№41
гр. Перник, 22.03.2021 г.
В И М Е Т
О Н А
Н А Р О Д А
Административен съд – Перник, в
публично съдебно заседание проведено на двадесет и втори февруари две хиляди
двадесет и първа година, в състав:
СЪДИЯ: ИВАЙЛО ИВАНОВ
при съдебния секретар ***, като разгледа докладваното от съдия Ивайло
Иванов административно дело № 746 по описа за 2020 година на Административен
съд – Перник, за да се произнесе взе предвид следното:
Производството е по реда на чл.156
– чл.161 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.
Образувано е по Жалба вх. № 3596/27.11.2020 г. на „***Г“ ООД с ЕИК ***,
седалище и адрес на управление: с. ***, ж.к. ***, представлявано от управителя А.А.Т.,
чрез адв. М.М. от САК, преупълномощен от Адвокатско дружество „М.М. ***, против
Ревизионен акт № Р-22001419005131-091-001/04.05.2020 г. /л.22/, издаден от Р. Р.
Б. - началник на сектор, възложил ревизията, и М.А.К.- главен инспектор по
приходите – ръководител на ревизията, в частта, в която е потвърден с Решение №
1232/07.08.2020 г. /л.26/ на заместник-директора на дирекция „Обжалване и данъчноосигурителна
практика“ при ЦУ на НАП – гр. София, а именно: относно установените резултати
по ЗДДС за данъчните периоди м.06.2018 г., м.07.2018 г. и от м.11.2018 г. до
м.02.2019 г., ведно със съответните лихви за забава.
Със същото решение заместник-директорът на дирекция „Обжалване и
данъчноосигурителна практика“ при ЦУ на НАП – гр. София е счел жалбата на „***Г“
ООД за недопустима в останалата част поради липса на правен интерес, поради
което я е оставил без разглеждане и е прекратил производството в тази му част.
В тази част Решение № 1232/07.08.2020 г. не е оспорено и е влязло в сила.
Жалбоподателят счита, че ревизионният акт е нищожен, тъй като е издаден от
некомпетентен орган, явно необоснован и немотивиран. Алтернативно, излага
становище, че актът е незаконосъобразен като издаден при съществени нарушения
на процесуалните разпоредби на ДОПК и в противоречие с материалноправните норми
на ЗДДС. Твърди, че същият е немотивиран и необоснован, събраните в хода на
ревизионното производство доказателства - интерпретирани превратно, а изводите
относно непризнаване на правото на данъчен кредит – направени на база непълни,
неточни и/или липсващи доказателства или такива, събрани в нарушение на ДОПК.
В съдебните заседания жалбоподателят се
представлява от адв. А.С. ***, преупълномощен от Адвокатско дружество „М.М. ***. Поддържа жалбата, доразвива доводите в нея и моли съда да отмени
оспорвания ревизионен акт като незаконосъобразен. Представя писмени бележки.
Претендира присъждане на направените по делото разноски. Представя списък на
същите по чл.80 от ГПК /л.348/ и доказателства, че са извършени.
Ответникът – заместник-директорът на дирекция „ОДОП“ –
София, чрез процесуалният си представител гл.ю.к. В.А., оспорва жалбата,
позовавайки се на фактическите и правни изводи, посочени в решението на
директора на дирекция „ОДОП“. Прави искане за присъждане на юрисконсултско
възнаграждение.
Окръжна
прокуратура – Перник не е встъпила като страна по делото.
Административен съд – Перник, като прецени процесуалните предпоставки за
допустимост, взе предвид становищата на страните и на основание чл.160, ал.2 от ДОПК, въз основа на събраните по делото доказателства, провери
законосъобразността и обосноваността на ревизионния акт и прие за установено
следното:
Жалбата е подадена в срока по чл.159, ал.1 от ДОПК, от надлежно легитимирано лице, срещу подлежащ на съдебно оспорване
ревизионен акт, обжалван и потвърден по административен ред, поради което е
процесуално допустима.
Разгледана по същество е неоснователна по следните съображения:
Началото на ревизионното
производство е поставено със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-22001419005131-020-001/02.08.2019 г. /л.61/, издадена от Р. Г. Я., в
качеството му на заместник на В. В. В., на длъжност началник сектор „Ревизии“ в дирекция „Контрол“ при ТД на
НАП София, упълномощен със Заповед № РД-01-818/10.05.2019 г. на директора на ТД
на НАП София /л.44/. Със заповедта е възложено извършването на ревизия за
установяване на отговорност на „***Г“ ООД с ЕИК *********, седалище и адрес на управление: с. Червена
могила, ж.к. Индустриална зона, представлявано от управителя А. А. Т., за
определяне задълженията на дружеството за данък върху добавената стойност за
периода от 01.06.2018 г. до 28.02.2019 г. Ревизията е следвало да завърши в
тримесечен срок от връчването на ЗВР. Връчването е направено на 26.08.2019 г.,
видно от разписка на л.62.
Със Заповед за изменение на заповед за възлагане на ревизия /ЗИЗВР/ №
Р-22001419005131-020-002/21.10.2019 г. /л.59/, издадена от В. В. В.,
оправомощена със Заповед №
РД-01-818/10.05.2019 г. на директора на ТД на НАП София /л.44/ е променен
състава на ревизиращия екип и срокът на ревизията е удължен до 26.11.2019 г. Заповедта е връчена на
задълженото лице на 25.10.2019 г. срещу разписка /л.60/.
Със Заповед за изменение на заповед за възлагане на ревизия /ЗИЗВР/ №
Р-22001419005131-020-003/20.11.2019 г. /л.57/ срокът на ревизията е продължен
до 24.01.2020 г. Тя е връчена на „***Г“
ООД на 22.11.2019 г. /видно от разписка на л.58/.
Резултатите от ревизията са обективирани в Ревизионен доклад /РД/ №
Р-22001419005131-092-001/05.03.2020 г. /л.63/, връчен по електронен път на
ревизираното лице на 05.03.2020 г. Срещу него не е постъпило възражение в срока
по чл.117, ал.5 от ДОПК.
В хода на ревизията, с Искане за предоставяне на документи и писмени
обяснения от задължено лице /ИПДПОЗЛ/ № Р-22001419005131-040-001/09.09.2019 г.
от ревизираното лице е изискана счетоводната отчетност на дружеството. В
отговор са представени счетоводни и търговски документи и регистри, оборотни
ведомости, справки, писмени обяснения и декларации.
Установен е правния статут на дружеството жалбоподател, както и че същото е
регистрирано по ДОПК на 28.05.2013 г. в ТД на НАП София, офис Перник с ЕИК
*********. По реда на ЗДДС е регистрирано на 17.06.2013 г. на основание чл.100,
ал.1 от ЗДДС – „Регистрация по избор, независимо от облагаемия оборот“.
Основната му дейност е производство на алуминий и преработка на въглища. Тя се
упражнява в производствена база и офис, находящи се в с. Червена могила, ж.к.
Индустриална зона, община Радомир, област Перник, наети по силата на договор за
наем, сключен с „***“ АД. Основният му клиент е „***“ АД.
При ревизията, на основание чл.45 от ДОПК, са извършени насрещни проверки
на други задължени лица, а именно: „***“ ЕООД и „***“ ЕООД. Резултатите са
обективирани в протоколи /ПИНП/, които са приложени като доказателства по
ревизионната преписка. Предприети са действия за обезпечаване на публичните
вземания, както и такива за събиране и обезпечаване на доказателства –
изпратено е Искане за представяне на документи и писмени обяснения изх. №
Р-22001419005131-040-001/09.09.2019 г., връчено на 11.09.2019 г. по електронен
път. В изпълнение на последното, от страна на дружеството са представени
документи. Прегледана е търговската и счетоводна документация за периода
01.06.2018 г. - 28.02.2019 г., за което е изготвен Протокол /Обр.Кд.73/ №
1608132/24.01.2020 г. Направени са проверки в Търговския регистър на Агенция по
вписвания относно публикувани годишни финансови отчети за ревизираните отчетни
периоди от ревизираното дружество, като и проверки в информационния масив на
НАП относно регистрирани ЕКАФП, в Служба по вписванията относно обявените
актове, в имотния регистър на Служба по вписвания относно изповядани сделки с
недвижими имоти, в регистъра на КАТ относно регистрирани МПС, в информационния
масив на НАП относно регистрирани трудови договори и код на икономическа
дейност от ревизираното лице, в данъчно-осигурителната сметка на лицето относно
задължения по ЗДДС и др.
В резултат на извършените процесуални действия и след анализ на събраните
доказателства, органите по приходите са направили следните фактически
констатации, довели до промяна на декларираните от ревизираното дружество
резултати:
1. за данъчни периоди м.06.2018 г. и м.07.2018 г. е отказано право на
приспадане на данъчен кредит в общ размер на 32 700,00 лв. по 13
/тринадесет/ фактури, издадени от „***“ ЕООД, с посочен предмет: трошачка ОМ –
роторна/чукова с резервен двигател, тех.въглерод и пиролизно масло.
С ПИНП № П-22221519155968-141-001/27.01.2020 г. е извършена насрещна
проверка на „***“ ЕООД. Изготвено е ИПДПОЗЛ № П-22221519155968-040-001/16.09.2019
г., връчено по реда на чл.32 от ДОПК. В отговор на искането са представени
заверени копия на спорните фактури, счетоводни регистри на сметки 411
/Клиенти/, 501 /Каса в лева/ и 702 /Приходи от продажба на стоки/ за периода от
01.06.2018 г. до 31.07.2018 г., фактури от предходен доставчик /“***“ ЕООД с
ЕИК ****/ с предмет „СМР“.
От ревизираното лице са представени заверени копия на спорните фактури,
хронологичен счетоводен регистър на сметки 204 /Машини, съоръжения и
оборудване/, 302 /Материали/, 611 /Разходи за основната дейност/, складови
разписки, протоколи, протоколи от контролно мерене на стоки, пристигащи с
предварително оформени документи, разходни касови ордери за извършено плащане
по част от фактурите към Борислав Александров Кръстев, представляващ „ЕНИКОЛ“
ООД с ЕИК *********, и уведомление, съгласно което „***“ ЕООД уведомява „***“
ООД, че във връзка с подписан договор между „***“ ООД и „***“ ЕООД, „***Г“ ООД
се задължава да плати задълженията към и „***“ ЕООД по фактури на обща стойност
в размер на 142 200,00 лв., фискални бонове и др. Плащането е отчетено по
кредита на сметка 501 /Каса в лева/.
2. За данъчни периоди м.11.2018 г., м.12.2018 г., м.01.2019 г. и м.02.2019
г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на
19 262,50 лв. по 21 /двадесет и една фактури/, издадени от „***“ ЕООД, с
предмет: пиролизно масло.
С ПИНП № П-22001019155967-141-001/27.01.2020 г. е извършена насрещна проверка
на дружеството доставчик. Изготвено е ИПДПОЗЛ №
П-22001019155965-040-001/16.09.2019 г., връчено по реда на чл.32 от ДОПК. В
отговор на искането са представени копия на спорните фактури, хронологични
счетоводни регистри на сметки 411 /Клиенти/ и 501 /Каса/ за периода 01.11.2018
г. – 31.12.2018 г. и 01.02.2019 г. - 28.02.2019 г., фискални бонове, приходни
касови ордери, приемо-предавателни протоколи, товарителници, кантарни бележки,
пътни листове, фактури от предходни доставчици: „***“ ЕООД и „***“ с ЕИК ****,
с предмет „СМР, пиролизно масло, стоки по опис, услуги и стоки“. Представени са
договори от 01.10.2018 г., сключени между „***“ ЕООД – продавач, и „***“ ЕООД –
купувач, с предмет: 12 тона пиролизно масло на обща стойност 14 520,00 лв.
без ДДС.
Ревизираното лице е представило горепосочените доказателства, включващи
спорните фактури и придружаващите ги документи, хронологичен счетоводен
регистър на сметки 611 /Разходи за основна дейност/. Плащането е отчетено по
кредита на сметка 501 /Каса в лева/.
По отношение на спорните доставки, фактурирани от „***“ ЕООД органите по
приходите са констатирали, че към представените фактури за произход на
материалите не са приложени договори, приемо-предавателни протоколи, платежни и
други документи, доказващи вида на услугите. Счели са, че представените
доказателства не са относими към предмета на фактурите, издадени от спорния
доставчик. Същите са извършили проверка в информационния масив на НАП, при
която са установили, че през 2018 г. предходен доставчик на „***“ ЕООД е бил “***“
ЕООД с ЕИК ***, който е издал фактури с предмет „СМР, продажба на стоки“ като
част от фактурите са издадени след дерегистрацията на дружеството по ЗДДС.
Голяма част от доставките са включени в дневниците за продажби на „***“ ЕООД,
но въпреки това клиентът е ползвал право на пълен данъчен кредит. Проследена е
веригата и на другите на предходни доставчици. Установено е, че предходен доставчик
на „***“ ЕООД е „***“ ЕООД с ЕИК ***, а единствен доставчик на „***“ ЕООД е „***“
ЕООД с ЕИК *** като фактурите към клиента не са били включени в дневниците за
продажби на доставчика за периода и същите са били с предмет „ушиване на
калъфка, строителни материали, изработка на панталони, ПВЦ настилки и ушиване
на кърпа“.
По отношение на спорните доставки, фактурирани от „***“ ЕООД е констатирана
липса на платежни документи, описи на закупени стоки, данни за видовете стоки и
услуги във връзка с представените фактури, издадени от предходните доставчици.
След проверка в информационния масив на НАП е установено, че единствен
доставчик на предходния на ревизираното лице „***“ ЕООД е „***“ ЕООД, който е
декларирал СМР-услуги и стоки от „***“ ЕООД, което е дерегистрирано по ЗДДС
преди датата на издаване на фактурите към „***“ ЕООД, а освен това „***“ ЕООД
не е включило в отчетните си регистри фактурите, издадени към „***“ ЕООД.
При горните данни органите по приходите са приели, че произхода на стоките
към ревизираното лице не е доказан.
Извършена е проверка в информационния масив на НАП, както и проверка в дневниците
за покупки относно отчитани фактури за плащани наемни вноски за стопанисване на
ДМА. Установено е, че доставчиците не са подавали декларации по чл.55 от Закона
за данъците върху доходите на физическите лица /ЗДДФЛ/, в които да са
декларирали изплатени доходи от наем на физически лица, както и справка по
чл.73 от ЗДДФЛ за изплатени суми. Не са установени собствени или наети
недвижими имоти. Това е мотивирало извод за липса на складова обезпеченост.
При проверка относно транспортната обезпеченост органите по приходите са
отчели, че от страна на „***“ ЕООД не са представени данни и доказателства за
вида на транспортното средство, с което са превозени стоките по спорните
фактури, и за шофьора, който го е управлявал. Респективно, дружеството „***“ е представило документи, според които
материалите са транспортирани с „***“ с рег. № *** ВР, чийто водач е бил С. М.
В товарителниците като превозвач е вписан „***“ ЕООД. При извършена проверка в
Търговския регистър относно двете дружества-доставчици е установено, че в
публикуваните годишни финансови отчети не са заведени дълготрайни материални
активи. Извършена е проверка в КАТ, която е показала, че те не разполагат с
регистрирани МПС. Липсват данни за наети такива. Не е установено лицето Стойчо
Милчов да е било в трудови или граждански правоотношения с „***“ ЕООД.
В хода на ревизията е направена проверка относно кадровата обезпеченост.
Данни за наети лица не са представени от дружествата, но такива са събрани по
инициатива на приходните органи. След проверка в информационния масив на НАП е
установено, че в периода от 01.06.2018 г. до 31.07.2018 г. при „***“ ЕООД е
имало четири лица, наети по трудово правоотношение, съответно на длъжност
„работник строителство“ и е деклариран код по класификация на икономическите
дейности /КИД/ „други довършителни строителни дейности“. За „***“ ЕООД
проверката е показала, че в периода от 01.11.2018 г. до 31.12.2018 г.
дружеството е разполагало с 34 лица, работещи по трудов договор с него,
съответно на длъжностите „работник спомагателни шивашки дейности“, „машинен
оператор, шиене на облекла“, „гладач ютия“, „крояч текстил“, „чистач хигиена“ и
др., а за периода от 01.01.2019 г. до 28.02.2019 г. в дружеството е имало 2
лица на трудов договор на длъжност „машинен оператор, шиене на облекла“.
Декларирания код по КИД на „***“ ЕООД е 1413 „Производство на горно облекло без
работно“. При тези данни и при липса на каквито и да е доказателства за изплатени
възнаграждения на лица по извънтрудови правоотношения, е направен извод, че
декларираната дейност на двете дружества не отговаря на вида стоки, фактурирани
от тях.
След анализ на счетоводната отчетност ревизиращият екип е констатирал, че
не са представени счетоводни регистри за закупуване на процесните стоки, което
според него е още една индикация за липса на доказателства за техния произход.
Предвид представените фискални бонове, в информационния масив на НАП е
извършена проверка за наличието на регистрирани фискални устройства. Установено
е, че за периода 01.06.2018 г. – 31.07.2018 г. „***“ ЕООД е разполагало с
такова, но за периода на издаване на фискалните бонове не са били отчетени
обороти. Освен това на 9 от РД са посочени фактурите, издадени от „***“ ЕООД,
които са платени в брой като е отбелязано, че фискалните бонове са представени
в оригинал от този доставчик вместо от получателя на доставката, който всъщност
трябва да ги съхранява. За останалите фактури /№ № 128, 130, 136, 144 и 147/ е
представено писмо от „***Г“ ООД, с което същото е уведомено, че съгласно
подписан договор следва да заплати задълженията по тези фактури на трето лице –
„***“ ООД. Договорът не е представен.
Относно фискалните бонове, представени в оригинал от „***“ ЕООД, въпреки че
същите следва да се съхраняват при получателя на доставката „***Г“ ООД,
органите по приходите са установили, че за периода от 01.11.2018 г. до
30.11.2018 г. доставчикът „***“ ЕООД не е притежавал касов апарат, а за периода
от 01.12.2018 г. до 28.02.2019 г. той е разполагал с регистрирано фискално
устройство, по което за периода на издаване на фискалните бонове не са отчетени
обороти.
С оглед на всички събрани в хода на ревизионното производство данни и
доказателства ревизионният екип е направил извод, че по фактурите, издадени от „***“ ЕООД и „***“ ЕООД не са налице реално извършени
доставки по смисъла на чл.9 от ЗДДС. В резултат на този извод и след преценка относно наличието на предпоставките по
чл.68, чл.69 и чл.71 от ЗДДС по отношение на документираните доставки отказали
правото на приспадане на данъчен кредит по издадените фактури от двете
дружества, а именно:
1. за данъчни периоди м.06.2018 г. и м.07.2018 г. е отказано право на
приспадане на данъчен кредит в общ размер на 32 700,00 лв. по 13
/тринадесет/ фактури, издадени от „***“ ЕООД;
2. за данъчни периоди м.11.2018 г., м.12.2018 г., м.01.2019 г. и м.02.2019
г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на
19 262,50 лв. по 21 /двадесет и една фактури/, издадени от „***“ ЕООД.
С ревизионния доклад са
установени задължения за довнасяне в общ размер на 51 962,50 лв. /петдесет и една хиляди
деветстотин шестдесет и две хиляди лева и петдесет стотинки/ и лихви за
просрочия към тях.
Ревизионният доклад е съобщен на
данъчнозадълженото лице на 20.05.2020 г. От страна на последното не е
депозирано възражение по реда на чл.117,
ал.5 от ДОПК срещу съдържащите се в него констатации.
Ревизията е приключила с Ревизионен акт
№ Р-22001419005131-091-001/04.05.2020 г. /л.22 и сл./. В него са възприети
изцяло фактическите установявания, обективирани в ревизионния доклад. Въз
основа на тях са определени размерите на задълженията по видове и периоди и
лихвите за просрочие към тях, изчислени към 04.05.2020 г. Установени са
задължения за довнасяне в размер на 51 962,50 лв. /петдесет и една хиляди
деветстотин шестдесет и две хиляди лева и петдесет стотинки/ и лихви за
просрочия към тях в размер на 8609,04 лв. /осем хиляди шестстотин и девет лева
и четири стотинки/.
С Жалба вх. № 53-03-1594/03.06.2020 г. /л.80/ РА е оспорен изцяло по административен
ред.
С
Решение № 1232/07.08.2020 г. на заместник-директора на Дирекция „ОДОП” /л.26/,
издаденият РА е потвърден в частта на установените резултати по ЗДДС за данъчните периоди м.06.2018 г., м.07.2018
г. и от м.11.2018 г. до м.02.2019 г., ведно със съответните лихви за забава.
Със същото решение след като установил, че с ревизионния акт не са извършени
корекции на декларираните резултати по ЗДДС за данъчните периоди от м.08.2018
г., м.09.2018 г. и м.10.2018 г. данъчният орган счел, че относно тези периоди
за жалбоподателя липсва правен интерес от оспорване. Приел, че са налице
предпоставките на чл.88, ал.1, т.3 от АПК, оставил жалбата му без разглеждане
като недопустима и прекратил производството в тази му част.
С Жалба вх. № 53-04-559/24.08.2020 г. /л.3/ при дирекция ОДОП – НАП – София /вх. №
3596/27.11.2020 г. при Административен съд – Перник/ ревизионният акт е оспорен
по съдебен ред в частта на установените резултати по ЗДДС за данъчните периоди м.06.2018 г., м.07.2018
г. и от м.11.2018 г. до м.02.2019 г., ведно със съответните лихви за забава –
частта, в която не е признато право на приспадане на данъчен кредит в размер на
51 962,50 лв. по фактури, издадени от „***“ ЕООД и „***“ ЕООД. В останалата част решението не е
оспорено и е влязло в сила.
С оглед изясняване на делото от фактическа страна е допусната и приета съдебно-счетоводна
експертиза. Съдът я възприема като безпристрастно и компетентно изготвена,
отговаряща в пълнота на зададените въпроси.
Становището
на вещото лице е формирано след проверка на доказателствения материал по
делото. То е описало спорните
фактури по доставчици. Направило е подробен анализ на представените му
документи, систематизирало е счетоводните операции и е направило проверка на
представените счетоводни справки. Посочени са данните по фактурите – дата на
издаване, издател, предмет на доставката, данъчна основа, начислен ДДС, обща
стойност. Описани са наличните придружаващи документи – приемо-предавателни
протоколи, складови разписки и др. С оглед на установеното експертът е дал
заключение, че всички процесни фактури са намерили отражение в счетоводството
на жалбоподателя, както и че доставчиците му „***“ ЕООД и „***“ ЕООД са
отразили процесните фактури като приход и е начислен ДДС продажби по тях.
Изключение прави издадената Фактура № 171/21.07.2018 г., издадена от „***“
ЕООД, с облагаема стойност 5100 лв. и начислен ДДС: 1020 лв. /обща стойност:
6120 лв./, за която не са открити счетоводни записвания.
При така установената фактическа обстановка съдът достига до следните правни изводи:
Жалбата е процесуално
допустима. Жалбоподателят е адресат на акта, засегнат неблагоприятно от
обективираното в същия властническо волеизявление, поради което има правен
интерес от оспорване. Жалбата е подадена в срока по чл.156, ал.1 ДОПК и е
насочена срещу индивидуален административен акт, подлежащ на пряк съдебен
контрол за законосъобразност.
Разглеждайки жалбата по
същество, съдът я намира за неоснователна.
Съображенията са следните:
Предмет на оспорване е Ревизионен акт №
Р-22001419005131-091-001/04.05.2020 г., издаден от Р. Р. Б. - началник на
сектор, възложил ревизията, и М.А.К.- главен инспектор по приходите –
ръководител на ревизията, в частта, в която е потвърден с Решение №
1232/07.08.2020 г. на заместник-директора на дирекция „Обжалване и
данъчноосигурителна практика“ при ЦУ на НАП – гр. София, а именно: относно
установените резултати по ЗДДС за данъчните периоди м.06.2018 г., м.07.2018 г.
и от м.11.2018 г. до м.02.2019 г., ведно със съответните лихви за забава.
С
ревизионния акт на дружеството са установени задължения за довнасяне общо в
размер на 60 571,54 лв., включващи ДДС в размер на 51 962,50 лв. и
лихви за забава в размер на 8 609,04 лв. Корекцията произтича от
непризнатото право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на
51 962,50 лв. по 34 фактури, издадени от доставчиците „***“ ЕООД с ЕИК ***
и „***“ ЕООД с ЕИК ***.
Процесният ревизионен акт е издаден от компетентен орган в кръга на
определените му в закона правомощия.
Спазена е предписаната от
чл.120, ал.1, пр.1 от ДОПК писмена форма по образеца по чл.120, ал.3 от ДОПК с
всички задължителни реквизити по чл.120, ал.1, пр.2, т.1–8 от ДОПК, включително
мотиви, обосноваващи от фактическа и правна страна установените задължения по
ЗДДС с акцесорните им лихви по чл.175, ал.1 от ДОПК и кореспондираща
разпоредителна част при определяне резултатите по данъчни периоди. Ревизионният
акт е подписан от издателите си с квалифицирани електронни подписи, за което са
представени надлежни доказателства. Фактическите констатации и правни изводи в
него са допълнени и по този начин – конкретизирани, чрез тези по приложения към
него ревизионен доклад, съставляващ неразделна негова част съгласно чл.120,
ал.2, изр.1 ДОПК. Възражение срещу РД, в срока по чл.117, ал.5 от ДОПК, не е
заявено от ревизираното лице, поради което липсата на негово обсъждане в РА не
е формален порок по чл.120, ал. 2, изр.2 от ДОПК.
Ревизионното производство е
проведено без допуснати съществени процесуални нарушения. Образувано е съгласно
чл.112, ал.1 от ДОПК с издаването на Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-22001419005131-020-001/02.08.2019 г. на Р. Г. Я., в качеството му на
заместник на Венета Василева Владимирова, на длъжност началник сектор „Ревизии“ в дирекция „Контрол“ при ТД на
НАП София, упълномощен със Заповед № РД-01-818/10.05.2019 г. на директора на ТД
на НАП София.
Заповедта
има задължителното съдържание по чл.113, ал.1, т.1 от ДОПК –
ревизираното лице е конкретизирано с данните по чл.81, ал.1, т.2–5 от ДОПК;
определени са поименно и подлъжностно ревизиращите органи по приходите;
конкретизирани са ревизираните задължения по ЗДДС и ревизирания период; даден е
3-месечен срок за извършване на ревизията съобразно чл.114, ал.1 от ДОПК, който
впоследствие е продължен с две ЗИЗВР, издадени от Венета Василева Владимирова, оправомощена със Заповед № РД-01-818/10.05.2019 г. на директора на
ТД на НАП София: ЗИЗВР №
Р-22001419005131-020-002/21.10.2019 г. и ЗИЗВР № Р-22001419005131-020-003/20.11.2019 г. Не е изтекъл преклузивният срок чл.109, ал.1, изр.1 от ДОПК.
В рамките на
ревизията, на основание чл.37, ал.2 и 3 от ДОПК от „***Г“ ООД са изискани
доказателства по нейния предмет, включително относно спорните доставки.
Инициирани са насрещни проверки на доставчиците по чл.45, ал.1 от ДОПК по
спорните фактури, като ПИНП с приложенията са приобщени по преписката. Служебно
са направени справки по информационните масиви на НАП за същите доставчици.
Тази доказателствена съвкупност е формирана със законосъобразно извършени от
ревизиращите органи процесуални действия. Ревизията е извършена в определения
срок, който е изтекъл на 24.01.2020 г. /със ЗВР № Р-22001419005131-020-001/02.08.2019 г., съобразно чл.114, ал.1 от ДОПК, е определен тримесечен срок от връчване на заповедта, който впоследствие е продължен с две ЗИЗВР – съответно до 26.11.2019 г.,
а после до 24.01.2020 г./. Посочените заповеди са връчени по електронен път,
което се установява от приложените по делото разписки – съответно: на
26.08.2019 г., на 25.10.2019 г. и на 22.11.2019 г.
За
резултатите от ревизията е съставен Ревизионен доклад /РД/ №
Р–22001419005131-092-001/05.03.2020 г. Срокът по чл.117, ал.1 от ДОПК не е
спазен, но същото не представлява съществено процесуално нарушение, доколкото
този срок е инструктивен
и изтичането му не преклудира правомощието на ревизиращия орган да състави
ревизионен доклад.
Съдържанието
на ревизионния доклад съответства на законовата норма на чл.117, ал.2, т.1-10
от ДОПК и към него са приложени събраните от ревизията доказателства по чл.117,
ал.3 от ДОПК.
Относно
приложението на материалния данъчен закон съдът намира следното:
ДОПК
не съдържа особени правила относно разпределението на доказателствената тежест
в производството по ревизия по общия ред на чл.112–120 от ДОПК, поради което
субсидиарно приложение намират правилата за доказване, установени в АПК и ГПК
/арг. от § 2 ДР на ДОПК/. „***“ ООД черпи право на приспадане на данъчен кредит
от спорните фактури, претендирайки го по съдебен ред след отказ за признаването
му с ревизионния акт, поради което на основание чл.154, ал.1 от ГПК и чл.170,
ал.2 от АПК вр. § 2 от ДР на ДОПК негова е тежестта да докаже всички факти, на
които основава искането си за признаване на това право, за да установи, че са изпълнени
условията за възникването и упражняването му. Неизпълнението на задължението на
ответника по доказателствата не освобождава дружеството-жалбоподател от
тежестта да докаже наличието на всички предпоставки за съществуването на
твърдяното от него право. Жалбоподателят не може да се позове на проявена от
ответника пасивност при попълване на делото с доказателства и по този начин да
цели освобождаване от собственото си задължение за провеждане на пълно
доказване на обстоятелствата, съставляващи основание на претенцията му за
признаване на право на приспадане на данъчен кредит. Единствено жалбоподателят
носи тежестта да докаже реалността на доставките по процесните фактури, тъй
като той твърди положителния факт, че такива доставки са осъществени и именно в
това твърдение се състои възражението му срещу незаконосъобразността на РА в
обжалваната част. Същият следва да проведе пълно доказване на своето оспорване,
като създаде сигурно убеждение у решаващия орган в съществуването на фактите и
връзките между тях. В съответствие с разпределението на доказателствената
тежест както административният решаващ орган, така и съдът, имат правото, но и
задължението да приемат за ненастъпили тези правни последици, чийто юридически
факт не е доказан.
Доказателствената
тежест в производството е указана от съда с определение от 23.12.2020 г., като
на страните е предоставена възможност да предприемат съответните процесуални
действия.
В
конкретния случай на жалбоподателя е отказано право на приспадане на данъчен
кредит в общ размер на 32 700,00 лв. по 13 фактури, издадени в данъчни
периоди: м.06.2018 г. и м.07.2018 г., от „ЕВРОСТРОЙ БГ 2017“ ЕООД с посочен
предмет: трошачка ОМ – роторна/чукова, с резервен двигател, тех. въглерод и
пиролизно масло, както и данъчен кредит
в общ размер на 19 262,50 лв. по 21 фактури, издадени в данъчни периоди:
м.11.2018 г., м.12.2018 г., м.01.2018 г. и м.02.2019 г., от „***“ ЕООД с
предмет: пиролизно масло.
В
съответствие
с нормата на чл.6, ал.1 от ЗДДС доставка на стока е
прехвърляне на правото на собственост или друго вещно право върху стока, а
такава по чл.5, ал.1 от ЗДДС е всяка движима вещ.
Аналогично е и легалното определение, дадено в чл.14, ал.1 от Директива
2006/112/ЕО, според което доставка на стоки е прехвърлянето на правото на
разпореждане с материална вещ като собственик. Облагаема според чл.12, ал.1 от
ЗДДС е доставката на стока или услуга, извършена от данъчно задължено лице с
място на изпълнение на територията на страната. Извършаването й е данъчно
събитие /чл.25,
ал.1 от
ЗДДС/,
което в съответствие с нормата на чл.25, ал.2 от
ЗДДС възниква на датата, на която собствеността на стоката е прехвърлена, а
услугата е извършена. Тогава съгласно чл.25, ал.6, т.1 от
ЗДДС данъкът за извършената облагаема доставка става изискуем и възниква
задължение на регистрираното лице да го начисли. Едновременно с настъпване на
изискуемостта на данъка на основание чл.68, ал.2 от
ЗДДС и чл.167 от Директива 2006/112/ЕО възниква правото на приспадането му.
Съгласно чл.68,
ал.1, т.1 от
ЗДДС данъчният кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да
приспадне от данъчните си задължения по този закон, за получени от него стоки
или услуги по облагаеми доставки. Определяйки предпоставките за възникване на
право на приспадане на данъчен кредит, националният законодател, транспонирайки
чл.168, б.“а” от Директива 2006/112/ЕО, в нормата на чл.69, ал.1, т.1 от
ЗДДС е уредил право на регистрирано лице да приспадне данъка за стоките или
услугите, използвани за целите на извършваните от него облагаеми доставки,
които стоки или услуги са му доставени или предстои да му бъдат доставени от
доставчик, регистриран по този закон.
След
като са налице предпоставките за възникването му, вече породеното право на
приспадане на данъчен кредит по чл.68, ал.1, т.1 вр. чл.69, ал.1, т.1 от ЗДДС
подлежи на упражняване при условието по чл.71, т.1 от ЗДДС - данъчно
задълженото лице да притежава фактура, съставена в съответствие с чл.114–115 от ЗДДС с посочен на отделен ред данък за доставка на стоки или услуги, по които
то е получател.
От
горния анализ се установява, че възникването на правото на приспадане на
данъчен кредит по ЗДДС е обусловено от:
-
качествата данъчнозадължено лице на доставчика и на получателя /вж. т.25 от
решението на СЕС по дело С-18/13/;
- своенето
на данъчен документ от получателя, съставен в съответствие с изискванията на чл.114
и 115
от ЗДДС – чл.71, т.1 от ЗДДС;
-
получаването на стоките/услугите по доставката /“…действителното извършване на
облагаемата сделка…“ според т.30 от решението на СЕС по дело С-642/11/;
-
отреждането на полученото за икономическата дейност на ДЗЛ /т.36 от решението
на СЕС по дело С-153/11/.
Отсъствието
на който и да елемент от пораждащия правото на приспадане фактически състав
изключва възникването на правото.
В
множество свои решения СЕС /например Решение от 06.12.2012 г. по дело С-285/11,
Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11 и др./ приема, че за да се признае
право на данъчен кредит е необходимо първо да се провери дали доставките са
реално осъществени в съответствие с правилата за доказване по националното
право. В решение на СЕС от 6 декември 2012 г. по дело С-285/11 г. изрично е
посочено, че за да се установи, че на основание на процесните доставки е налице
правото на приспадане, е необходимо да се провери дали последните са били
реално осъществени и дали съответните стоки или услуги са били използвани от
получателя за извършването на облагаеми сделки.
От
изложеното следва, че за да се признае правото на приспадане на ДДС, е
необходимо стоките или услугите да са реално получени и да са използвани за
целите на облагаеми сделки. От друга страна в т.37 съдът допълва, че
националните административни и съдебни органи следва да откажат да признаят
право на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави
позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба. Това е така,
когато самото данъчнозадължено лице извършва данъчна измама. Действително в такъв
случай не са изпълнени обективните критерии, на които се основават понятията за
доставка на стоки или услуги, извършена от данъчнозадължено лице в това
качество, и за икономическа дейност /т.38/. Това означава, че ако след преценка
на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, не може да се направи
извод за действително предадени и получени от доставчика на получателя стоки и
услуги, то правото на приспадане не следва да се признае.
Върховният
административен съд нееднократно подчертава разликата между сделка в
гражданскоправен смисъл и доставка за целите за данъчното облагане –
разграничение, нормативно проведено в ЗДДС и Директива 2006/112/ЕО, които
последователно си служат само с понятието „доставка“, а не и с понятието „сделка”. Докато в гражданскоправен аспект е необходимо и
достатъчно съгласието на страните по съществените условия на сделката, за да са
облигационноправно обвързани от нея, за доставка по чл.6, ал.1 от ЗДДС
и чл.14, ал.1 от
Директива 2006/112/ЕО се изисква да е настъпило и вещно-транслативното правно
действие. При доставки на движими вещи, определени по рода си,
този правен ефект ще е настъпил, ако правото на собственост върху тях е
прехвърлено от доставчика с предаването им на получателя с оглед придобиването
му по разпоредителна правна сделка по чл.77, пр.1 от
ЗС вр. чл.24, ал.2 от ЗЗД или чрез добросъвестно владение
от несобственик по чл.77, пр.3, вр. чл.78, ал.1 от
ЗС.
Въз основа на
събраните в ревизионното производство писмени доказателства се установява
притежаване от ревизираното лице на издадени от „***“ ЕООД и „***“ ООД данъчни
фактури за стоки /трошачка ОМ – роторна/чукова, с
резервен двигател, тех. въглерод, пиролизно масло/ с получател
жалбоподателя, които са във връзка с извършваната от него дейност през ревизирания период /производство на алуминий и
преработка на въглища/. Към
фактурите не са приложени стокови разписки с обозначено място на приемане на
посочените стоки.
Притежаването на
фактура с отразен ДДС, без реално да е настъпило данъчното събитие, не може да
обоснове право на приспадане за получателя, в който смисъл са и мотивите на СЕС
в Решение от 13 декември 1989 г., Genius Holding BV срещу Staatssecretaris van
Financiлn /C-342/87, Recueil, стр. 04227/ и Решение от 19 септември 2000 г.
Schmeink & Cofreth AG & Co. KG срещу Finanzamt Borken и Manfred Strobel
срещу Finanzamt Esslingen /C - 454/98, Сборник 2000, стр. I-06973/. Като частен
свидетелстващ документ, несъдържащ неизгодни за издателя си факти, фактурите се
ползват само с формална доказателствена сила, установяваща единствено
количеството и вида на стоката, вида на услугата и датата на възникване на
данъчното събитие - чл.114, ал.1, т.9 и т.10 от
ЗДДС. Затова и по хипотеза индивидуализирането на вещите, за които получателят е
придобил правото да се разпорежда фактически като собственик и на получените
услуги следва да се извърши по друг начин, а не чрез посочването на вида им в
данъчния документ /в този смисъл Решение №
12060/09.11.2016 г., постановено по адм. дело № 13532/2015 г. на ВАС и др./.
Плащането не е
юридически факт, въздигнат от правната норма като основание за настъпване на
данъчното събитие по чл.25, ал.1 от ЗДДС. По аргумент
от чл.25, ал.2 от
ЗДДС такъв факт представлява преминаването на собствеността върху стоката,
респективно - извършването на услугата, поради което жалбоподателят по
пътя на пълното доказване следва да установи този именно факт. Плащането, което
в процесния случай се доказа от приетата ССЕ, представлява само една индиция за
извършена доставка на стока и не би могло самостоятелно /без
наличие на други кореспондиращи му преки или косвени доказателства/
да създаде сигурно убеждение, целено от пълното доказване,
относно подлежащия на доказване факт – реалност на доставката.
Без да е
удостоверено реално предаване на стоката недоказано е вещно-транслативното
правно действие на продажбата, чийто предмет са вещи, определени по рода си.
Приемо-предаване на
стоките, предмет на всяка една от спорните фактури, не е надлежно доказано нито
в хода на проведеното административно производство, нито в съдебното такова. Не
са налице приемо-предавателни протоколи между дружеството жалбоподател и
посочените по-горе доставчици, които да
отразяват мястото, на което са осъществени доставките. В представените складови разписки не се съдържат данни за
местонахождението на склада, от който са изписани стоките. По делото липсват
каквито и да е доказателства за складова обезпеченост на издателите на спорните
фактури. При извършените проверки не са установени собствени на доставчиците недвижими имоти, нито данни за
наети такива. Констатирано е, че същите не са отчитали фактури за плащани
наемни вноски за стопанисване на ДМА и те не са подавали декларации по чл.55 от
Закона за данъците върху доходите на физическите лица /ЗДДФЛ/, в които да са
декларирани изплатени доходи от наем на физически лица, както и справки по
чл.73 от ЗДДФЛ за изплатени суми.
За да се
доставят стоките – предмет на спорните доставки, предвид техния вид и
количество, е било наложително тяхното транспортиране.
В хода на
производството не са ангажирани доказателства за транспортна обезпеченост на
жалбоподателя или на доставчиците по спорните фактури. От страна на „***“ ООД
не са представени такива за вида на транспортното средство, с което са превозени
стоките и актива, и за шофьора, който го е управлявал. При извършената проверка
в Търговския регистър е установено, че в публикувания годишен финансов отчет
/ГФО/ за 2017 г. на дружеството липсва информация за заведени активи. Данни за
наети такива не се съдържат и в дневниците за покупки. МПС не са регистрирани и
в масивите на КАТ. Аналогично е положението и при процесните доставчици.
От ревизираното лице
не са дадени сведения по чл.37, ал.2 от ДОПК или обяснения
по чл.56, ал.1 от
ДОПК, че стоките не са транспортирани по едни или други правни и/или
икономически причини, нито че свързаните с това документи са изгубени или
унищожени. Тази пълна липса на каквито и да е доказателства за транспортиране
дори на част от фактурираните стоки не може да намери обяснение с оглед техните
вид, количество и тегло. Без доказателства за извършени
превози на която
и да е от процесните стоки във връзка с изпълнението на фактурираните им
доставки следва, че техен транспорт с оглед фактическото им предаване от
съответния доставчик на ревизираното лице не е осъществен, без което
собствеността им не е прехвърлена по правилото на чл.24, ал.2 от
ЗЗД.
По ревизионното
и в съдебното производство не са представени документи, установяващи по
убедителен начин кадрова обезпеченост на доставчиците. При проверка в
информационния масив на НАП за регистрирани трудови договори е установено, че в периода 01.06.2018
г. - 31.07.2018 г. „***“ ЕООД е
декларирало сключени трудови договори с четири лица на длъжност „работник
строителство“ и деклариран код по класификация на икономическите дейности /КИД/
„други довършителни строителни дейности“. Другият доставчик - „***“ ЕООД, в периода от 01.11.2018 г. до
31.12.2018 г. е подало данни за трудови договори, сключени с 34 лица, назначени
на длъжност „работник спомагателни шивашки дейности“, „машинен оператор, шиене
на облекла“, „гладач ютия“, „крояч текстил“, „чистач хигиена“ и др.
Декларирания код по КИД на „***" ЕООД е 1413 „Производство на горно
облекло без работно“. За периода 01.01.2019 г. - 28.02.2019 г. в дружеството са
декларирани назначени 2 лица на трудов договор на длъжност „машинен оператор,
шиене на облекла“. Недоказан остава факта, че лицето, вписано в пътните листове
като водач на МПС – „***“ с рег. № М *** ВР, се е намирал в трудово или друго
правоотношение със сочения за превозвач „***“ ЕООД. Следователно, потвърждава
се извода, че доставчиците не са имали наети работници на необходимата длъжност
за извършване на доставките към „***Г" ООД, нито декларираната им дейност
отговоря на вида на фактурираните стоки, реализирани към ревизираното
дружество.
Допълнителен аргумент за липсата на реални доставки по спорните фактури е и
липсата на представени доказателства от доставчиците за завеждане на стоките в
тяхното счетоводство и съответно изписването им при предаването на
жалбоподателя. Не е представена разпечатка на сметка 304 „стоки“. Няма данни за
аналитично водене на видовете стоки по артикули и изписването им при продажба.
Представените счетоводни справки не са подписани, не може да се установи кой е
издателят им и кой се ангажира с тяхната достоверност. Предвид изискването на
чл.54, ал.3, предл.2 от ДОПК не може да се приеме, че представените справки от
доставчиците се съдържат в компютрите им на мястото, където се води
счетоводството. Освен това според чл.51 от ДОПК вписванията в счетоводните
книги се преценяват според тяхната редовност в съответствие със Закона за
счетоводството и с оглед на другите обстоятелства по делото. В случая счетоводството
на доставчиците не е прегледано, тъй като същите не са намерени на
декларираните адреси и поради това не може да се приеме, че представените от
тях справки са от редовно водено счетоводство.
Въз основа на събраните в хода на ревизионното производство доказателства
ревизиращият екип е признал наличието на процесните стоки при ревизираното лице
и влагането им в производствената му дейност. Отчел е обаче, че релевантен за възникване правото на приспадане на данъчен кредит е
не самият факт на своене на стоката и отреждането й за икономическата дейност
на жалбоподателя, а доказване на факта, че соченият от жалбоподателя доставчик
на стоката е действителният нейн доставчик. Именно
този правнорелевантен факт остана недоказан и тази доказателствена празнота не
може да бъде преодоляна само поради наличието на последващи доставки, при
наличие на редица други факти, сочещи на липса на реалност на доставките.
Съдът напълно
споделя извода, че осчетоводяването на определени стопански операции е
недостатъчно за обосноваване на тяхната реалност, както и че доказването на
последваща реализация не означава безусловна реалност на доставките по
придобивните фактури.
Представените
при ревизията протоколи, складови разписки, пътни листа и товарителници са
частни свидетелстващи документи, които не се ползват с материална
доказателствена сила, а само с формална такава по реда на чл.180 от ГПК.
Доказателствената им стойност следва да се определи при съпоставяне с
останалите събрани по време на ревизията доказателства. В случая не установено,
че доставчиците са разполагали със стоките, вписани в процесните фактури, за да
могат същите да ги прехвърлят в патримониума на жалбоподателя, нито са
представени доказателства за складирането, съхранението, транспорта и плащането
им, поради което съпроводителните документи не могат да свидетелстват относно
съдържащите се в тях факти.
Във връзка с
гореизложеното съдът намира за неправилно заключението на вещото лице,
изготвило приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза, за наличие на
редовни плащания по спорните фактури.
Установените
чрез служебна проверка в информационния
масив на НАП факти относно липсата на отчетени
обороти от доставчиците в периодите, в които са издавани процесните фактури,
въпреки че са представени в оригинал фискални бонове от фискални устройства и
то от самите доставчици, а не от жалбоподателя, който всъщност е задължен да ги
съхранява, представляват доказателство,
макар и косвено, но подкрепящо тезата за недоказана реалност на процесните
доставки от сочените като доставчици търговски дружества.
При горните
данни, значение за преценката дали спорните доставки са реални е произходът на
стоките, което в конкретния случай остана недоказано. Не се установи и
плащането по тях, както и счетоводното им отразяване на аналитично ниво.
Приходната
администрация е провела успешно насрещно доказване с косвени доказателства.
Така е разколебана
убедителността на главното доказване на претендиращия право на данъчен кредит.
Последицата е прилагането на правилата на доказателствената тежест в
производството, състоящи се в обвързаността на съда да приеме за несъществуващи
юридическите факти, за които черпещата благоприятни правни последици от
осъществяването им страна не е провела главно пълно доказване.
Изложеният анализ на
установените по делото факти обуславя извод за неоснователност на жалбата, поради което същата следва да се отхвърли.
На основание чл.81 от
ГПК,
във вр. с §2 от
ДР на ДОПК съдът следва да се произнесе по претенциите на страните за
присъждане на разноски. Предвид изхода на делото и на основание чл.161, ал.1,
изр.3 от
ДОПК в полза на ответника следва да бъде присъдено юрисконсултско
възнаграждение в размер на 2347,15 лв. /две
хиляди триста четиридесет и седем лева и петнадесет стотинки/, определен по
реда на чл.8,
ал.1, т.4 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските
възнаграждения. По аргумент от противното на чл.161, ал.1, изр.1 от
ДОПК на жалбоподателя разноски не се дължат, като при отхвърляне на претенцията
за разноски, съобразно константната практика на ВКС, не се постановява нарочен
диспозитив.
Водим от
гореизложеното, Административен съд – Перник
Р Е Ш И :
ОТХВЪРЛЯ жалбата на „***Г“ ООД с ЕИК ***, седалище и
адрес на управление: с. ***, ж.к. ***, представлявано от управителя А. А. Т.,
против Ревизионен акт № Р-22001419005131-091-001/04.05.2020 г., издаден от Р. Р.
Б. - началник на сектор, възложил ревизията, и М.А.К.- главен инспектор по
приходите – ръководител на ревизията, в частта, в която е потвърден с Решение №
1232/07.08.2020 г. на заместник-директора на дирекция „Обжалване и
данъчноосигурителна практика“ при ЦУ на НАП – гр. София, относно установените
резултати по ЗДДС за данъчните периоди м.06.2018 г., м.07.2018 г. и от
м.11.2018 г. до м.02.2019 г., ведно със съответните лихви за забава.
ОСЪЖДА „***Г“ ООД с ЕИК ***, седалище и адрес на
управление: с. ***, ж.к. ***, представлявано от управителя А. А. Т., да заплати на Териториална
дирекция на НАП София юрисконсултско възнаграждение в размер на 2347,15 лв. /две хиляди триста четиридесет и седем лева и петнадесет
стотинки/.
РЕШЕНИЕТО подлежи на
обжалване с касационна жалба пред Върховния административен съд в 14-дневен
срок от връчване на преписи на страните.
СЪДИЯ:/п/