Р Е
Ш Е Н
И Е
Номер 1477 02.08.2019
година град Бургас
В ИМЕТО НА НАРОДА
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД БУРГАС, първи състав, в открито
заседание на десети юли, през две хиляди и деветнадесета година, в състав:
Председател: Димитър Гальов
Секретар: Кристина Линова
като разгледа докладваното от съдията Димитър Гальов
административно дело № 304 по описа
за 2019 година, за да се произнесе,
взе предвид следното:
Производството
е по чл.156 и сл. ДОПК.
Образувано е
по жалба от сдружение „Южно черноморие регионална лозаро – винарска камара“,
ЕИК по Булстат *********, със седалище и адрес на управление в гр.Бургас, ул. „Фердинандова“
№43, ет.3, представлявано Р. Х. С.– председател и представляващ
сдружението, против ревизионен акт № Р-02000218002688-091-001 от 24.10.2018 г. (РА),
издаден от началник сектор „Ревизии“ – възложил ревизията и старши инспектор по
приходите – ръководител на ревизията, потвърден изцяло с решение № 9 от 17.01.2019
г. на директор на дирекция ОДОП – Бургас при ЦУ на НАП.
С РА са определени допълнително задължения по ЗДДС
за данъчни периоди:
август 2016г.
– главница 717,10лв. и лихва 153,39лв.
септември 2016г.
– главница 485,66лв. и лихва 99,84лв.
октомври 2016г.
– главница 215,58лв. и лихва 42,46лв.
ноември
2016г. – главница 463,50лв. и лихва 87,43лв.
декември
2016г. – главница 52 396,87лв. и лихва 9 432,19лв.
януари
2017г. – главница 480лв. и лихва 82,27лв.
март 2017г.
– главница 579,28лв. и лихва 89,80лв.
април 2017г.
– главница 70лв. и лихва 10,27лв.
май 2017г. –
главница 96 856,45лв. и лихва 13 372,64лв.
юни 2017г. –
главница 329лв. и лихва 42,68лв.
юли 2017г. –
главница 3 911,66лв. и лихва 473,78лв.
август
2017г. – главница 589,73лв. и лихва 66,35лв.
септември
2017г. – главница 347,46лв. и лихва 36,20лв.
октомври
2017г. – главница 250,59лв. и лихва 23,95лв.
ноември
2017г. – главница 12 696,54лв. и лихва 1 107,51лв.
декември
2017г. – главница 293лв. и лихва 23,03лв.
януари
2018г. – главница 150лв. и лихва 10,50лв.
февруари
2018г. – главница 64 026,03лв. и лихва 3 984,16лв.
март 2018г.
– главница 468,73 и лихва 25,13лв.
Общият
размер на задълженията е 264 490,76лв., от които ДДС – 235 327,18лв.
и лихви за забава – 29 163,58лв.
Жалбоподателят
счита, че при издаване на ревизионния акт са допуснати съществени нарушения на
процесуалните правила и същият противоречи на материалноправни норми. Изтъква
се, с оглед тежестта на доказване, органът по приходите не е доказал основание
за възникване на задължение за заплащане на ДДС и лихви. Описва, че сдружение „Южно
черноморие регионална лозаро – винарска камара“ е юридическо лице с нестопанска
цел с основна общественополезна дейност, която се изразява в подпомагане и
защита на общите интереси на членовете. За реализиране на дейността си
сдружението сключило договор с ДФ „Земеделие“ (ДФЗ) за промотиране на спиртни
напитки с географско указание, реализиран чрез участие в международни изложения
в трети страни – САЩ, Русия и Беларус. Сочи, че основната цел на промотирането
на спиртните напитки е популяризиране на произведеното от ЕС, като не е
допустимо споменаването на конкретен производител – допустимо е отбелязване
тероар на гроздето и акцентиране върху географското значение, но не и върху
търговската марка. Според жалбоподателя начинът на функциониране на програмата
изключва получаване на приходи от продажба на каквото и да е. За да изпълни
задълженията си по договора с ДФЗ, сдружението сключило договор за предоставяне
на услуги с „прилагаща организация“, а именно „Economotechniki” ООД („Економотехники“
ООД) – Гърция, което дружество било одобрено от ДФЗ. Изпращаните за изложенията
продукти били произведени изцяло от членовете на камарата (сдружението –
жалбоподател). В изпълнение на договора с ДФЗ жалбоподателят получил услуги и
от „АД FAB E” ООД –
Гърция, с предмет изграждане и оформление на щандове за презентация за периода
май 2016г. – февруари 2018г. Жалбоподателят твърди, че за всички фактури,
получени от гръцките дружества не е ползван данъчен кредит, същите били
надлежно отразени в счетоводството на сдружението, били включени в дневниците
за покупки за съответния период, като доставките били отразени съгласно чл.21,
ал.4 от ЗДДС. Жалбоподателят възразява срещу извода на проверяващите, че в
случая не е приложима посочената разпоредба, тъй като предоставената услуга не
попадала сред изрично посочените като освободени доставки, тъй като се касае за
доставки на услуги по наемане на площи на изложения и изграждане на щандове,
като мястото на услугата е на територията на България, където се осъществява
дейността на сдружението. Според сдружението в приложената от ревизията правна
норма се визира мястото, където фактически се извършва услугата, която се
предоставя на данъчно незадължени лица. Следвало да бъдат разграничени
понятията получател на доставката и реален ползвател на услугата – крайният
потребител на услугата били посетители на изложението, които били данъчно
незадължени лица. На следващо място в жалбата се излага, че получените доставки
не са във връзка с извършване на облагаеми доставки, а за безвъзмездни такива,
което ги поставяло извън обхвата на чл.3, ал.2 от ЗДДС.
Счита за
неправилен извода на ревизията, че „Economotechniki” ООД – Гърция
е ползвало данъчен кредит за всички получени от него стоки и услуги, с което
това дружество е получило данъчно предимство. На следващо място счита, че след
като органите по приходите са приели, че получените стоки и услуги са във
връзка с независима икономическа дейност и във връзка с извършване на облагаеми
доставки от сдружението, то тогава следвало да признаят и правото му на данъчен
кредит по всички фактури за получени
стоки и услуги и да извършат корекция в двете посоки, а не само по
начисляване на ДДС. Счита, че в случая е приложим чл.73а от ЗДДС, тъй като
получените доставки не са укрити и за тях има данни в счетоводството му.
Иска се
съдът да отмени оспорения РА № Р-02000218002688-091-001 от 24.10.2018 г. на
началник сектор – възложил ревизията и старши инспектор по приходите – ръководител
на ревизията при ТД НАП Бургас.Изложението в жалбата, сочи незаконосъобразност
на оспорения ревизионен акт, поради нарушение процесуалния и материалния закон.
В съдебно
заседание, жалбоподателят, редовно уведомено, не се представлява. С писмена
молба (л.486), заявява становище по хода на делото и ангажира доказателства. С
друга писмена молба (л.520) изразява становище по заключението на вещото лице
по допусната съдебно-счетоводна експертиза, а с молба от 06.06.2019г. (л.528)
оспорва заключението на експертизата в частта с изводите по т.4, конкретно –
изявлението, направено в съдебно заседание от 29 май, с което вещото лице
изразява становище, че осчетоводените в сметка 711 приходи са от дейности,
които попадат в категорията на извършвани системно и по търговски начин.
Поставя и допълнителни въпроси към експертизата, като е ангажирана и
допълнителна счетоводна експертиза.
Ответникът –
Директорът на Дирекция „ОДОП” –гр.Бургас при ЦУ НАП, чрез процесуалния си
представител, оспорва жалбата. Счита същата за неоснователна. Моли, съда да
постанови решение, с което да я отхвърли, респективно да се присъди в полза на
ответника дължимото юрисконсултско възнаграждение. Представя по делото
административната преписка по издаване на оспорения акт.
Административен съд –гр.Бургас, като взе предвид
доводите и становищата на страните, след преценка на събраните по делото
доказателства и като съобрази разпоредбите на закона, намира следното:
Решение № 9/17.01.2019г.
на директора на дирекция ОДОП – Бургас при ЦУ на НАП, било връчено на сдружението-жалбоподател
по електронен път на 23.01.2019г. (л.33). Жалбата срещу РА е изпратена по поща
на 06.02.2019г. (л.10) до съда. Предвид посоченото, съдът намира, че жалбата е
подадена в срока по чл.156, ал.1 от ДОПК, пред надлежна инстанция, от лице,
което е адресат на акта и има правен интерес от оспорване. Жалбата съдържа
изискуемите по закон форма и реквизити, поради което е процесуално ДОПУСТИМА.
Налице са предпоставките за разглеждане на жалбата по същество, при което съдът
констатира следното:
Със заповед
за възлагане на ревизия № Р-02000218002688-020-001/10.05.2018г. (л.478) било
възложено извършване на ревизия на сдружение „Южно черноморие регионална лозаро
– винарска камара“ с обхват задължения за ДДС за периода 11.05.2016г. – 31.03.2018г.,
със срок на ревизията два месеца от датата на връчване (връчена на дружеството
по електронен път на 16.05.2018г., л.480). Впоследствие тази заповед била
изменяна със заповеди № Р-02000218002688-020-002/12.07.2018г. (л.473) и №
Р-02000218002688-020-003/10.08.2018г., като бил определен срок за приключване
на ревизията до 16.09.2018г. (л.468).
За
констатациите от извършената ревизия бил изготвен ревизионен доклад (РД) №
Р-02000218002688-092-001 от 18.09.2018г. (л.47) в срока по чл.117, ал.1 от ДОПК.
С уведомление № Р-02000218002688-115-001 от 18.09.2018г. (л.72) задълженият
субект бил уведомен за ревизионния доклад. Същият бил връчен електронно на 26.09.2018г.
(л.71).
Ревизиращите
посочили, че целта на сдружението – жалбоподател е подпомагане и защита на
общите интереси на своите членове, защита и контрол произхода, качеството и
автентичността на произвежданите и търгувани продукти и развитие на лозарството
и винопроизводството в район „Южно черноморие“ лозаро-винарски район. Камарата
не преследва политически цели и не осъществява политически функции. Ревизията
установила, че през ревизирания период проверяваното лице е извършвало дейност
съобразно целта си. Било установено, че счетоводството е организирано и водено
в съответствие с изискванията на Закона за счетоводството и счетоводните
стандарти и утвърден от ръководството индивидуален сметкоплан. Формата на
счетоводството осигурявала синхронизирано, хронологично и систематично
счетоводно отчитане. Годишните финансови отчети били изготвени в съответствие с
изискванията на принципите, залегнали в чл.23-27 и чл.29 от Закона за
счетоводството. Относно финансирането на сдружението било установено, че същото
се осъществява от собствени средства (приходи от членски внос и такси за
издаване на сертификати за произход); временна финансова помощ на камарата и
договор с ДФ „Земеделие“ за участие в проект за „Транснационален проект между
България и Гърция за промотиране на спиртни напитки с географско указание“. В
писмени обяснения сдружението посочило, че за ревизирания период не извършвало
търговска, производствена или друга дейност, от която да получава приходи. По
тази причина не бил начисляван ДДС на издадените сертификати и събираните такси
с основание чл.44, ал.1, т.3 от ЗДДС, поради насочеността им единствено към
членовете на лозаро-винарската камара, респективно и дружеството не ползвало
данъчен кредит по извършените разходи на основание чл.70, ал.1, т.1 от ЗДДС.
Ревизиращият екип обаче приел, че съгласно чл.12, ал.1 от ЗДДС облагаема доставка
е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл.6 и чл.9, когато е
извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на
територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка
извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които същият закон
предвижда друго.
Спазвайки
изискванията на договора с ДФ“Земеделие“, РЛВК „Южно черноморие“ сключило
договор за предоставяне на услуги с „прилагаща организация“ –
„Економотехники" ООД, дружество учредено в гр.Солун, Гърция. Това дружество
било одобрено, съгласно изискванията на ДФЗ, тъй като било с опит при
организиране на такива участия и програми финансирани от Европейския съюз.
Целта на програмата била промотирането на спиртни напитки с географско
указание, а именно бургаска мускатова ракия и поморийска гроздова ракия, заедно
с местна спиртна напитка. Продуктите участващи в изложенията в третите страни били
произведени от членове на сдружението. Основна цел на финансирането от ДФЗ била
насърчаване и информиране на трети страни за произвежданите продукти в ЕС, като
се набляга на георгафското указание, а не на марка напитка.
В хода на ревизията се установило, че съгласно нормата на чл.70, ал.1 от ЗДДС, РЛВК „Южно Черноморие“ не е ползвало данъчен кредит за покупките на стоки
и услуги за периода от май 2016г. до 31.03.2018г. За посочения период сдружението
е получател на услуги по чл.21, ал.2 от „Економотехники“ ООД Гърция. Фактурите
от това дружество за услуги по договор за изграждане и оформление на щандове за
презентация били включени само в дневниците за покупки, както следва:
- за декември 2016г. фактури на стойност 133 848 евро или 261784,33лв.;
- за май 2017г. фактури на стойност 247 610 евро или 484 282,25лв;
- за ноември 2017г. фактури на стойност 31 788 евро или 62 172,71лв;
- за февруари 2018г. фактури на стойност 163 680 евро или 320 130,17лв.;
- за септември 2017г. фактура от „АД ФАБ Е“ ООД на стойност 10 000 евро
или 19 558,30лв.
При извършена справка в ПП VIES се установило, че двете
дружества „Економотехники“ ООД и „AD-FAB Е“ ООД са с
валидни VIN номера. Установило се, че РЛВК „Южно Черноморие“-гр.Бургас отразило
доставките съгласно чл.21, ал.4, т.3 от ЗДДС, а именно: мястото на доставка на
услуги било „мястото където фактически се провежда събитието“. Ревизията
приела, че следвало, сдружението да отрази доставките по общия ред, тъй като са
доставки на услуги по наемане на площи на изложения и изграждане на щандове,
като тези услуги се определят по общия ред – чл.21, ал.2 от ЗДДС и това е
мястото, където получателят, е установил независимата си икономическа дейност –
т.е. на територията на страната.
При
извършения преглед на всички предоставени документи от страна на ЗЛ и
декларираните данни в ИС на НАП били установени нарушения при декларирането на
фактурите за доставка от гръцките контрагенти за периода от 12.2016 до
02.2018г. Мотивите, изложени в тази връзка са следните: Всички извършени услуги
фактурирани от „Економотехники“ ООД са за действия осъществени на територията
на трети страни (Русия, Беларус и САЩ). Организацията на
събитията, дегустациите, разходите свързани с осигуряването на хотели,
самолетни билети, дневни разходи и разходи за храна били все дейности (услуги) предоставени
с местоназначение територията на третите страни. На основание §1, т.15 от ДР на ЗДДС, сдружението счита, че извършваната дейност през
ревизирания период не е независима икономическа дейност, по смисъла на чл.3, ал.2 от ЗДДС, респективно получените стоки и услуги няма да се използват за извършване
на облагаеми доставки, тъй като доставките, по които сдружението е получател се
използват за извършване на безвъзмездни доставки. Ревизиращият
екип счел този извод на сдружението за неправилен. Посочил, че процесните
доставки на услуги са безвъзмездни за крайните получатели – лицата от целевите
групи по проекта, но същите следвало да се разглеждат като свързани с
дейностите по проекта, които би било невъзможно да бъдат осъществени без
представители на целевите групи, които са участници в дейностите по проекта.
Доставките на стоки и услуги, свързани с разходи за участниците в дейностите по
проекта – като изработка на рекламни материали, лого, електронни медии,
брошури, наемане на щандове, дегустации, разходи за кетъринг, разходи за
командировки, билети и т.н., били неразривно свързани дейности, водещи до
крайния резултат по програмата и постигане на целите й. Установено било, че всяка
една фактурирана доставка от гръцкия контрагент била с наименование на точно
определено действие (организиране на събитие, връзки с обществеността –
организация на продуктова презентация и т.н.), но доставката била съставена от
различни елементи и услуги, до получаването на крайната цел (организацията на
събитието). Ревизиращите посочили, че не било възможно да бъдат отделени всички
елементи и фактурирани по отделно с цел да бъдат облагани по различен начин,
защото всички действия били взаимосвързани и спомагат за формиране на крайната
цел. Отбелязано е, че задълженията на сдружението по договора за финансиране било
невъзможно да бъдат осъществени без доставки като процесните и без участие на
лица от целевите групи, тъй като същите са приети за необходими по реда за
финансов контрол и одобряване на разходите по проекта. Т.е. в резултат на
получените по процесните фактури доставки сдружението е осъществило дейности,
свързани с неговата икономическа дейност и за което е получило плащане като
насрещна престация.
В хода
на ревизионното производство била направена разбивка на всяка една фактура
издадена от „Економотехники“ ООД към сдружението – жалбоподател, по нейните
съпътстващи доставки с цел определяне на основната доставка. При извършения
анализ е установено, че по префактурираните доставки от „Економотехники“ ООД на
РВЛК Южно Черноморие, гръцкото дружеството е ползвало данъчен кредит по
издадените му доставки от преходни доставчици прилагайки действащите правила на
ЗДДС в Гърция. Според ревизиращия екип получените
фактури от доставчици в Беларус и Русия са префактурирани с начислен ДДС на
РВЛК Южно Черноморие, а не само данъчна основа от „Економотехники“ ООД, защото
ДДС от тези страни е невъзстановим. За всички останали фактури, получени от
дружества регистрирани по ДДС в ЕС, „Економотехники“ ползвал данъчен кредит. Проверяващите
приели, че полученото данъчно предимство от „Економотехники“ ООД е факт, поради
извършването на освободена доставка към българското сдружение и нарушването на
данъчния неутралитет и същност на системата на ДДС.
Ревизиращите
анализирали същността на доставките и тяхното облагане спрямо българското
законодателство и приели, че ако едната от доставките не представлява цел за
клиента и делът й сьставлява незначителна част от общата цена, следва да се
приеме, че е налице основна доставка, която е съпътствана от други доставки и
към всички доставки се прилага режима на основната доставка. Следователно, ако
основната доставка била реклама на продукти, комплексната доставка подлежи на
облагане по реда на чл.21, ал.2 от ЗДДС. В конкретният случай била неприложима
специалната норма на чл. 21, ал. 4, т. 4, б.“а“ от ЗДДС, сьгласно която мястото
на изпълнение на доставка при услуги и съпътстващите ги услуги, свързани с
културни, артистични, спортни, научни, образователни, развлекателни или подобни
мероприятия (включително панаири и изложби) е мястото, където фактически се
извършва услугата, тъй като същата се отнася за случаите, при които получател
по доставката е данъчно незадължено лице. Според ревизията, неприложима била и
разпоредбата на чл.21, ал.4, т.3 от закона, тъй като същата урежда мястото на
изпълнение при доставка на услуги, касаещи панаири и изложби и които се
предоставят на данъчно задьлжено лице, но които се отнасят до осигуряване на
достъп до тези мероприятия (срещу билети или заплащане, осигуряващи входа,
включително когато такъв вход е включен в абонамент) и до съпътстващи този
достъп услуги, а не до организацията на панаирите и изложбите. По изложените
съображения било прието, че мястото на изпълнение за получените от сдружението доставки
на услуги по наемане на площи на изложения и изграждане на щандове се определя
по общия ред — чл.21, ал.2 от ЗДДС и това е мястото, където получателят —
данъчно задължено лице е установил независимата си икономическа дейност - т.е.
на територията на страната. Според ревизията, доставката на услуги по
изграждане на щандове и отдаване под наем на площи на тьрговски изложения е
облагаема доставка, тъй като не попада в изрично посочените като освободени
доставки по глава четвърта от ЗДДС. Във връзка с посоченото и предвид
обстоятелството, че доставчика не е установен на територията на страната,
данъка е изискуем от получателя по доставката, съгласно чл.82, ал.2, т.3 от ЗДДС.
В РД са
изложени съображения относно характера на освободените доставки. Според
проверяващите, на основание чл.44, ал.1, т.2 и 3 от ЗДДС освободена доставка е доставката
на стоки и извършването на услуги от организации, които не са търговци,
поставящи си цели от политически, синдикален, религиозен, патриотичен,
философски, филантропски или граждански характер, когато доставката е във
връзка с прояви за набирапе на средства, използвани за тяхната дейност или за
постигане на поставените цели, както и доставката на стоки и предоставянето на
услуги от тези организации в полза на членовете им срещу членски внос,
определен в съответствие с правилата на тези организации. Според ревизията доставките
по чл.44, ал.1 от ЗДДС са освободени, доколкото не водят до нарушаване на
правилата за конкуренцията (чл.44, ал.2 от ЗДДС). В конкретния случай
сдружението, извършвало органолептичен анализ на грозде и услуги по издаване на
сертификати за винено грозде, автентичност и др., за които по договори с
членовете на сдружението е предвидено възнаграждение, различно от определения в
съответствие с правилата на сдружението членски внос. Не било възможно извършваните
услуги да бъдат определени като прояви за набиране на средства, използвани за
дейността на сдружението или за постигане на поставените му цели, доколкото
същите се извършвали системно и по тьрговски начин. Освен това за тези услуги е
предвидено възнаграждение, различно от определения в съответствие с правилата
на сдружението членски внос. По тази причина ревизията приела, че освобождаването
по чл.44, ал.1, т.2 и 3 от ЗДДС не се прилага за тези доставки, доколкото не са
изпълнени предвидените условия за прилагане на освобождаване в посочените
разпоредби и същите са облагаеми на основание чл.12 от ЗДДС.
Ревизионният доклад бил връчен на сдружението – жалбоподател по електронен
път (л.71).
Въз основа
на ревизионния доклад бил издаден процесния ревизионен акт № Р-02000218002688-091-001
от 24.10.2018г. (л.38), от компетентен орган по чл.119, ал.2 от ДОПК. Ревизионният
акт се основава на констатираното в ревизионния доклад, като бил изведен извод,
че процесните доставки не са освободени, тъй като не попадат в обхвата на
доставките по реда на чл.44, ал.1, т.2 и 3 от ЗДДС, а на основание чл.12 от ЗДДС са облагаеми и за тях, на основание чл.82, ал.1 и чл.67, ал.1 от ЗДДС, вр.
с чл.26, ал.2 и чл.12 от ЗДДС ревизираното лице дължи ДДС. Били определени
задължения за ДДС, както следва:
август
2016г. – главница 717,10лв. и лихва 153,39лв.
септември 2016г.
– главница 485,66лв. и лихва 99,84лв.
октомври
2016г. – главница 215,58лв. и лихва 42,46лв.
ноември
2016г. – главница 463,50лв. и лихва 87,43лв.
декември
2016г. – главница 52 396,87лв. и лихва 9 432,19лв.
януари
2017г. – главница 480лв. и лихва 82,27лв.
март 2017г.
– главница 579,28лв. и лихва 89,80лв.
април 2017г.
– главница 70лв. и лихва 10,27лв.
май 2017г. –
главница 96 856,45лв. и лихва 13 372,64лв.
юни 2017г. –
главница 329лв. и лихва 42,68лв.
юли 2017г. –
главница 3 911,66лв. и лихва 473,78лв.
август
2017г. – главница 589,73лв. и лихва 66,35лв.
септември
2017г. – главница 347,46лв. и лихва 36,20лв.
октомври
2017г. – главница 250,59лв. и лихва 23,95лв.
ноември
2017г. – главница 12 696,54лв. и лихва 1 107,51лв.
декември
2017г. – главница 293лв. и лихва 23,03лв.
януари
2018г. – главница 150лв. и лихва 10,50лв.
февруари
2018г. – главница 64 026,03лв. и лихва 3 984,16лв.
март 2018г.
– главница 468,73 и лихва 25,13лв.
Общият
размер на задълженията е 264 490,76лв., от които ДДС – 235 327,18лв.
и лихви за просрочие – 29 163,58лв.
РА бил
връчен електронно на 29.10.2018г. (л.46) и обжалван изцяло (л.34) пред
директора на дирекция „ОДОП“ – Бургас при НАП. В жалбата се твърди, че РА е
непълен, недоказан, съответно неправилен и незаконосъобразен.
С решение № 9
от 17.01.2019г. (л.28 и сл.) директорът на дирекция „ОДОП“ – Бургас при ЦУ на
НАП потвърдил
изцяло ревизионния акт. С оглед изложението в жалбата, решаващият орган определил
обхвата на спора, а именно: правилно ли е
приложен ЗДДС по отношение на получените от ревизираното дружество доставки на
услуги от „Економотехники" ООД – Гърция и „АД ФАБ Е" ООД – Гърция и
на извършените от него услуги по органолептичен анализ на грозде и по издаване
на сертификати за винено грозде, автентичност и др., и респективно следва ли да
се начисли за тях ДДС. С оглед естеството на спора, решаващият орган приел на
първо място, че сдружението е данъчно задължено лице по смисъла на чл.3, ал.1
от ЗДДС, тъй като извършва дейности по органолептичен анализ на грозде и услуги
по издаване на сертификати за винено грозде, автентичност и др., от които
системно реализира доход. Директорът на дирекция „ОДОП“ – Бургас преценил, че извършваните
услуги не могат да бъдат определени като прояви за набиране на средства,
използвани за дейността на сдружението или за постигане на поставените му цели,
доколкото същите били извършвани системно и по търговски начин. Освен това, за
тези услуги било предвидено възнаграждение, различно от определения в
съответствие с правилата на сдружението членски внос. В тази връзка,
освобождаването по чл.44, ал.1, т.2 и 3 от ЗДДС не било приложимо за тези
доставки, доколкото не били изпълнени предвидените условия за прилагане на
освобождаване в посочените разпоредби и същите били на основание чл.12 от ЗДДС.
По тези съображения правилно при ревизията бил начислен ДДС на тези доставки на
основание чл.82, ал.1, чл.86, ал.1 и 2, чл.67, ал.1 от ЗДДС, във връзка с
чл.26, ал.2 и чл.12 от ЗДДС в размер на 5 741,64 лв.
По отношение начисления ДДС на получените доставки от
„Економотехники“ ООД и „АД ФАБ Е“ ООД – Гърция решаващият орган приел, че
оспорващото сдружение получило от тези дружества услуги свързани с
рекламирането на селскостопански продукти в трети страни. Въпреки, че услугите
били фактурирани с наименования на точно действие, било видно, че всички водели
до постигането на крайната цел – организация на събитието. Органът посочил практика на СЕС, според
която, когато сделка съдържа няколко елемента и действия,
трябва да се обърне внимание на всички обстоятелства, при които сделката се е
състояла, за да се определи дали има една, две или повече отделни доставки.
Така органът приел, че ако едната от доставките не представлява цел за клиента
сама по себе си и делът й съставлява незначителна част от общата цена, следва
да се приеме, че е налице основна доставка, която е съпътствана от други
доставки и към всички доставки се прилага режимът на основната доставка.
Следователно, в конкретния случай била налице една основна доставка, която е
услуга, свързана с реклама на продукти.
Органът преценил още, че в случая е неприложима
специалната норма на чл.21, ал.4, т.4, б. „а“ от ЗДДС, съгласно която мястото
на изпълнение на доставка при услуги и съпътстващите ги услуги, свързани с
културни артистични, спортни, научни, образователни, развлекателни или подобни
мероприятия /включително панаири и изложби/ е мястото, където фактически се
извършва услугата, тъй като същата се отнася за случаите, при които получател
по доставката е данъчно незадължено лице. В случая, сдружение „Южно Черноморие
регионална лозаро – винарска камара“ има статут на данъчно задължено лице на
основание чл.3, ал.6 от ЗДДС. По тази причина, мястото на изпълнение за
получените от сдружение „Южно Черноморие регионална лозаро-винарска камара“
доставки на услуги по наемане на площи на изложение и изграждане на щандове
следвало да се определи по общия ред – чл.21, ал.2 от ЗДДС и това е мястото,
където получателят – данъчно задължено лице – е установил независимата си
икономическа дейност, т.е. на територията на страната. Органите по приходите
приели, че доставката на услуги по изграждане на щандове и отдаване под наем на
площи на търговски изложения е облагаема доставка, тъй като не попада в обхвата
на изрично посочените като освободени доставки по Глава четвърта от ЗДДС.
Предвид това и като взели предвид, че доставчиците не са установени на
територията на страната, приели, че данъкът е изискуем от получателя по
доставката – сдружение „Южно Черноморие регионална лозаро – винарска камара“ –
съгласно чл.82, ал.2, т.3 от ЗДДС.
По тези съображения решаващият орган приел, че
правилно ревизиращият орган начислил дължимия от сдружение „Южно Черноморие
регионална лозаро-винарска камара“ данък за получените услуги от
„Економотехники“ ООД – Гърция и „АД ФАБ Е“ ООД – Гърция, на основание чл.86,
ал.1, т.1 от ЗДДС.
За изясняване на факти от значение
за правилното решаване на делото е допуснато извършването на основна и
допълнителна съдебно-счетоводна експертиза. В заключението си вещото лице посочило,
че счетоводството на жалбоподателя било водено редовно, в съответствие със
счетоводните правила, като всички записани стопански операции са извършени на
база първичен документ, отговарящ на изискванията на Закона за счетоводството.
Организирана е подробна, аналитична отчетност, в съответствие с изискванията на
чл.6, т.1 от Договор за финансово подпомагане № 19/12.05.2016 г. Експертът
посочил, че начинът на счетоводно отразяване при жалбоподателя е в достатъчна
степен подробен и аналитичен, за да бъде проследен пътят на всеки един първичен
документ и неговото счетоводно регистриране. В счетоводството на сдружението не
били отразявани фири и загуби. За целите на експертизата, от жалбоподателя бил
представен Аналитичен регистър на сметка 602/3 (Разходи за външни услуги) –
трансграничен проект реф.№ 050210013801479-480 за период 01.12.2016г. –
30.11.2017г. Съгласно този регистър, всяка от фактурите е осчетоводена през
периода през който е издадена. Съставените по описания начин счетоводни
операции били в съответствие със счетоводните правила и отразяват същността на
записаната в първичния документ стопанска операция. Експертът изяснил още, че
основна характеристика на камарата е, извършването на дейност за задоволяване
на определени обществени нужди. Всички средства, които дейността на една
неправителствена организация носи, са насочени за постигане целите на
организацията. За разлика от стопанските организации, които оперират на пазара
с търговска цел, доброволните НПО посвещават своите идеални цели на определена
кауза. Дейността на сдружението в изпълнение на проекта не е независима
икономическа дейност, съгласно разпоредбата на чл.3, ал.2 от ЗДДС, но
жалбоподателят е данъчно задължено лице по ЗДДС, съгласно дефиницията на чл.3, ал.6
от ЗДДС. Според експерта при положение, че получателят е данъчно задължено
лице, установено извън Република България (независимо дали в държава членка на
ЕС или в трета страна) – чл.21, ал.2 от ЗДДС, или той е данъчно незадължено
лице, установено извън Европейския съюз, услугата ще е с място на изпълнение
извън територията на нашата страна – чл.21, ал.5, т.1 и т.2. буква „б“ от ЗДДС.
Експертизата уточнява, че при положение че получената услуга, ще бъде ползвана
за осъществяване на необлагаеми доставки, правото на данъчен кредит няма да е налице.
Определен е размерът на финансовия резултат при признато право на приспадане на
данъчен кредит по всички фактури за получени стоки и услуги. На следващо място,
след проверка в счетоводството на жалбоподателя. експертизата установила, че от
страна на жалбоподателя са издавани фактури с основание „такса органолептичен
анализ вино“, „такса сертификат за автентичност“, „такса сертификат винено
грозде“ и др.подобни. Установено било, че през периода август 2016 г. до
декември 2016 г. органът по приходи е констатирал отчетени приходи от такси на
обща стойност 9 609,21 лв. През периода януари 2017 г. до декември 2018 г. са
отчетени приходи от същата дейност на стойност в размер на 16 005,34 лв., а
през периода януари 2018 г. до март 2018 г. са отчетени приходи в размер на 3
093,65 лв. Приходите от такси са отчитани от жалбоподателя по сметка 711 (Приходи
от регламентирана дейност). В преобладаващата си част, фактурите били издавани
на членове на камарата. Според експерта органът по приходите изчислил ДДС върху
общо получената за всеки от анализираните периоди суми, вместо да изчисли
дължимия ДДС с правилото „под сто“. Съгласно чл.67, ал.2 от ЗДДС, когато при
договаряне на доставката не е изрично посочено, че данъкът се дължи отделно,
приема се, че той е включен в договорената цена и неговото изчисляване се
извършва по реда на чл.53, ал.2 от ППЗДДС. Експертът е изчислил дължимия ДДС
върху констатираните приходи от получени такси по правилото „под сто“.
В допълнителното заключение на
експертизата експертът изяснил, че ако доставките на услуги, получени от
„Економотехники“ ООД и „АД ФАБ Е“ ООД – Гърция, свързани с рекламирането на
селскостопански продукти в трети страни, бъдат признати за необлагаеми, то
задълженията за ДДС биха били в общ размер на 5 741,63 лв. и лихви в
размер на 823,35 лв. Експертът е заключил, че жалбоподателят не е ощетил
бюджета, тъй като не е ползвал право на данъчен кредит по фактурите, издадени
от двете гръцки дружества, съответно не е приспаднал ДДС от дължим ДДС за
внасяне, както и бюджетът не е възстановил ДДС, който не дължи. Не бил налице
укрит приход, върху който се дължи ДДС, но данъкът не бил платен.
В открито съдебно заседание вещото
лице уточнява, че щета за бюджета би била налице, когато веднъж е ползван
данъчен кредит неправомерно, да не е бил приспаднат ДДС от дължимия ДДС за
внасяне и да няма ефективно възстановен ДДС за съответната сделка. Според
експерта невнасяне на ДДС също съставлява щета за бюджета.
Въз основа на установената фактическа обстановка,
съдът приема от правна страна следното:
От
доказателствата по делото безспорно се установява, че процесният ревизионен акт
е издаден от компетентен орган, в изискуемата писмена форма. Съдът не установи
съществени нарушения на административнопроизводствените правила при издаване на
акта, които да обусловят отмяна на това основание.
В хода на ревизията било установено (л.47, стр.2), че
сдружението е регистрирано по ЗДДС, считано от 11.05.2016 г., т.е. с акт на
приходната администрация му е признато качеството на ДЗЛ, извършващо независима
икономическа дейност. Така е, защото, видно от чл.95, ал.1, чл.96, ал.1 и чл.100, ал.1 от ЗДДС, на регистрация по този закон подлежат данъчно задължени лица, т.е.
такива, извършващи независима икономическа дейност. Системността по отношение
окачествяване на занятията като независима икономическа дейност следва да бъде
преценена при анализ на трайно извършваната от субекта икономическа дейност по
независим начин. Дейността е извършвана и с цел реализиране на доход. Съгласно
чл.3, ал.1 от ЗЮЛНЦ тези субекти определят свободна средствата за постигане на
техните цели. Въпреки, че по принцип естеството на целта за осъществяване на
която се създават тези правни субекти е нестопанска, в съответствие с ал.3 на
този текст лицата могат да извършват допълнителна стопанска дейност, като
използват приходите за постигане на определените в устава цели. Процесното
сдружение има качеството на данъчно-задължено лице по смисъла на чл.3, ал.1 от ЗДДС, извършвайки описаните дейности, от кото системно реализира доход.
Съгласно чл.12, ал.1 от ЗДДС облагаема
доставка е всяка такава на стока или услуга по смисъла на чл.6 и чл.9 от
закона, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон, какъвто е
случаят и е с място на изпълнение на територията на страната, освен когато
законът предвижда друго. Осбоводените от облагане доставки са регламентирани в
Глава Четвърта от закона
Предвид установените факти, съдът намира,
че процесните доставки могат да бъдат разделени и разгледани в две групи, а
именно:
- извършени услуги по органолептичен
анализ на вино; издаване на сертификат за винено грозде; издаване на сертификат
за автентичност. За тези услуги сдружението е събирало такси и издавало
фактури. Върху тези доставки, на основание чл.44, т.2 и т.3 от ЗДДС,
сдружението не начислявало ДДС. От своя страна, органите по приходите приели,
че по договори с членовете на сдружението, за
извършваните услуги, било предвидено възнаграждение, което било различно от
определения в правилата на сдружението членски внос. Предвид това, извършваните
услуги не можело да бъдат определени като прояви за набиране на средства,
използвани за дейността на сдружението или за постигане на поставените му цели,
доколкото същите се извършвали системно и по търговски начин. По тази причина
ревизията приела, че освобождаването по чл.44, ал.1, т.2 и 3 от ЗДДС не било приложимо
за тези доставки, т.е. същите били облагаеми на основание чл.12 от ЗДДС. С тези
мотиви ревизията начислила ДДС на тези извършени доставки на основание чл.82,
ал.1, чл.86, ал.1 и 2, чл.67, ал.1 от ЗДДС, във връзка с чл.26, ал.2 и чл.12 от ЗДДС.
Предвид изложеното съдът намира,че
правилното решаване на спора в тази част изисква да бъде определен характера на
извършените от сдружението доставки във връзка с извършване на органолептичен
анализ на вино; издаване на сертификат за винено грозде; издаване на сертификат
за автентичност.
Според чл.12, ал.1 от ЗДДС,
облагаема
доставка е всяка доставка
на стока или услуга по смисъла на чл.6 и чл.9, когато е извършена от данъчно задължено лице
по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и
доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице,
освен в случаите, в които този закон предвижда друго.
Законът е предвидил
изключения от посоченото правило с разпоредбите на глава четвърта от ЗДДС, в
която са посочени случаите на освободени доставки. Съгласно чл.44, ал.1, т.2 и
т.3, освободена доставка е доставката на стоки и извършването на услуги от
организации, които не са търговци, поставящи си цели от политически,
синдикален, религиозен, патриотичен, философски, филантропски или граждански
характер, когато доставката е във връзка с прояви за набиране на средства,
използвани за тяхната дейност или използвани за постигане на поставените цели и
доставката на стоки и предоставянето на услуги от организациите по т.2 в полза
на членовете им срещу членски внос, определен в съответствие с правилата на
тези организации. С оглед посочените разпоредби следва да се определи какъв вид
организация е жалбоподателят – сдружение „Южно черноморие регионална лозаро –
винарска камара“. Установено е, сдружението е юридическо лице с нестопанска
цел, регистрирано по реда на Закона за юридическите лица с нестопанска цел
(ЗЮЛНЦ). Според чл.3, ал.1 от този закон, тези лица могат да извършват
допълнителна стопанска дейност, свързана с предмета на основната им дейност,
като използват приходите за постигане на определените в устава или учредителния
акт цели, а за да бъдат освободени доставките извършвани в тази връзка, същите
следва да са в полза на членовете им срещу членски внос, определен в
съответствие с правилата на тези организации. С други думи, за да има основание
да декларира процесните доставки като освободени, сдружението следва да е
организация, която не е търговец, поставящ си цели от политически, синдикален,
религиозен, патриотичен, философски, филантропски или граждански характер и
тези доставки да са в полза на членовете им срещу членски внос, определен в
съответствие с правилата на тези организации.
По отношение на първото
обстоятелство по делото не се спори. Спорно е дали услугите по органолептичен
анализ на вино; издаване на сертификат за винено грозде и издаване на
сертификат за автентичност са в полза на членовете им срещу членски внос,
определен в съответствие с правилата на организацията. В конкретния случай от
доказателствата по делото се установява, че сдружението е определило размера
годишните вноски на членовете си (л.368) и отделно от това е приело тарифа
(л.374) за таксите събирани от сдружението за извършване на органолептичен
анализ и оценка на вина, гроздови ракии и бренди от регионалната дегустационна
комисия; за издаване на сертификат за
произход на винено грозде, предназначено за производство на вина със ЗНП/ЗГУ,
сортови вина без ЗНП/ЗГУ, вина без ЗНП/ЗГУ; за издаване на сертификат за
произход на вино със ЗНП/ЗГУ; за издаване на сертификат за автентичност на
гроздови, винени и джиброви ракии и бренди. Наличието на отделна тарифа за
услугите по извършване на посочените анализи и издаване на съответните
сертификати сочи на наличие на предвидено възнаграждение, различно от
определения в съответствие с правилата на сдружението членски внос. В този
случай, противно на разпоредбата на чл.44, ал.1, т.3 от ЗДДС, сдружението предоставя услуги извън размера на членския
внос, определен в съответствие с правилата на тези организацията. От своя
страна това означава, че тези услуги не могат да бъдат определени като прояви за
набиране на средства, използвани за дейността на сдружението или за постигане
на поставените му цели, доколкото същите се извършват по търговски начин –
срещу определена тарифа. Т.е. за тях е предвидено възнаграждение, различно от
определения в съответствие с правилата на сдружението членски внос. По тези
съображения същите не могат да бъдат квалифицирани като освободени доставки по
смисъла на чл.44, ал.1, т.2 и 3 от ЗДДС и същите са облагаеми по смисъла на чл.12
от ЗДДС. Предвид изложеното, ревизията правилно е приела, че същите следва да
бъдат обложени.
Относно
тези доставки в заключението на експертизата е установено, същите са
фактурирани предимно на членове на камарата. Според експерта размерът на
дължимия ДДС следвало да се
изчисли с правилото под сто. Експертът се позовал на чл.67, ал.2 от ЗДДС, според
който, когато при договаряне на доставката не е изрично посочено, че данъкът се
дължи отделно, приема се, че той е включен в договорената цена и неговото
изчисляване се извършва по реда на чл.53, ал.2 от ППЗДДС. Така, с правило „под
сто“ бил изчислен дължимият ДДС върху посочените приходи (от такси). Видно от
изчисленията на вещото лице размерът на дължимия ДДС върху констатираните
приходи следва да бъде не в общ размер на 5 741.63
лв.
/главница/ и лихви в общ размер на 823.35 лева, а според вещото лице тези суми
следва да бъдат 4784.65 лева главница и 686.06 лева лихви за забава.
Съдът счита, че определените в ревизионния акт
суми са изчислени правилно и в съответствие с приложимите норми на материалния
закон, поради което същият е законосъобразен.
Относно начисления ДДС- на получени доставки на услуги от
„Економотехники“ООД-Гърция и „АД ФАБ Е“ООД-Гърция“.
От установените в хода на ревизионното
производство факти, става ясно, че сдружението- жалбоподател получило услуги от
двете гръцки дружества, свързани с рекламирането на продукти в трети страни.
Съдържа се конкретно описание на всяка една от тези услуги, например
организиране на събитие и др. Според практиката на Съда на ЕС, при положение,
че сделката съдържа няколко отделни елемента или действия следва да бъдат
преценени всички обстоятелства, с оглед определяне броя на доставките. При
анализа на конкретните факти в случаят, се обосновава извода, че е налице една
основна доставка, която е услуга свързана с реклама на продукт. Общият принцип
за определяне мястото на изпълнение се съдържа в нормата на чл.21 от ЗДДС, като
според ал.1 при който ако получателят не е данъчно задължено лице мястото на
изпълнение на доставката е там, където доставчикът установил своята независима
икономическа дейност. Съответно хипотезата на ал.2 сочи, при доставка на
данъчно задължено лице, законът сочи като място на изпълнение, мястото където
получателят е установил тази независима икономическа дейност.
В случаят, според съда е неприложима
нормата на чл.21, ал.4, т.4, б.“а“ от ЗДДС, тъй като същата се отнася за
случаите в които получателят на доставките е данъчно незадължено лице.
Сдружението-жалбоподател има статут на данъчно-задължено лице, съгласно чл.3,
ал.6 от Закона за ДДС и мястото на изпълнението на получените от сдружението
доставки на услуги по наемане на площи на изложение и изграждане на щандове се
определя по общия ред, т.е. съгласно чл.21, ал.2 от ЗДДС- мястото, където
получателят –сдружението, установило независимата си икономическа дейност, а
именно територията на Република България. Изграждането на щандове и отдаване
под наем на площи на търговски изложения е облагаема доставка, тъй като не
попада в обхвата на изрично освободените доставки по ЗДДС и след като
доставчиците не са установени на територията на страната, данъкът е изискуем от
получателя по тези доставки- сдружението- жалбоподател, съгласно нормата на
чл.86, ал., т.1 от ЗДДС. От приобщените доказателства, става ясно, че като
основание за неначисляване на ДДС по процесните фактури е посочено –мястото на
изпълнение е адресната регистрация на получателя, съобразно цитираната
европейска директива 2006/112/ЕС АС изменена с директива на ЕС 2008/8/ЕС. При
ползване на данъчния кредит от страна на гръцкото дружество
„Економотехники“ООД, последното получава данъчно предим-ство, като по този
начин нарушава данъчния неутралитет.
В случаят, мястото на извършване на
услугите от сдружението е на територията на трети страни, тъй като услугите са
предоставени на данъчно незадължени лица. Не е налице правото на припадане на
данъчен кредит съгласно чл.70, ал.1, т.2 от ЗДДС. В случаят, получените
доставки от гръцките дружества са предназначени за безвъзмездни доставки и за
дейности, различни от икономическата дейност на лицето, което обуславя
неприлагане на нормата на чл.73а от ЗДДС.
Предвид изложеното, съдът счита, че
данъкът начислен с ревизионния акт от получените услуги от двете гръцки
дружества, който не е начислен от жалбоподателя е дължим, респективно неговият
размер от 229 585.54 лева главница и лихви върху тази сума е определен
правилно.
При тези констатации жалбата е изцяло
неоснователна, което обуславя отхвърлянето й.
При този изход от спора, жалбоподателят
следва да плати на ответната страна дължимо юрисконсултско възнаграждение в
минималния размер.
Мотивиран
от изложеното и на основание чл.160, ал.1 ДОПК, Административен съд- Бургас,
първи състав:
Р Е
Ш И :
ОТХВЪРЛЯ като неоснователна жалбата от сдружение „Южно
черноморие Регионална лозаро – винарска камара“, ЕИК по Булстат *********, със
седалище и адрес на управление в гр.Бургас, ул. „Фердинандова“ № 43, ет.3, представлявано
Росица Христова Симеонова– председател
и представляващ сдружението, против ревизионен акт № Р-02000218002688-091-001
от 24.10.2018 г. (РА), издаден от началник сектор „Ревизии“ – възложил
ревизията и старши инспектор по приходите – ръководител на ревизията, потвърден
изцяло с решение № 9 от 17.01.2019 г. на директор на дирекция ОДОП – Бургас при
ЦУ на НАП, с който са определени допълнително задължения по ЗДДС за данъчни
периоди, както следва:
август
2016г. – главница 717,10лв. и лихва 153,39лв.
септември 2016г.
– главница 485,66лв. и лихва 99,84лв.
октомври
2016г. – главница 215,58лв. и лихва 42,46лв.
ноември
2016г. – главница 463,50лв. и лихва 87,43лв.
декември
2016г. – главница 52 396,87лв. и лихва 9 432,19лв.
януари
2017г. – главница 480лв. и лихва 82,27лв.
март 2017г.
– главница 579,28лв. и лихва 89,80лв.
април 2017г.
– главница 70лв. и лихва 10,27лв.
май 2017г. –
главница 96 856,45лв. и лихва 13 372,64лв.
юни 2017г. –
главница 329лв. и лихва 42,68лв.
юли 2017г. –
главница 3 911,66лв. и лихва 473,78лв.
август
2017г. – главница 589,73лв. и лихва 66,35лв.
септември
2017г. – главница 347,46лв. и лихва 36,20лв.
октомври
2017г. – главница 250,59лв. и лихва 23,95лв.
ноември
2017г. – главница 12 696,54лв. и лихва 1 107,51лв.
декември
2017г. – главница 293лв. и лихва 23,03лв.
януари
2018г. – главница 150лв. и лихва 10,50лв.
февруари
2018г. – главница 64 026,03лв. и лихва 3 984,16лв.
март 2018г.
– главница 468,73 и лихва 25,13лв.
ОСЪЖДА Сдружение „Южно черноморие Регионална лозаро – винарска
камара“, ЕИК по Булстат *********, със седалище и адрес на управление в гр.Бургас,
ул. „Фердинандова“ № 43, ет.3, представлявано Росица Христова Симеонова– председател
и представляващ сдружението, да заплати на Дирекция
„Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ –
гр.Бургас при ЦУ на НАП сумата от 5174 лева, за
юрисконсултско възнаграждение.
РЕШЕНИЕТО може
да се обжалва от страните, в четиринадесет дневен срок от съобщението за
изготвянето му, пред Върховния административен съд на Република България.
СЪДИЯ: