Решение по дело №49/2021 на Административен съд - Стара Загора

Р   Е   Ш   Е   Н   И  Е

 

 

               №  271                  23.06.2022г.      град Стара Загора

 

 

             В    И  М  Е  Т  О    Н  А    Н  А  Р  О  Д  А

 

 

            Старозагорският административен съд, V състав, в публично съдебно заседание на двадесет и пети май през две хиляди двадесет и втора година, в състав:

 

 

СЪДИЯ: РАЙНА ТОДОРОВА

 

 

при секретар  Пенка Маринова

и с участието на прокурор                                                                      като разгледа докладваното от съдия Р. ТОДОРОВА административно дело № 49 по описа за 2021г., за да се произнесе, съобрази следното:

 

            Производството е по реда на чл.156 и сл. от ДОПК и чл. 145 и сл. от АПК във връзка с §2 от ДР на ДОПК.   

            Образувано е по жалба на „ОРГАНИКА ФРУТ“ ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление с. Тъжа, област Стара Загора, ул. „Победа“ № 5, представлявано от управителя К.Н.М., срещу Ревизионен акт № Р-16002420001998-091-001/28.10.2020г., издаден от П.Д.С. на длъжност Началник на сектор, възложил ревизията и М.И.П. на длъжност старши инспектор по приходите - ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 19 от 07.01.2021г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ гр. Пловдив при ЦУ на НАП, с който ревизионен акт на „ОРГАНИКА ФРУТ“ ЕООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит за м. 12.2019г. в размер на 56 000 лева.

            В жалбата са изложени доводи за незаконосъобразност на оспорения РА, по съображения за неговата необоснованост, за издаването му в нарушение и при неправилно приложение на материалния закон и при допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила. Жалбоподателят оспорва като неправилен, незаконосъобразен и необоснован направения от ревизиращите органи извод за липса на осъществена реална доставка по издадената от земеделския производител Р.Д.Х.на „ОРГАНИКА ФРУТ“ ЕООД фактура № **********/ 02.12.2019г. Твърди, че ревизионното производство е следвало да бъде спряно на основание чл.34, ал.1, т.2 от ДОПК, до приключване на образувано досъдебно производство за разследване на престъпление по чл.206, ал.1 от НК, тъй като това ДП е насочено към установяване къде са намират стоките - предмет на фактурираната доставка. С допълнителна молба с вх.№ 1687/23.03.2021г. и в първото по делото заседание, процесуалният представител на жалбоподателя излага доводи и за нищожност на оспорения ревизионен акт, основани на твърдението за неподписването на РА с квалифициран електронен подпис /КЕП/ от лицата, посочени като негови издатели, както и за неподписването с КЕП на издадените в хода на ревизията като електронни документи Заповед за възлагане на ревизия № Р-16002420001998-020-001/07.04.2020г.; ЗИЗВР № Р-16002420001998-020-002/ 07.07.2020г., № Р-16002420001998-020-003/ 06.08.2020г. и № Р-16002420001998-020-004/ 24.09.2020г.; Заповед за спиране на производството по извършване на ревизията № Р-16002420001998-023-001/ 21.09.2020г. и Заповед за възобновяване на производството № Р-16002420001998-143-001/ 24.09.2020г., както и на Ревизионен доклад № Р-16002420001998-092-001/ 25.09.2020г. Жалбоподателят поддържа, че доколкото тези документи са издадени като електронни, неподписването им с квалифициран електронен подпис от техните издатели, фактически се приравнява на липса на волеизявление, което обуславя и липса на надлежно възложена ревизия и надлежно развило се ревизионно производство, съотв. води до нищожност на ревизионния акт. Счита, че положеният в документите електронен подпис не е квалифициран, тъй като не се основава на издадено от доставчика на квалифицирани услуги квалифицирано удостоверение, отговарящо на всички изисквания, посочени в приложение I на Регламент(ЕС) № 910/2014. В тази връзка твърди, че доставчикът на удостоверителни услуги - „Борика“ АД, няма статут на квалифициран доставчик. Поддържа, че е нарушен и чл.24 от Регламент(ЕС) № 910/2014, тъй като процедурата по снабдяване с удостоверения за електронен подпис е била опосредена неправилно чрез трето лице - служител на НАП, което е оправомощено от Изпълнителния директор на НАП, като „лице за контакт“. Излагат се и твърдения, че информационна система „Контрол“ на НАП не отговаря на изискванията за информационна безопасност и сигурност. Отделно от това жалбоподателят поддържа, че процесните електронни документи са издадени при липса на компетентност на издателите им; че е налице ненадлежно изземване и превъзлагане на ревизионната преписка, поради липса на основанията по чл.7, ал.3 от ДОПК, както и че това изземване е разпоредено от некомпетентен орган. Счита, че спирането и възобновяване на производството по извършване на ревизия, съответно изземването на преписката и превъзлагането й на друг орган по приходите, е направено извън преклузивния 5-месечен срок за извършване на ревизията, регламентиран в чл.114 от ДОПК. В тази връзка твърди, че всички събрани доказателства след изтичане на 5-месечния срок за извършване на ревизията, са ненадлежно събрани и приобщени, което води до незаконосъобразност на ревизионния акт. Поддържа, че е налице и ненадлежно връчване на заповедта за възлагане на ревизията и на голяма част от документите по ревизионното производство, тъй като същите са връчени на ел. адрес, който не е заявен от ревизираното дружество за комуникиране с органите на НАП във връзка с контролни и ревизионни производства. По тези съображения е направено искане за обявяване нищожността на оспорения ревизионен акт или за отмяната му като незаконосъобразен. Претендират се и направените по делото разноски.

            Ответникът по жалбата - Директор на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Пловдив при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител по делото, оспорва жалбата като неоснователна и моли да бъде отхвърлена. Оспорва се като неоснователно възражението на жалбоподателя за липса на квалифицирани електронни подписи на органите по приходите, съотв. за липса на подпис и валидно изявление на органите по приходите от възлагането на ревизията, до издаването на ревизионния акт, като с подробно изложени  съображения обосновава, че от заключението на изпълнената по делото съдебно-техническа експертиза по несъмнен начин се установява, че органите по приходите, подписали съответните документи /актове/, са притежавали валидни удостоверения за КЕП, като квалифицираните електронни подписи са отговаряли на изискванията на Приложение І от Регламент (ЕС) № 910/ 2014г. Поддържа, че при образуването и провеждането на ревизионното производство не са допуснати нарушения на процесуалните правила, като с оглед на установените в хода на ревизията факти и обстоятелства и направените от органите по приходите констатации, правилно и законосъобразно на „ОРГАНИКА ФРУТ“ ЕООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит за данъчен период м.12.2019г. в размер на 56 000 лева по фактура № ********** от 02.12.2019г.

            Въз основа на съвкупната преценка на събраните по делото доказателства, съдът приема за установено следното от фактическа страна по административно-правния спор:

            Със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-16002420001998-020-001 от 07.04.2020г., издадена от П.Д.С., на длъжност Началник сектор в отдел Ревизии при ТД на НАП – Пловдив, на основание чл.112 и чл.113 от ДОПК, е възложено извършването на ревизия на „ОРГАНИКА ФРУТ“ ЕООД, ЕИК *********, с обхват задължения за данък върху добавената стойност за периода от 01.12.2019г. до 29.02.2020г. Ревизията е възложена на екип от ревизори в състав: К.Г.Д. – главен инспектор по приходите (ръководител на ревизията) и Т.Я.В. – старши инспектор по приходите /л.323, т.I от делото/. Определено е ревизията да бъде извършена в срок от три месеца, считано от датата на връчване на заповедта, което е сторено на 09.04.2020г. по електронен път /л.325, т.I/. Срокът за извършване на ревизията е удължен със Заповед за изменение на ЗВР № Р-16002420001998-020-002/ 07.07.2020г. /л.316, т.I/ и със Заповед за изменение на ЗВР № Р-16002420001998-020-003 /06.08.2020г. /л.309, т.I/, издадени и подписани от П.Д.С., Началник сектор, като с последната заповед за изменение на ЗВР, срокът за приключване на ревизията е определен като такъв до 09.09.2020г.

            В срока за съставяне на ревизионния доклад, по повод представен болничен лист №Е20201831591/ 24.08.2020г. /л.308, т.I/, удостоверяващ отсъствието на орган по приходите – К.Д. - главен инспектор по приходите /ръководител на ревизията/, за болнично и домашно лечение за периода от 15.08.2020г. до 23.09.2020г., е направено искане за спиране на ревизията №16002420001998-053-001/ 21.09.2021г. /л.307, т.I/. Искането е обосновано и с обстоятелството, че предстои издаването на нов болничен лист във връзка с продължаващото лечение на лицето. Въз основа на това, производството по извършване на ревизията е било спряно със Заповед № Р-16002420001998-023-001/ 21.09.2020г. /л.301, т.I/, на основание чл.34, ал.1, т.1 от ДОПК – заболяване на лице, чието участие е наложително, считано от 21.09.2020г. до изтичане на последния ден от представените болнични листове за временна неработоспособност. Със Заповед № Р-16002420001998-143-001/ 24.09.2020г., на основание чл.35 от ДОПК производството е било възобновено, считано от 24.09.2020г. На същата дата, с Решение за изземване разглеждането и решаването на конкретен въпрос/преписка № Р-16002420001998-098-001/ 24.09.2020г. /л.286, т.I/, издадено на основание чл. 7, ал. 3 от ДОПК от П.Д.С. на длъжност Началник сектор при ТД на НАП – Пловдив, е иззето разглеждането и решаването на преписка Р-16002420001998 от лицето, определено за ръководител на ревизията - К.Г.Д. -  главен инспектор по приходите, като правомощията са възложени на М.И.П. – старши инспектор по приходите, определена да изпълнява функцията на ръководител на екип със Заповед № РД-09-1479/ 23.09.2020г. на Директора на ТД на НАП – Пловдив. Решението за изземване разглеждането и решаваното на ревизионната преписка е обосновано с настъпилата трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения на К.Г.Д. – гл. инспектор по приходите, отсъстваща от работа по здравословни причини. С оглед на това със Заповед за изменение на ЗВР № Р-16002420001998-020-005/ 24.09.2020г./л.289, т.I/, издадена на основание чл.112, ал.2, т.1 и чл.113, ал.3 от ДОПК от П.Д.С. на длъжност Началник сектор, е променен ръководителят на ревизията и за такъв е определена М.И.П. – старши инспектор по приходите.

            В хода на ревизията са предприети действия по събиране на доказателства, вкл. въз основа на отправени искания за представяне на документи и писмени обяснения от данъчно задълженото лице и от трети лица; извършени са справки и са съставени протоколи за извършени насрещни проверки; присъединени са доказателства. Извършените процесуални действия и събраните в хода на производството доказателства, са подробно описани в РД.

            Въз основа на извършената на дружеството ревизия и на основание чл.117 от ДОПК, от определения ревизиращ екип – М.И.П. на длъжност старши инспектор по приходите (ръководител на ревизията) и Т.Я.В. на длъжност старши инспектор по приходите, е съставен и подписан Ревизионен доклад № Р-16002420001998-092-001/ 25.09.2020г. /л.66-75, т.I от делото/. Направени са констатации въз основа на които е прието, че се следва отказ на упражнено от ревизираното дружество право на данъчен кредит по конкретно посочени доставки в ревизирания период с доставчик ЗП Р.Д.Х., обективирани във фактура № ********** /02.12.2019г., по която регистрираното лице „ОРГАНИКА ФРУТ“ ЕООД е получател, като съответно на тези изводи е извършена корекция относно декларираните задължения за данъчен период м.12.2019г., в който правото на данъчен кредит по тази доставка е било упражнено. Обосновано е, че на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС във вр. с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл.69, ал.1, т.1 от ЗДДС, следва да бъде отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер 56 000 лв. по фактура №**********/ 02.12.2019г, издадена от доставчика ЗП Р.Д.Х.с получател „ОРГАНИКА ФРУТ“ ЕООД, по съображения, че няма реално извършени доставки с предмета, посочен в тази фактура.

            В хода на ревизионното производство от фактическа страна е установено, че основната дейност на „ОРГАНИКА ФРУТ" ЕООД е отглеждане на трайни насаждения - био малина. Посочено е, че дружеството е регистриран земеделски стопанин, считано от 07.05.2019г., съгласно представена анкетна карта от 14.06.2019г. /л.250, т.I/ и обработва 93.2698 хектара земеделска земя, от които 56.76 ха са насаждения с малини, а останалите са угари и ливади /л.258, т.I/, намиращи се в землището на с. Тъжа, община Павел баня. Въз основа на представени от ревизирано лице справки и счетоводни регистри, органите по приходите са установили, че „ОРГАНИКА ФРУТ“ ЕООД не притежава дълготрайни материални активи и селскостопанска техника.

            Ревизията е предхождана от извършена на „ОРГАНИКА ФРУТ“ ЕООД проверка за установяване на факти и обстоятелства /ПУФО/, приключила с Протокол № П-16002420036671-073-001/ 06.04.2020г. /л.86 - л.90, т.I/. Този протокол и доказателствата, събрани в хода на проверката, са присъединени към ревизионното производство с протокол № 1550895/ 31.08.2020г. /л.130, т.I от делото/. При проверката е била изследвана реалността на доставката по фактура № **********/ 02.12.2019г. /л.206, т.I/ с данъчна основа 280 000лв. и ДДС в размер на 56 000лв., издадена от ЗП Р.Д.Х.с ЕИК **********. Като предмет на доставката в съставения първичен счетоводен документ е посочено „замразена малина“ - 70 000кг. на стойност 269 500 лева и ДДС 53 900 лева, както и „извършени услуги по обработка на малинови насаждения през 2019г.“ – 1бр. на стойност 10 500 лева и ДДС  2 100 лева.

            В хода на проверката, по повод на връчено ИПДПОЗЛ, са представени писмени обяснения от К.М./л.149, т.I/, в качеството й на управител на „ОРГАНИКА ФРУТ" ЕООД, според които обработката на малиновите насаждения през 2019г. е осъществена с техника на ЗП Р.Х.. Посочено е, че закупените замразени малини се съхраняват франко склад в гр. Велинград. Представени са фактура №**********/ 02.12.2019г. и Приемо-предавателен протокол от 01.12.2019г. /л.150, т.I/, подписан от двете страни, съгласно който Р.Х. продава на „ОРГАНИКА ФРУТ“ ЕООД 70 тона био органична малина, сорт „Люлин" в касетки, съгласно договор за продажба, обективиран във фактура от 01.12.2019г. В приемо-предавателния протокол е уточнено, че купувачът „ОРГАНИКА ФРУТ" ЕООД реално ще получи продаденото количество 70 тона био органична малина от склада на „Булгарцвет – Велинград“ ЕООД.

            По повод процесните доставки на стоки и услуги, обективирани във фактура №********** /02.12.2019г., при проверката е изискана информация /л.133, т.I/ и от доставчика ЗП Р.Х.. В изпълнение на връченото му ИПДСПОТЛ, от Р.Х. с вх. № 6742/02.04.2020г. /л.146, т.I/ са представени писмени обяснения, в които сочи че дейността, която извършва, е отглеждане на трайни насаждения - култивирана малина. Приложил е карта на земеделски производител, анкетна карта и справка за обработваемите площи /л.138-л.145, т.I/. Посочва, че насажденията се отглеждат в наети земи в землището на с. Тъжа, при наети десет лица, назначени на трудови договори към 02.04.2020г. Заявява, че през 2019г. са произведени 248 937кг. малини и тази продукция е била транспортирана в гр. Велинград в хладилната база на „Булгарцвет - Велинград“ ЕООД, като за приемането, замразяването и складирането е бил съставен протокол от 26.10.2019г. /л.135, т.I/ За доказване на техническата обезпеченост на извършваната дейност, е представена аналитична справка на счетоводни сметки 204 и 205 /л.136 и л.137/. Във връзка с продажбата на замразените малини, от страна на доставчика са представени: фактура № **********/02.12.2019г., приемо-предавателен протокол от 01.12.2019г. и справка на счетоводна сметка с шифър 3031 - Продукция. В обяснението си Р.Х. изрично е уточнил, че няма плащане по издадената фактура.

            По време на извършената ПУФО, с искане за представяне на документи, сведения и писмени обяснения от трети лица № П-16002420036671-041-002 от 01.04.2020г./л.91, т.I/, е изискана допълнителна информация и от „Булгарцвет - Велинград“ ЕООД - дружеството, което стопанисва хладилна техника, в която доставчикът декларира, че се съхраняват фактурираните количества замразени био малини. В изпълнение на това искане, от Н.Л., в качеството му на управител на „Булгарцвет - Велинград“ ЕООД, с вх. №6 730/01.04.2020г. /л.96, т.I/, са представени писмени обяснения, в които се твърди, че от страна на ЗП Р.Х. физически не са предавани 249 тона сурова органична малина за съхранение. Посочено е, че не са налични договори и никога не са били издавани документи, които да доказват постъпването на същите в склада на дружеството. Заявява, че „Булгарцвет - Велинград“ ЕООД не е съставяло фактури за оказани услуги по съхранение и складиране, тъй като такива услуги не са извършвани. Дружеството не е получавано уведомление от страна на ЗП Р.Х., че каквито и да е било негови активи са били предадени на „ОРГАНИКА ФРУТ“ ЕООД. Посочено е още, че не са издавани фактури и на „ОРГАНИКА ФРУТ“ ЕООД, тъй като това дружество не е контрагент на „Булгарцвет - Велинград“ ЕООД. Като доказателство, че дружеството разполага с хладилни мощности за замразяване и съхранение на храни, към писмените обяснения е приложено удостоверение за регистрация на обект за производство на храни, издадено от БАБХ, МЗХ с № 101/27633/09.11.2015г. /л.96, т.I/.

            В хода на ревизията, с цел изясняване реалността на доставката на стоки /замразени малини/ и извършените услуги от ЗП Р.Д.Х.по обработката на малинови насаждения през 2019г,. на ревизираното лице е било връчено ИПДПОЗЛ № Р-16002420001998-040-002/ 30.06.2020 г./л.191, т.I/. В отговор на това искане от „ОРГАНИКА ФРУТ“ ЕООД е представено писмено обяснение с вх. № рег. № 2218/ 22.07.2020 г./л.195, т.I/, в което е посочено, че дружеството е регистриран земеделски производител от 2019г., отглеждащ трайни насаждения от малини. Заявено е, че търговските взаимоотношения със ЗП Р.Д.Х.са породени от факта, че дружеството не разполага със селскостопанска техника и се наложило да бъдат използвани възможностите на ЗП Р.Х.. В тази връзка е пояснено, че дейностите, които е извършвал Р.Х. на насажденията на „ОРГАНИКА ФРУТ" ЕООД, са чизеловане, дисковане, пръскане и торене и шредероване на 454.40 дка малини през периода м.06 – м.11.2019г. Уточнено е, че мястото на извършените услуги от земеделския производител Р. Х., е в землището на с. Тъжа, на трайни насаждения от малини, описани в анкетната карта на „ОРГАНИКА ФРУТ" ЕООД. Документи за извършените дейности не са издавани и не е сключван договор между двете стани. Изрично се заявява, че не е съставян специален документ за извършените дейности от Р.Х., тъй като не били налице разминавания или възражения по обема и стойността на дейностите. По отношение на доставката на малини се сочи, че договарянето на количеството и цената на фактурираните от Р. Х. на „ОРГАНИКА ФРУТ" ЕООД малини е извършено устно, след края на кампанията по събиране на продукцията, а оформянето на сделката е извършено с издаването на фактурата и съпътстващия я приемо-предавателния протокол. Лицата, които са договаряли доставката на малини между „ОРГАНИКА ФРУТ" ЕООД и ЗП Р.Д.Х., са К.М. и Р.Д.Х.. В обясненията си ревизираното лице пояснява, че към момента по фактура  № **********/ 02.12.2019 г. не е извършено плащане от страна на „ОРГАНИКА ФРУТ“ ЕООД, тъй като не е реализиран приход от продажба на закупените малини. Посочва, че „ОРГАНИКА ФРУТ“ ЕООД няма никакви взаимоотношения с „Булгарцвет - Велинград“ ЕООД по отношение на малините – предмет на сделката с Р.Х., освен обстоятелството, че стоката в момента на продажбата се намира в хладилен склад на тази фирма. Твърди също така, че от датата на сделката - 02.12.2019г., до момента, „ОРГАНИКА ФРУТ“ ЕООД не е изнасяло замразени малини от хладилната база на „Булгарцвет - Велинград“ ЕООД и че няма достъп до собствените му замразени малини в базата на „Булгарцвет - Велинград“ ЕООД, за което са уведомени компетентните органи.

            Във връзка с обследваната фактура, с ИПДСПОТЛ №Р-16002420001998-041-001/ 30.06.2020г. /л.209, т.I/, от ЗП Р.Х. е изискано представянето на информация за: вида, стойността и времето през което са извършени услугите по обработката на малиновите насаждения; материална обезпеченост - с какви активи е извършена обработката на малиновите насаждения, собствени или наети; кадрови потенциал - имената и длъжността на лицата, извършили обработката на малиновите насаждения, съответно копия на трудовите им договори. Изискани са и писмени обяснения относно стоките/малините/ - дали ЗП разполага с хладилници/камери за съхранение на малините или същите се транспортират веднага след брането за деня към „Булгарцвет – Велинград“ ЕООД гр. Велинград; кой организира превоза на стоките и за чия сметка са транспортните разходи, като се представят съответните документи в тази връзка; както и доказателства за плащане по фактура №**********/ 02.12.2019г.

            В отговор на искането с вх. рег. № 2217/ 22.07.2020г. / л.213, т.I/, от Р.Д.Х.е представено писмено обяснение, чието съдържание е напълно идентично с това на ревизираното дружество, досежно доставката на малините и извършените услуги по обработка на трайни насаждения през 2019г. В допълнение, земеделският производител е посочил, че не разполага с хладилна база, затова събраните малини са транспортирани до хладилната база на „Булгарцвет-Велинград“ ЕООД. Превозът на фактурираните като предмет на доставката 70 тона малини е бил осъществен от фирма „БИОТЕМП“ ООД, като се сочи, че всички транспортни документи се намират в същата фирма. Изрично заявява, че договори с фирмите „Булгарцвет - Велинград“ ЕООД и „БИОТЕМП“ ООД не са подписани, като договорките и с двете фирми са устни. Посочва, че към момента 70 т. малини по фактура № **********/ 02.12.2019 г., би следвало да се намират в хладилната база на „Булгарцвет - Велинград“ ЕООД, срещу която фирма земеделският производител е подал жалба в прокуратурата. Приложено е съобщение от прокуратурата за образуване на досъдебно производство и приемо-предавателен протокол /л.214, т.I/ за предадените от ЗП в „Булгарцвет - Велинград“ ЕООД малини. От ЗП Р.Х. са представени само писмени обяснения, като не са приложени документи за извършени услуги по обработката на малиновите насаждения на „ОРГАНИКА ФРУТ“ ЕООД.

            Предвид твърденията на ЗП Р.Х., че превозът на фактурираните количества малини е осъществен от „БИОТЕМП“ ООД, по време на извършената ПУФО, на това дружество е била извършена насрещна проверка, за резултатите от която е съставен протокол № П- 16001620044523-141-01/30.03.2020г. /л.93, т.I/, присъединен към настоящото ревизионно производство. В хода на извършена насрещна проверка от „БИОТЕМП“ ООД е била представена фактура № **********/ 31.08.2019г. /л.119, т.I/, издадена от „РАН ТРАНС РК” ЕООД на „БИОТЕМП“ ООД, с ДО в размер на 12 360лв. и начислен ДДС в размер на 2 472лв., с посочен предмет на доставката извършен транспорт с товарен автомобил **** и ****** с хладилни ремаркета на „БИОТЕМП“ ООД по маршрут с. Тъжа - Велинград и София - Тъжа от 01.08.2019г. до 31.08.2019г. Към фактурата са приложени 18 бр. товарителници /л.121 - л.129, т.I/ за извършен превоз на малини по маршрут с. Тъжа - гр. Велинград с автомобил МАН рег.№ *****. По данни в информационния масив на НАП посоченият автомобил е регистриран на фирма „РАН ТРАНС РК“ ЕООД. Във всички товарителници като изпращач е посочено дружеството „БИОТЕМП“ ООД, превозвач - „РАН ТРАНС РК“ ЕООД и получател - „Булгарцвет-Велинград“ ЕООД, разтоварване: „Булгарцвет Велинград" ЕООД. Констатирано е, че в товарителниците не е посочен ЗП Р.Д.Х., като изпращач, в качеството му на собственик на малините, нито са посочени, съответно представени пътни листи. От извършената проверка в информационния масив на НАП органите по приходите са установили, че „БИОТЕМП“ ООД не е издавало фактури на ЗП Р.Д.Х.за превоз на малини. Единствената фактура, издадена от земеделския производител към „БИОТЕМП“ ООД, е фактура №**********/ 01.10.2019г. за доставка на био малина с ДО 186 000лв. и ДДС 37200лв., която впоследствие е била сторнирана с ДКИ № **********/01.11.2019г.

            С цел изясняване процеса по транспортирането на свежи малини, добити от ЗП Р.Д.Х.,от землището на с. Тъжа до „Булгарцвет - Велинград“ ЕООД, в хода на ревизията органите по приходите са изпратили и връчили искания за представяне на документи и писмени обяснения от трети лица -  „БИОТЕМП“ ООД и „РАН ТРАНС РК“ ЕООД. В отговор управителят на „БИОТЕМП“ ООД представя писмени обяснения, в които е заявил, че „БИОТЕМП“ ООД не е извършвало превоз на малини, собственост на ЗП Р.Д.Х.от землището на с. Тъжа до гр. Велинград и няма издадени фактури за превоз. Посочва също, че дружеството не е извършвало транспортни услуги и на „ОРГАНИКА ФРУТ" ЕООД. В приложените писмени обяснения от „РАН ТРАНС РК“ ЕООД се сочи, че „РАН ТРАНС РК" ЕООД е извършвало превоз на малини, предоставени от „БИОТЕМП“ ООД. Малините са били натоварени от землището на с. Тъжа и са доставени в гр. Велинград през месеците август и септември 2019г. Транспортирането на малините е извършено с хладилни ремаркета, предоставени от „БИОТЕМП" ООД и транспортни средства, собственост на „РАН ТРАНС РК" ЕООД. Декларирано е, че превозите са извършени от управителя Р.К.К и лица назначени на трудов договор в дружеството, като транспортните разходи са били за сметка на „БИОТЕМП" ООД. В тази връзка са представени три броя фактури, издадени от „РАН ТРАНС РК“ ЕООД за извършен транспорт. Представено е банково извлечение и разпечатка на сметка 503 Разплащателна сметка, от които е видно, че посочените фактури са платени по банков път от „БИОТЕМП“ ООД. Представени са и копия на талоните на товарните автомобили, с които е извършено транспортирането на малините;  копия на пътни листове и на трудовите договори на лицата, извършили транспортирането на малините. В писмените обяснения управителят на  „РАН ТРАНС РК" ЕООД изрично е посочил, че не е извършвал транспортни услуги нито на ЗП Р.Д.Х., нито на „ОРГАНИКА ФРУТ" ЕООД.

            От анализа на представените документи и писмени обяснения и установените въз основа на тях факти ревизиращите органи са приели, че не са налице доказателства, удостоверяващи реално извършено прехвърляне на собственост върху фактурираните 70 тона замразени малини от ЗП Р.Х. на „ОРГАНИКА ФРУТ“ ЕООД. Сочи се в РД, че не се установява в „Булгарцвет-Велинград" ЕООД да се съхраняват стоки на ЗП Р.Д.Х., както и че от страна на ревизираното дружество не са представени документи или писмени обяснения за взаимоотношения с „Булгарцвет Велинград" ЕООД, предвид твърдението, че в хладилните бази на това дружество в гр. Велинград се съхраняват 70 тона замразени малини, собственост на „ОРГАНИКА ФРУТ“ ЕООД. Изложени са съображения, че не е представен нито договор за уреждане на условията и цената за съхранение на малините, нито фактури за извършените услуги по съхранение на същите, както и документи за плащане на такива услуги. Отделно от това липсвали каквито и да било доказателства за реалното транспортиране на малините от землището на с. Тъжа до обекта, където  доставчикът твърди, че се съхраняват малините.

            По отношение на фактурираните услуги по обработка на малинови насаждения, включващи различни по вид дейности, органите по приходите са констатирали, че от страна на ЗП Р.Х. не са представени доказателства, удостоверяващи тяхното реално изпълнение през съответните периоди на 2019г. Липсвали каквито и да е било съставени документи,  съдържащи информация за стойността на извършените дейности, времето през което са извършени, с какви активи е извършена обработката на малиновите насаждения през отделните периоди на стопанската година, имената и длъжността на лицата, извършили конкретните дейности по обработка на малиновите насаждения. Посочено е, че от земеделския производител не са представени документи и за извършените разходи, свързани с експлоатацията на селскостопанските машини; за закупуване на торове и др. материали за обработката на насажденията на „ОРГАНИКА ФРУТ“ ЕООД, като от ревизираното лице също не е предоставена информация за разходите и стойността на извършените дейности по обработката на малиновите насаждения. Липсвал и приемо-предавателен протокол за предаване на извършените дейности по вид и стойност, като е установено, че до съставянето на РД няма извършено плащане по процесната фактура.

            В заключение ревизиращият екип е обосновал извод, че не е доказано реално извършена доставка на стока /замразени малини/ по смисъла на чл.6, ал.1 от ЗДДС, респ. реално извършена доставка на услуга /дейности по обработка на малинови насаждения през 2019 г./ по чл.9, ал.1 от ЗДДС, от страна на сочения като доставчик ЗП Р.Д.Х.. Съответно прието е, че доставчикът е начислил неправомерно косвен данък в издадената от него фактура № **********/ 02.12.2019г., тъй като в случая се касае за формално фактуриране на доставки, без реално осъществяване на такива, поради което на основание чл.70, ал.5 от ЗДДС във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, на регистрираното лице „ОРГАНИКА ФРУТ“ ЕООД се отказва изцяло упражненото право на данъчен в размер на 56 000 лева по фактура № **********/ 02.12.2019г.

            Ревизионният доклад е връчен по електронен път на ревизираното лице на 30.09.2020г., съгласно удостоверение за извършено връчване по електронен път (л. 77, т.I от делото).

            На основание и в срока по чл. 117, ал. 5 от ДОПК от ревизираното лице не е подадено възражение срещу констатациите в РД.

            Въз основа на съставения Ревизионен доклад № Р-16002420001998-092-001/ 25.09.2020г. и на основание чл.119, ал.2 от ДОПК, от П.Д.С. на длъжност Началник на сектор, възложил ревизията и М.И.П. на длъжност старши инспектор по приходите – ръководител на ревизията, е издаден Ревизионен акт № Р-16002420001998-091-001/ 28.10.2020г., с който на „ОРГАНИКА ФРУТ“ ЕООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 56 000.00 лева по фактура №**********/ 02.12.2019г, издадена от ЗП Р.Д.Х.. В РА е посочено, че мотивите за издаването му са събраните в хода на ревизията доказателства, направените констатации и изводи, фактическа и правна обосновка, подробно описани в РД № Р-16002420001998-092-001/ 25.09.2020г., неразделна част от ревизионния акт. Ревизионният акт е издаден чрез ИС „Контрол“ като електронен документ и подписан с електронни подписи от П.С. и М.П..

            Ревизионният акт е връчен на „ОРГАНИКА ФРУТ“ ЕООД на 29.10.2020г., по електронен път, видно от приложеното удостоверение за електронно връчване /л.50, т.I от делото/.

            В срока по чл.152, ал.1 от ДОПК, „ОРГАНИКА ФРУТ“ ЕООД е обжалвало издадения ревизионен акт по административен ред с подадена до Директора на Дирекция „ОДОП” – гр. Пловдив на 12.11.2020г. жалба, регистрирана в ТД на НАП – Пловдив с вх.№ 70-00-11375/ 12.11.2020г.

            С Решение № 19/ 07.01.2021г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Пловдив, в производство по чл.155 ал.2 от ДОПК, е потвърден изцяло РА № Р-16002420001998-091-001 от 28.10.2020г., за непризнат по отношение на „ОРГАНИКА ФРУТ“ ЕООД данъчен кредит в размер на 56 000.00 лв. през м.12.2019г. След обсъждане на всички оплаквания на ревизираното лице за издаване на РА в нарушение на процесуалния и на материалния закон, с решението на Директора на Дирекция ОДОП – Пловдив са потвърдени констатациите относно наличието на основание да бъде отказано на „ОРГАНИКА ФРУТ“ ЕООД правото на приспадане на данъчен кредит по фактура № **********/ 02.12.2019г, издадена от ЗП Р.Д.Х.. По съображения, че в хода на ревизията, както от страна на доставчика, така и от страна на ревизираното дружество „ОРГАНИКА ФРУТ“ ЕООД, не са представени доказателства за реалното изпълнение на фактурираните доставки, е обоснован извод за нереалност на доставките на стоки и услуги, посочени като основание на стопанските операции в процесната фактура. Доколкото ревизираното лице не е ангажирало безспорни доказателства, които да оборят констатациите в ревизионния акт и да докажат по несъмнен начин реалното осъществяване на доставките, решаващият орган е приел, че установените в хода на ревизията факти и обстоятелства обуславят заключението, че издадената от ЗП Р.Х. фактура не документира реално осъществени /изпълнени/ доставки на стоки /замразени малини/ и услуги по обработка на малинови насаждения по см. на чл.6, ал.1, съотв. по чл.9, ал.1 от ЗДДС, а отразеният във фактурата косвен данък се явява начислен неправомерно, поради което е изпълнена хипотезата на чл.70, ал.5 от ЗДДС. В решението е обсъдено и направеното от оспорващия възражение, че органите по приходите е следвало да спрат ревизията на „ОРГАНИКА ФРУТ“ ЕООД до приключване на образуваното в Районна прокуратура - гр. Велинград досъдебно производство, като е прието, че предметът на досъдебното производство не е свързан с подлежащите на установяване в ревизионното производство условия и предпоставки за възникване и упражняване правото на приспадане на данъчен кредит по фактура № 20000000059/ 02.12.2019г., издадена от ЗП Р.Д.Х., като независимо от това какъв ще бъде резултатът от наказателното производство за разследване на престъпление по чл. 206, ал. 1 от НК, същият по никакъв начин не би оказал влияние върху безспорно установената в хода на извършената на „ОРГАНИКА ФРУТ“ ЕООД ревизия по ЗДДС липса на доказателства, удостоверяващи реалното осъществяване на доставка по смисъла на материалния закон по фактурата, по която „ОРГАНИКА ФРУТ“ ЕООД неправомерно е упражнило през м.12.2019г. правото си на приспадане на данъчен кредит в размер на 56 000лв.

            Решение № 19/ 07.01.2021г. на Директора на Дирекция ОДОП Пловдив е връчено „ОРГАНИКА ФРУТ“ ЕООД по електронен път на 08.01.2021г. /л.28, т. I от делото/.

            По делото са представени и приети като доказателства документите, съдържащи се в административната преписка по издаването и обжалването по административен ред на ревизионния акт; доказателства във връзка с компетентността на органа, възложил ревизията; удостоверения за валидност на електронни подписи на лицата, подписали с квалифициран електронен подпис в съответното длъжностно качество РА, РД, ЗВР и ЗИЗВР на оптичен носител, на който се съдържат електронните документи и файловете, генерирани при подписването им с квалифициран електронен подпис, както и доказателства, представени и събрани по искане на оспорващото дружество.

            В хода на съдебното производство, от процесуалния представител на жалбоподателя е оспорена валидността и истинността на електронни документи, подписани с квалифицирани електронни подписи. С оглед на което и на основание чл.193 от ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК, е открито производство по оспорване истинността на електронни документи, издадени чрез ИС „Контрол“, подписани с ел. подписи, относно автентичността /авторството/ на електронните подписи, както следва: 1. На Заповед за изменение на заповед за възлагане на ревизия №Р-16002420001998-020-004/ 24.09.2020г., подписана с електронен подпис от П.Д.С. на длъжност Началник на сектор; 2. на Заповед № Р-16002420001998-143-001/ 24.09.2020г. за възобновяване производството по извършване на ревизията, подписана с електронен подпис от П.Д.С. на длъжност Началник на сектор; 3. на Заповед №Р-16002420001998-023-001/ 21.09.2020г. за спиране на производството по извършване на ревизията, подписана с електронен подпис от П.Д.С. на длъжност Началник на сектор; 4. на Заповед за изменение на заповед за възлагане на ревизия №Р-16002420001998-020-003/ 06.08.2020г., подписана с електронен подпис от П.Д.С. на длъжност Началник на сектор; 5. на Заповед за изменение на Заповед за възлагане на ревизия №Р-16002420001998-020-002/ 07.07.2020г., подписана с електронен подпис от П.Д.С. на длъжност Началник на сектор и 6. на Заповед за възлагане на ревизия №Р-16002420001998-020-001/07.04.2020г., подписана с електронен подпис от П.Д.С. на длъжност Началник на сектор.

            Във връзка с направените от жалбоподателя оспорвания на валидността на КЕП, с които са подписани РД и РА, респ. на истинността на електронните документи от гл.т. авторството на електронните подписи, на основание чл.192 от ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК, по искане на жалбоподателя по делото са изискани документи от трети неучастващи по делото лица - „Борика“ АД, Централно управление на НАП - гр. София, Териториална дирекция на НАП – Пловдив, Изпълнителна агенция „Българска служба за акредитация“, гр. София, Комисия за регулиране на съобщенията, гр. София и „Мусала софт“ АД, гр. София. Представените от тези лица документи са приети като доказателства по делото.

            С оглед разпределената доказателствена тежест във връзка с откритото производство по оспорване на истинността на посочените по - горе електронни документи, както и твърдяната от жалбоподателя нищожност на оспорения РА, по негово искане е допусната, назначена и изпълнена съдебно-техническа експертиза, заключението по която, неоспорено от страните, е прието като доказателство по делото /л. 959 -л.1026, т.III/. Вещото лице е посочило лицата, които са автори на електронните подписи в оспорените документи, като към заключението е предоставило данни за тяхната длъжност и месторабота. Според заключението, към момента на подписване на електронните документи /РА, РД, ЗВР, ЗИЗВР и заповедите за спиране и възобновяване на ревизионното производство/, всички лица, които са ги подписвали, са притежавали валидни удостоверения за КЕП, според направената справка в сайта на доставчика на удостоверителни услуги. Посочено е, че в електронните подписи се съдържат следните данни за авторите им: трите имена на авторите на електронния подпис, e-mail адресите на авторите, периодите на валидност на издадените сертификати, имената на титуляря на КЕП, както и други данни, които не са от значение за идентифициране самоличността на авторите на КЕП. Според вещото лице в електронните подписи липсват ЕГН-та на авторите, тъй като в искането за издаване на КУКЕП /квалифицирано удостоверение за квалифициран електронен подпис/ на авторите на КЕП, изрично е посочено „без вписване на ЕГН“. Уточнено е, че всички гореизброени данни са изписани с латински букви. Относно атрибутите на изследваните подписи, вещото лице в съдебно заседание посочва, че авторите им не са идентифицирани в съответствие с политиката на доставчика „Борика“ АД. На стр. 16 от своето заключение / л.974, т.III от делото/ експертът е посочил в забележката, че според тяхната политика /на „Борика“ АД/, серийният номер би трябвало да бъде с 10 символа, докато в сертификатите са седем за сериен номер. А там, където трябва да бъде идентифицирано юридическото лице, тези символи са девет, докато в издадените сертификатите са 13. Прави извод, че видимо подписите не отговарят на политиката на доставчика на удостоверителни услуги /ДУУ/, съответно и на изискванията на Регламент (ЕС) № 910/2014, за определянето им като КЕП. Вещото лице описва подробно начина и средствата за създаване на електронните подписи в технически аспект и изразява мнение, че според него няма как да се установи дали всяко едно от лицата, получили електронни подписи, е разполагало с едноличен контрол върху тях до края на тяхната валидност. Според заключението, оспорените документи са подписани с комбинация от алгоритми, в съответствие с изискванията на Наредбата за изискванията към алгоритмите за създаване и проверка на квалифициран електронен подпис от 7 септември 2011г., чийто срок на валидност е една година. Експертизата посочва, че процесните електронни подписи са издадени чрез базовото удостоверение, издадено на ДУУ – „Борика“ АД. Заявено е, че електронните подписи са свързани със съответните електронни документи, за които се твърди, че са подписани с тях, като тази връзка се установява чрез валидиране на документа, съдържащ в себе си съответния електронен подпис. Чрез валидирането, което се извършва със специален за целта софтуер или онлайн в сайта на доставчика на удостоверителни услуги, може да се получи информация за: интегритета на документа (дали е имало промяна в документа след поставяне на подписа), кое лице е подписало документа, статуса на отмяна на сертификата, кой е издателят на удостоверението, валидност на удостоверението, дата на подписване на документи и др. Информацията може да се свали като подробен доклад във формат PDF или XML. Сравнението на хеш-сумите давало възможност да се открие всяка намеса, извършена върху документите след подписването им. На въпроса „извършено ли е квалифицирано валидиране по смисъла на чл. чл. 32 и чл. 33 от Регламент (ЕС) № 910/2014, от доставчик на електронни удостоверителни услуги, към датата на подписване на всеки от процесните електронни документи и какъв е резултатът от него?“, вещото лице посочва, че квалифицираното валидиране на електронни подписи и печати е процедура, в която се прави проверка на валидността на подписите/печатите по автоматизиран и надежден начин. Пояснява, че чрез тази услуга се гарантира, че подписите и печатите се създават и проверяват в съответствие с европейското законодателство (EIDAS и свързаните с него ETSI стандарти). При квалифицираното валидиране, всеки доставчик на удостоверителни услуги трябва да може да валидира документите подписани с квалифициран електронен подпис. Заявява, че в България дружествата „Борика“ АД и „Евротръст“ АД, както и Държавна агенция „Електронно управление“, предлагат тази услуга. Прави уточнение, че се касае за допълнителна услуга, предоставяна от доставчиците на удостоверителни услуги. В случая вещото лице е установило, че всички подписи са от тип „PAdES Baseline_B“, при който нивото на сигурност на тези електронни подписи е прекалено ниско. При извършените тестове е констатирал, че на сайта на издателя на електронните подписи („Борика“ АД) валидацията е успешна, поради което може да се приеме, че процесните документи са валидно подписани с квалифицирани електронни подписи /КЕП/ по смисъла на Регламент (ЕС) 910/2014г. от техните автори. Пояснява се, че при опит за валидация от независим източник – други ДУУ, в това число и ДА „ЕУ“, резултатът е отрицателен. Като причини за невъзможност за валидация се сочат: ниска степен на сигурност за базовото ниво (PAdES, Baseline_B); не може да се направи проверка за това дали сертификатът/ подписът е оттеглян (деактивиран); установява несъответствие в удостоверителната услуга. При изслушване на експертизата вещото лице посочва, че ако подписите са с по-високо ниво на сигурност, ще е възможно да се направи квалифицираното валидиране и от други доставчици. В тази връзка пояснява, че квалифицираното валидиране от други източници, освен от доставчика на удостоверителните услуги, е допълнителна услуга и като такава се заплаща отделно. В експертизата са представени всички данни от електронните подписи, включително дата и час на подписване, като е посочено, че времето на подписване е взето от компютъра на подписващия. По отношение на поддържаната в НАП ИС „Контрол“ вещото лице посочва, че същата не представлява устройство за създаване на квалифицирани електронни подписи по смисъла на Регламент № 910/2014 и в частност - според изискванията на Приложение II, а е среда, която предлага тази функция – да се създават електронни документи.

            Съдът, като обсъди събраните по делото доказателства във връзка с направените в жалбата оплаквания, доводите и становищата на страните и като извърши цялостна проверка на законосъобразността и обосноваността на оспорения Ревизионен акт № Р-16002420001998-091-001/ 28.10.2020г., на основание чл. 160, ал.2 от ДОПК и чл. 168, ал.1 във връзка с чл.146 от АПК във вр. с §2 от ДР на ДОПК, намира за установено следното:

            Оспорването на РА № Р-16002420001998-091-001/ 28.10.2020г., потвърден с Решение № 19/ 07.01.2021г. на Директора на дирекция ОДОП - Пловдив, като направено в законово установения срок по чл.156, ал.1 от ДОПК, от легитимирано лице с правен интерес и против акт, подлежащ на съдебно обжалване и контрол за законосъобразност, е процесуално допустимо.

            Разгледана по същество жалбата е неоснователна. 

            Ревизионното производство е образувано и проведено, съответно ревизионният доклад и ревизионният акт са издадени от компетентни органи в рамките на определените им правомощия. Съгласно представената и приета като доказателство по делото Заповед № РД-09-2433/ 16.12.2019г. на Директора на ТД на НАП – Пловдив, на основание чл.11, ал.3 от ЗНАП и чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК, като органи, компетентни да издават заповеди за възлагане на ревизии съгласно чл.112 от ДОПК, както и заповеди за изменение на първоначално издадени заповеди за възлагане на ревизии, съгласно чл.113, ал.3 от ДОПК, са определени началниците на сектори в отдел „Ревизии“, с месторабота в гр. Пловдив и тези с изнесено работно място в офисите в градовете Стара Загора, Хасково, Пазарджик, Смолян и Кърджали /л.19-л.22, т. I от делото/. В случая Заповед за възлагане на ревизия № Р-16002420001998-020-001 от 07.04.2020г., е издадена от П.Д.С. на длъжност Началник сектор в отдел „Ревизии”, като издателят на заповедта за възлагане на ревизия, с оглед на заеманата длъжност, е сред органите, посочени в т.2 от Заповед №РД-09-2433/16.12.2019г. на Директора на ТД на НАП – Пловдив, определени като компетентни да издават ЗВР и ЗИЗВР. Следователно Заповед за възлагане на ревизия № Р-16002420001998-020-001 от 07.04.2020г. и Заповеди за изменение на ЗВР № Р-16002420001998-020-002 от 07.07.2020г., № Р-16002420001998-020-003 от 06.08.2020г. и № Р-16002420001998-020-004 от 24.09.2020г., са издадени от компетентен орган в кръга на неговите правомощия, като съдържанието им отговаря на изискванията по чл.113 от ДОПК.

            Съгласно разпоредбата на чл.119, ал.2 от ДОПК, ревизионният акт се издава от органа, възложил ревизията /определен за това с акт на директора на компетентната териториална дирекция - чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК/ и от ръководителя на ревизията /определен със заповедта за възлагане на ревизия - чл.113, ал.1, т.2 ДОПК/.

            Както бе посочено по-горе, по време на висящото ревизионно производство, с Решение за изземване разглеждането и решаването на конкретен въпрос/преписка № Р-16002420001998-098-001 от 24.09.2020г. /л.286, т.I/, издадено от П.Д.С. на длъжност Началник сектор при ТД на НАП – Пловдив, на основание чл. 7, ал. 3 от ДОПК, е иззето разглеждането и решаването на преписка Р-16002420001998 от лицето, определено за ръководител на ревизията - К.Г.Д. -  главен инспектор по приходите, като правомощията са възложени на М.И.П. – старши инспектор по приходите, в качеството й на ръководител на ревизията. Съгласно представената и приета като доказателство по делото Заповед № РД-09-1479/ 23.09.2020г. на Директора на ТД на НАП – Пловдив /л.23, т.I/, М.И.П. – старши инспектор по приходите, е определена да изпълнява функцията „ръководител екип“ в сектор „Ревизии“, ИРМ Кърджали, на мястото на К.Г.Д. /в продължителен отпуск по болест/, считано от 24.09.2020г. до завръщането на титуляря.

            Неоснователно е възражението на жалбоподателя, че е налице неправомерно извършено /при липса на нормативно регламентирано основание по чл.7, ал.3 от ДОПК/, изземване на разглеждането и решаването на ревизионната преписка от компетентния орган по приходите /от главен инспектор по приходите К.Г.Д., определена за ръководител на ревизията/, което има за последица и нищожност на оспорения ревизионен акт. Съгласно разпоредбата на чл.7, ал.3 от ДОПК /в приложимата редакция/, определен в закона горестоящ орган може да изземе разглеждането и решаването на конкретен въпрос или преписка от компетентния орган по приходите, съответно от публичния изпълнител, в случаите когато са налице основания за отвод или самоотвод, както и в случаите на трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения, и да възложи правомощията по разглеждането и решаването им на друг орган, съответно публичен изпълнител, равен по степен на този, от когото е иззета преписката или въпросът. Съдът приема, че в процесния случай е безспорно установено и доказано, че осъщественото изземване на разглеждането и решаването на ревизионната преписка от гл. инспектор по приходите К.Д. /ръководител на ревизията/, е при наличие на хипотезата на трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения. Вярно е, че преобладаващата съдебна практика приема, че отпускът поради болест не съставлява трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения по смисъла на чл.7, ал.3 от ДОПК. Но абсолютизирането на тази практика, без да бъде съобразена конкретиката на случая в контекста на  спецификите на ревизионното производство като вид особено производство за установяване на публични задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски, би довело до това, че нормата на чл.7, ал.3 от ДОПК би била неприложима в случаите на продължително отсъствие по обективни причини на орган по приходите, което очевидно не е смисъла, вложен от законодателя при регламентирането на хипотезата „трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения“, като основание за изземване разглеждането и решаването на преписка/въпрос от компетентния орган по приходите и възлагането на тези правомощия на друг орган по приходите. Преценката за времетраенето на невъзможността на органа по приходите, следва да се извършва с оглед продължителността на самото производство, в което участва органът, по отношение на който е налице невъзможност за изпълнение на служебните задължения. В случая е образувано ревизионно производство, сроковете за провеждането и приключването на което са уредени в чл. 114 от ДОПК. Когато поради обективни причини органът по приходите е в невъзможност да участва в провеждането на ревизията в посочените времеви граници, следва да се приеме, че е налице хипотезата на „трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения“ по см. на чл.7, ал.3 от ДОПК. Именно в посочения смисъл е и най-новата практика на ВАС /Решение № 11538 от 15.11.2021г. на ВАС по адм. дело № 390/2021г.; Решение № 12166 от 29.11.2021г. на ВАС по адм. дело № 5741/2021г.; Решение № 3743 от 19.04.2022г. на ВАС по адм. дело № 7476/ 2021г.; Решение № 3519 от 13.04.2022г. на ВАС по адм. дело № 230/2022г. и др. Въз основа на представените по делото доказателства съдът приема, че по несъмнен начин се явява установено наличието на трайна невъзможност за изпълнение на функциите /служебните задължения/ от гл. инспектор по приходите К.Г.Д., определена със ЗВР за ръководител на ревизията, което е обусловило и необходимостта от издаването на Решение № Р-16002420001998-098–001/ 24.09.2020г. от органа, възложил ревизията - Началник сектор при ТД на НАП – Пловдив П.Д.С., с което решение на основание чл.7, ал.3 от ДОПК е иззето от гл. инспектор по приходите К.Д. разглеждането и решаването на образуваната по отношение на „ОРГАНИКА ФРУТ“ ЕООД ревизионна преписка Р–16002420001998, като извършването на ревизията е възложено на М.И.П. /определена да изпълнява функцията на ръководител на екип със Заповед № РД-09-1479/ 23.09.2020г. на Директора на ТД на НАП – Пловдив/, в качеството на ръководител на ревизията. Като такива доказателства следва да бъдат разглеждани както приложения в административната преписка болничен лист на К.Д. за временна неработоспособност от 24.08.2020г. /л.308, т.I/, с който е удостоверен отпуск по болест на лицето за периода от 15.08.2020г. до 23.09.2020г., така и допълнително представените по делото още 5 бр. болнични листове на К.Д., удостоверяващи временна неработоспособност без прекъсване за периода от 24.09.2020г. до 12.03.2021г. /л. 1111-л. 1115, т.III/. Твърде дългият период, през който К.Д. е била в отпуск поради болест, следва да се разглежда като трайна невъзможност на органа по приходите да изпълнява служебните си задължения, свързани с провеждането и приключването на процесната ревизия, субсумираща се в нормативно регламентираната хипотезата по чл.7, ал.3 от ДОПК за изземване разглеждането и решаването на ревизионната преписка. Съгласно разпоредбата на  чл.7, ал. 3 от ЗНАП, Изпълнителният директор на НАП и Териториалният директор на съответната ТД на НАП упражняват правомощията по чл.7, ал.3 от ДОПК и могат да оправомощават със заповед своите заместници или да определят други служители от агенцията да упражняват техни правомощия. Видно от представената по делото Заповед № РД-09-436/ 06.03.2020г. на Директора на ТД на НАП -  Пловдив /л.24, т.I от делото/, да осъществяват правомощията по чл.7, ал.3 от ДОПК са определени началниците на сектори в отдел „Ревизии“ в ТД на НАП – Пловдив, в качеството им на ОВР. С оглед на което и противно на твърдяното от пълномощника на жалбоподателя, изземването разглеждането и решаването на ревизионната преписка е разпоредено от материално компетентен орган – П.Д.С. на длъжност Началник сектор в отдел „Ревизии“ при ТД на НАП – Пловдив, в качеството му на ОВР и при упражняване на предоставените му със Заповед № РД-09-436/ 06.03.2020г. на Директора на ТД на НАП -  Пловдив правомощия по чл.7, ал.3 от ДОПК. 

            Въз основа на така разпореденото и законосъобразно извършено изземване на ревизионната преписка, е била издадена и Заповед за изменение на ЗВР № Р-16002420001998-020-004/ 24.09.2020г. /л.289, т.I/, с която на основание чл.112, ал.2, т.1 и чл.113, ал.3 от ДОПК, М.И.П. – старши инспектор по приходите, е била определена за ръководител на ревизията. С оглед на което съдът приема, че възложената ревизия на „ОРГАНИКА ФРУТ“ ЕООД е извършена от определените и посочени в ЗВР и ЗИЗВР органи по приходите – М.И.П. на длъжност старши инспектор по приходите /ръководител на ревизията/ и Т.Я.В. – старши инспектор по приходите, които длъжностни лица, с оглед на заеманата от тях длъжност и определянето им за ревизиращи органи по чл.113, ал.1, т.2 от ДОПК, са разполагали с необходимата материална компетентност за провеждането на ревизията и за съставянето на Ревизионен доклад № Р-16002419001998-092-001/ 25.09.2020г. /чл.117, ал.1 от ДОПК/.

            Оспореният Ревизионен акт № Р-16002420001998-091-001 от 28.10.2020г. е издаден от П.С. на длъжност Началник на сектор, възложил ревизията и от М.П. на длъжност старши инспектор по приходите, определена за ръководител на ревизията, в съответствие с разпоредбата на чл.119, ал.2 от ДОПК. Издателите на РА са разполагали с материална компетентност и такава по степен, налице е и териториална компетентност на същите, тъй като са част от териториалната дирекция на НАП гр. Пловдив, която е компетентна териториална дирекция по критериите на чл.8, ал.1, т.1 от ДОПК.

            Заповедта за възлагане на ревизия, ЗИЗВР, заповедите за спиране и за възобновяване на ревизионното производство, съставеният въз основа на ревизията Ревизионен доклад № Р-16002420001998-092-001/ 25.09.2020г. и РА № Р-16002420001998-091-001 от 28.10.2020г., са издадени чрез информационна система „Контрол“ като електронни документи, подписани с електронен подпис. Представянето на електронните документи на хартиен носител като заверен от страната препис, е допустимо по силата на чл.184, ал.1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, като самите електронни документи са представени по делото и на електронен носител /приложения с административната преписка CD-R в т. I от делото/.

            Във връзка с направеното от пълномощника на жалбоподателя оспорване на валидността и истинността /авторството/ на електронни документи, подписани с квалифицирани електронни подписи /ЗВР, ЗИЗВР, заповеди за спиране и за възобновяване на ревизионното производство/, съотв. направеното възражение за нищожност на издадения като електронен документ ревизионен акт, по съображения, че положеният в посочените документи електронен подпис не отговаря на изискванията за квалифициран електронен подпис /КЕП/ съгласно Регламент /ЕС/ № 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014г. и респ. че липсва подпис и валидно изявление на органите по приходите, съдът приема следното:

            Безспорно е, че всеки един административен акт е задължително да бъде подписан от органа/лицето, което го издава, съгласно разпоредбата на чл.59, ал.2, т.8 от АПК, респ. чл.112, ал.2, от ДОПК, чл.34, ал.2 от ДОПК, чл.117, ал.2, т.10 от ДОПК и чл.120, ал.1, т.8 от ДОПК. Подписът е основен и задължителен реквизит на акта и е гаранция, че същият е издаден от лице, разполагащо с правомощие да образува, проведе и приключи конкретно административно производство. Доколкото актовете, издавани във връзка с образуването, провеждането и приключването на ревизионното производство по реда на ДОПК, не са изключени от приложното поле на Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги /ЗЕДЕУУ/, следва извода, че няма пречка за издаването на актовете във формата на подписани с квалифицирани електронни подписи електронни документи, като валидността на съдържащите се в тях електронни изявления и респ. преценката за съответствието на електронните документи с формалните изисквания, следва да се извършва в контекста на ЗЕДЕУУ и Регламент (ЕС) № 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014г. относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО (OB, L 257/73 от 28 август 2014 г.).

            Съгласно чл.3, ал.1 от ЗЕДЕУУ, електронен документ е електронен документ по смисъла на чл. 3, т. 35 от Регламент (ЕС) № 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014г. относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО (OB, L 257/73 от 28 август 2014 г.). По дефиницията, дадена в чл. 3, т. 35 Регламент (ЕС) 910/2014, електронен документ е всяко съдържание, съхранявано в електронна форма, по-специално текстови или звуков, визуален или аудио-визуален запис. В чл.3, ал.2 от ЗЕДЕУУ е регламентирано, че писмената форма се смята за спазена, ако е съставен електронен документ, съдържащ електронно изявление. Нормата на чл.3, ал.2 от ЗЕДЕУУ по своята същност представлява правна фикция, че когато действащ нормативен акт поставя като изискване за валидност или доказване на правно релевантни изявления /волеизявления/, то тази форма се счита за спазена и всички правни последици, установени в нормативната разпоредба, настъпват ако е съставен електронен документ. От своя страна електронен подпис означава „данни в електронна форма, които се добавят към други данни в електронна форма или са логически свързани с тях, и които титулярят на електронния подпис използва, за да се подписва“ (така чл. 13, ал. 1 от ЗЕДЕУУ във вр. с чл. 3, т. 10 от Регламент (ЕС) № 910/2014). Съответно съгласно чл.13, ал.3 от ЗЕДЕУУ квалифициран електронен подпис е електронен подпис по смисъла на чл. 3, т. 12 от Регламент (ЕС) № 910/2014 т.е квалифициран електронен подпис е усъвършенстван електронен подпис, който е създаден от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис и се основава на квалифицирано удостоверение за електронни подписи /удостоверение за електронни подписи, което се издава от доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги/. В чл. 25, т.2 на Регламент (ЕС) № 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014г. е определено, че правната сила на квалифицирания електронен подпис е равностойна на тази на саморъчния подпис.

            Спорният по делото въпрос се свежда до това, дали издадените като електронни документи актове /ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА/, са подписани с КЕП по см. на чл.3, т.12 от Регламент (ЕС) № 910/2014, отговарящ на изискванията на чл.26 от Регламент (ЕС) № 910/2014, който е създаден от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис и се основава на квалифицирано удостоверение за електронен подпис.

            Съгласно легалното определение, дадено с чл.3, т.14 от Регламент (ЕС) № 910/2014, „удостоверение за електронен подпис“ означава електронен атестат, който свързва данните за валидиране на електронен подпис с физическо лице и потвърждава най-малко името или псевдонима на това лице“, като съобразно чл.3, т.15 от Регламент (ЕС) № 910/2014г. „квалифицирано удостоверение за електронен подпис“ означава удостоверение за електронни подписи, което се издава от доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги и отговаря на изискванията, предвидени в приложение I. Съгласно Приложение I, квалифицираните удостоверения за електронни подписи съдържат:

а) указание най-малко във форма, подходяща за автоматизирана обработка, че удостоверението е издадено като квалифицирано удостоверение за електронен подпис;

б) набор от данни, които еднозначно представляват издалия квалифицираното удостоверение доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги, който набор включва най-малко държавата членка по установяване на доставчика и:

- за юридическо лице: наименованието и, където е приложимо, регистрационния номер според официалните регистри,

- за физическо лице: името на лицето;

в) най-малко името на титуляря или псевдоним; ако се използва псевдоним, той се посочва ясно;

г) данни за валидиране на електронния подпис, които съответстват на данните за създаване на електронния подпис;

д) информация за началото и края на срока на валидност на удостоверението;

е) идентификационен код на удостоверението, който е уникален за доставчика на квалифицирани удостоверителни услуги;

ж) усъвършенстван електронен подпис или усъвършенстван електронен печат на издаващия доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги;

з) място, където удостоверението, което поддържа усъвършенствания електронен подпис или усъвършенствания електронен печат, посочени в буква ж), е на разположение безплатно;

и) място на услугите, до което се отправят искания за проверка на валидността на квалифицираното удостоверение;

й) когато данните за създаване на електронен подпис, свързани с данните за валидиране на електронен подпис, се намират в устройство за създаване на квалифициран електронен подпис, това съответно се указва най-малко във форма, подходяща за автоматизирана обработка.

            От доказателствата по делото, вкл. от заключението на изпълнената  съдебно-техническа експертиза, не се установява посочените изисквания по Приложение І към т.15 на чл.3 на Регламент (ЕС) № 910/2014г., на които трябва да съответства квалифицираното удостоверение за електронен подпис, да не са били спазени /изпълнени/. Въз основа на това заключение съдът приема, че използваните от органите по приходите електронни подписи отговарят на всички посочени изисквания на Регламент (ЕС) № 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014г. за квалифицирани електронни подписи, вкл. са основани на квалифицирани удостоверения за електронен подпис. Както от заключението на СТЕ, така и от информацията, получена по реда на чл.192 от ГПК от доставчика на удостоверителни услуги „Борика“ АД /л.783-л.839, т.II/, следва да се приеме, че издалите електронните документи органи по приходите – Началник сектор в отдел „Ревизии“ при ТД на НАП – Пловдив - П.Д.С., в качеството му на ОВР и ревизиращият екип - М.И.П. - старши инспектор по приходите /ръководител на ревизията/ и Т.Я.В. - старши инспектор по приходите, както и гл. инспектор по приходите К.Г.Д., са притежавали изискуемите се удостоверения за квалифициран електронен подпис, издадени от доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги. Изрично вещото лице е посочило, че всеки от документите е подписан с квалифициран електронен подпис, за който съответното лице, посочено като издател на електронния документ, разполага с валидно удостоверение в периода на неговото действие, като електронните подписи са свързани със съответните електронни документи.

            Съдът не възприема заключението на СТЕ досежно констатацията на вещото лице, че авторите на изследваните електронни подписи не са идентифицирани в съответствие с политиката на доставчика „Борика“ АД и направения в тази връзка извод, че КЕП не отговарят на изискванията на Регламент (ЕС) № 910/2014. Действително в политиката на доставчика „Борика“ АД за предоставяне на КЕП, серийният номер за идентифициране на физическото лице е предвидено да бъде с 10 знака, а за титуляря – юридическо лице – 9 значен. Вещото лице е посочило, че в изследваните сертификати серийните номера са със 7 символа за физическо лице, съответно с 13 символа за юридическо лице. В тази връзка следва да се посочи, че изискването за десет разряден номер е за случаите, в които физическото лице се идентифицира със своя ЕГН, какъвто не е настоящия случай. Още повече че Приложение I към т.15 на чл.3 от Регламент (ЕС) № 910/2014, не изисква идентификация чрез ЕГН или по друг начин на физическото лице, а само неговото име или псевдоним, а за юридическо лице - наименованието и, където е приложимо, регистрационния номер според официалните регистри. Такъв официален регистър в РБългария е регистър БУЛСТАТ. Съгласно чл.6, ал.2 от Закона за Регистър БУЛСТАТ, кодът по БУЛСТАТ на лицата по чл. 3, ал. 1, т. 8 е 13-значен, като първите 9 цифри са кодът на юридическото лице. В този смисъл, коректно в процесните сертификати серийният номер за титуляря – ТД на НАП Пловдив, която дирекция е поделение на Национална агенция за приходите, е 13-значен. Съгласно заключението на СТЕ в електронните подписи се съдържат следните данни за авторите им: трите имена на авторите на електронния подпис, e-mail адресите на авторите, периодите на валидност на издадените сертификати, имената на титуляря на КЕП /ТД на НАП – Пловдив/, които данни са достатъчни за установяване самоличността на авторите на КЕП, тъй като представляват необходимите „данни за идентификация на лица“ по см. на чл.1, ал.3 от Регламент (ЕС) № 910/2014, отговарящи на изискванията на Приложение І, б. „в“  към т.15 на чл.3 на Регламент (ЕС) № 910/2014г. При това положение изобщо не може да се приеме, че би могло да има каквото и да било съмнение относно идентификацията на притежателя на сертификата, а оттам – и относно авторството на положения чрез него ел. подпис, който притежава абсолютно всички реквизити, за да отговаря на изискванията за КЕП.

            Според чл. 25 от ЗЕДЕУУ доставчикът на квалифицирани удостоверителни услуги издава квалифицирано удостоверение по искане на титуляря, съгласно изискванията на чл. 24, § 1 от Регламента, като в чл. 25, ал. 5 от ЗЕДЕУУ е регламентирано, че доставчикът на удостоверителни услуги издава незабавно удостоверението посредством публикуването му в регистъра на удостоверенията. Нищо друго не следва и от посоченото в Приложение I б. „г“ от Регламент (ЕС) № 910/2014 изискване, а именно удостоверението да съдържа „данни за валидиране на електронния подпис, които съответстват на данните за създаване на електронния подпис“. Легалното определение на понятието „данни за валидиране“ е дадено в чл. 3, т. 40 от Регламент (ЕС) № 910/2014 и това са „данни, които се използват за валидиране на електронен подпис или електронен печат“, каквито данни за валидиране, съгласно заключението на вещото лице, се съдържат в издадените удостоверения. Отделен е въпросът относно самото „валидиране“, което съгласно легалното определение на това понятие, дадено в чл. 3, т. 41 от Регламент (ЕС) № 910/2014, съставлява „процеса на проверка и потвърждаване на валидността на електронен подпис или печат“, която проверка приключва успешно единствено в случаите, че са спазени условията, дефинирани в чл. 32 от Регламент (ЕС) № 910/2014. От приобщените към делото писмени доказателства, както и от заключението на СТЕ, се установява, че извършената на сайта на издателя на електронните подписи („Борика“ АД) валидация, е била успешна. Обстоятелството, че при опит от страна на вещото лице да бъде извършено валидиране на сайта и на друг доставчик на удостоверителни услуги, в това число и ДА „ЕУ“, се визуализират грешки, не е основание да се приеме, квалифицираните електронни подписи са невалидни. Както посочва и самият експерт, квалифицираното валидиране от други източници, освен от доставчика на удостоверителните услуги, е допълнителна услуга, която се заплаща на издателя на удостоверението допълнително, на това е една възможност, а не задължение - квалифицираното валидиране от независими източници, към настоящия момент не е задължително /по арг. от съображение 57 от Регламента/. Отделно от това изискванията за валидирането на КЕП, уредени в чл. 32 от Регламента, не са част от Приложение I и следователно не могат да бъдат отнасяни към изискванията за валиден КЕП. В този смисъл е и разпоредбата на чл.28, т.2 от Регламент (ЕС) № 910/2014, съгласно която квалифицираните удостоверения за електронни подписи не подлежат на каквото и да било задължително изискване, което надхвърля изискванията, предвидени в Приложение І. Следователно изискванията на чл.32 от Регламента не са изисквания към валидността на удостоверението за КЕП, нито са изисквания за валидност на самия КЕП, по аргумент на противното от чл.3, т.12 и т.15 от Регламента. С оглед на което неспазването на някое от изискванията на чл.32 от Регламента не влече недействителност на положения КЕП, щом той отговаря на условията на чл.3, т.12 и т.15 във вр. Приложение I от Регламент (ЕС) № 910/2014, а тези изисквания в случая са изпълнени изцяло.

            Недоказани са твърденията на жалбоподателя, че доставчикът на удостоверителни услуги - „Борика“ АД, няма статут на квалифициран доставчик. От представените по реда на чл.192 от ГПК документи от „Борика“ АД и от Комисията за регулиране на съобщенията /л.840-л.855, т.II/, по категоричен начин се установява, че доставчикът на удостоверителни услуги - „Борика“ АД и предоставяните от него услуги, са вписани в публикувания доверителен списък на лицата, предоставящи квалифицирани удостоверителни услуги, съгласно чл.22 от Регламент (ЕС) № 910/2014.

            Неоснователни са и твърденията на жалбоподателя, че информационна система „Контрол“ на НАП, не отговаря на изискванията за информационна безопасност и сигурност, тъй като не е сертифицирана за създаване КЕП. Съгласно заключението на СТЕ, ИС „Контрол“ на НАП не представлява устройство за създаване на квалифицирани електронни подписи по смисъла на Регламент № 910/2014 и в частност - според изискванията на Приложение II. ИС „Контрол“ на НАП е среда, която предлага възможност да се създават електронни документи. Това следва и от отговора на въпрос 4 от експертизата, в който вещото лице подробно е описало в технически аспект процеса на създаването на подписа върху електронния документ, като в този процес очевидно средата /ИС „Контрол“/, в която се създава документа, няма отношение към подписването с КЕП.

            По отношение на изразените „съмнения“, че титулярят на КЕП не разполага с едноличен контрол върху използването на данните, свързани със създаването на електронния му подпис, следва да се отбележи, че жалбоподателят нито твърди, нито сочи данни дори и като индиция, че оспорените документи са подписани от лица, различни от титулярите на КЕП. Не се установява и да е нарушен чл.24 от Регламента, по причини, че процедурата по снабдяване с удостоверения за електронен подпис, е била опосредена чрез трето лице - служител на НАП, което е оправомощено от Изпълнителния директор на агенцията. Посочената разпоредба допуска информацията, необходима при издаването на квалифицирано удостоверение за удостоверителна услуга, да може да бъде предоставяна чрез трета страна в съответствие с националното право. По делото не само че липсват данни за занижен контрол относно спазването на изискванията при издаването на квалифицирано удостоверение за удостоверителна услуга, но и са представени заповеди и приемо-предавателни протоколи, както от страна на ответника /л.881-л.905, т.III/, така и от „Борика“ АД /л.787-л.839, т.II/, удостоверяващи създадена ясна и точна организация в тази насока, осъществявана от изрично оправомощени лица.

            Така установените факти обуславят извод, че процесните документи са валидно подписани с квалифицирани електронни подписи по смисъла на чл. 3, т. 12 от Регламент (ЕС) № 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014г. от техните автори. Издателите на електронните документи са служители на ТД на НАП  - Пловдив, видно от представените с писмо изх. № 11-00-470/ 25.05.2021г. на Директора на ТД на НАП Пловдив /л.858 и сл., т.III/ заповеди за назначаване и длъжностни характеристики.

            С оглед на гореизложеното съдът приема, че оспорените електронни документи – ЗВР № Р-16002420001998-020-001/ 07.04.2020г., Заповеди за изменение на ЗВР № Р-16002420001998-020-002/ 07.07.2020г., № Р-16002420001998-020-003/ 06.08.2020г. и № Р-16002420001998-020-004/ 24.09.2020г., Заповед № Р-16002420001998-023-001/ 21.09.2020г. за спиране на производството по извършване на ревизията и Заповед №Р-16002420001998-143-001/ 24.09.2020г. за възобновяване на ревизионното производство, както и издадените като електронни документи РД № Р-16002420001998-092-001/25.09.2020г. и РА № Р-16002420001998-091-001/28.10.2020г., са подписани от лицата /органи по приходите/, които са посочени като техни издатели, с валидни към момента на подписването квалифицирани електронни подписи, отговарящи на всички изисквания на Регламент (ЕС) № 910/ 2014 относно КЕП, вкл. са основани на квалифицирани удостоверения за електронен подпис, съответстващи на изискванията на Приложение І към т.15 на чл.3 на Регламент (ЕС) № 910/2014г. Не са налице основания електронните документи да се считат за неистински, съотв. актовете, издадени като електронни документи, не са нищожни поради липса на подпис и валидно изявление.

            Оспореният ревизионен акт е издаден в предвидената в чл.120 от ДОПК във вр. с чл.3, ал.2 от Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги форма и при спазване на изискванията за неговото съдържание, като съставеният Ревизионен доклад, е неразделна част от РА.

            В жалбата се сочат допуснати съществени процесуални нарушения, изразяващи се в нарушение на чл.114 от ДОПК, уреждащ срока за извършване на ревизията. Това възражение на жалбоподателя е обосновано с твърдения, че заповедите за спиране и за възобновяване на ревизионното производство, решението за изземване на преписката, както и последната заповед за изменение на ЗВР, са били издадени след изтичането на максимално предвидения в разпоредба на чл.114 от ДОПК 5-месечен срок за извършване на ревизията, който срок бил преклузивен. Поддържа се, че всички събрани доказателства след изтичане на този 5-месечен срок, са ненадлежно събрани и приобщени, което води до незаконосъобразност на ревизионния акт.

            Така направеното оплакване за допуснати нарушения на административно-производствените правила, е неоснователно, по следните съображения:

            Сроковете за извършаване на ревизията и тези за съставяне на ревизионния доклад, са регламентирани в чл.114 и в чл.117 ДОПК. Със Заповед за възлагане на ревизия № Р – 16002420001998-020-001– 020–001/ 07.04.2020г. /л.323, т.I/, първоначално е определен тримесечен срок за извършване на ревизията, считано от връчване на ЗВР на ревизираното лице, което е сторено на 09.04.2020г. по електронен път /л.325, т.I/ – т.е срокът за извършване на ревизията е бил до 09.07.2020г. Този срок е удължен със Заповед за изменение на ЗВР № Р-16002420001998-020-002/ 07.07.2020г. /л.316, т.I/ и със Заповед за изменение на ЗВР № Р-16002420001998-020-003 от 06.08.2020г. /л.309, т.I/, като с последната заповед за изменение на ЗВР, срокът за приключване на ревизията е определен като такъв до 09.09.2020г. След тази дата няма други заповеди за изменение на срока, в това число със заповед, издадена при условията на чл. 114, ал. 4 от ДОПК.

            Съгласно разпоредбата на чл.117, ал.1 от ДОПК, не по-късно от 14 дни след изтичането на срока за извършване на ревизията, следва да бъде съставен ревизионният доклад. В случая в срока за съставяне на РД обаче ревизията е спряна с нарочна заповед от 21.09.2020г. /л.301, т.I/. Постановяването на заповед за спиране на ревизионното производство, след като е изтекъл срокът за извършване на ревизията и същият не е продължен с надлежна заповед, не опорочава процедурата по провеждане на ревизията, още по-малко може да има за последица нищожност на издадения РА. Във формираната съдебна практика във връзка с тълкуването и прилагането на чл.114 и в чл.117 ДОПК константно се приема, че сроковете за извършване на ревизията не са преклузивни /в какъвто смисъл са доводите на жалбоподателя/, а инструктивни и неспазването им може само да игнорира доказателства, които са събрани след този срок, но не може да рефлектира върху валидността на ревизионния акт. В случая нито се твърди, нито се сочат конкретни доказателства, които да са събрани след срока на ревизията – 09.09.2020г. Такива не се установяват и при извършената от съда служебната проверка. Отделно от това, съгласно чл.54, ал.3 от АПК във вр. § 2 от ДОПК, при спиране на производството сроковете, предвидени за издаване на акта, спират да текат. Следователно производството може да бъде спряно във всяка една фаза от неговото развитие, до издаването на административния акт /в случая на РА/. Други ограничения законодателят не е предвидил. Ето защо съдът приема, че за периода от 21.09.2020г. до 24.09.2014г. ревизионното производство е било спряно на валидно основание, поради което и извършените процесуални действия не са порочни. Ревизията е възобновена на 24.09.2020г., след която дата е следвало да бъде издаден ревизионният доклад. Съобразявайки заповедите за спиране и за възобновяване на ревизионното производство, Ревизионен доклад № Р-16002420001998-092-001 от 25.09.2020г. се явява съставен в срока по чл.117, ал.1 от ДОПК, като съдържа предвидените в чл.117, ал.2 от ДОПК реквизити, при прилагане на събраните в хода на ревизионното производство доказателства, въз основа на които е извършена преценката на релевантните за облагането на дружеството обстоятелства. Съответно спазен е и срока по чл.119, ал.2 от ДОПК за издаването на ревизионния акт.

            Неоснователно е и възражението на жалбоподателя за допуснати съществени процесуални нарушения, изразяващи се в ненадлежно връчване на заповедта за възлагане на ревизията и на голяма част от документите по ревизионното производство, което възражение се основава на съображения, че документите са връчени на ел. адрес, който не е заявен от дружеството-жалбоподател за комуникиране с органите на НАП във връзка с контролни и ревизионни производства.

            Съгласно чл. 29, ал. 1 във вр. с чл. 33 от ДОПК, връчването на съобщенията в административното производство се извършва на адреса за кореспонденция на субекта. Разпоредбата на чл. 29, ал. 4 от ДОПК /в приложимата редакция/ регламентира, че съобщенията могат да се връчват чрез изпращане по телефакс или с електронно съобщение при използване на квалифициран електронен подпис на органа по приходите. Нормата на чл. 28, ал. 2 от ДОПК предвижда, че всяко лице има право да посочи пред органите по приходите електронен адрес за получаване на съобщения. Именно на този адрес, в случай, че лицето е посочило такъв, следва да се изпрати електронното съобщение в хипотезата на чл. 29, ал. 4 от ДОПК. Електронното съобщение се смята за връчено, когато адресатът изпрати потвърждение за получаването му чрез обратно електронно съобщение, активиране на електронна препратка или изтеглянето му от информационната система на компетентната администрация. Съдържанието на електронното съобщение се удостоверява чрез заверена от органа по приходите разпечатка на записа в информационната система /чл. 30, ал. 5 ДОПК/. Въз основа на посочената нормативна регламентация следва извода, че връчването на съобщение на електронен адрес на задълженото лице е законово предвиден начин на съобщаване, като в ДОПК няма установена  поредност на начините за връчване т.е няма въведено ограничение за това до връчване по електронен път да се пристъпва едва когато са изчерпани другите нормативно установени способи за съобщаване.

            В случая Заповед за възлагане на ревизия № Р-16002420001998-020-001/ 07.04.2020г. е връчена по електронен път, като по делото е представена надлежно заверена разпечатка от ИС „Контрол“ – удостоверение за извършено връчване по електронен път чрез активиране на електронната препратка към съобщението за ел. връчване на документи /л. 325, т.I /. В удостоверението е посочена датата на връчване на съответния документ чрез активиране на препратката, IP адресът, от който е била активирана, и изтеглянето на документите от имейл адрес *************@gmail.com, което напълно изпълнява изискванията на чл.30, ал.5 от ДОПК. От представените 2 бр. декларации - от 18.02.2019г. и от 25.02.2019г. /л.1084 и л.1085, т.III от делото/, е видно, че именно посоченият имейл адрес е бил деклариран от „ОРГАНИКА ФРУТ“ ЕООД за кореспонденция с НАП. Същият електронен адрес за кореспонденция е посочен и в представеното по делото заявление за регистрация по ЗДДС /л.1082, т.III/, подадено от „ОРГАНИКА ФРУТ“ ЕООД. Съгласно разпоредбата на чл.101, ал.5 от ЗДДС, в случай че лицето не е заявило за вписване електронен адрес за кореспонденция пред Агенцията по вписванията, към заявлението по ал. 1 задължително заявява такъв адрес, като заявените електронни адреси за кореспонденция се считат за електронен адрес за получаване на съобщения, съгласно чл.28, ал.2 от ДОПК. Следователно връчването на всички изходящи от органите на приходната администрация съобщения в хода на ревизията /с изключение на РА/, е извършено именно на посочения дружеството електронен адрес за получаване на съобщения по чл. 28, ал. 2 от ДОПК. Освен това, на получаваните по ел. път на имейл *************@gmail.com съобщения, ревизираното дружество е отговаряло, като са представяни изискани от органите по приходите документи и писмени обяснения т.е последващите процесуални действия на ревизираното лице потвърждават надлежното получаване на документите по ревизионното производство. В този смисъл по никакъв начин не е накърнено правото на защита на данъчно задължения субект. Промяната на заявения за получаване на съобщения електронен адрес по чл.28, ал.2 от ДОПК е била извършена със заявление от 01.10.2020г. /л.1093, т.III/, подадено от „ОРГАНИКА ФРУТ“ ЕООД, с което са декларирани два нови електронни адреса - *********@mail.bg и *********@abv.bg, на единият от които е бил връчен и оспорения РА № Р-16002420001998-091-001/ 28.10.2020г.

            За пълнота на изложението следва да се отбележи, че не се споделят доводите на пълномощника на жалбоподателя, че декларирането на електронния адрес е следвало да бъде извършено с „бланката“ на НАП. Разпоредбата на чл.28, ал.2 от ДОПК не регламентира специална форма /по бланка-образец/, в която лицето следва да заяви електронен адрес. Сочената „бланка“ за заявяване на електронен адрес касае ползването на електронните услуги, предоставяни от НАП чрез КЕП, като вписаният в нея електронен адрес се отнася именно до заявените услуги, а не като адрес за кореспонденция по см. на чл.28, ал.2 от ДОПК.

            С оглед на гореизложеното релевираните от пълномощника на жалбоподателя възражения, свързани с ненадлежно връчване на ЗВР и на други документи в хода на ревизионното производство, се явяват неоснователни.

            Противно на твърдяното в жалбата, съдът не констатира наличие на предпоставките по чл. 34, ал.1, т.2 и ал.3 от ДОПК, за спиране на ревизионното производство до приключване на образувано наказателно досъдебно производство за разследване на престъпление по чл.206, ал.1 от НК. Обстоятелството, че доставчикът на жалбоподателя е подал жалба срещу свой контрагент, за когото твърди, че съхранява стоките във връзка с процесната доставка и по този повод е образувано досъдебно производство в Районна прокуратура – Велинград, не може да бъде разглеждано като основание за спиране на ревизионното производство, образувано за установяване на данъчни задължения на „ОРГАНИКА ФРУТ“ ЕООД. Правилна е преценката на органите на приходната администрация, че воденото наказателно производство няма отношение към производството, завършило с издаване на оспорения РА. Административното производство по установяване данъчни задължения на един правен субект и наказателното производство за извършено престъпление от общ характер, в който същият този правен субект би могъл да има качеството на пострадал, са две отделни и независими едно от друго производства, подчиняващи се на различна нормативна уредба, като резултатите от проведеното наказателното производство не обвързват административното производство и обратното. В случая наказателното производство не се явява обуславящо по отношение на производството за установяване данъчни задължения на „ОРГАНИКА ФРУТ“ ЕООД, като основание за спиране на ревизията. Данъчното производство, завършило с издаването на оспорвания РА, е самостоятелно производство, насочено към установяване дали са изпълнени законовите изисквания и предпоставки за признаване на претендираното от „ОРГАНИКА ФРУТ“ ЕООД право на данъчен кредит за конкретен данъчен период и. Само по себе си наличието на наказателно производство за установяване на елементи от състава на конкретно престъпление от общ характер във връзка със същата сделка, не е основание да се приеме, че законосъобразното издаване на РА е изисквало постановяването му след приключване на наказателното производство. Както обосновано се сочи в потвърждаващото ревизионния акт  Решение на Директора на Дирекция ОДОП гр. Пловдив, предметът на ревизионното производство се свързва с установяването, дали издадената от ЗП Р.Х. на „ОРГАНИКА ФРУТ“ ЕООД фактура №**********/ 02.12.2019г. документира реално изпълнена доставка на стока /замразени малини/ по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС и съотв. изпълнена доставка на услуга /дейности по обработка на малинови насаждения през 2019г./ по чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, а не с установяване на обстоятелства дали в хладилната база на „Булгарцвет - Велинград“ ЕООД фактически са били налични фактурираните 70 тона замразена малина, какъвто е евентуално предметът на досъдебното производство, образувано в Районна прокуратура - гр. Велинград. В хода на ревизията не са били представени каквито и да е било доказателства, установяващи връзка и/или обвързаност на административното производство, приключило с издаването на оспорения PA, с воденото наказателно производство за извършено престъпление по чл. 206, ал.1 от НК. Доказателства в тази насока не бяха представени и в хода на съдебното производство, въпреки предоставената за това възможност на жалбоподателя. При липсата на каквито и да е било данни, че воденото досъдебно производство е преюдициално спрямо образуваното ревизионното производство и че от изхода на наказателното производство зависи установяването на релевантни за ревизионното производство факти и обстоятелства и при съобразяване на разрешението дадено в Тълкувателно решение № 1 от 07.05.2009 г. на ВКС по ТД № 1/2009г., следва извода, че не са били налице предпоставките по чл. 34, ал.1, т. 2 от ДОПК за спиране на ревизионното производство. Отделно от това доводи за наличие на основание за спиране на ревизията са наведени едва при оспорването на РА с подадената до Директора на Дирекция ОДОП – Пловдив жалба т.е след издаването на акта, с който приключва ревизионното производство.       

            С оглед на гореизложеното съдът приема, че не са налице допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила при образуването и провеждането на ревизионното производство, съставляващи основание за отмяна на оспорения ревизионния акт.

 

            Относно съответствието на обжалвания ревизионен акт с материалния закон:

            С обжалвания РА № Р-16002420001998-091-001 от 28.10.2020г. на „ОРГАНИКА ФРУТ“ ЕООД не е непризнат данъчен кредит в размер на 56 000лв. за данъчен период м.12.2019г. по фактура № **********/ 02.12.2019г., издадена от ЗП Р.Д.Х.. На основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл.69, ал.1, т.1 от ЗДДС, е отказано право на приспадане на данъчен кредит, по съображения, че няма реално извършени доставки с предмета, посочен в тази фактура, съответно че не е доказано възникнало данъчно събитие и право на приспадане на данъчен кредит съгласно чл.68, ал.2 от ЗДДС за ревизираното лице.

            Легална дефиниция за „доставка на стока“ по см. на ЗДДС се съдържа чл.6, ал.1 от ЗДДС, съгласно която норма /в приложимата й редакция/, доставка на стока по смисъла на този закон е прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право върху стоката. Според разпоредбата на чл.9, ал.1 ЗДДС доставка на услуга е всяко извършване на услуга.  Облагаема, съгласно чл.12, ал.1 ЗДДС, е доставката на стока или услуга, извършена от данъчно задължено лице с място на изпълнение на територията на страната. Извършаването на доставката е данъчно събитие (чл.25, ал.1 ЗДДС), което в съответствие с нормата на чл.25, ал.2 от ЗДДС възниква на датата, на която собствеността на стоката е прехвърлена, а услугата е извършена. Тогава, съгласно чл.25, ал.6, т.1 от ЗДДС, данъкът за извършената облагаема доставка става изискуем и възниква задължение на регистрираното лице да го начисли. Едновременно с настъпване на изискуемостта на данъка, на основание чл.68, ал.2 от ЗДДС и чл.167 от Директива 2006/112/ЕО, възниква правото на приспадането му. Съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС данъчният кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон, за получени от него стоки или услуги по облагаеми доставки. Определяйки предпоставките за възникване на право на приспадане на данъчен кредит, националният законодател, транспонирайки чл.168, б. „а“ от Директива 2006/112/ЕО, в нормата на чл.69, ал.1, т.1 ЗДДС, е уредил право на регистрирано лице да приспадне данъка за стоките или услугите, използвани за целите на извършваните от него облагаеми доставки, които стоки или услуги са му доставени или предстои да му бъдат доставени от доставчик, регистриран по този закон. По аргумент от чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, без реално извършена доставка на стока по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС или реално извършване на услуга по смисъла на чл. 9 от ЗДДС, данъчно събитие по чл. 25, ал. 1 ЗДДС не настъпва, съотв. – не възниква изискуемост на данъка в хипотезата на чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС, а оттам – по аргумент от чл. 68, ал. 2 от ЗДДС не възниква и функционално свързаното право на приспадане на данъчен кредит по чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС, поради което същото не може да бъде упражнено дори при наличие на хипотезата на чл. 71, ал. 1, т. 1 ЗДДС (аналогична на чл. 178, б. „а” от Директива 2006/112/ЕО).

От така посочената регламентация следва извода, че наличието на действително осъществена доставка с предмет прехвърляне собствеността върху стока, респ. с предмет извършване на услуга, е условие /предпоставка/ за възникване на правото на данъчен кредит, като изпълнението на тази предпоставка следва да бъде проверено за извършването на преценка дали ревизираният субект има право да приспадане данъчния кредит, който е декларирал в подадената справка-декларация. При липса на реално осъществена доставка на стока/услуга не е налице една от предпоставките за възникване на правото на данъчен кредит по чл. 68, ал.1, т.1 във вр. с чл. 69, ал.1, т.1 във вр. с чл.6, ал.1 и чл.9, ал.1 от ЗДДС, респ. по чл.168 б. „а“ от Директива 2006/112/ЕС, съответно такова право не възниква по доставка, която съществува само документално, но не е реална. Основание за този извод следва и от практиката на СЕС, според която за да се признае правото на приспадане, е необходимо съдът в съответствие с правилата на доказване, установени в националното законодателство, да провери дали доставките на стоки /услуги/ са реално осъществени и дали тези стоки са използвани от получателя за извършваните от него облагаеми сделки/ т.31 и т.32 от Решение от 06.12.2012г. на СЕС по дело С-285/11/. Ако след преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, не може да се направи извод за действително предадени и получени от доставчика на получателя стоки и услуги, то правото на приспадане не следва да се признае. В същото време СЕС нееднократно е посочвал, че не е възможно приспадане на данък, който е дължим единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци, като трябва да се държи сметка, че реалността на доставката като правно релевантен факт подлежи на доказване със средствата, предвидени в националния закон. Реалното извършване на доставка е положителен факт от обективната действителност, който при осъществяването си оставя следи и за него съществуват преки и косвени доказателства. Всяка доставка на стока или услуга представлява стопанска операция, която има две страни: доставчик и получател. Всяка от страните трябва да притежава счетоводни и търговски регистри за осъществени сделки, както и писмени доказателства за осъществяването им, съответно с вида и естеството на доставките. Липсата на такива доказателства може да обоснове извод за липса на реално извършени доставки по смисъла на чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС.

            В ДОПК не се съдържат особени правила относно разпределението на доказателствената тежест в производство при ревизия по общия ред на чл.112–120 ДОПК, поради което субсидиарно приложение намират правилата за доказване, установени в АПК и ГПК (арг. от § 2 ДР на ДОПК). „ОРГАНИКА ФРУТ“ ЕООД черпи право на приспадане на данъчен кредит от спорната фактура, претендирайки го по съдебен ред след отказ за признаването му с ревизионния акт, поради което на основание чл.154, ал.1 от ГПК и чл.170, ал.2 от АПК във вр. § 2 от ДР на ДОПК, негова е тежестта да докаже всички факти, на които основава искането си за признаване на това право, за да установи, че са изпълнени условията за възникването и упражняването му вкл. от гл.т проявлението на юридически факти по осъществяване на доставката. Жалбоподателят носи тежестта да докаже реалността на доставките по процесната фактура, тъй като той твърди положителния факт, че такива доставки са осъществени и именно в това твърдение се състои възражението му за материална незаконосъобразност на РА. Същият следва да проведе пълно доказване на своето оспорване, като създаде сигурно убеждение у съда в съществуването на фактите и връзките между фактите. В съответствие с разпределението на доказателствената тежест, както административният решаващ орган, така и съдът, имат правото, но и задължението да приемат за ненастъпили тези правни последици, чийто юридически факт е останал недоказан. Доказателствената тежест в производството е указана от съда с разпореждане от 19.02.2021 г., като на страните е предоставена възможност да предприемат съответните процесуални действия.

            Съдът приема, че в настоящото производство жалбоподателят не доказа наличието на материалноправните предпоставки за възникване на правото на данъчен кредит по фактурираните доставки стоки и услуги, като липсват достатъчно преки или косвени доказателства, установяващи реалността на доставките. Съображенията за това са следните:

            Отказаното с РА право на данъчен кредит е за доставки по фактура № **********/ 02.12.2019г. /л.150, т.I/, издадена от доставчика ЗП Р.Д.Х.с получател „ОРГАНИКА ФРУТ“ ЕООД на стойност 280 000лв. и начислен ДДС в размер на 56 000 лв. В посочената фактура са обективирани две доставки, чийто предмет е както следва: 70 000 кг. „замразена малина“ на стойност 269 500лв. и ДДС - 53 900лв. и 1 бр. „извършени услуги по обработка на малинови насаждения през 2019г.“ на стойност 10 500лв. и ДДС - 2 100лв.

            За извършването на преценка дали е осъществена реална доставка на стока, е необходимо да се изследва дали е налице предвидения в чл. 6, ал. 1 от ЗДДС правопораждащ юридически факт, а именно прехвърлянето на правото на собственост. Следва да се уточни, че доставка на стока според определението на чл. 14, § 1 Директива 2006/112, представлява „прехвърлянето на правото за разпореждане с материална вещ като собственик“, в какъвто смисъл е и сега действащата редакция на чл.6, ал.1 от ЗДДС.  Съгласно постоянната практика на СЕС, понятието „доставка на стоки" не се отнася до прехвърлянето на собственост в предвидените от приложимото национално право форми, а включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик. Въз основа на тези дефиниции следва да се приеме, че за да настъпи данъчно събитие при доставките на стоки по смисъла на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, следва да е налице правопораждащият юридически факт – прехвърлянето на правото на собственост върху стоката /прехвърляне на получателя на правото на разпореждане със стоката като собственик/.

Съгласно чл. 24, ал.1 от ЗЗД при договори за прехвърляне на собственост или за учредяване, или за прехвърляне на други вещни права върху определена вещ, прехвърлянето или учредяването настъпва по силата на самия договор, без да е нужно да се предаде вещта. В чл. 24, ал. 2 от ЗЗД обаче е предвидено, че при договори за прехвърляне на собственост върху вещи, определени по своя род, собствеността се прехвърля, щом вещите бъдат определени по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени. Изключението по чл.24, ал.2 от ЗЗД е приложимо и при търговските покупко-продажби, които имат за предмет вещи, определени по своя род /чл.288 от ТЗ/. В тези случаи, според изричната норма на закона, собствеността не се прехвърля като непосредствена последица от сключването на договора, а щом вещите бъдат определени по съгласие на страните или при липса на такова - когато бъдат предадени.

            В случая, предмет на фактурираната доставка на стоки са 70 тона замразени малини т.е родово определени вещи, поради което доказването на реалността на доставката предполага представяне на доказателства по смисъла на чл.24,ал.2 от ЗЗД за тяхното предаване. За да се приеме, че процесната стока, която е определена само по своя род, е индивидуализирана и че собствеността върху нея е прехвърлена, следва да се докаже по определен начин отделянето на тази стока от останалата стока от същия род, което може да стане чрез приемо-предавателни протоколи, стокови разписки, доказателства за претегляне, транспортни документи и т.н.

            По отношение доставката на 70000 кг замразена малина, от ревизираното лице са представени единствено съставен първичен счетоводен документ /фактура/ и приемо-предавателен протокол от 01.12.2019г. /л.150, гръб, т.I от делото/. Правилно органите по приходите са приели, че от така представените доказателства не може да се установи реалността на доставката на фактурираната стока. В приемо-предавателен протокол е посочено, че земеделският производител Р.Х. продава на „ОРГАНИКА ФРУТ“ ЕООД 70 тона био органична малина, сорт „Люлин" в касетки, като е уточнено, че купувачът „ОРГАНИКА ФРУТ" ЕООД реално ще получи продаденото количество 70 тона био органична малина от склада на „Булгарцвет – Велинград“ ЕООД, където тази стока е оставена на съхранение и отговорно пазене за преработка. Очевидно е, че така представеният приемо-предавателен протокол, не установява предаване на фактурираното количество замразени малини. Приемо-предавателният протокол обективира единствено, че между страните е постигнато съгласие купувачът „ОРГАНИКА ФРУТ“ ЕООД да получи договореното количество малини в склада на трето лице – „БУЛГАРЦВЕТ – ВЕЛИНГРАД“ ЕООД, без да е конкретизирано време и начин, по който това да се случи. Налице е обещание за предаване на стоката, но не и реалното й отделяне и предаване в разпореждане на получателя. Липсват и данни да са предприети каквито и да било действия за получаването на стоката от страна на „ОРГАНИКА ФРУТ“ ЕООД. В този смисъл са и дадените от ревизираното лице писмени обяснения с вх. рег. № 2218/ 22.07.2020 г. /л.195, т.I/, в които се сочи, че от датата на сделката - 02.12.2019г., до момента на представяне на писмените обяснения, дружеството не е изнасяло замразени малини от хладилната база на „Булгарцвет - Велинград“ ЕООД т.е съобразно посоченото в приемо-предавателния протокол, фактурираните като предмет на доставката малини реално не са получавани от „ОРГАНИКА ФРУТ“ ЕООД. Изложеното налага извода, че доколкото предмет на доставката са родово определени вещи, собствеността върху която се прехвърля с предаването им /чл.24, ал.2 от ЗЗД/ и след като замразените плодове не са прехвърлени/ предадени в разпореждане на купувача, то не е настъпило данъчно събитие по смисъла на чл.25, ал.1 ЗДДС.

            Отделно от това от доказателствата по делото не се установява фактурираното количество замразени малини да е било предадено от доставчика - ЗП Р.Х., за съхранение и отговорно пазене в склад на „Булгарцвет-Велинград" ЕООД, в който склад се твърди да е договорено извършване на реалното им приемо-предаване и съотв. получаването им от „ОРГАНИКА ФРУТ“ ЕООД. В представените с вх. № 6730/ 01.04.2020г. писмени обяснения от управителя на „Булгарцвет - Велинград“ ЕООД /л.96, т.I/, се твърди, че ЗП Р.Х. не е предавал физически малини за съхранение. Посочено е, че не са налични и никога не са били издавани документи, които да доказват постъпването на малини в склада на дружеството, като „Булгарцвет - Велинград“ ЕООД не е съставяло фактури за услуги по съхранение и складиране, тъй като такива не са извършвани. Не е получавано уведомление от страна на ЗП Р.Х., че каквито и да е било негови активи са били предадени на „ОРГАНИКА ФРУТ“ ЕООД, нито са издавани фактури на „ОРГАНИКА ФРУТ“ ЕООД, тъй като това дружество не е било контрагент на „Булгарцвет - Велинград“ ЕООД. От страна на ЗП Р.Х. не са представени каквито и да е било доказателства, установяващи реалното съществуване на стоката - предмет на процесната доставка, в склада на „Булгарцвет – Велинград“ ЕООД към датата на издаване на фактурата. Липсват договори, фактури за извършени услуги по съхранение и отговорно пазене на стоките, както и доказателства за заплащането им. От събраните в хода на ревизията доказателства не се установява и транспортирането на малините от ЗП Р.Х. до склада на „Булгарцвет - Велинград“ ЕООД, където се твърди да са съхранявани. Съобразно дадените от ЗП Р.Х. писмени обяснения /л.213, т.I/, превозът на фактурираните количества малини от землището на с. Тъжа до склада в гр. Велинград, е осъществен от „БИОТЕМП“ ООД, но съгласно писмени обяснения на управителя на „БИОТЕМП“ ООД с вх. рег. № 2291/ 30.07.2020 г. /л.190, т.I/, дружеството не е извършвало превоз на малини, собственост на ЗП Р.Д.Х., от землището на с. Тъжа до гр. Велинград и няма издадени фактури за превоз, като е посочено, че не са извършвани и транспортни услуги на „ОРГАНИКА ФРУТ" ЕООД. Единствената фактура, издадена от земеделския производител към „БИОТЕМП“ ООД, е фактура № **********/ 01.10.2019г. за доставка на био малина с ДО 186 000лв. и ДДС 37200лв., която впоследствие е била сторнирана с ДКИ № **********/01.11.2019г. При извършената насрещна проверка, от „БИОТЕМП“ ООД е била представена фактура № **********/ 31.08.2019г., издадена от „РАН ТРАНС РК” ЕООД на „БИОТЕМП“ ООД, с посочен предмет на доставката извършен транспорт с 2бр. товарни автомобили с хладилни ремаркета на „БИОТЕМП“ ООД по маршрут с. Тъжа - Велинград и София - Тъжа в периода от 01.08.2019г. до 31.08.2019г. В приложените към фактурата 18 бр. товарителници за извършен превоз на малини по маршрут с. Тъжа - гр. Велинград, като изпращач е посочено дружеството „БИОТЕМП“ ООД, превозвач - „РАН ТРАНС РК“ ЕООД и получател - „Булгарцвет-Велинград“ ЕООД, разтоварване: „Булгарцвет Велинград" ЕООД. Следователно установеният от ревизията извършен транспорт на малини от с. Тъжа до гр. Велинград по никакъв начин не може да бъде обвързан със ЗП Р.Х.. Отделно от това периодът, в който е извършен транспорта –  от 01.08.2019г. до 31.08.2019г., не съответства на времето, в което се твърди малините да са постъпили в склада на „Булгарцвет – Велинград“ ЕООД, съгласно представения от Р.Х. приемо-предавателен протокол от 26.10.2019г. /л.135, т.I/, за предаване от земеделския производител на 249 тона сурова органична малина на „Булгарцвет – Велинград“ ЕООД за съхранение и отговорно пазене за преработка.

            С оглед на гореизложеното съдът приема, че в случая не само че не е установено реалното фактическо предаване на родово определените вещи – предмет на фактурираната доставка на стоки и съотв. прехвърлянето на правото на разпореждане с вещите /замразени малини/ от ЗП Р.Х. на „ОРГАНИКА ФРУТ" ЕООД, но от събраните по делото доказателства не е установена и разполагаемостта със стоката - предмет на доставката, от страна на доставчика ЗП Р.Д.Х.т.е не е доказано физическото съществуване на стоката като обект на правото на разпореждане към датата на съставяне на приемо-предавателния протокол, респ. към датата на издаване на фактурата. Въпреки предоставена в проведеното на 17.11.2021г. съдебно заседание по делото възможност на пълномощника на жалбоподателя да ангажира доказателства /свидетелски показания/, за установяване на факта на транспортирането и съхранението на стоките – предмет на доставката, не бяха посочени имена на лица, които да бъдат допуснати до разпит в качеството на свидетели.

            Правилно с РА е отказано правото на данъчен кредит и за фактурираната доставка с предмет „извършени услуги по обработка на малинови насаждения през 2019г.“. По отношение на тази доставка от ревизираното лице и от доставчика са представени единствено фактура № **********/ 02.12.2019г. /л.150, т.I/, както и напълно идентични по съдържание писмени обяснения /л.195, съотв. л. 213, т.I по делото/, в които се сочи, че дейностите, които е извършвал Р.Х. по обработка на насажденията на „ОРГАНИКА ФРУТ" ЕООД, са: чизеловане, дисковане, пръскане и торене, и шредероване на 454.40 дка малини през периода м.06 – м.11.2019г. Пояснено е, че тези дейности са извършени с личната селскостопанска техника на земеделския производител, като за доказване на техническата обезпеченост на извършваната дейност, от доставчика е представена аналитична справка на счетоводни сметки 204 и 205.

            Принципно, относно доставките на услуги, от значение е обезпечеността на доставчика за извършването им, надлежното предаване и приемане изпълнението на услугите и наличието на краен обективно установен резултат от тях. Договорените услуги – дори без изричен писмен договор, следва да са конкретни и да е определен способът за предоставянето им на възложителя, като е необходимо да има доказателства за извършването им от изпълнителя и съответно предаването/ приемането на резултата от изпълнението.

            В процесната фактура за доставка на услуги, издадена от ЗП Р.Д.Х., на първо място не се сочат конкретни услуги по обработка на малиновите насаждения, които да са извършени. Не се съдържа необходима информация в какво се изразяват посочените във фактурата услуги и как е определена единичната стойност на услугите, което не позволява да се установи начина на калкулиране на цената на услугите и нейните елементи – материали и вложен труд. Отделно от това посоченото във фактурата количеството на предоставените услуги е един брой, а в дадените писмени обяснения се твърди извършването на множество услуги през 2019г. Липсващата индивидуализация на вида на услугите не може да се извлече от договори или от други съпътстващи доставката документи, тъй като според дадените обяснения от страните, такива не са съставяни. Няма каквито и да е било доказателства нито какви са били възложените услуги по обработка на малиновите насаждения, нито какви услуги са извършени, нито в какво конкретно се изразява изпълнението, нито от кого, кога и какво конкретно е извършено. Предметът на фактурираните услуги не се установява и от дадените писмени обяснения от доставчика и от ревизираното лице, в които общо са описани определени дейности, без да е ясно кога са извършени конкретните мероприятия и в какъв обем.

            По делото освен процесната фактура също не се представят други документи, доказващи реалното извършване на услугите. Не са представени приемо-предавателни протоколи, поради което не се установява приемане и предаване на конкретен резултат по договорена и извършена услуга, за да може да се определи какво точно се предава, съотв. приема, неговия вид и количество. Липсва каквато и да било информация и за начина на формиране на възнаграждението на изпълнителя за конкретно извършена услуга. Няма и представени документи, удостоверяващи извършени от ЗП Р.Х. разходи, свързани с експлоатацията на селскостопанските машини, както и за закупуване на торове и др. материали за обработката на насажденията на „ОРГАНИКА ФРУТ“ ЕООД, каквито безспорно са необходими за осъществяване на твърдените услуги. Данни за разходите и стойността на извършените дейности по обработката на малиновите насаждения, не са представени и от ревизираното лице. В този смисъл не може да бъде установен и определен предмета на услугите, посочени в издадената фактура, още по-малко да се установи дали същият е изпълнен.

            Макар да не е пряко свързано с правото на приспадане на данъчен кредит, следва да бъде отбелязано, че фактът на плащането е един от косвените индикатори за реалното извършване на доставката, обоснован с логиката, че се заплаща това, което е реално получено. От събраните по делото доказателства, включително и от обясненията на страните по процесната доставка, дадени в хода на ревизията, безспорно се установява, че не е налице и плащане от страна на „ОРГАНИКА ФРУТ“ ЕООД по фактура № **********/ 02.12.2019г.

            По тези съображения, очевидно необосновано е твърдението на жалбоподателя, че от представените в хода на проведеното ревизионно производство доказателства по несъмнен начин се установява както реалността на фактурираната доставка на стоки, така и фактическото извършване на фактурираните услуги. С оглед на установените при ревизията факти и обстоятелства, които не се опровергаха от събрани в хода на съдебното производство доказателства, не е налице и надеждна одитна следа по см. на чл.114 от ЗДДС между процесната фактура и сочените доставки. Фактурата не е самостоятелен отделен документ, а част от документите, които се съставят в рамките на търговския и счетоводен процес, а за процесните стоки и услуги съдът приема, че в счетоводната документация на ревизираното лице и неговия доставчик липсва документален поток на сделката, който да позволява да се провери дали тези доставки са действително извършени.

Ето защо обоснован е извода на органите по приходите, че издадената от ЗП Р.Х. фактура № ********** от 02.12.2019г. не документира реално осъществена доставка на стока и на услуги, поради което и данъкът по тази фактура се явява неправомерно начислен и е налице хипотезата на чл.70, ал.5 от ЗДДС – за „ОРГАНИКА ФРУТ“ ЕООД не е възникнало правото на приспадане на данъчен кредит.

С оглед на гореизложеното съдът приема, че оспореният Ревизионен акт № Р-16002420001998-091-001/ 28.10.2020г., с който на „ОРГАНИКА ФРУТ“ ЕООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит за данъчен период м.12.2019г. в размер на 56 000 лева, е правилен и законосъобразен. Жалбата се явява неоснователна и като такава следва да бъде отхвърлена.

Предвид изхода на делото искането на ответника за присъждане на разноски следва да бъде уважено, като на основание чл.161, ал.1 от ДОПК, „ОРГАНИКА ФРУТ“ ЕООД следва да бъде осъдено да заплати на Национална агенция за приходите юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 210 лева, определено съгласно чл.8, ал.1, т.4 от Наредба № 1 от 09.07.2004г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Водим от горните мотиви и на основание чл.160, ал.1 от ДОПК   Старозагорският административен съд 

 

Р     Е     Ш     И     :

 

            ОТХВЪРЛЯ жалбата на „ОРГАНИКА ФРУТ“ ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление с. Тъжа, област Стара Загора, ул. „Победа“ № 5, представлявано от управителя К.Н.М., срещу Ревизионен акт № Р-16002420001998-091-001/28.10.2020г., издаден от П.Д.С. на длъжност Началник на сектор, възложил ревизията и М.И.П. на длъжност старши инспектор по приходите - ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 19 от 07.01.2021г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ гр. Пловдив при ЦУ на НАП, с който ревизионен акт на „ОРГАНИКА ФРУТ“ ЕООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит за данъчен период м.12.2019г. в размер на 56 000 лева по фактура № ********** от 02.12.2019г., издадена от ЗП Р.Д.Х., като неоснователна.

ОСЪЖДА „ОРГАНИКА ФРУТ“ ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление с. Тъжа, област Стара Загора, ул. „Победа“ № 5, да заплати на Национална агенция за приходите сумата 2 210.00 лева /две хиляди двеста и десет лева/, представляваща юрисконсултско възнаграждение.

Решението подлежи на обжалване с касационна жалба пред Върховния административен съд в 14 дневен срок от съобщаването му на страните.

 

 

СЪДИЯ: