 13.11.2001г., че към датата на сключване на
споразумението задължението вече е погасено по давност и е следвало същото да
бъде отписано, а не да е предмет на договаряне на неустойка. При направено
позоваване на разпоредбите на чл.110 от ЗЗД, чл.21 и чл.22 от Закона за
счетоводството (ЗСч) ревизорите приемат за установено, че “СЛЪНЧЕВ ДЕН“ АД цедира
погасено по давност вземане.
Прието е за установено, а и не се твърди обратното, че действията по
апортиране, прехвърляне, уговаряне на неустойка за забава и цедиране са
извършени между свързани лица по смисъла на §1, т.3 от ДР на ДОПК.
При горната фактическа обстановка, на основание чл.78 от ЗКПО, във
връзка с чл.81 от ЗКПО, ревизорите преобразуват СФР на жалбоподателя за 2015г.
чрез увеличен със сумата от 268 740,00 лв., представляваща неотчетен приход от
погасеното по давност задължение по фактура №850 от 13.11.2001г. Съответно,
определен е ДФР положителен (печалба) в размер на 268 740,00 лв., представляващ
ДО за облагане с корпоративен данък (10%). Установен е корпоративен данък в
размер на 26 874,00 лв., върху която сума са начислени законни лихви в размер
на 16 365,32 лв. за периода от 01.04.2016г. – 01.04.2022г., съгласно лихвен
лист (лист 58, дело №1873/2022г.).
На второ място, в рамките на ревизията е прието за установено, че през
2018г. от жалбоподателя по дебита на сметка 609 Други разходи (лист 451, дело
№1873/2022г.) е осчетоводена неустойка за забава в размер на 54 752,28 лв.,
изчислена от датата на издаване на фактура №850 от 13.11.2001г. до 01.11.2018
г. (датата, на която задължението е цедирано).
Прието е за установено, че във връзка с уговорената по споразумението от
31.07.2007г. между “СЪНИ ТУР“ ЕООД и “СТАРИЯ ПЛОВДИВ“ АД неустойка за забава,
за периода от 13.11.2001г. до 31.12.2017г. жалбоподателят не осчетоводява
разходи за неустойки и забава по процесната фактура, с което споразумението от
31.07.2007г. не е изпълнено. Прието е за установено, че неустойката не следва
да бъде начислена еднократно, респективно да бъде отразена като разход през
2018г., а е следвало да бъде начислявана текущо, за всеки отчетен период. Освен
това, е прието за установено, че след като задължението, във връзка с което е
начислена неустойка, е формирано незаконосъобразно (прието е за погасено по
давност), то отразяването ѝ като разход през 2018г. е незаконосъобразно. Съответно, на основание чл.77, ал.1 и чл.23, ал.1, във връзка с ал.2, от ЗКПО, не сe признават за данъчни цели отчетените през 2018г. от жалбоподателя разходи в
размер на 54 752,28 лв. Декларираният за 2018г. СФР се увеличава със сумата от
54 752,28 лв., в резултат на което декларираната данъчна загуба от 201 830,11
лв. се намалява на 147 077,83 лв.
На трето място, в рамките на ревизията е прието за установено, че е
установено, че между жалбоподателя, в качеството му на заемодател, и “ПАЛАС
ХОТЕЛ“ ЕООД, ЕИК ****, в качеството на заемополучател, е сключен Договор за
паричен заем от 21.03.2019г. (лист 351-352, дело №1873/2022г.), съгласно който
заемодателят предоставя на заемополучателя парична сума в размер на 19 950
000,00 лв., при договорено между страните връщане на заема в срок от 5 години
(считано от датата на подписване на договора) и дължима лихва в размер на 2 %
на годишна база върху заемната сума.
Извършена е насрещна проверка на “ПАЛАС ХОТЕЛ“ ЕООД, за резултатите от
която е съставен ПИНП №П-03000321153384-141-001 от 23.09.2021г. (листи 346-347,
дело №1873/2022г.) В отговор на ИПДПОЗЛ №П-03000321153384-040-001 от
01.09.2021г. (листи 348-349, дело №1873/2022г.), като приложение към писмени
обяснения (лист 350, дело №1873/2022г.) от А.К.П.- управител и на “ПАЛАС ХОТЕЛ“
ЕООД, са представени посоченият договор за паричен заем от 21.03.2019г., както
и платежно нареждане от 22.03.2019г. (лист 353, дело №1873/2022г.) за
вътрешнобанков превод на сума от 19 950 000,00 лв. от “СЪНИ ТУР“ ЕООД на “ПАЛАС
ХОТЕЛ“ ЕООД.
Според писмените обяснения на А.П., към датата на сключване на договора
за паричен заем, заемополучателят е бил дъщерно дружество на заемодателя; от
страна на “СЪНИ ТУР“ ЕООД е начислена лихва по заема в размер на 314 766,67
лв., която е отразена в счетоводните регистри на “ПАЛАС ХОТЕЛ“ ЕООД.
С уведомление за цесия от 10.01.2020г. (лист 355, дело №1873/2022г.)
“СЪНИ ТУР“ ЕООД, на основание чл.99, ал.3 от ЗЗД, уведомява “ПАЛАС ХОТЕЛ“ ЕООД,
че с Договор за прехвърляне на вземания (цесия) от 10.01.2020г. (листи 373-375,
дело №1873/2022г.) “СЪНИ ТУР“ ЕООД прехвърля на “ПАЛИС ИНВЕСТМЪНТ“ АД, ЕИК ****,
вземанията си към “ПАЛАС ХОТЕЛ“ ЕООД в размер на общо 20 264 822,67 лв., от
които 19 950 000,00 лв. главница и лихви в размер на 314 766,67 лв., изчислени
до 31.12.2019г., както и сумата от 56,00 лв. – такси регистрация.
От ревизорите е прието за установено, че във връзка с предоставения заем
за периода от 23.03.2019г. до 31.12.2019г., начислената лихва от 314 766,67
лв., счетоводно отразена при жалбоподателя по кредита на сметка 721 Приходи от
лихви (лист 476, 478, дело №1873/2022г.), а за периода от 01.01.2020г. до
09.01.2020г. не е начислявана лихва (лист 482, 484, дело №1873/2022г.).
В рамките на ревизията с Акт за възлагане на експертиза (АВЕ)
№Р-16001621003351-01-001 от 19.11.2021г. (листи 192-193, дело №1873/2022г.) е
възложена експертиза по реда на чл.60 от ДОПК с предмет и задачи: Определяне на
размера на пазарната лихва във връзка с предоставените в заем средства от “СЪНИ
ТУР“ ЕООД на “ПАЛАС ХОТЕЛ“ ЕООД по сключен договор от 21.03.2019г. в общ размер
на 19 950 000,00 лв. Възложено е пазарната лихва да се определи от датата на
реалното предоставяне на средствата – 23.03.2019г. до 09.01.2020г. – датата, на
която вземането е цедирано. Изготвено са експертно заключение по реда на чл.60
от ДОПК (листи 196-199, дело №1873/2022г.) от М.М.П., както и допълнение към
заключение (лист 201, дело №1873/2022г.), в резултат на което е определена
пазарна лихва в размер на 3,44% (по метод на сравнимите неконтролирани цени) и
е изчислен размерът на пазарната лихва, както следва: за периода от
23.03.2019г. до 31.12.2019г. в размер на 541 398,67 лв. и за периода от
01.01.2020г. до 09.01.2020г. в размер на 17 157,67 лв.
От страна на ревизорите е прието за установено, че договорените с
договора за заем от 21.03.2019г. лихви от 2 % за 2019г. са начислени, но за
2020г., макар и договорени, не са начислени. Прието е за установено, че заемът
е предоставен при условия, значително отличаващи се от пазарните лихви. Прието
е за установено, че моментът на начисляване на приходите от лихви е моментът, в
който следва да се отразят въпросните лихви, като е направено позоваване на
чл.26, ал.1, т.4 от ЗСч, както и на СС 18 “Приходи“, т.2, и е формиран извод за
прилагане разпоредбата на чл.16, ал.2, т.3 от ЗКПО.
Съответно, декларираният СФР за годината се увеличава със сумата от 226
622,00 лв., представляваща разликата между осчетоводените лихви (314 766,67
лв.) по Договор за паричен заем от заем 21.03.2019г. с “ПАЛАС ХОТЕЛ“ ЕООД и
ревизионно установените такива (541 398,67 лв.) от М.П., съгласно посочените
по-горе заключение и допълнение към заключение. Също така, декларираният СФР се
намалява със сумата от общо 148 237,81 лв., представляваща сбор от данъчна
загуба за 2016г. (1 159,98 лв.) и данъчна загуба за 2018г. от 147 074,83 лв.
(всъщност 147 077,83 лв.), за да се получи ДФР в размер на 78 384,19 лв. От
ревизионно установеният ДФР е приспадната декларираната данъчна загуба за
2019г. в размер на 34 082,69 лв., за да се получи ДО за облагане с корпоративен
данък от 44 301,50 лв. Върху посочената ДО е установен корпоративен данък в
размер на 4 430,15 лв. (10%), върху която сума са начислени законни лихви за
периода 01.07.2020г. – 01.04.2022г. в размер на 787,65 лв., съгласно лихвен
лист (лист 58, дело №1873/2022г.).
На четвърто място, предвид приетото за установено, че за 2020г.
жалбоподателят не осчетоводява лихви в размер на 17 157,67 лв. за периода
01.01.2020г. – 09.01.2020г. по Договор за паричен заем от заем 21.03.2019г. с
“ПАЛАС ХОТЕЛ“ ЕООД, на основание чл.78 от ЗКПО, във връзка с чл.15 и чл.16,
ал.1 и ал.2 от ЗКПО, ревизорите увеличават декларирания СФР за годината със
сумата от 17 157,67 лв. и съответно декларираният за годината ДФР загуба в
размер на 378 580,92 лв. се променя на 361 423,25 лв. (378 580,92 лв. – 17
157,67 лв.).
В рамките на производството по дело №1873/2022г. е назначена
съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ), с вещо лице М.Р.Ш.и задачи, подробно
формулирани в жалбата (листи 19-26, дело №1873/2022г.).
Заключението на вещото лице Ш. (листи 601-606, дело №1873/2022г.),
прието неоспорено от страните, съответства на останалите по делото
доказателства, не дава заключение по отношение на увеличения СФР на
жалбоподателя през първия ревизионен период на 2015г., представя вариант при
който за 2019г. не се получава дължим корпоративен данък. Вещото лице
обективира този си извод в табличен вид на стр.6 от заключението (лист 606,
дело №1873/2022г.).
При така установената фактическа обстановка, настоящия състав на съда
формира следните изводи:
Не е формиран спор между страните по отношение на фактите и
обстоятелствата, както и относно свързаността на лицата, посочени в
констатираните в рамките на ревизията документи, срокове, суми и тяхното
счетоводно отразяване. Както в ревизионното, така и в настоящото съдебно производство
се оспорва интерпретирането на същите за данъчни цели.
На първо място, относно увеличението на СФР на жалбоподател за 2015г. по
реда на чл.78, във връзка с чл.75 и чл.81 от ЗКПО и СС 18, в размер на 268
740,00 лв. и направеното на тази база установяване на корпоративен данък в
размер на 26 840,00 лв., настоящият състав на съда намира следното:
Разрешаването на спора налага да бъде даден отговор на въпроса дали
извършената счетоводна операция: дебит сметка 498 “Други дебитори и кредитори“
и кредит сметка 419 “Други вземани от клиенти“ има за последица отписване на
задълженията на дружеството-жалбоподател към “СЛънчев
ден“ АД, респективно реализирал ли е жалбоподателят приход, подлежащ на
облагане с корпоративен данък, който приход не е отразен по предвидения за това
ред.
Легална дефиниция на понятието “приход“ се съдържа в точка 2. на СС 18
“Приходи“, според която норма, “приход“ е брутният
поток от икономически изгоди през периода, създаден входа на обичайната дейност
на предприятието, когато този поток води до увеличаване на собствения капитал
отделно от увеличенията, свързани с вноските на собствениците.
Във връзка с така посоченото в СС 18 и на основание чл.75, чл.78 и чл.81
от ЗКПО, е прието, че за жалбоподателя е възникнал приход - и то през отчетната
2001г., който не е осчетоводен съобразно тези изисквания, респ. се е наложило
коригирането на неговия СФР за данъчни цели по реда на чл.78 от ЗКПО. По този
ред при определяне на данъчния финансов резултат, СФР се коригира със сумата на
приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година,
съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от данъчно
задълженото лице. В случая такова уточнение е направено, както в РД, така и в
РА, а именно: СФР на дружеството за 2015г. е увеличен със сумата от 268 740,00
лв., представляваща неотчетен приход от погасеното по давност задължение по
фактура №850 от 13.11.2001г., като е уточнено, че жалбоподателят е следвало да
отпише погасеното по давност задължение и да признае приход от отписаното
задължение, което не е сторено, и че е налице счетоводна грешка, допусната от
жалбоподателя, която е установена и коригирана в рамките на ревизионното
производство. Крайният извод на ревизорите е, че жалбоподателят не е отчел
приход от отписване на процесното задължение през 2006г. и по този начин е
ползвал положителни права от собственото си бездействие.
Горното предпоставя извод за прилагане разпоредбите на чл.46 от ЗКПО,
уреждащи данъчното третиране на задълженията и по-конкретно на чл.46, ал.1, т.1
от закона, според която норма, при определяне на ДФР, СФР се увеличава със
сумата на задълженията на данъчно задълженото лице, като увеличението се
извършва в годината, в която настъпи изтичането на 3 години за задълженията с
тригодишен давностен срок или на 5 години за задълженията с петгодишен такъв,
считано от момента, в който задължението е станало изискуемо. Съгласно чл.46,
ал.2 от ЗКПО, ал.1 не се прилага, когато в годината на настъпване на
обстоятелството по ал.1 е погасено или са отчетени счетоводни приходи в
резултат на отписване на задължението.
В тази връзка и в общ план следва да се посочи, че средствата на
жалбоподателя, получени след извършването на продажбата на активите към
свързаното лице “СЛЪНЧЕВ ДЕН“ АД представляват приход, който съгласно точка 2.
на СС 18 “Приходи“ ще е налице при “отписани задължения, като приходът се
признава при изтичане на давностния срок или при наличие на други основания за
отписване на задълженията“.
Предвид така изложеното, следва да се има предвид, че от гледна точка на
влиянието върху финансовия резултат за нуждите на данъчното облагане,
последиците от съответната счетоводна операция се определят не от самата нея, а
от основанието за извършването ѝ. В тази връзка, приход по смисъла на точка 2. от СС 18 ще възникне не просто при счетоводно “отписване“ на задължението, а
при наличие на едно от следните обстоятелства – изтекъл давностен срок,
респективно възникване на някое друго основание за отписване на задълженията,
във връзка с които следва да са сторени самите счетоводни операции. Отговорът
на въпроса кое се има предвид под “друго основание“ за отписване на задълженията,
дава нормата на чл.46, ал.1 от ЗКПО. Същата изисква да се отчете възникнал
приход в годината на изтичане да давностен срок, респективно в годината на
настъпване на едно от тези “други основания“ по чл.46, ал.1 от ЗКПО, а не през
друг данъчен период. Това изискване е съобразено с принципа за текущо
начисляване, обективиран в ЗСч, който изисква приходите и разходите,
произтичащи от сделки и събития, да се начисляват към момента на възникването
им и да се включват във финансовите отчети за периода, за който се отнасят.
Ето защо, при конкретната фактическа обстановка, за да се отговори на
въпроса формирало ли е дружеството жалбоподател приход през 2006г. по смисъл на
СС 18, който приход не е отчетен като такъв от дружеството, не е достатъчно
единствено и само прехвърляне на процесната сума от сметка 498 “Други дебитори
и кредитори“ в сметка 419 “Други вземани от клиенти“, което от счетоводна
гледна точка представлява “отписване“ на задължението, а е необходимо да се
изследва конкретното основание за така отразените счетоводни записвания.
На следващо място, е необходимо да се посочи, че данъчното третиране на
лихвите и неустойките с обезщетителен характер, какъвто е настоящият случай, е
регламентирано с разпоредбите на чл.26, ал.2 от ЗДДС и чл.84 от Правилника за
прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС).
Съгласно нормата на чл.26, ал.2 от ЗДДС, данъчната основа се определя на
базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от, или дължимо на
доставчика във връзка с доставката от получател или от друго лице, определено в
левове и стотинки без данъка по този закон. Не се смятат за възнаграждения по
доставка всички плащания за неустойки и лихви с обезщетителен характер.
В чл.84 от ППЗДДС се посочва, че за документирането на неустойките и
лихвите с обезщетителен характер не се издава данъчен документ, а същите се
документират с издаване на документ, удостоверяващ плащането им.
По своята правна същност лихвите могат да бъдат разделени на такива с
обезщетителен (компенсаторен) или със санкционен характер. С обезщетителен са
тези лихви и неустойки, които обезщетяват страна по договора, която е
претърпяла увреждане, поради неизпълнение на задължението на другата страна в
срок.
Съгласно чл.92, ал.1 от ЗЗД, неустойката обезпечава изпълнението на
задължението и служи за обезщетение за вредите от неизпълнението, без да е
нужно те да се доказват. В този смисъл, съгласно закона неустойката е средство
за обезщетяване на кредитора за претърпени вреди, за които не се носи
доказателствена тежест. Освен горното обаче, в теорията и съдебната практика се
посочва, че неустойката има и обезпечителна и наказателна (санкционна) функция.
Основното в случая е нейната специална обезщетителна функция, защото по смисъла
на чл.309 от Търговския закон ТЗ) неустойката, дължима по търговска сделка,
сключена между търговци, не може да се намалява поради прекомерност. Това може
да доведе до неустойки, които имат някакъв вид санкционен характер – функцията
на глоба, дължима и платима не на бюджета, а на отсрещната страна по сделката.
Освен така изложеното, неустойката е и своеобразен вид обезпечение за
изпълнение на задължението, което обаче не е обезпечение от вида на
действителните такива – залог, ипотека, поръчителство. Обезпечителната функция
на неустойката произтича от заплахата за нейното плащане като предварително
определена сума.
Съгласно чл.78 от ЗКПО, при определяне на ДФР, СФР се коригира със
сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през
текущата година, съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от
данъчно задълженото лице (ДЗЛ). Когато впоследствие във връзка със стопанска
операция по изречение първо бъдат отчетени счетоводни приходи и разходи,
последните не се признават за данъчни цели.
Коригирането на счетоводни грешки се регулира от чл.75 от ЗКПО, като в
алинея 1. на посочената норма е установено, че при откриване през текущата
година на счетоводна грешка, свързана с минали години, данъчните финансови
резултати за съответните минали години се коригират съгласно изискванията на
действащите през съответните минали години закони, така че все едно грешката не
е била допусната.
Според чл.81 от ЗКПО, разпоредбите на тази глава (Глава XII Счетоводни
грешки) с изключение на чл.75, ал.3 се прилагат и в случаите на грешки,
установени при данъчен контрол. В настоящия случай безспорно е установено, че в
рамките на ревизията е установена счетоводна грешка, като същата е коригирана в
ревизионното производство.
Съгласно чл.15 от ЗКПО, когато свързани лица са осъществявали
търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние
върху размера на данъчната основа, отличаващи се от условията между несвързани
лица, данъчната основа се определя и се облага с данък при условията, които
биха възникнали за несвързани лица.
Според чл.16, ал.1 от ЗКПО, когато една или повече сделки, включително
между несвързани лица са сключени при условия, чието изпълнение води до
отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат
под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се
взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на
обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на
същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно
облагане.
Нормите на ЗКПО държат сметка за наличието на реални стопански операции,
за които се признават съответните разходи и приходи. Освен това, преобразуване
на финансовия резултат е необходимо да бъде извършено винаги, когато е налице
някоя от предпоставките на този закон, независимо от факта дали сделката е
между свързани лица или не. ЗКПО е базиран на основни счетоводни принципи и
съответно е съобразен с изискването за вярно и честно представяне, за
съпоставимост, предпазливост и независими пазарни отношения. В тази връзка, в
закона се съдържа изрична регулация, която не позволява да се стигне до
изкривяване и отклонение от данъчното облагане и гарантира, че данъчно
задължените лица ще се облагат при еднакви условия, респективно техният
финансов резултат ще бъде определен при еднакви правила.
В настоящия случай, съдът намира, че тези норми са съобразени в
констатациите на РД и са възпроизведени в РА, като е направен, в изпълнение на
цитираните по-горе нормативни разпоредби, анализ на процесните задължения на
жалбоподателя, а именно - апортната вноска и издадената на тази база фактура
№850 от 13.11.2001г., цедираните вземания и отразилите ги счетоводни
записвания, като крайната цел на ревизията е именно да се установят обективно и
законосъобразно данъчната основа и данъчните задължения на жалбоподателя.
Съдът намира, във връзка с цитираните по горе нормативни разпоредби, че
уговорената между страните неустойка, съобразно събраните по делото
доказателства, следва да се счита за такава с обезщетителен характер по смисъла
на чл.26, ал.2 от ЗДДС, която е имала за цел именно да компенсира изпълнителя
(жалбоподателя).
Видно е от събраните в рамките на ревизията доказателства, че безспорно
към 01.01.2015г., по счетоводни данни на жалбоподателя, е отразено задължение
към свързано лице в размер на 268 740,00 лв., като в ревизионното производство
е установено, че жалбоподателят, както и неговият първоначален и нов кредитор
не са предприели действия за издължаването му от възникването му през 2001г. до
края на ревизирания период – 2020г. Правилно е констатираното от ревизиращите
органи, че освен процесното задължение, което е формално и по документи, и от
което длъжникът и кредиторите – свързани лица не се отказват, в противоречие с
нормите на ЗЗД, допълнително през 2018г. са начислени разходи без основание,
каквато се явява неустойката за остатъка от задължението от 2001г., което е
погасено по давност. В този смисъл, според настоящия състав на съда, се налага
извод, че дружеството жалбоподател, което само е отразило и признало, но реално
не е приело за възникнало и не е имало намерение да издължи и изпълни
посочените задължения, допуска начисляване на допълнителни разходи за неустойка
за задължението си. Ето защо, възползвайки се от противоправното си поведение и
бездействие, както и чрез сключените съглашения между свързани лица,
жалбоподателят цели избягване на облагане и третиране за данъчни цели на
процесното задължение.
В обобщение, настоящият състав на съда намира, че след като не е налице
отказ или опрощаване от страна на кредитора на жалбоподателя, а в същото време
е изтекъл давностен срок и/или е налице друго основание по чл.46 от ЗКПО,
следва да се приеме за установено, че е налице приход по смисъла на точка 2. от
СС 18, поради което правилно и законосъобразно процесната сума е обложена на
основание чл.15 и чл.16 от ЗКПО, т.е. правилно и законосъобразно декларираният
СФР за 2015г. на жалбоподателя е преобразуван за данъчни цели със сумата от 268
740,00 лв. в посока неговото увеличение, на основание чл.78, във връзка с чл.75
и чл.81 от ЗКПО и СС 18.
Ето защо, правилно и законосъобразно на жалбоподателя е установен
корпоративен данък за внасяне в размер на 26 874,00 лв., ведно с прилежащите
лихви, поради което жалбата в тази част е неоснователна.
Според настоящия състав на съда, неоснователно се явява и възражението
на жалбоподателя по отношение на допусната счетоводна грешка по следните
съображения:
Данъчното третиране на счетоводните грешки е регламентирано в Глава XII
Счетоводни грешки (чл.чл.75-81 от ЗКПО). Механизмът за коригиране на счетоводни
грешки е следният:
При откриването на счетоводни грешка през текущата година, свързани с
минали години, следва да се приложи следният ред за нейното коригиране:
коригират се данъчните финансови резултати за съответните минали години; -
корекциите се правят съгласно изискванията на действащите през съответните
минали години законови норми, така че все едно грешката не е била допусната;
върху коригирания данъчен финансов резултат се прилага данъчната ставка за
съответната минала година, регламентирана със закона и при откриване през
текущата година на счетоводна грешка, свързана с ДФР и данъчното задължение за
корпоративен данък за предходната година, за която е подадена ГДД по чл.92 от ЗКПО от законоустановения срок за подаването ѝ е изтекъл, данъчно задълженото лице може еднократно в срок до 30 септември на текущата година да коригира ДФР и данъчното задължение чрез подаване на нова декларация; в останалите случаи данъчно задълженото лице уведомява писмено компетентния орган по приходите, който в 30-дневен срок от получаване
на уведомлението предприема действия за промяна на ДФР и на задължението за
съответния данъчен период (чл.75, ал.3 в сила от 01.01.2017г).
Описаният до тук механизъм се отнася, както за грешки различни от
счетоводни грешки, включително за грешки при преобразуване на СФР за целите на
определяне на ДФР, така и за коригиращи събития по смисъла на приложимите
счетоводни стандарти (чл.79 от ЗКПО).
Всички приходи и разходи отчетени през текущата година във връзка с
открита счетоводна грешка от минали години, не се признават за данъчни цели.
Ако след коригиране на ДФР по реда на чл.75, ал.1 от ЗКПО е откритата
счетоводна грешка възникне или се промени данъчната загуба за съответен минал
период: ДФР за годините от допускане на грешката до нейното откриване се
коригира по реда на чл.75 ЗКПО така, че все едно грешката не е била допусната;
година на възникване на данъчната загуба се смята годината, в която е допусната
грешката (чл.76 от ЗКПО). Разходи, отчетени в нарушение на счетоводното
законодателство, не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им
отчитане; тези разходи се признават за данъчни цели, когато това е допустимо по
този закон и при спазване на изискванията на Глава XII от ЗКПО.
В настоящия случай, по отношение на счетоводното отразяване като
задължение на ДДС по фактура №850 от 13.11.2001г. ревизорите приемат за
установено, че същото не е правилно, като е установено и коригирано в хода на
ревизията - отписване на погасеното по давност задължение и признаване на
разход от това задължение, т.е. горното напълно съответства с цитираната
по-горе разпоредба на ЗКПО (действаща към момента на установяване на
задължението), поради което е неоснователно възражението на жалбоподателя, че
данъчния период по ЗКПО за 2001г. не е в предметния обхват на ревизията.
На второ място, относно увеличението на СФР на жалбоподателя за 2018г.
по реда на чл.77, ал.1 ЗКПО, във връзка с чл.26, ал.1, т.4 от ЗСч, със 54
752,28 лв., настоящият състав на съда приема следното:
По делото не е формиран спор по установените факти. Спорът е правен и се
свежда най-общо до отговор на въпроса налице ли са основания за прилагане на
чл.77, ал.1 от ЗКПО по отношение на разходи, отнасящи се за 2018г., но
неотчетени през 2019г.
В чл.77, ал.1 от ЗКПО е предвидено, че разходите, отчетени в нарушение
на счетоводното законодателство не се признават за данъчни цели в годината на
счетоводното им отчитане. Според чл.77, ал.2 от ЗКПО, непризнатите за данъчни
цели разходи по ал.1 се признават за данъчни цели, когато това е допустимо по
този закон и при спазване изискванията на тази глава (Глава XII).
Очевидно в случая се касае за счетоводно отчитане на разходи, без
документално обосновани приходи, отразени за периода, през който са отчетени
разходите, т.е. нарушен е принципът за съпоставимост между приходите и
разходите, регламентиран в т.5.1, б.“г“ от СС 18, според който принцип,
приходите за всяка сделка се признават едновременно с извършените за нея
разходи.
В настоящия случай жалбоподателят осъществява счетоводството си и в
нарушение на принципа на начисляване, залегнал в чл.26, ал.1, т.4 от ЗСЧ, във
връзка с ал.2, според който ефектите от сделки и други събития се признават в
момента на тяхното възникване, независимо от момента на получаването или
плащането на паричните средства или техни еквиваленти, и се включват във
финансовите отчети за периода, за който се отнасят.
Ето защо, процесните разходи са отчетени в нарушение на счетоводното
законодателство, а според чл.77, ал.1 от ЗКПО, такива разходи не се признават
за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане. При това положение,
преобразуването на финансовият резултат на дружеството за 2018г. в посока
увеличение със сума в размер на 54 752,28 лв., на основание чл.77, ал.1 от ЗКПО, се явява законосъобразно и това е така, тъй като в рамките на ревизията е
констатирано, че през 2018г. по Дебит сметка 609 “Други разходи“ е осчетоводена
неустойка за забава в размер на 54 7752,28 лв., изчислена от датата на издавана
на фактура №850 от 13.11.2001г. до 01.11.2018г. (датата, на която задължението
е цедирано). Видно е от представеното по делото споразумение от 30.07.2007г. между
“СЪНИ ТУР“ ЕООД и “СТАРИЯ ПЛОВДИВ“ АД, че двете дружества се договарят за
начисляване на неустойка за забава на дължимото плащане от датата на издаване
на фактура №850 от 13.11.2001г. до датата на неговото издължаване и за периода
от датата на издаване на фактура №850 от 13.11.2001г. до 31.12.2017г. Ето защо,
настоящият състав на съда намира, че в случая се касае за разходи, отчетени в
нарушение на счетоводните принципи за текущо начисляване и на съпоставимост на
приходи и разходи. Съгласно нормите на ЗСч посочени по-горе, счетоводството се
осъществява и финансовите отчети се съставят в съответствие с изискванията на
закона, при съобразяване с основните счетоводни принципи за текущо начисляване.
Обстоятелството, че разходът в размер на 54 752,28 лв., представляващ неустойка
за забава, е осчетоводен като „Други разходи“ не е основание да обоснове
незаконосъобразност на РА в тази му част. Разпоредбата на чл.77 от ЗКПО е ясна
и небудеща съмнение. Същата не допуска при никакви обстоятелства отчетените в нарушение
на счетоводното законодателство разходи да бъдат признати за данъчни цели в
годината на счетоводното им отчитане. В този смисъл се явява неоснователно
възражението на жалбоподателя, че не е нарушена разпоредбата на чл.26, ал.1,
т.4 от ЗСч, тъй като осчетоводяване на неустойката през 2018г. е извършено въз
основа на действащото между страните споразумение от 2007г., а и липсва
основание целият размер на разходите по тази осчетоводена неустойка също да
бъде сторниран. В случая липсват конкретни доказателства, че спорните разходи
за неустойка за забавено изпълнение на задължение, погасено по давност, и без
основание са пряко свързани с дейността на жалбоподателя и са пряко относими
към отчетения период, в който са отразени (2018г.), доколкото споразумението е
от 2007г., а неустойката е начислена на целокупно от 2001г. през процесната
година.
Предвид последно изложеното, настоящият състав на съда намира РА и в
тази му част за правилен и законосъобразен.
На трето място, във връзка с увеличението на СФР на жалбоподателя за
2019г. и установеният на тази основа корпоративен данък от 4 430,15 лв.,
настоящият състав на съда приема следното:
Спорът и тук е по приложението на материалния закон по отношение на
установените в хода на ревизионното производство факти и обстоятелства, като се
концентрира във въпросите относно наличието на обстоятелства по чл.78, чл.15 и чл.16, ал.1 от ЗКПО и
по-конкретно за приходи, неотчетени по съответния ред и, както и при отклонение
от данъчно облагане по смисъла на чл.16, ал.1 и ал.2 от ЗКПО. В тази връзка, разрешаването на спора в тази му част, налага да се
даде отговор на въпроса за размера на “пазарната лихва“ по смисъла на това
понятие, вложен в разпоредбата на §1, т.32 от ДР на ЗКПО, съответно, за размера
на лихвата за целите на установеното отклонение от данъчно облагане.
Разрешаването на спора налага да се съобразят и разпоредбите на СС 18,
където, както се посочи по-горе, се съдържа дефиниция за “приход“.
Съгласно от т.5.1. от СС 18 приходът се признава, когато: а) е вероятно
предприятието да има икономическа изгода, свързана със сделката; б) сумата на
прихода може да бъде надеждно изчислена; в) направените разходи или тези, които
ще бъдат направени във връзка със сделката, могат надеждно да бъдат измерени;
г) приходите за всяка сделка се признават едновременно с извършените за нея
разходи.
Според т.8.1. от СС 18, приходът, създаден от ползването на активи на
предприятието /каквито са и паричните средства/ от други лица във вид на лихви,
лицензионни възнаграждения, такси и дивиденти, се признава, когато сумата на
приходите може да бъде надеждно изчислена и предприятието има икономическа
изгода, свързана със сделката.
Съгласно т.8.2. от СС 18, приходите от лихви се признават текущо,
пропорционално на времевата база, която отчита ефективния доход от актива.
Съгласно принципа на текущото начисляване, намерил израз в чл.4, ал.1, т.1 от отменения Закон за счетоводството (ЗСч,
отм., действащ до 31.12.2015г), съответно чл.26, ал.1,
т.4 от ЗСч, приходите и разходите, произтичащи от сделки и събития, се
начисляват към момента на тяхното възникване, независимо от момента на
получаване на плащането на паричните средства или техните еквиваленти и се
включват във финансовите отчети на периода, за който се отнасят.
Съотнасянето на описаните данни в предходния раздел на решението и
цитираните правни норми, налага да се приеме, че в случая приходът под формата
на лихва може да се изчисли надеждно, доколкото е фиксиран в договора за заем,
има вероятност предприятието да получи икономически изгоди, налице е етап на
завършеност на сделката (приключила финансова година), разходите (общите
административни разходи по обслужването на заема) могат да бъдат надеждно
измерени. В съответствие с принципа на текущото начисляване, независимо от
обстоятелството, че съгласно уговорките заемодателят реално ще получи
възнаграждението едва при връщането на главницата или в някои случаи - известно
време след това, дружеството следва да отчита текущо, т.е. пропорционално през
всяка година следващият му се приход от лихва.
От друга страна, следва в случая да се съобрази и разпоредбата на чл.16, ал.2, т.3 от ЗКПО, съгласно
която, за отклонение от данъчно облагане се счита и получаването или
предоставянето на кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към
момента на сключване на сделката.
Определение на понятието “пазарна лихва“ се съдържа в нормата на§1, т.32 от ДР на ЗКПО и това е
лихвата, която би била платена при същите условия за предоставен или получен
кредит под каквато и да е форма по сделка между лица, които не са свързани.
Пазарната лихва се определя според условията на пазара, като се отчитат всички
количествени и качествени характеристики на сделката - форма, размер, валута на
предоставените средства, срок на предоставянето им, вид, размер и ликвидност на
обезпечението, кредитния риск и други рискове, свързани със сделката, профил на
кредитополучателя, както и всички други условия и обстоятелства, влияещи върху
размера на лихвата.
В случая, ревизорите използват като източник на данни за пазарната лихва
изготвеното по реда на чл.60 от ДОПК експертно заключение от експерта М.М.П.,
при чието изготвяне е използван методът на сравнимите неконтролируеми цени,
като са проучени и използвани статистически данни за отпуснати кредити от
кредитни и банкови институции, както и такива, отпуснати между търговски
дружества и е определена пазарна лихва в размер на 3.44%. Т.е. в случая спорът
относно пазарната лихва по смисъла на това понятие, вложен в разпоредбата на
§1, т.32 от ДР на ДОПК, съответно за размера на лихвата за целите на
установеното отклонение от данъчно облагане от жалбоподателя е решен
посредством източник на специални знания. Според настоящия състав на съда,
изводите на оценителя М.П. съответстват на изискванията на чл.1 и чл.3, т.1 от Наредба
№Н-9 от 14.08.2006г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне
на пазарните цени (Наредба №Н-9/14.08.2006г.), както и на разпоредбите на §1, т.32 от ДР на ЗКПО. Поради изложеното
съдът намира, че несъгласието на жалбоподателя с размера на пазарната лихва, се
явява неоснователно.
Както се посочи по-горе, сключеният на 21.03.2019г. договор за заем
между “Съни тур“ ЕООД (в
качеството му на заемодател) и “Палас
хотел“ ЕООД (в качеството на заемополучател), както и сключването на договор
за цесия от 10.01.2020г., с който “Съни
тур“ ЕООД прехвърля вземанията си от “Палас
хотел“ ЕООД на “Палас инвестмънт“
АД, водят до отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл.16, ал.2, т.3 от ЗКПО, тъй като кредитът е предоставени с лихвен процент – 2%, безспорно
отличаващ се от пазарната лихва, установена от заключението на лицензирания
оценител, възложено по реда на чл.60 от ДОПК.
Налице е основание за регулация на декларирания СФР от жалбоподателя за
2019г., както и на декларирания за 2020г. СФР, съгласно чл.78 и чл.16, ал.2, т.3 от ЗКПО с приходите от лихви, неотчетени по съответния ред и при отклонение от
данъчно облагане. Моментът, в който следва да бъде сторено това, е съответната
финансова година, съгласно т.8.2 от СС 18 и чл.26, ал.1, т.4 от ЗСч. В този аспект, настоящият състав на съда споделя изводите на
ревизорите, че съобразно принципа за текущо начисляване, формулиран в ЗСч, а
именно, че приходите и разходите, произтичащи от сделки и събития, се
начисляват към момента на тяхното възникване, независимо от момента на
получаването или плащането на паричните средства и се включват във финансовите
отчети за периода, за който се отнасят.
С оглед изложеното, настоящият състав на съда намира, че на основание
чл.78 от ЗКПО, при определяне на ДФР, СФР се коригира със сумата на приходите и
разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година, съгласно
изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от жалбоподателя. Когато
впоследствие, във връзка със стопанска операция по изречение първо от
посочената нормативна разпоредба, бъдат отчетени счетоводни приходи и разходи,
последните не се признават за данъчни цели.
В рамките на ревизията е установено, че по договора за заем от
21.03.2019г. са договорени лихви в размер на 2%, като за 2019г. същите са
начислени, но за 2020г. не са начислени. Наред с това, разглежданият заем е
предоставен при условия, значително отличаващи се от пазарните лихви. Също
така, моментът на начисляване на приходите от лихви е моментът, в който следва
да се отразят въпросните лихви, съобразно принципа на начисляване, установено в
чл.26, ал.1, т.4 от ЗСч – ефектите от сделки и други събития се признават в
момента на тяхното възникване, независимо от момента на получаването или
плащането на паричните средства или техните еквиваленти, и се включват във
финансовите отчети за периода, за който се отнасят. Или иначе казано от
значение се явява моментът на възникване на задължението за лихва, а не
моментът на нейното плащане.
Предвид изложеното, неоснователно е възражението на жалбоподателя, че
ревизорите не прилагат нормата на чл.43, ал.1 от ЗКПО. Според посочената
разпоредба, не се признават за данъчни цели в годините на отчитането им
разходите за лихви, определени по описана в разпоредбата формула. Съгласно чл.43, ал.4 от ЗКПО, разходите за лихви включват
всички финансови (лихвени) разходи, отчетени по финансиране с привлечен
капитал. В разходите за лихви не се включват разходите за: лихви по финансов
лизинг и банков кредит, освен когато страните по сделката са свързани лица или
лизингът, съответно, кредитът, е гарантиран или обезпечен от или е отпуснат по
нареждане на свързано лице. Разпоредбата е изключение от правилото за
невключване в разходите за лихви на онези от тях, които са свързани с кредити
или лизинг, обезпечени от свързани лица, като изразът обезпечени следва да се
разбира като напълно обезпечени, т.е. сумата по кредита следва да е обезпечена
изцяло чрез съответното обезпечение – поръчителство, залог, ипотека, и то, само
и единствено, от свързано с получателя на кредита лице.
В случая, от страна на жалбоподателя не са отчетени приходи от лихви в
счетоводството на дружеството в пълен размер, а регламентираната в разпоредбата
на чл.43, ал.1 от ЗКПО формула, изискваща общия размер на приходите от лихви и
СФР преди всички приходи и разходи от лихви е еднозначна – след като ревизираното
лице само е допуснало неотчитане на приходи от лихви и отклонение от данъчното
облагане по смисъла на чл.16, ал.2, т.3 от ЗКПО, то не може да намери място
приложението на посочената норма за регулиране на слаба капитализация с
установените от ревизията, а неотчетени в счетоводството приходи от лихви.
При това положение, настоящият състав на съда намира и тази част от
оспорения РА за законосъобразна.
Аналогично на изложеното относно установения корпоративен данък за
2019г., настоящият състав на съда намира и извършеното увеличение на
декларирания от жалбоподателя ДФР за 2020г., представляващ загуба от 378 580,92
лв., със сумата от 17 157,67 лв., представляваща неотчетени приходи от лихви за
периода 01.01.2020г. – 09.01.2020г. по договора за паричен заем от
21.03.2019г., или до намаляване на декларирания ДФР до размер от 361 423,25
лв., за направено при правилно прилагане на относимите материалноправни
разпоредби на чл.15, чл.16, ал.1 и ал.2 и чл.78 от ЗКПО.
Предвид гореизложеното, настоящият състав на съда намира оспореният по
делото РА за валиден и законосъобразен административен акт, жалбата против
който акт е неоснователна и като такава на следва да бъде уважена.
А предвид очерталия се изход на делото, искането за присъждане на
разноски в полза на жалбоподателя е също не основателно и не следва да бъде
уважено. В полза на ответната администрация следва да бъде присъдено
юрисконсултско възнаграждение, в минимален размер, определен по реда на чл.8,
ал.1, във връзка с чл.7, ал.1, т.4 от Наредба №1 от 09.07.2004г. за минималните
размери на адвокатските възнаграждения (Наредба №1/09.07.2004г.), в приложими
редакции, съобразно отхвърлената част от жалбата (48 457,12 лв.).
За производството по дело №1873/2022г. следва да бъде присъдено
юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 983,71 лв., а за производството по
дело №5985/2023г. на ВАС, както и за настоящето производство следва да бъде
присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 4 526,57 лв.
Така мотивиран, съдът
Р Е Ш И:
ОТХВЪРЛЯ жалбата на “СЪНИ ТУР” ЕООД, със седалище и адрес на управление:
гр. Пловдив, ул. “*****, ЕИК *****, против Ревизионен акт с
№Р-16001621003351-091-001 от 01.04.2022г., издаден от В.П.А.- началник на
сектор в ТД- Пловдив на НАП, възложила ревизията; и К.Г.Н.- главен инспектор по
приходите в ТД- Пловдив на НАП, ръководител на ревизията, потвърден с Решение
№271 от 27.06.2022г. на директор на Д“ОДОП“- Пловдив, при ЦУ на НАП, с който на
жалбоподателя е установен корпоративен данък по ЗКПО за 2015г. в размер на 26
874,00 лв. и законни лихви върху тази сума в размер на 16 365,32 лв.; установен
е корпоративен данък по ЗКПО за 2019г. в размер на 4 430,15 лв. и законни лихви
върху тази сума в размер на 787,65 лв.; намален е декларираният данъчен
резултат (загуба) по ЗКПО за 2018г. от 201 830,11 лв. на 147 077,83 лв. или със
сумата от 54 752,28 лв.; намален е декларираният данъчен резултат (загуба) по
ЗКПО за 2020г. от 378 580,92 лв. на 361 423,25 лв. или със сумата от 17 157,67
лв.
ОСЪЖДА “СЪНИ ТУР” ЕООД, със седалище и адрес на управление: гр. Пловдив,
ул. “*****, ЕИК *****, да заплати на Националната агенция за приходите,
ЕИК/БУЛСТАТ *********, сумата от общо 11 036,85 лв. (единадесет хиляди тридесет
и шест цяло и осемдесет и пет стотни) лева, представляваща юрисконсултско
възнаграждение.
Решението може да бъде обжалвано пред Върховния административен съд в
14-дневен срок от съобщаването му на страните.
|
Съдия: |
|