Р Е Ш Е Н И Е
№ 1694
гр. Пловдив, 07 октомври 2020 год.
В ИМЕТО НА НАРОДА
Административен съд- Пловдив, VІІІ-ми състав, в открито заседание на петнадесети септември, две
хиляди и двадесета година в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: НЕДЯЛКО БЕКИРОВ,
при секретаря Диана Караиванова, като разгледа административно дело №1254 по описа на съда за 2020г., за да се произнесе, взе предвид следното:
Производството е по реда на чл.156 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), във връзка с чл.226 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК).
“АЛФТЕКСТ” ООД, със седалище и адрес на управление: гр. Асеновград, ул. “Княз Борис I“ №42, ЕИК *********, представлявано от адвокат Н.А.- пълномощник, обжалва Ревизионен акт (РА) с №Р-16001617007531-091-001 от 23.05.2018г., издаден от И.К.К.- началник на сектор в Териториална дирекция (ТД), гр. Пловдив, на Националната агенция за приходите (НАП), възложил ревизията; и Й.Д.П.- главен инспектор по приходите в ТД- Пловдив на НАП, ръководител на ревизията, изменен с Решение №466 от 13.08.2018г. на директора на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” (Д”ОДОП”), гр. Пловдив, при Централно управление (ЦУ) на НАП, с който на жалбоподателя допълнително е начислен данък по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) в общ размер от 191 233,66 лв., с прилежащи лихви в общ размер от 5 687,71 лв.; допълнително е начислен корпоративен данък по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) за 2014г. в размер от 402,67 лв. и прилежащи лихви в размер от 128,60 лв.; допълнително е начислен корпоративен данък по ЗКПО за 2015г. в размер от 396,54 лв. и прилежащи лихви в размер от 86,27 лв.; допълнително е начислен корпоративен данък по ЗКПО за 2016г. в размер от 5 850,85 лв. и прилежащи лихви в размер от 679,40 лв.
Първоначално по жалбата на “АЛФТЕКСТ“ ООД против РА с №Р-16001617007531-091-001 от 23.05.2018г. е образувано административно дело №2742 по описа на Административен съд- Пловдив за 2018г., XXV-ти състав. Претендирана е отмяна изцяло на оспорения РА поради незаконосъобразност, както и присъждане на направените по делото разноски. С Решение №2341 от 18.11.2019г. жалбата на “АЛФТЕКСТ“ ООД е отхвърлена; жалбоподателят е осъден да заплати на Д“ОДОП“- Пловдив, при ЦУ на НАП, сумата от 4 538,65 лв., представляваща юрисконсултско възнаграждение. По касационна жалба на “АЛФТЕКСТ“ ООД против Решение №2742 от 18.11.2019г. е образувано административно дело №759 по описа на Върховния административен съд (ВАС) за 2020г., Първо отделение. С Решение №6728 от 04.06.2020г. по дело №759/2020г. на ВАС, Първо отделение, е отменено Решение №2341 от 18.11.2019г. в частта, в която е отхвърлена жалбата на “АЛФТЕКСТ“ ООД против РА с №Р-16001617007531-091-001 от 23.05.2018г. относно установен корпоративен данък по ЗКПО за 2016г. в размер на 5 850,85 лева и съответните лихви в размер на 679,40 лева, както и в частта на присъдените в полза на администрацията разноски за сумата над 871,98 лева; отменен е РА с №Р-16001617007531-091-001 от 23.05.2018г. в частта, в която на “АЛФТЕКСТ“ ООД е установен корпоративен данък по ЗКПО за 2016г. в размер на 5 850,85 лева и съответните лихви в размер на 679,40 лева; отменено е Решение №2341 от 18.11.2019г. в частта, в която е отхвърлена жалбата на “АЛФТЕКСТ“ ООД против РА с №Р-16001617007531-091-001 от 23.05.2018г. относно начислен ДДС в общ размер 182 935,63 лева и лихви в размер на 3 572,54 лева за данъчни периоди м.01 и м.02.2018г.; делото се връща за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд в тази част; оставено е в сила Решение №2341 от 18.11.2019г. в останалата част; осъдено е “АЛФТЕКСТ“ ООД да заплати на НАП разноски за касационното производство в размер на 871,98 лева; осъдена е НАП да заплати на “АЛФТЕКСТ“ ООД съдебни разноски в размер на 209,60 лева.
Съответно, предмет на настоящето производство са частите от РА с №Р-16001617007531-091-001 от 23.05.2018г., с които на жалбоподателя допълнително е начислен данък по ЗДДС за месец 01.2018г. в размер от 1 950,57 лв. и прилежащи лихви в размер от 53,10 лв., допълнително е начислен данък по ЗДДС за месец 02.2018г. в размер от 180 985,06 лв. и прилежащи лихви в размер от 3 519,44 лв.
Освен това, в Решение №6728 от 04.06.2020г. по дело №759/2020г. на ВАС са дадени указания за поставяне на допълнителни задачи на съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ), с конкретно поставени задачи, както и указания по прилагането на материалния закон- чл.79, ал.1 от ЗДДС.
Жалбоподателят поддържа искането си за отмяна изцяло на частите от оспорения РА, предмет на настоящето производство, поради незаконосъобразност, както и присъждане на общо направените по делото разноски, съгласно представен списък на разноските (лист 43). На 24.09.2020г. по делото постъпват писмени бележки с Вх.№14786 (листи 51-54) от адвокат А., подкрепящи заявеното искане.
Ответникът- директор на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика”, гр. Пловдив, при ЦУ на НАП, представляван от юрисконсулт Й.Б.- пълномощник, изразява становище за неоснователност на жалбата в разглежданата ѝ част. Претендира присъждане на направените по делото разноски, както и юрисконсултско възнаграждение. Изрично възразява за прекомерност на заплатеното адвокатско възнаграждение от страна на жалбоподателя. На 17.09.2020г. по делото постъпва писмена защита с Вх.№14427 (листи 49-50) от юрисконсулт С.К.- пълномощник, в която се излагат съображения в посочения смисъл.
Окръжна прокуратура- Пловдив, редовно уведомена за възможността да встъпи в процеса, не се представлява и не изразява становище по жалбата.
Жалбата е допустима, а разгледана по същество е частично основателна.
В хода на ревизията е изготвено искане за извършване на оперативна проверка за установяване на наличните активи/стоки в търговските обекти на “Алфтекст“ ООД.
При извършената ревизия на стоково-материалните ценности (СМЦ) и приложените от органите по приходите на отдел “Оперативен контрол“ при ТД- Пловдив на НАП протоколи за извършена инвентаризация в търговките обекти на “Алфтекст“ ООД- Протокол за извършена проверка сер.АА №0299638 от 28.02.2018г. (листи 452-453, дело №2742/2018г.) и Протокол за извършена проверка сер.АА №0299599 от 28.02.2018г. (листи 439-443, дело №2742/2018г.), са установени липси на стоки, материали и готова продукция. Инвентаризацията е извършена, съответно в магазин за продажба на дрехи и бельо, собствено производство, находящ се в с. Тополово, община Асеновград, ул. “Запад“ №6 и във фирмен магазин, шивашки цех и склад за готова продукция, находящи се в гр. Асеновград, ул. “Княз Борис I-ви“ №42. Намерените наличности от стоки, материали и готова продукция са надлежно описани в Описи на наличните стоки (листи 442-443, 453а, дело №2742/2018г.), които са неразделна част от посочените по-горе протоколи за извършена проверка.
При инвентаризацията са установени липси в общ размер на 261 996,96 лв., от които материали - 55 376,51 лв., продукция- 193 144,55 лв., стоки- 13 475,90 лв. От страна на жалбоподателя е изготвена сравнителна инвентаризационна ведомост, в която са посочени поотделно количествата материали, продукция и стоки по счетоводни данни (заприходени съответно по сметки 302, 303 и 304) и установените количества при извършеното фактическо преброяване от органи по приходите, подробно описани в РД (листи 36-37, дело №2742/2018г.). Извършена е съпоставка на декларираните данни с резултатите от извършената инвентаризация в търговските му обекти, документирана с посочените по-горе протоколи за извършена проверка, при което са установени излишъци на материали, готова продукция и стоки на обща стойност 24 327,54 лв. по доставни цени, по-конкретно: излишъци на материали по сметка 302 на обща стойност 433,90 лв.; излишъци на готова продукция по сметка 303 на обща стойност 23 272,14 лв. и излишъци на стоки на обща стойност 621,50 лв.
След връчване на Искане за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице (ИПДПОЗЛ) с Изх.№Р-16001617007531-040-001 от 09.11.2017г. (листи 680-682, дело №2742/2018г.), с което искане изрично в точка 20 са изискани копия от всички документи за извършени инвентаризации, съгласно чл.21 и чл.22 от ЗС (Закон за счетоводството (ЗСч, отм.)) към 31.12.2014г., 31.12.2015г. и 31.12.2016г. в това число инвентаризационен опис, сравнителни ведомости и съпътстващите документи от проведени инвентаризации, ревизираното дружество не е представило никакви документи, нито обяснения.
При извършена проверка в информационната система на НАП е установено,че “Алфтекст“ ООД не е съставило протокол и не е отразило в дневника за продажби и в справка-декларацията за данъчен период м.03.2018г. дължим ДДС за установените липси. Тъй като не са депозирани писмени обяснения, в които да бъдат посочени причините, довели до установяване на липси в значителен размер и техният произход, е направена констатация, че самото дружество не е наясно относно времевия период и произхода на констатираните в по-късен момент липси на материали, готова продукция и стоки в обектите. Поради тази причина, не може да се приеме, че същите се дължат на естествени фири или са причинени от непреодолима сила, неправомерни действия на служители, технологичен брак или други подобни.
На основание на това, в рамките на ревизията се формира извод, че след като към 28.02.2018г., при извършените проверки в два от обектите на дружеството, не са намерени стоки, материали и готова продукция с доставна стойност 261 996,96 лв., а доказателства за установени брак и/или липси на същите не са представени, то заведените по счетоводни сметки 302, 303 и 304 стоки, материали и готова продукция са продадени и жалбоподателят не е отчел приходите от тези продажби. Прието е за установено, че не е възможно компенсирането на липсите, декларирани от самото ревизирано лице, с констатираните при инвентаризацията излишъци, тъй като не е налице причинно-следствена връзка между тях и следва да бъдат извършени при натурални стойностни измерители. Всички некомпенсирани излишъци следва да се отчетат като извънредни приходи и да се оценяват по справедлива цена към момента на извършването на инвентаризацията. Излишъците се включват в състава на активите на предприятието, като при заприходяване се дебитира съответната сметка на конкретния актив, намерен в излишък, и от този момент продажната цена става тяхната отчетна стойност.
Продажната стойност на липсващите стоки, материали и готова продукция е изчислена на 549 652,04 лв. с ДДС, като са приложени продажните цени за всеки един артикул, посочени в описите на наличните стоки, представляващи приложения към процесните два протокола за извършена проверка от 28.02.2018г. За артикулите, за които не е отбелязана продажна цена, е приложена търговска надценка в размер на 20% (процентно съотношение между доставна и продажна цена на сходни артикули от изготвената сравнителна инвентаризационна ведомост от жалбоподателя).
В рамките на ревизионното производство на жалбоподателя е предоставена възможност да посочи средна търговска надценка, прилагана по артикули за всяка една година от ревизирания период, но исканата от лицето информация не е представена.
Извършен е анализ по реда на чл.122, ал.2 от ДОПК, като към 28.02.2018г. данъчната основа, върху която следва да се начисли ДДС за стоките, материалите и готовата продукция, които са реализирани и продажбата им не е отчетена, е в размер на 458 043,47 лв., а дължимият ДДС е в размер на 91 608,67 лв., начислен при ревизията на основание чл.86, ал.1 и ал.2 от ЗДДС по правилото на чл.67, ал.3 от ЗДДС (таблица в РД (листи 88а-89, дело №2742/2018г.)).
Прието е за установено, че въпросните видове стоки, материали и готова продукция, чиято продажна стойност с включен ДДС възлиза на общо 549 652,04 лв., са напуснали патримониума на дружеството жалбоподател в резултат на осъществени от него продажби през периода м.02.2018г., т.е. същите са станали обект на облагаеми доставки, като косвеният данък, дължим при продажбата, не е отчетен като задължение към бюджета. За дата на данъчното събитие ревизорите приемат 28.02.2018 г. (датата на извършване на инвентаризацията), тъй като същите не са налични към тази дата.
В процесния РД са изложени аргументи относно неприложимостта на разпоредбата на чл.79, ал.1 от ЗДДС, съгласно която лицата, които изцяло или частично са приспаднали данъчен кредит за произведени или закупени, придобити или внесени от тях стоки, при установяване на липси или при бракуване на същите стоки следва да начислят данък в размера на ползвания данъчен кредит. В хода на ревизията не са представени документи за размера на ползвания данъчен кредит при покупката на стоки, както и идентичността им с липсващите стоки, като не може да се направи несъмнен извод дали за покупката е ползван пълен или частичен данъчен кредит и по кои фактури. Поради тази причина не може да се направи извод дали ненамерените към 28.02.2018г. при фактическо преброяване материали, готова продукция и стоки са с произход липси, стойностна разлика в резултат на неправилно изписване на стоки или неотчетени приходи от продажби.
При непредставена счетоводна отчетност, даваща възможност да се установи упражнено ли е право на приспадане на данъчен кредит за липсващите стоки по сметки 302, 303 и 304, в резултат на което да се приложи разпоредбата на чл.79, ал.1 от ЗДДС, ревизорите приемат за установено, че причината за ненамирането на материалите, продукцията и стоките е неотчетени продажби, за които не е начислен ДДС. Прието е за установено наличието на обстоятелства по смисъла на чл.122, ал.1, т.т.2 и 4 от ДОПК и са извършени съответните изчисления на стойността на неотчетените продажби (данъчна основа и дължим ДДС).
Наред с това, при ревизията е установено, че по дебита на сметка “609-Други разходи“ за периода 01.01. – 28.02.2018г. фигурират отразени разходи за технически брак в размер на 6 616,34 лв. за месец 01.2018г. и разходи за преоценка на материали в размер на 303 073,59 лв. за месец 02.2018г.
В същото време няма данни и отразена информация в счетоводната и търговската документация на жалбоподателя за разходи за липси/брак на материални запаси, в това число и за т.нар. “преоценка на материали“. Протоколи за брак не са представени, нито документ, удостоверяващ изхвърляне на бракуваните стоки. Не е представен и протокол за начисляване на ДДС при установени липси и брак. Такива доказателства, с които да се обосноват въпросните счетоводни записвания не се представят и в производството пред съда.
Спрямо изписаните материали на стойност 303 073,59 лв., с основание преоценка на същите, също не са представени документи за извършена преоценка на материали, основанието за преоценката, протоколи и други съпътстващи документи.
В Решение №466 от 13.08.2018г. (листи 8-15, дело №2742/2018г.) на ответника тази констатация на ревизорите е намерена за правилна, като са изложени допълнителни съображения в следния смисъл: обезценката на материални запаси се извършва, когато себестойността на материалните запаси е невъзстановима в случай, че те са повредени или са цялостно или частично морално остарели, или ако има спад в продажните им цени, а в процесния случай не са представени никакви документи и обяснения относно преоценката на материалите отразена счетоводно по счетоводна сметка “609-Други разходи“. Съобразено е също, че обезценка/преоценка на стоково-материалните запаси следва да се прави в края на отчетния период, а в случая това е сторено на 28.02.2018г., на която дата е извършено фактическо преброяване на стоки, материали и продукция, налични в обектите на “Алфтекст“ ООД.
Тъй като подобно на констатацията за липси на стоки не са представени документи за бракуване на стоки и преоценка на материали, съдържащи данни за причините за бракуване и обезценка, както и за последващото разпореждане с бракуваните и обезценени СМЦ, отново се приема за установено, че е неприложима разпоредбата на чл.79, ал.1 от ЗДДС, с оглед извършване на корекция на ползвания данъчен кредит. Поради тази причина е направен идентичен извод, че бракуваните и обезценени стоки са предмет на неотчетени продажби на стоки.
Продажната стойност на изписаните чрез бракуване през месец 01.2018г. материали е определена на 9 752,84 лв. а дължимият ДДС- на 1 950,57 лв., начислен при ревизията на основание чл.86, ал.1 и ал.2 от ЗДДС. При изчисляване на продажната стойност е приложена средната търговска надценка на материалите от 47,45%, получена като съотношение между средната доставна цена на материалите от 2,95 лв. и средната им продажна цена от 4,35 лв. към 28.02.2018г.
Продажната стойност на изписаните чрез преоценка през месец 02.2018г. материали на стойност 303 073,59 лв. е определена на 446 882, лв. а дължимият ДДС - на 89 376,40 лв., начислен при ревизията на основание чл.86, ал.1 и ал.2 от ЗДДС. При изчисляване на продажната стойност е приложена средната търговска надценка на материалите от 47,45%, получена като съотношение между средната доставна цена на материалите от 2,95 лв. и средната им продажна цена от 4,35 лв. към 28.02.2018г.
При първоначалното разглеждане на делото са приети без направени възражения от страните по делото основно (листи 820-829, дело №2742/2018г.) и допълнително (листи 586-863, дело №2742/2018г.) заключение по назначената ССЕ, изготвени от вещото лице А.С.. Съгласно основното заключение, липсите при инвентаризацията се дължат на несъответствието на установената фактическа наличност на материални запаси с представената от жалбоподателя счетоводна наличност. Счетоводството на жалбоподателя дава възможност за проследяване на всички влагани материали до реализирането им от 01.01.2017г. до 28.02.2018г., като за предходни периоди не са представени съответните справки, с обяснението, че счетоводството е водено от друг счетоводител. Вещото лице не може да даде отговор какъв е размерът на приспаднатия данъчен кредит за придобиване на стоките, посочени като липси и излишъци поради липсата на счетоводни справки за периода преди 01.01.2017г. Тъй като не са представени доказателства за извършени инвентаризации към 31.12.2014г., към 31.12.2015г. и към 31.12.2016г., следва да се приеме, че липсите и излишъците са установени на 28.02.2018г., когато е извършено фактическото преброяване на наличните стоки в обектите от органите по приходите.
Експертът прави извод, че е извършен анализ на счетоводните регистри на жалбоподателя, по-конкретни хронологии на счетоводни сметки 401 Доставчици, 302 Материали, 303 Продукция, 304 Стоки, 609 Други разходи, 411 Клиенти и 701 Приходи от продажби за периода от 01.01.2018г. до 28.02.2018г. Средно претеглената доставна цена на материалите е получена като сбор на доставните цени на отделни артикули, 8 на брой, разделена на техния брой (23,58 лв. / 8). По аналогичен начин е определена и средно претеглена продажна цена за единица изделие, като общата продажна цена от 34,78 лв. е разделена на 8 артикула и е получена стойност от 4,35 лв. Съотношението между изчислената средно претеглена доставна цена и средно претеглена продажна цена е в размер на 47,45% и е прието за надценка при продажба на материалите, продукцията и стоките (таблица на лист 825, дело №2742/2018г.).
Според вещото лице не може да се извърши корекция на ползвания данъчен кредит по реда на чл.79, ал.3 от ЗДДС, тъй като не са представени счетоводни справки за размера на ползвания данъчен кредит при закупуване на СМЦ, които не са намерени при фактическото преброяване. Извършено е преизчисление по формулата по чл.79, ал.1 от ЗДДС, като е приложена данъчна ставка от 20% върху стойността на бракуваните и преоценените активи. Върху данъчната основа в общ размер на 309 687,93 лв. е дължим ДДС в общ размер на 61 937,59 лв.
Извършено е и преизчисление на дължимия ДДС за липсващите СМЦ по формулата на чл.79, ал.1 от ЗДДС, като е прието, че ДДС е включен в стойността на липсващите материали, продукция и стоки. Така, според таблицата в основното заключение на експерта (листи 827-828, дело №2742/2018г.), ДДС за липсващите материали възлиза на 11 075,30 лв. = 55 376,51 лв. х 20/120; за липсващата продукция – 38 628,76 лв. = 193 143,81лв. х 20/120 и за липсващите стоки – 2 695,18лв. = 13 475,92лв. х 20/120.
Съгласно допълнителното заключение, дружеството жалбоподател не е утвърдило процент технологичен брак в допустимите норми, определени с технологичната документация за съответното производство. Изчислено е съотношение между количеството закупени материали, произведената продукция и наличните артикули при инвентаризацията, извършена от органи по приходите. Така, за 2014г. срещу закупени материали на стойност 20 954,38 лв. има 0,00 лв. произведена продукция; за 2015г. срещу закупени материали на стойност 3 746,39 лв. – 0,00 лв. произведена продукция; за 2016г. срещу закупени материали на стойност 1 483,43 лв. – произведена продукция на стойност 43 000,00 лв.; за 2017г. срещу закупени материали на стойност 6 979,83 лв. – 0,00 лв. произведена продукция и за 2018г. срещу 0,00 лв. закупени материали – произведена продукция на стойност 26 722,87 лв.
Така получените стойности на закупените материали и готовата продукция за периода от 01.01.2014г. до 28.02.2018г. следва да се сравнят със стойността на наличните артикули, установени при инвентаризацията на 28.02.2018г. За посочения период са закупени материали на стойност 33 164,03 лв., съответно са налични материали на стойност 10 160,83 лв.; заприходена е продукция на стойност 69 722,87 лв., съответно е налична такава на стойност 375 097,12 лв. и са закупени стоки на стойност 281 658,72 лв., съответно са налични стоки на стойност 1 527,67 лв. При анализа на тези стойности може да се направи извод, че наличната при инвентаризацията продукция е много по-голяма като стойност от заприходената, а при стоките е обратното- закупените стоки са на много по-голяма стойност от намерените. В табличен вид (листи 861-862, дело №2742/2018г.) е направено примерно изброяване на количествата материали и стоки, закупени през периода от 01.01.2014г. до 28.02.2018г., като е взето предвид осчетоводяването им по съответната сметка- 302, 303 и 304. Направено е уточнение, че видовете закупени стоки, които не са намерени при фактическото преброяване, не фигурират в таблицата (чорапи, долнища, сака, туники), като според вещото лице същите са продадени през период до 28.02.2018г. През периода от 01.01.2018г. до 28.02.2018г. са произведени 1 250 бр. пликове (спално бельо) и 6 300 бр. тениски. Тъй като при инвентаризацията не са намерени пликове, неясни остават само видовете продукция, произведена през 2016г.
В съдебно заседание вещото лице С. пояснява, че за периода от 01.01.2014г. до 28.02.2018г. са закупени материали на приблизителна стойност 33 000,00 лв. и е произведена продукция на стойност около 70 000,00 лв. През първите две години срещу закупените материали не е произвеждана продукция, същевременно при инвентаризацията е установена налична продукция на стойност около 375 000,00 лв., която е на много по-голяма стойност от заприходената такава. Според вещото лице, от тези данни могат да се направят изводи, че е намерена готова продукция, която не е била реализирана, но същата е произведена преди 2014г. Напълно нормално е извършената обезценка на СМЦ на стойност около 300 000,00 лв. през 2018г. да се отнася за част от намерената продукция на стойност 375 000,00 лв., която действително да е много остаряла. Същевременно, не може да се обезцени заприходена продукция на стойност около 70 000,00 лв. с много по-висока стойност от 300 000,00 лв. Не е възможно при наличие на закупени материали да няма произведена продукция, тъй като целта на закупуване на материалите е те да бъдат преработени в готова продукция или да бъдат продадени като материали.
Указанията, с които делото е върнато за ново разглеждане, се свеждат до това, че първоинстанционният съд при новото разглеждане на делото следва съобрази, че не са налице обстоятелства по чл.122, ал.1, т.2 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл.122, ал.2 от ДОПК. В тази връзка, следва да обсъди предпоставките за извършване на корекция по чл.79, ал.1 от ЗДДС и във връзка с фактите по делото да извърши преценка дали същите са били налице така както е прието в оспорения РА. В тази връзка, следва да бъдат събрани доказателства за размера на ползвания данъчен кредит от жалбоподателя, включително чрез използване на данни от дневници за покупки и справки-декларации за съответните данъчни периоди.
С разпореждане от 09.06.2020г. (лист 4) на страните е указана конкретно доказателствената тежест относно спорните по делото обстоятелства.
В хода на настоящото съдебно производство е назначена ССЕ с вещо лице А.С.. Заключението на вещото лице (листи 28-39) е оспорено от процесуалния представител на ответника като необосновано, в частта му на дадените отговори на задача 2 и задача 4.
Вещото лице отговаря на поставените задачи по следния начин:
- задача 1: при извършената инвентаризация са установени излишъци в размер на 24 327,54 лв. Посочената в РА стойност на липсите от 261 996,96 лв. не включва стойността на излишъците на СМЦ, т.е. не е извършена компенсация на липсите с излишъците, установени по време на инвентаризацията (таблица на листи 31-33). Извършено е преизчисление на пазарните цени на липсващите артикули (листи 88а-89, дело №2742/2018г.) и е получена данъчна основа в размер на 458 043,37лв. и ДДС в размер на 91 608,67 лв.
- задача 2: стойността на продажбите на стоки чрез куриер, установени през периода 2014г. – 2016г. не е включена в стойността на установените липси. Върху двете суми е отделно е начислен ДДС. Размерът на неотчетените приходи е изчислен въз основа на получени наложени платежи за изпратени куриерски пратки от жалбоподателя чрез куриерските фирми “Спиди“ АД и “Лео експрес“ ЕООД. Счетоводната отчетност на “Алфтекст“ ООД не дава възможност да се установи какви видове артикули (материали, готова продукция, стоки) са продадени срещу получените суми. Поради тази причина, не е възможно да се определи кои от стоките/продукцията, продадени чрез куриерски пратки, са част от липсите, установени при инвентаризацията, извършена на 28.02.2018г. Съгласно констатациите в допълнителното заключение по ССЕ, прието по дело №2742/2018г., големите наличности на МЗ по счетоводни данни датират преди 01.01.2017г., но не са извършвани годишни инвентаризации към 31.12.2014г., към 31.12.2015г. и към 31.12.2016г., поради което липсите са установени едва на 28.02.2018г. Вещото лице предполага, че ако сумите по наложените платежи са получени срещу неотчетени продажби на стоки, материали или продукция, то тези МЗ не са изписани счетоводно като разход. Това означава, че веднъж се облагат укритите приходи от продажба чрез куриери и втори път се изчислява продажна стойност на установените липси, т.е. налице е двойно облагане.
- задача 3: счетоводните записвания по дебита на сметка 609 Други разходи в общ размер на 309 683,93 лв. за технически брак и преоценка на материали са извършени в периода преди извършената инвентаризация на 28.02.2018г. Вещото лице не може да каже в кой точно времеви момент са извършени счетоводните записвания, но описаната в сравнителната ведомост наличност на МЗ е била намалена с преоценката и брака при сравнението с установените наличности. Така отчетените разходи за преоценка и брак се отнасят за някои от материалите, които са предмет на инвентаризацията и са включени в размера на липсите (таблицата на лист 34). В таблицата са посочени аналитичните партиди на съответните материали, които са преоценени или бракувани и по-конкретни партиди 16, 17, 19, 21 и 23 са на МЗ, които участват в инвентаризацията, извършена на 28.02.2018г. Според вещото лице преоценката е направена преди да се представи счетоводната наличност по партиди, която да послужи за сравнение с намереното при броенето на 28.02.2018г. Това означава, че остойностяването на липсите е направено с по-ниски отчетни цени и не се получава двойно облагане – веднъж със стойността на липсите и втори път със стойността на преоценката и брака. Това се потвърждава от единичната стойност на плата по аналитична партида 23, който е посочен в сравнителната ведомост с единична стойност от 1,0731 лв. за килограм, вместо с единичната цена от 9,0731 лв. за килограм към 31.12.2017г. Аналогично е положението относно бракуването на материали, извършено на 31.01.2018г.
Отчетените разходи се отнасят за материали и готова продукция, които са предмет на инвентаризация и са включени в размера на липсите. По-конкретно, обезценката касае материали, които след това са установени като липсващи, но ревизиращите органи по приходите са приели посочената от самото ревизирано лице по-ниска стойност в сравнителната ведомост. Взетата счетоводна операция по обезценка не променя количествата материали, които се водят по счетоводни данни, а само тяхната единична и обща стойност.
- задача 4: според вещото лице, подходът при изпълнение на задачата е най-напред да се направи компенсация на липсите и излишъците по артикули, след това да се извадят неотчетените продажби с куриер също по артикули, след което да се установят действително липсващите количества стоки, материали и продукция. Единствено по този начин е възможно да се установи размерът на ползвания данъчен кредит за липсващите артикули. Изпълнението на задачата, обаче, е невъзможно, тъй като укритите приходи от продажби са посочени само като стойности, не по артикули. При приспадане от общия размер на липсите на МЗ на стойност 261 996,96 лв. на излишъка на МЗ в общ размер на 24 327,54 лв. и укритите приходи от продажби на обща стойност 41 065,94 лв. се получава размер на действителните липси от 196 603,48 лв.;
- задача 5: при изпълнение на задачата вещото лице констатира допусната грешка в допълнителното заключение, прието по дело №2742/2018г., като действителната стойност на закупените стоки през периода от 01.01.2014г. до 28.02.2018г. са на стойност 43 532,30 лв. Грешката се дължи на обстоятелството, че с кредитно известие (КИ) №2186 от 20.01.2014г. (лист 42), издадено от доставчика ЕТ “ФАЕМА-МОД – И.К.“ се сторнира покупката на стока, документирана с фактура №2242 от 06.01.2014г. (лист 41). По този начин се изчислява размер на покупките за 2014г. от 36 619,11 лв., съответно ползван данъчен кредит в размер на 7 269,82 лв., за 2015г. – 17 675,19 лв., съответно ползван данъчен кредит в размер на 3 499,04 лв., за 2016г. – 2 734,43 лв., съответно ползван данъчен кредит в размер на 516,68 лв. и за 2017г. – 19 654,41 лв., съответно ползван данъчен кредит в размер на 3 884,56 лв. Общият размер на ползвания данъчен кредит при покупката на материали и стоки възлиза на 15 170,10 лв., но не може да се посочи каква част от него се отнася към закупените стоки, предмет на последващи продажби, приходите от които не са отчетени, каква част към закупените МЗ, които в последствие са намерени за липсващи при извършената инвентаризация на 28.02.2018г.
В съдебно заседание вещото лице прави подробни уточнения и пояснения (лист 47); посочва, че при отговора на въпрос 4 е извършена компенсация на липсите и излишъците, но само стойностно, което не е правилно.
Заключението е оспорено от процесуалния представител на ответника като необосновано, в частите му на дадени отговори на задачи 2 и 4.
Предвид гореизложеното, настоящият състав на съда приема за установено от правна страна следното:
Съгласно разпоредбата на чл.79, ал.1 от ЗДДС (в приложима редакция към 01.01.2017г.) регистрирано лице, което изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност, е приспаднало данъчен кредит за произведена, придобита или внесена от него стока, при унищожаване, установяване на липси или при бракуване на стоката начислява и дължи данък в размер на ползвания данъчен кредит. Тази разпоредба е идентична с разпоредбата на чл.79, ал.3 от ЗДДС (в приложима редакция към 01.01.2013г.).
При ревизията е констатирано, която констатация е потвърдена и в допълнителното заключение на вещото лице, прието по дело №2742/2018г., че по счетоводни данни през ревизирания период дружеството жалбоподател разполага с наличности на материали на значителна стойност, закупени са материали на сравнително малки стойности спрямо наличните, които не са вложени в готова продукция през 2014г. и 2015г., съответно през 2016г. е заприходена продукция в много по-голям размер спрямо закупените материали. Идентична е ситуацията за 2017г., когато отново се наблюдават наличности на материали на значителна стойност, изписани са на разход само продадените материали, а срещу закупените през годината материали няма заприходена готова продукция. Едва през 2018г. са изписани на разход материали на значителна стойност – 334 605,30 лв., от които с основание “технически брак“ – плат, плик, сингъл СА, конци, котон син, хавлия и пликове (по аналитични партиди от сметка 302 Материали №№22, 19, 1, 2, 12,11, 24 и 20) на обща стойност 6 616,34 лв. и с основание “преоценка на материали“ – плат кг, плат кг 1, плат риб, плат трико, плат трико (по аналитични партиди от сметка 302 Материали №№17, 23, 21 и 16). Същевременно, вещото лице прави изрична експертна констатация, че материалите, предмет на преоценка по съответните аналитични партиди, са намерени изцяло или частично за липсващи при извършеното фактическо преброяване от органите по приходите на 28.02.2018г.
След анализ на извършените последователни действия по бракуване на материали, обезценка на материали и констатирани липси на материали, продукция и стоки на значителна стойност (част от обезценените материали са намерени впоследствие за липсващи) е направен извод, че обезценката и бракът са извършени с цел намаляване на наличностите по счетоводни данни и установяване на по-малък размер на установените при инвентаризацията липсващи материали, готова продукция и стоки. Предвид констатираните през 2014г., 2015г. и 2016г. неотчетени продажби на стоки чрез куриерски пратки, е направен извод, че липсващите и бракувани материали също са предмет на последваща продажба, за които не е начислен следващия се ДДС. В процесния РД (лист 74, дело №2742/2018г.) са изложени подробни съображения относно неприложимостта на разпоредбата на чл.79, ал.3 от ЗДДС (идентична с разпоредбата на чл.79, ал.1 от ЗДДС, в приложимата редакция към 01.01.2017г.).
Независимо от изложеното, в Решение №6728 от 04.06.2020г. по дело №759/2020г. на ВАС са дадени задължителни указания при повторното разглеждане на делото да бъде приложена разпоредбата на чл.79, ал.1 от ЗДДС (в приложима редакция към 01.01.2017г.) и да бъде назначена ССЕ с конкретно поставени задачи относно размера на констатираните липси, основателността на извършените счетоводни записвания по сметка “609-Други разходи“, размер на ползвания данъчен кредит за целия ревизиран период от 01.01.2014г. до 28.02.2018г. и извършване на облагане именно по реда на чл.79, ал.1 от ЗДДС.
В изпълнение посочените задължителните указания е назначена ССЕ, чието заключение е прието по делото, с направено оспорване от процесуалния представител на ответника в отделни негови части.
С цел изпълнение на задължителните указания на касационната инстанция и определяне размера на допълнително начисления ДДС за данъчни периоди м. 01.2018г. и м. 02.2018г. настоящият съдебен състав констатира, че при предходното разглеждане на делото са приети основно и допълнително заключение по ССЕ, като в настоящото съдебно производство е извършена поправка на констатирана от вещото лице грешка в допълнителното му заключение.
Настоящият състав на съда кредитира изготвеното в настоящето производство заключение по ССЕ, както и основното заключение по ССЕ по дело №2742/2018г., само и единствено по отношение размерите на липсващите материали, продукция и стоки и бракуваните и обезценени материали. По отношение размера на липсващите артикули, следва да бъде посочено, че същият не е спорен между страните и е на обща стойност 261 996,96 лв., посочен от самия жалбоподател в изготвена от него сравнителна ведомост. В приетите без оспорване заключения на вещото лице е посочен и размерът на излишъка на стоки – 24 327,54 лв., установен чрез фактическо преброяване на наличните артикули в производствените и търговски обекти, извършено на 28.02.2018г. Именно посочените стойности са приети за база при определяне пазарната стойност на материалите и стоките, които са приети за продадени, без да е отчетен приходът от тях, след като не са фактически намерени при извършеното преброяване. Доколкото в Решение №6728 от 04.06.2020г. по дело №759/2020г. на ВАС е намерен за неправилен подходът и изчисленията на пазарната стойност на липсващите стоки, то към данъчната основа в размер на 261 996,96 лв. следва да бъде приложена данъчна ставка от 20% и да бъде изчислен размерът на ДДС. По аналогичен начин са направени изчисленията в основното заключение на ССЕ по дело №2742/2018г., при което данъчната ставка е приложена по отношение на стойността на констатираната липса на материали, готова продукция и стоки поотделно (таблицата на листи 827-828, дело №2742/2018г.). Въз основа на направените изчисления, начисленият ДДС възлиза общо на 52 399,25 лв., в това число за липсващите материали- 11 075,30 лв., за липсващата продукция- 38 628,76 лв. и за липсващите стоки- 2 695,18 лв.
Настоящият състав на съда намира за неоснователно твърдението в жалбата, че следва допълнително начисленият ДДС да е в размера на ползвания данъчен кредит, така както е посочен в точка 5 от заключението на вещото лице по настоящето дело. Следва да бъде посочено, че във всички приети заключения е направена една и съща експертна констатация относно невъзможността закупените през ревизирания период материали да се обвържат с произведена продукция, както и относно наличието на неотчетени приходи от продажби за 2014г., 2015г. и 2016г. само в стойностно изражение. За да бъде извършена корекция на ползвания данъчен кредит, при прилагане разпоредбата на чл.79, ал.1 от ЗДДС, следва да бъде установено по кои конкретни фактури са закупени липсващите материали и стоки, както и по кои конкретно фактури материали са вложени в производството на готова продукция, която е намерена за налична на по-голяма стойност от тази по счетоводни данни. В настоящия случай такива доказателства не са представени, като е направена експертна констатация точно в обратния смисъл, а именно, че липсващите материали е възможно да бъдат закупени преди 01.01.2014г. Вещото лице констатира декларирани наличности на материали на значителни стойности през годините, за които не са представени каквито и да било доказателства за влагане в производство на готова продукция и по отношение на които са взети счетоводни операции едва през 2018г., т.е. в хода на ревизионното производство относно обезценяването им, бракуването им и впоследствие намирането им за фактически неналични. Следва да бъде посочено, че в голямата си част излишъкът се формира от намерени като налични при фактическото преброяване готови изделия, което предполага част от материалите да са потребени именно за това. Същевременно обаче, нито при ревизията, нито в рамките на съдебното производство са представени доказателства относно влагане на конкретни материали в изработката на съответното изделие. В заключението си вещото лице прави изричната констатация, че не може да се извърши такова проследяване преди 01.01.2017г., т.е. не може да се направи еднозначен извод каква част от данъчния кредит за закупените материали и стоки се отнася към неотчетените продажби, установени през 2014г., 2015г. и 2016г., както и каква част- към липсващите артикули, установени едва през 2018г. Това се дължи изключително на неправомерното поведение на самото ревизирано лице, което е следвало да извършва към 31.12 на съответната година инвентаризации за наличности на материали, стоки и готова продукция по счетоводни данни и фактически наличности на артикули в производствените и търговски обекти. Несъмнено може да се направи извод, че част от произведената продукция, която не е намерила счетоводно отражение за 2014г. и 2015г., е предмет на неотчетени продажби през същите години, включително и част от отчетената продукция през 2016г. Не следва да бъде игнориран и фактът, че през годините са извършени сравнително малки на стойност покупки на материали и стоки, които не съответстват на големите наличности на материали.
В този смисъл, не следва да бъде кредитирано заключението на вещото лице в оспорената му част, по отношение отговора на задача 4, в който при извършените изчисления е приспаднат размерът на констатирания излишък на артикули и на укритите приходи от продажби чрез куриерски пратки. Правилно се посочва от процесуалния представител на ответника и от самото вещо лице при приемане на заключението му в съдебно засадение, че излишъкът на стоки е определен стойностно и не може да се компенсира от липсите, поради липса на еднородност на стоките и причинна връзка. Неправилно е приспадната и стойността на укритите приходи, изчислени през 2014г., 2015г. и 2016г., доколкото липсите на стоки са установени по покупната им стойност, а не по продажната им цена. Правилно би било приспадането на неотчетените приходи да бъде извършено от изчислената продажна цена на липсващите стоки, извършена от ревизиращия екип. Доколкото обаче, в Решение №6728 от 04.06.2020г. по дело №759/2020г. на ВАС е намерена за неправилна констатацията при ревизията за приравняване на липсите на неотчетени продажби, то и подходът на вещото лице е неправилен. По-коректно би било приспадане на отчетната стойност на закупените материали и стоки от общата стойност на липсващите стоки, в случай, че се представят доказателства кои липсващи стоки по кои конкретни фактури са закупени, което не е направено.
По отношение бракуването на материали, по делото не са представени каквито и да било доказателства за извършения брак и причините, довели до него. Същото се отнася и за обезценката на МЗ, които са в големи наличности спрямо извършените покупки. Правилно в решението на ответника по делото е прието, че не са посочени причините за обезценката на материалите, което означава, че същото е с цел намаляване покупната стойност на материали, които в последствие са намерени за изцяло или частично липсващи. Това се потвърждава и от заключението на вещото лице, в което се посочва, че материали по определени аналитични партиди от сметка “302-Материали“ са предмет на обезценка, извършена от самото дружество жалбоподател и впоследствие са посочени като липсващи, отново в изготвена сравнителна ведомост.
Аналогично на констатацията за липсващите артикули, отново не е спорна стойността на обезценените и бракувани материали, която е приета от ревизиращите органи по приходи за база за изчисление на продажната им цена, съответно за определяне на неотчетените приходи от продажби и дължимия ДДС. Доколкото този подход е намерен за неправилен в Решение №6728 от 04.06.2020г. по дело №759/2020г. на ВАС, отново следва да бъдат възприети направените от вещото лице изчисления в основното заключение по ССЕ по дело №2742/2018г. Така, върху данъчната основа в размер на 6 614,34 лв. начисленият за м. 01.2018г. ДДС възлиза на 1 322,87 лв., а върху данъчната основа в размер на 303 073,59 лв. начисленият ДДС възлиза на 60 614,72лв.
В Решение №6728 от 04.06.2020г. по дело №759/2020г. на ВАС не се съдържат задължителни указания относно установения излишък на стоки, като е поставена задача на вещото лице единствено да установи дали същият е включен в общия размер на липсващите стоки при фактическото преброяване, извършено на 28.02.2018г. Съдът намира за правилен изводът на ревизиращия екип, че се касае за извънреден приход, който подлежи на облагане и върху данъчната основа в размер на 24 327,54 лв. следва да бъде приложена данъчна ставка от 20% и да бъде начислен ДДС в размер на 4 865,51 лв. за данъчен период м. 02.2018г.
Предвид гореизложеното, настоящият състав на съда намира, че обжалваният РА е незаконосъобразен за данъчен период м. 01.2018г. за сумата над 1 322,87 лв. до пълния размер на допълнително начисления ДДС от 1 950,57 лв. Определена по простота тройно правило, законната лихва върху сумата от 1 322,87лв. е в размер от 36,01 лв.
Аналогично, обжалваният РА е незаконосъобразен за данъчен период м. 02.2018г. за сумата над 117 879,48 лв., представляваща сбора на дължимия ДДС от 52 399,25 лв. за констатираните липси на артикули, дължимия ДДС от 60 614,72 за извършената обезценка на материали и дължимия ДДС от 4 865,51 лв. за намерения излишък от стоки, до пълния размер на допълнително начисления ДДС от 180 985,06 лв. Определена по простото тройно правило, законната лихва върху сумата от 117 879,48 лв. е в размер от 2 292,29 лв.
С оглед очерталия се изход на делото, в полза на жалбоподателя следва да бъдат присъдени направените в съдебните производства разноски, съразмерно на уважената част от жалбата (64 977,52 лв.) и съгласно приетите по делото списъци на разноските ((лист 35, дело №759/2020г. на ВАС), лист 43). В полза на ответната администрация следва да се присъдят разноски (лист 24) и юрисконсултско възнаграждение, в минимален размер, определен по реда на чл.8, ал.1, т.5 от Наредба №1 от 09.07.2004г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения (Наредба №1/09.07.2004г.), съобразно отхвърлената част от жалбата (121 530,65 лв.). Що се отнася до направеното от страна на процесуалния представител на ответника възражение за прекомерност на заплатеното адвокатско възнаграждение от жалбоподателя, то същото е неоснователно. По Договор за правна защита и съдействие и процесуално представителство от 16.06.2020г. (лист 44) на адвокат А. е заплатено възнаграждение в размер от 5 000,00 лв. с включен ДДС (листи 45, 46), или 4 166,67 лв. данъчна основа (ДО) и 833,33 лв. ДДС. Според чл.8, ал.1, т.5 от Наредба №1/09.07.2004г., минималното адвокатско възнаграждение за процесуално представителство, защита и съдействие по административни дела за една инстанция, при материален интерес от 100 000 до 1 000 000 лева (в случая 186 508,17 лв.) е в размер от 3530 лв. плюс 1% за горницата над 100 000 лв. или 4 395,08 лв. в случая, което очевидно не е прекомерно.
За производството по дело №759/2020г. на ВАС на жалбоподателя следва да бъдат присъдени разноски в размер от 1 569,89 лв. (общо направени 4 806,95 лв.), представляващи разликата между следващите му се такива от 1 674,69 лв. и присъдените му от 104,80 лв.
За производството по дело №759/2020г. на ВАС на ответната администрация следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер от 2 873,33 лв., представляващи разликата между следващото му се такова от 3 745,31 лв. и присъденото ѝ от 871,98 лв.
За разноските следва да бъде осъдено юридическото лице, в чиято структура са органите, издали оспорения акт, каквото в случая се явява НАП.
Така мотивиран, съдът
Р Е Ш И:
ОТМЕНЯ Ревизионен акт с №Р-16001617007531-091-001 от 23.05.2018г., издаден от И.К.К.- началник на сектор в ТД- Пловдив на НАП, възложил ревизията; и Й.Д.П.- главен инспектор по приходите в ТД- Пловдив на НАП, ръководител на ревизията, изменен с Решение №466 от 13.08.2018г. на директора на Д”ОДОП”- Пловдив, при ЦУ на НАП, с който на “АЛФТЕКСТ” ООД, със седалище и адрес на управление: гр. Асеновград, ул. “Княз Борис I“ №42, ЕИК *********, допълнително е начислен данък по ЗДДС в общ размер от 191 233,66 лв., с прилежащи лихви в общ размер от 5 687,71 лв.; допълнително е начислен корпоративен данък по ЗКПО за 2014г. в размер от 402,67 лв. и прилежащи лихви в размер от 128,60 лв.; допълнително е начислен корпоративен данък по ЗКПО за 2015г. в размер от 396,54 лв. и прилежащи лихви в размер от 86,27 лв.; допълнително е начислен корпоративен данък по ЗКПО за 2016г. в размер от 5 850,85 лв. и прилежащи лихви в размер от 679,40 лв., както следва:
- в частта му, с която на жалбоподателя допълнително е начислен данък по ЗДДС за данъчните периоди месец 01.2018г. и месец 02.2018г., в общ размер от 182 935,63 лв. и прилежащи лихви в общ размер от 3 572,54 лв. за сумата над 119 202,35 лв. до пълния размер на задължението от 182 935,63 лв., както и за прилежащите лихви над 2 328,30 лв. до пълния им размер от 3 572,54 лв.
ОТХВЪРЛЯ жалбата в останалата ѝ част.
ОСЪЖДА Националната агенция за приходите, ЕИК *********, да заплати на “АЛФТЕКСТ” ООД, със седалище и адрес на управление: гр. Асеновград, ул. “Княз Борис I“ №42, ЕИК *********, сумата от общо 3 409,39 (три хиляди четиристотин и девет цяло и тридесет и девет стотни) лева, представляваща разноски по делото, съразмерно на уважената част от жалбата.
ОСЪЖДА “АЛФТЕКСТ” ООД, със седалище и адрес на управление: гр. Асеновград, ул. “Княз Борис I“ №42, ЕИК *********, да заплати на Националната агенция за приходите, ЕИК *********, сумата от 58,64 (петдесет и осем цяло и шестдесет и четири стотни) лева, представляваща направени по делото разноски, съобразно отхвърлената част от жалбата; както и сумата от общо 6 618,64 (шест хиляди шестстотин и осемнадесет цяло и шестдесет и четири стотни) лева, представляваща юрисконсултско възнаграждение, съобразно отхвърлената част от жалбата.
Решението може да бъде обжалвано пред Върховния административен съд в 14-дневен срок от съобщаването му на страните.
Адм. съдия:../П/.......................
/Н.Бекиров/