Р
Е Ш Е Н И Е
№_________
гр.
Варна_____________2019г.
В ИМЕТО НА НАРОДА
Варненският административен съд, Десети състав,
в
публичното заседание на шести ноември две хиляди и деветнадесета година
в
състав:
Административен
съдия: МАРИЯНА ШИРВАНЯН
при
секретаря Светла Великова,
като
разгледа докладваното от съдия Марияна Ширванян
адм.дело №1535 на
Административен съд - Варна по описа за 2019 година,
за
да се произнесе, взе предвид:
Производството
е по реда на чл.156 и сл. от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.
Образувано е по жалба на Д.И.Х., чрез процесуален
представител –адв. Н.Ч. против РА № Р-03000318004051-091-001/
01.03.2019г., издаден от органи по приходите на ТД на НАП – Варна, потвърден с
Решение № 75/ 17.05.2019г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ – Варна, с който на Д.И.Х. са определени данъчни задължения за данък върху дохода по
чл.48, ал.2 по ЗДДФЛ за 2016г. в размер на 1046лв. и лихви за внасяне в размер
на 247. 40лв.; ДДС, за данъчни периоди от м.08.2016г. до м.12.2016г.
включително в общ размер на главница 5665.83лв. и лихви в размер на 1279.60лв.;
вноски за ф.ДОО по КСО за самоосигуряващо се лице за 2016г. в размер на
2022.78лв. и лихви в размер на 423.38лв.; вноски за ЗО по ЗЗО за
самоосигуряващо се лице за 2016г. в размер на 1264.24лв. и лихви в размер на
264.61лв. и вноски за ДЗПО/УПФ/ по КСО за самоосигуряващо се лице за 2016г. в
размер на 790.15лв. и лихви в размер на 165.40лв.
Жалбоподателят
в жалбата, в публично съдебно заседание и в писмени бележки, чрез процесуален
представител твърди, че при издаването на РД и РА са извършени съществени
процесуални нарушения, както и, че ревизиращият екип не е установил в пълнота
всички факти и обстоятелства от значение за определяне на данъчната му основа. Сочи,
че незаконосъобразно органът по приходите е преминал към облагане по реда на
чл.122 от ДОПК. Намира, че в хода на ревизията не е извършен анализ по чл.122,
ал.2, т.12 и т.13 от ДОПК, не бил извършен анализ на ценови и други условия на
сделките, сключени с цел отклонение от данъчно облагане. Релевира довод, че
ревизиращият екип не е търсил данни в тази посока. Намира нарушение на принципа
на обективност в процеса, по съображение, че събраните в хода на ревизията
доказателства не били подложени на обективна преценка, не била изследвано
обстоятелството дали ревизираното лице е държало продадените стоки, предавало
ли ги е на получателя и с какъв документ. Не било посочено каква част от
стоките са предмет на продажба в чужбина и каква част от стоките са продадени
на територията на Р България, за съобразяване на разпоредбите на чл.21-24 от ЗДДС и за приложимост на режима на ВОД към съответните доставки. Намира, че
органите по приходите неправилно не са кредитирали представеният договор за
консигнация по отношение на доставките и, че не е извършвал продажбите от свое
име, а от името на друго лице – С.К, като е удържал 5% от стойността на
продажбите. Оспорва изводите на органа по приходите, че е упражнявал търговска
дейност по смисъла на ТЗ. Оспорва датата на възникване на задължението му за
регистрация по ЗДДС. Моли да се отмени
РА и да се присъдят сторените по делото разноски.
Ответната
страна – директора на Дирекция „ОДОП“ – Варна, чрез процесуалния си представител,
оспорва жалбата. Счита, че от събраните по делото доказателства се установява наличието
на предпоставките за извършване на ревизията по особенния ред на чл.122 от ДОПК.
Моли жалбата да се отхвърли като неоснователна, претендира присъждане на
юрисконсултско възнаграждение.
След
преценка на събраните доказателства, съдът приема за установено от фактическа и
правна страна, следното:
Жалбата на Д.И.Х. срещу РА №
Р-03000318004051-091-001/ 01.03.2019г., издаден от органи по приходите на ТД на
НАП – Варна е подадена от лице с активна процесуална легитимация, в
предвидената от закона форма и срок и е допустима.
Предмет на съдебна проверка в настоящото
производство е РА № Р-03000318004051-091-001/ 01.03.2019г., издаден от органи по приходите
на ТД на НАП – Варна, потвърден с Решение № 75/ 17.05.2019г. на Директора на
Дирекция „ОДОП“ – Варна, с който на Д.И.Х. са определени данъчни
задължения за данък върху дохода по чл.48, ал.2 по ЗДДФЛ за 2016г. в размер на
1046лв. и лихви за внасяне в размер на 247.40лв.; ДДС, за данъчни периоди от
м.08.2016г. до м.12.2016г. включително в общ размер на главница 5665.83лв. и
лихви в размер на 1279.60лв.; вноски за ф.ДОО по КСО за самоосигуряващо се лице
за 2016г. в размер на 2022.78лв. и лихви в размер на 423.38лв.; вноски за ЗО по
ЗЗО за самоосигуряващо се лице за 2016г. в размер на 1264.24лв. и лихви в
размер на 264.61лв. и вноски за ДЗПО/УПФ/ по КСО за самоосигуряващо се лице за
2016г. в размер на 790.15лв. и лихви в размер на 165.40лв.
РА е издаден в предвидената от закона
форма от компетентен орган при спазване на процесуалните правила, поради което
е валиден акт, годен за съдебна проверка.
Ревизионното производство е с обхват на
проверката: установяване на задължения за
здравно осигуряване, ДОО, УПФ за самоосигуряващи се лица, годишен и
авансов данък за 2016г. и по ЗДДС на Д.И.Х. за данъчни периоди съответно 2016г. и в частта по
ЗДДС от 29.08.2016г. до 31.12.2016г.
Ревизираното лице няма извършвани
предходни ревизии. Установено е, че за ревизирания период г-н Х. има сключен
трудов договор с Локомотивно депо – Горна Оряховица към БДЖ – Пътнически
превози ЕООД за длъжност – локомотивен машинист. За ревизирания период г-н Х.
няма регистрирана търговска дейност по ТЗ и за периода не са му изплащани суми
по чл.73 от ЗДДФЛ.
В
хода на ревизията е установено, че през ревизирания период жалбоподателят е извършвал
търговия с мобилни телефони и аксесоари за тях, чрез изпращане на стоки по куриер
„Еконт Експрес“ООД, което е лицензиран пощенски оператор. За тази дейност г-н Х.
е извършвал множество сделки и е получавал системно приходи. Констатирано е, че
г-н Х. не е регистриран по Търговския закон. От вида и начина на извършване на
продажбите е направен извод, че г-н Х. извършва търговска дейност – търговия
със стоки, доставяни до клиентите чрез куриер, като е получавало приходи с
наложен платеж и с наложен платеж чрез пощенски паричен превод от „Еконт
Експрес“ООД, съгласно разписките за получени пощенски парични преводи и
разходните касови ордери съставени от куриера. Констатирана е обща стойност на
получените преводи в размер на 94490лв. От куриера „Еконт Експрес“ООД са
представени изображения/копия на РКО и
на разписки за доставка на пощенски запис. Ревизираното лице не е представило в
хода на установителното производство документи за закупуването на стоки, нито е
дало писмени обяснения за начина на получавана на стоките, които е продало.
При така констатираните факти е направен
извод за наличие на обстоятелства по чл.122, ал.1, т.2 от ДОПК и г-н Х. е
уведомен за преминаването на ревизията към особения ред.
Ревизираното лице във връзка с извършените
продажби на стоки чрез куриерски пратки е твърдяло, че е извършило продажбите
по договор за консигнация с друго лице – С.К, като за доказване на твърденията
си е представило доказателства: договор за консигнация, приемо – предавателни
протоколи и разходни касови ордери.
Органът по приходите е направил анализ на
съдържанието на договора за консигнация и е извел извод, че съгласно този
договор г-н Х. е консигнатор, а г-н К е консигнант. От предмета на договора е
констатирано, че консигнантът възлага на консигнатора срещу възнаграждение да
продава от свое име и за сметка на консигнатора следните стоки – телефони,
таблети и аксесоари за тях, нови и втора употреба и друг вид техника, наричана
за краткост стоката. Органът по приходите е направил анализ на предмета на
договора при съобразяване на теоретичните разработки и законови разпоредби
относно договора за консигнация и е достигнал до извод, че представения в хода
на ревизията договор не представлява договор за консигнация, по съображение, че
консигнаторът ще извършва продажбите на стоки от свое име и за своя сметка.
Органът по приходите е направил анализ на
представените от ревизираното лице 12 броя приемо - предавателни протоколи с
дати съответно: 04.01.2016г., 30.01.3016г., 01.03.2016г., 30.03.2016г.,
02.05.2016г., 02.06.2016г., 01.07.2016г., 29.07.2016г., 01.09.2016г., 03.10.2016г.,
02.11.2016г. и 01.12.2016г. и 12 броя разходни касови ордери от дати съответно:
01.02.2016г., 01.03.2016г., 01.04.2016г., 01.05.2016г., 01.06.2016г.,
01.07.2016г., 01.08.2016г., 01.09.2016г., 01.10.2016г., 01.11.2016г.,
01.12.2016г. и 31.12.2016г. и други събрани в хода на установителното
производство документи, съдържащи данни за продадените стоки и е достигнал до
извод, че в протоколите като предадени от г-н К на г-н Х. са включени стоки, за
които се констатира, че са закупени от гн Х. от трети лица чрез куриерски
пратки и, че г-н Х. е отчел чрез разходните ордери като предадени суми за
продадени стоки, суми които не са за продадени стоки, т.к. липсват данни за
продажбата на конкретната техника. При тези констатации и изводи органът по
приходите е приел, че твърденията на г-н Х. относно договора за консигнация и
качеството, в което съгласно този договор е извършвал продажбите са защитна
теза, неподкрепена от доказателствата по спора /съдържанието на договора и
съставените приемо- предавателни протоколи и разходни касови ордери са оспорени
от органа по приходите още в хода на установителното производство в РД/ и
поради това – неоснователна.
Органът по приходите е констатирал, че г-н
Х. и г-н К са вписали в приемо- предавателния протокол от 02.06.2016г. телефон iPhone 6, нов, запечатан IMEI
355694073511694. От данните по файл „Получени пратки.xls“
от „Еконт Експрес“ ООД е констатирано, че г-н Х. е закупил този мобилен апарат
от И.Г.И, за който е заплатил с наложен платеж по товарителница №
*********/22.04.2016г., като телефонът е изпратен от офис на куриера в гр.
Тетевен. От файла „Изпратени пратки.xls“ от „Еконт
Експрес“ ООД е установено, че iPhone 6, нов, запечатан IMEI 355694073511694 е продаден от г-н Х. на Павлина
Желязкова за 970лв. и е изпратен с товарителница № *********/13.06.2016г. с
наложен платеж до офис в гр.Раковски. От горните констатации е направен извод,
че мобилен апарат iPhone 6, нов, запечатан IMEI 355694073511694, нов, запечатан, вписан в
приемо-предавателните протоколи като получен от г-н К. е получен в
действителност от И.Г.И, поради което е оспорена доказателствената сила на
приемо- предавателните протоколи.
Органът по приходите е констатирал, че г-н
Х. и г-н К. са вписали в приемо- предавателния протокол от 02.06.2016г. телефон
iPhone 6, за части IMEI
355432072764562. От данните по файл „Получени пратки.xls“
от „Еконт Експрес“ ООД е констатирано, че г-н Х. е закупил този мобилен апарат
от Р.Н., по товарителница № *********/06.06.2016г., като телефонът е изпратен
от офис на куриера в гр. Силистра. От файла „Изпратени пратки.xls“ от „Еконт Експрес“ ООД е установено, че iPhone 6, за части IMEI
355432072764562 е продаден от г-н Х. с товарителница № *********/20.06.2016г..
От горните констатации е направен извод, че мобилен апарат iPhone 6, IMEI
355432072764562, за части, вписан в приемо-предавателните протоколи като
получен от г-н К. е получен в действителност от Р.Н., поради което е оспорена
доказателствената сила на приемо- предавателните протоколи представени от
ревизираното лице в хода на установителното производство.
В
хода на ревизията е констатирано, че г-н Х. е подал ГДД по чл.50 от ЗДДФЛ за
2016г., в която е декларирал доходи в Приложение № 1 и Приложение №2.
В резултат на направените констатации в
хода на установителното производство са установени следните размери на данъчна
основа по чл.122, ал.2 от ДОПК и данък по чл.48, ал.2 от ЗДДФЛ, както следва:
Нетни приходи от продажби установени по
реда на чл.122, ал.2 от ДОПК – 88824.17лв.;
Отчетна стойност на продажби установени по
чл.122, ал.2 от ДОПК – 72684.62лв.;
Платени разходи за куриерски услуги –
336.55лв.
Формиран е облагаем доход по реда на
чл.122, ал.2 от ДОПК 15803лв.
Ревизиращият орган е посочил, че на
основание чл.28 от ЗДДФЛ годишната данъчна основа за доходи от стопанска
дейност като едноличен търговец се формира като облагаемият доход по чл.26 от ЗДДФЛ се намали с вноските, които самоосигуряващото се лице е задължено да
прави по КСО и ЗЗО за своя сметка. Органът по приходите е посочил, че годишният
облагаем оборот на г-н Х. следва да се формира от установения доход от
търговска дейност /получените наложени платежи/, като от този доход се
приспаднат размерите на задължителните осигурителни вноски, които лицето е
следвало да прави за своя сметка през 2016г. Органът по приходите е посочил, че
общият размер на осигурителните вноски за 2016г. на г-н Х. е 4077.17лв.,
разпределени по фондове както следва – дължими вноски ДОО в размер на
2022.78лв.; дължими вноски за ДЗПО-УПФ в размер на 790.15лв. и дължими вноски
за ЗО в размер на 1264.24лв.. Данъчната основа по чл.122, ал.2 по ДОПК е
определена в размер на 11725.83лв. и е установен дължим данък по чл.48, ал.2 от ЗДДФЛ, 15% в размер на 1758лв.
Органът по приходите е констатирал, че на
24.01.2018г. г-н Х. е внесъл в данък в размер на 712лв. и лихви в размер на
55.78лв. и е посочил, че на основание чл.175 от ДОПК за неспазване на сроковете
на чл.67, ал.5 от ЗДДФЛ г-н Х. дължи лихви върху невнесения данък, който е в
размер на 1758лв. за периода от 02.05.2017г. до 24.01.2018г. в размер на
130.88лв. и в периода от 25.01.2018г. до 01.03.2019г. дължи лихви в размер на
116.52лв. върху размера на невнесения данък, който е 1046лв.
Посочено е, че за 2016г. г-н Х. дължи
данък по ЗДДФЛ в размер на 1046лв. и лихви в размер на 247.40лв.
При ревизията е установено, че през
ревизирания период г-н Х. осъществява системно търговска дейност /чрез
многократни и продължителни действия/, която за него е източник на постоянен
доход, поради което съгласно разпоредбите на чл.3, ал.1 и ал.2 от ЗДДС, попада
в обхвата на данъчно задължените по ЗДДС лица. Направен е извод от анализа на
вида и характера на продажбите извършени от г-н Х., че сделките се извършват по
занятие по смисъла на чл.1, ал.1 от ТЗ, поради което г-н Х. се явява данъчно
задължено по ЗДДС лице. Направен е извод, че ревизираното лице е надхвърлило
оборота за задължителна регистрация по ЗДДС към 31.07.2016г. и на основание
чл.96, ал.1 от ЗДДС е следвало да подаде заявление за регистрация по ЗДДС в
срок до 14.08.2016г. Ревизиращият орган е посочил, че на основание чл.102, ал.3
от ЗДДС г-н Х. дължи ДДС за периода, от когато е следвало да бъде издаден акт
за регистрация по ЗДДС. Датата е установена от органа по приходите на
28.08.2016г. Ревизиращият орган е посочил, че след тази дата г-н Х. е имал
задължение да подава СД и отчетни регистри по чл.124, ал.1 от ЗДДС за всеки
данъчен период в срока по чл.125, ал.5 от ЗДДС и е следвало да начислява данък
по реда на чл.86 от ЗДДС за всички извършени от него облагаеми доставки на
територията на страната и на основание чл.89, ал.1 от ЗДДС да внася данъка,
когато е налице резултат за периода – данък за внасяне.
Органът по приходите е посочил, че при
определяне на облагаемия оборот на ревизираното лице са взети предвид
получените от него суми по наложени платежи изплатени от куриера „Еконт
Експрес“ООД.
Органът по приходите е констатирал, че
ревизираното лице не е изпълнило произтичащите от закона задължение за
регистрация по ЗДДС и начисляване на данък върху стойността на извършените от
него облагаеми доставки. Предвид това и на основание на чл.86, ал.1 и ал.2 от ЗДДС във връзка с чл.12 и чл.67, ал.2 от ЗДДС, е определен резултат за всеки
един от данъчните периоди след 28.08.2016г. до 31.12.2016г.
Органът по приходите като е преценил
предмета на сделките – продажби на стоки за крайно потребление, е квалифицирал
доставките като облагаеми по смисъла на чл.12, ал.2 от ЗДДС. Органът по приходите
е посочил, че съгласно чл.25, ал.3, т.4 от ЗДДС, данъчното събитие възниква на
датата, на която доставчикът получи плащането – при продажби на стоки чрез
поръчки по пощата или по електронен път. Органът по приходите е приел, че ДДС е
включен в крайната продажна цена – стойността на наложения платеж и е изчислен
по реда на чл.53, ал.2 от ППЗДДС. Органът по приходите на основа на събраните в
хода на ревизията доказателства и при съобразяване на цитираните по- горе
разпоредби органът по приходите в табличен вид е определил данъчните основи за
облагане с ДДС по реда на чл.122 от ДОПК и дължимият данък за всеки от
ревизираните данъчни периоди, както следва: м.08.2016г. в размер на данъчната
основа 825лв. и на дължимия ДДС – 165лв.; м.09.2016г. в размер на данъчната
основа 5854.17лв. и на дължимия ДДС – 1170.83лв.; м.10.2016г. в размер на
данъчната основа 2833.33лв. и на дължимия ДДС – 566.67лв.; м.11.2016г. в размер
на данъчната основа 8275лв. и на дължимия ДДС – 1655лв. и м.12.2016г. в размер
на данъчната основа 10541.67лв. и на дължимия ДДС – 2108.33лв..
В хода на съдебното оспорване
жалбоподателят ангажира ССчЕ, съгласно заключението по която: за ревизирания
период г-н Х. е – 1./ извършил разходи за закупуване на техника /телефон,
таблет и бартер, подробно описани в таблица 1 от заключението на вещото лице/ в
общ размер на 2500лв.; 2./ получил парични средства от продажбата на стоките –
предмет на ревизионния доклад в общ размер на 94490лв.; 3./ от които паричните
средства от продажба на стоки лично от г-н Х. са в размер на 2500лв.; 4./ е
достигнал прага за задължителна регистрация по ЗДДС /при условие, че е извършил
всички продажби от свое име и за своя сметка/ в периода 01.01.2016г. –
31.07.2016г. и е следвало да подаде заявление за регистрация по ЗДДС до
14.08.2016г., като актът за регистрация по ЗДДС е следвало да бъде издаден до
28.08.2016г., от която дата ревизираното лице е следвало да подава СД по ЗДДС
до 14-то число на месеца; 5./ получил възнаграждения в общият размер /ако бъде
прието, че договорът е консигнационен / на 4 752лв. и не достига до прага
за задължителна регистрация по ЗДДС; 6./ задължен по ЗДДС за сума в размер на
5665.83лв., при положение, че са включени всички плащания получени по
доставките за ревизирания период и не би имал задължения по ЗДДС, ако бъде
прието, че е извършвал продажбите по консигнационен договор. Вещото лице е
изчислило и % на надценката на стоките, като изводите му съвпадат с изводите на
органа по приходите в РА относно размера на надценката. Вещото лице е изчислило
във варианти размера на облагаемия доход и задълженията на жалбоподателя. Съдът
кредитира заключението на вещото лице като компетентно и обективно дадено.
Спорът за правилността на РА се свежда до
отговор на въпроса: Какъв е предмета на договора представен от г-н Х. в хода на
установителното производство и в този смисъл г-н Х. извършвал ли е продажба на
стоки по куриер от свое име и за своя сметка и следва ли сумите от продажбите
на тези стоки да бъдат прието като негов доход или доходът му се ограничава до
размера на възнаграждението по консигнационния договор.
За да отговори на спорния въпрос съдът
намира, че следва да изясни съдържанието на договора за консигнация и да
извърши преценка на клаузите на договора представен от г-н Х. в хода на
установителното производство.
Договорът за консигнация е разновидност на
комисионния договор. Договорът за консигнация няма изрична правна уредба, но
като разновидност на комисионния договор за него се прилагат правилата на
последния. По силата на договора за консигнация консигнаторът /комисионер/ са
задължава да продаде от свое име, но за сметка на консигнанта /доверител/ предоставената
му от последния стока, като консигнаторът има право на възнаграждение, което
обикновено се определя като процент от продадената стока. Следва да се има
предвид, че през срока на продажба на стоката, тя остава собственост на
консигнатора, а след нейното предаване консигнанта има право да търси сметка. Договорът
за консигнация съдържа в себе си три сделки чиито съществени елементи следва да
бъдат договорени между страните. Особеностите на договора за консигнация са: 1.
Че изпълнителната сделка по договора е винаги продажба на стоки (при
комисионния – могат да се сключват всякакви сделки); 2. Стоката, предмет на
продажбата се предава на консигнатора в неговия магазин (склад); 3.
Консигнаторът има право на възнаграждение само доколкото реализира
изпълнителната сделка; 4. Договорът винаги е срочен и консигнаторът има
задължение да върне непродените стоки на консигнанта, който пък е задължен да
ги приеме. В договора задължително трябва да се посочи каква е стоката и на
каква цена се продава. По силата на сключения
консигнационен договор между
страните по договора възникват правоотношения по учредителна, по изпълнителна и
по отчетна сделка. Ето защо при липсата на доказателства за реализиране на изпълнителна сделка, консигнаторът не придобива собственост върху
предоставените му за продажба движими
вещи и остава задължен за връщането им
като влогоприемател
След като бяха изяснени същността и посочените съществени елементи на договора за консигнация, следва да бъде направен анализ на представения в хода на установителното производство договор за консигнация от г-н Х..
По отношение наименованието на договора като „Договор за консигнация“ и използваните в договора дефиниции за обозначаване на страните по него – "консигнатор" и "консигнант", както и други изрази, следва да се посочи, че наименованието на страните по договора или използването на други дефиниции от тях, не е определящо за тълкуване волята им съобразно чл. 20 ЗЗД и за определяне правната същност на сключения договор, а следва да се има предвид същността на уговорките на страните, определящи конкретните им права и задължения, както и целта на съглашението им.
Видно от съдържанието на т. І Предмет на договора от Договора за консигнация от 04.01.2016г. г-н Х. и г-н К. са сключили договор, съгласно който консигнантът възлага на консигнатора срещу възнаграждение да продава от свое име и за сметка на консигнатора следните стоки: телефони, таблети и аксесоари за тях, нови и втора употреба и друг вид техника, наричана по-долу за краткост стоката. Консигнант по договора е г-н К., консигнатор е г-н Х.. В т.ІІІ от договора е предвидено отчитане на изпълнението му – в срок от 15 дни от изтичане на договора или след прекратяването му. В т.ІV са предвидени правата и задълженията на консигнанта, съгласно които 1. Консигнантът се задължава да плати възнаграждение на консигнатора по реда и при условията на раздел ІV от договора и 2. Консигнаторът е длъжен да плати и възстанови на консигнанта направените в изпълнение на поръчката разходи. Съгласно т.V консигнаторът има право на възнаграждание в размер на 5 % от стойността на продадената стока, като консигнаторът може сам да прихваща възнаграждението си, но със знанието на консигнанта. Съгласно т.ІІ, 2 от договора предаването на стоката се удостоверява в приемо-предавателен протокол, който се подписва от страните, като констатациите в същия обвързват страните относно количеството получени стоки, вида им и наличието на налични недостатъци в тях.
Анализът на съдържанието на клаузите на договора за консигнация представен от г-н Х. в хода на установителното производство влече извод, че между г-н Х. и г-н К. не е сключен валиден договор за консигнация. Не са налице част от съществените елементи на договора за консигнация: 1. В договора е предвидено, че консигнаторът ще продава от свое име и за сметка на консигнатора /т.е. за своя сметка/ следните стоки: телефони, таблети и аксесоари за тях, нови и втора употреба и друг вид техника, наричана по-долу за краткост стоката. Такава клауза противоречи на изискването при договора за консигнация страните да се договорят, че консигнаторът ще извършва продажбите от свое име, но за сметка на консигнанта. По начина на формулиране на клаузата в договора сключен между г-н Х. и г-н К. се налага извод, че г-н Х. ще продава от свое име и за своя сметка стоките, т.е. че той ще ги продава като техен собственик, а не като лице, наето от друго лице да извърши тези продажби срещу възнаграждение.; 2. Отчитането по договора е посочено като срок на изпълнение, но не е посочено в какъв срок ще се изплаща договореното между страните възнаграждение. Налага се извод, че такъв срок страните не поставят, доколкото целеният резултат от договора е различен от постигане на ефекта на консигнационен договор. Има противоречие между наименованието на договора подписан от лицата и предмета посочен в него и липсват съществени елементи от договора: срок за изплащане на възнаграждението, посочване на цените на които консигнаторът ще продава стоката.
Представените в изпълнение на договора за консигнация приемо – предавателни протоколи не влекат извод различен от изложения по-горе. Видно от съдържанието на всички протоколи в тях е посочена общо цена на стоката и не са посочени поотделно срещу всяка от стоките цената, на която следва да бъде продадена от консигнатора. Не е посочено в текст изрично че консигнаторът може да продава стоката на цената, която той приеме за разумна или която му бъде предложена в най-висок размер. При липса на посочена в протоколите цена и при липса на други доказателства от които да се извлича извод как е определена продажната цена на стоките по договора за консигнация се налага, че г-н Х. е определял сам /като собственик/ продажната цена на стоките. Налага се извод и, че цената която г-н Х. е заплащал на г-н К. посочена в приемо- предавателните протоколи е цената на придобиване на стоките от г-н Х., ако бъде прието че са предоставени от г-нК. Условието е поставено, доколкото има данни, че част от стоките са придобити от трети лица. Това налага друг извод, а именно, че при съвместното тълкуването на т.ІІ, 2 от договора, съгласно която предаването на стоката се удостоверява в приемо-предавателен протокол, който се подписва от страните, като констатациите в същия обвързват страните относно количеството получени стоки, вида им и наличието на налични недостатъци в тях, съдържанието на приемо-предавателните протоколи и установените данни, че част от стоките са придобити от г-н Х. от трети лица, но са включени в приемо-предавателните протоколи, се обосновава невярно съдържание на приемо- предавателните протоколи, поради което същите не могат да служат за доказателство, че стоките посочени в тях са предадени на г-н Х. от г-н К. при условията на договор за консигнация. Липсват доказателства и за изпълнението на условието по т.ІІІ, 2 от договора – връщане на останалите непродадени стоки от консигнатора на г-нК. Представените разходни касови ордери не са достатъчни да докажат наличие на договор за консигнация между г-н Х. и г-нК. От разходните касови ордери като частни документи по арг. от чл.180 от ГПК следва само извод, че изявленията направени в тях са от подписалите ги лица, но не и доказателство, че фактите са настъпили както са посочени в тях.
С оглед изложеното по-горе съдът намира, че твърдението на жалбоподателя, че е имал качеството комисионер по комисионен договор за продажба на стоките посочени в РД е неоснователно. Правилни се явяват изводите на органа по приходите, че г-н Х. е извършил продажбите на стоки от свое име и за своя сметка.
Съгласно разпоредбата на чл. 122, ал. 1 ДОПК органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал. 2 основа, когато е налице едно от следните обстоятелства: по т. 1. - до започването на ревизията не е подадена декларация, когато задължението се определя по декларация; т. 2. - налице са данни за укрити приходи или доходи; т. 3. - когато в счетоводството са използвани неистински или с невярно съдържание документи; т. 4. - липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, както и когато документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци или за определяне на задължителните осигурителни вноски, са унищожени не по установения ред; т. 5. - документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци липсват или са повредени до степен негодни за ползване; т. 6. - данните и сведенията, необходими за установяване на основата за облагане с данъци, не могат да бъдат получени, тъй като ревизираното лице не е намерено на адреса за кореспонденция по чл. 28; т. 7. - декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период. Съгласно чл. 124, ал. 1 ДОПК когато установи наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1 ДОПК органът по приходите уведомява ревизираното лице, че основата за облагане с данъци ще бъде определена по предвидения в чл. 122 от ДОПК ред и му определя срок за представяне на доказателства и за вземане на становище, който не може да бъде по-кратък от 14 дни, като съгласно ал. 2 на чл. 124 ДОПК в производството по обжалването на ревизионния акт при извършена ревизия по реда на чл. 122 от ДОПК фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК е подкрепено със събраните доказателства.
В случая ревизиращият екип в хода на ревизията е установил наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, а именно, че са налице данни за укрити приходи или доходи. С оглед изискванията на чл. 124, ал. 1 ДОПК е изготвено уведомление до задълженото лице, че поради наличие на обстоятелство по чл. 122 ДОПК основата за облагане за ревизирания период ще бъде определена по реда на чл. 122 ДОПК, което е връчено на ревизираното лице.
Съгласно императивната разпоредба на чл. 124, ал. 2 ДОПК, в производството по обжалване на ревизионен акт при извършена ревизия по чл. 122 ДОПК, фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК е подкрепено от събраните доказателства. Така установената презумпция за вярност на фактическите констатации е оборима, като доказателствената тежест е изцяло за жалбоподателя. От това следва, че в производството по обжалване на РА, издаден по реда на чл. 122 ДОПК, в тежест на органите по приходите е да установят основанията за извършване на ревизия при особени случаи, както и спазването на императивния процесуален ред за това, а в тежест на ревизирания субект е да установи при условията на пълно и насрещно доказване твърдените от него факти и обстоятелства, с които се опровергават фактическите констатации в акта. Съдът намира, че събраните и от данъчните доказателства доказват основанията за извършване на ревизия при особени случаи, поради което следва да се приеме, че установените от ревизията факти и обстоятелства са верни, тъй като същите не са опровергани по делото. Това е така защото в хода на ревизията са събрани достатъчно доказателства за реализираните като вид и размер доходи от ревизираното лице, като такива, които да оборят тези констатации не са представени и пред съда (пред който на практика не са ангажирани никакви доказателства, доколкото ССчЕ не е доказателство, а доказателствено средство).
Правилни са изводите на органа по приходите, че в ревизирания период
дейността по продажба на техника от г-н Х., е дейност от която той получава
доход в размер дейността му да бъде считана като търговска – осъществявана
постоянно /има повече от две, три продажби в рамките на периода на ревизията/ и
по занятие / получава значителни суми, доход от които може да се издържа и или
да подпомогне издръжката си/. В този смисъл неснователни
са доводите на жалбоподателя за неправилност на изводите на органа по
приходите, че е г-н Х. упражнявал търговска дейност по смисъла на ТЗ.
Съдът намира, че изчисленията на органа по приходите относно размера на доход на г-н Х. за ревизирания период са правилни. Правилно в приходите са включени сумите от продажбите на техника, получени чрез куриер „Еконт Експрес“ООД. Правилно е установен размера на данъчната основа в РД. Изводът за правилност при установяване на размера на данъчната основа на задълженото лице в РД се подкрепя от заключението на вещото лице. При правилно установен размер на данъчната основа, правилно е изчислен и размерът на данъкът по ЗДДФЛ, както и размерите на вноските по фондове – ДОО и ДЗПО, ЗЗО.
С оглед обстоятелството, че г-н Х. е извършвал множество сделки за продажба на техника чрез куриерски пратки в ревизирания период и, че е получавал редовен доход от тази дейност, правилен е изводът на органът по приходите, че същият е данъчно задължено лице попадащо в обхвата на разпоредбата на чл.3, ал.1 вр. ал.2 от ЗДДС. Не е спорно, че г-н Х. е продавал стоки – техника чрез куриерски пратки и след като е лице задължено по чл.3 от ЗДДС е следвало при достигане на оборот от 50 000лв. в рамките на последните 12 месеца да подаде заявление за регистрация по ЗДДС. Правилно органът по приходите е посочил момента на достигнатия оборот от 50 000лв. от г-н Х. и е определил периода на задължителна регистрация по ЗДДС. Изчисленията на органа по приходите са направени чрез сборуване /натрупване, прибавяне една към друга/ на сумите получени от продажбите извършени от г-н Х. в ревизирания период, като е прието, че задължителната регистрация на лицето по ЗДДС е следвало да бъде през м.08.2016г. След приетата дата на задължителна регистрация по ЗДДС на г-н Х. за извършените продажби органът по приходите е определил данъчна основа на продажбите и включен в стойността на продажната цена ДДС. Изчисленията на органа по приходите направени в РД относно установената данъчна основа и дължим ДДС са направени на база продажната цена отразена като получена за всяка продажба в счетоводните документи на „Еконт Експрес“ООД и са правилни. В този смисъл неоснователни са доводите на г-н Х. в жалбата за неправилно изчисление на оборотите и на датата на достигане на оборот за регистрация по ЗДДС.
По изложените мотиви съдът намира оспорвания РА за постановен в съответствие с ЗДДФЛ, ЗДДС, ЗЗО и КСО, при спазване на административнопроизводствените правила на чл. 122 и сл. от ДОПК, в определената форма, от компетентен орган и в съответствие целта на закона, което го прави законосъобразен, а подадената първоинстанционна жалба срещу него - неоснователна.
Неоснователни са твърденията на процесуалния представител на жалбоподателя, че при издаването на РД и РА са извършени съществени процесуални нарушения, както и, че ревизиращият екип не е установил в пълнота всички факти и обстоятелства от значение за определяне на данъчната му основа. Нито в хода на административното обжалване нито в хода на съдебното оспорване на РА г-н Х. не е представил нови доказателства или доказателства, които органът по приходите е отказал да събере в хода на установителното производство. Въпреки дадените многократни възможности за събиране на гласни доказателства, жалбоподателят не осигури възможност за разпит на г-нК. Не са представени и доказателства, които по несъмнен начин да обосноват извод за действителност на договорът за консигнация представен в хода на ревизията.
Доводът на жалбоподателя, че незаконосъобразно органът по приходите е преминал към облагане по реда на чл.122 от ДОПК е неоснователен. Преди да премине към облагане по особения ред органът по приходите е установил наличие на укрити доходи от ревизираното лице, представляващи получени суми в размер на 94490лв. от изплатени наложени платежи и пощенски парични преводи от куриер „Еконт Експрес“ООД. Данните са установени по документи представени от трето лице, незаинтересовано от изхода на ревизионното производство. Документите за извършените плащания на г-н Х. не са оспорени от ревизираното лице нито в хода на установителното производство, нито в хода на административното или съдебното оспорване. Не са релевирани доводи и не са ангажирани доказателства от които да бъде установено, че тези суми са декларирани в ГДД на жабоподателя за ревизирания период. Обосновава се извод за правилност на констатациите на органа по приходите за наличие на предпоставките за преминаване на ревизията по реда на чл.122 от ДОПК.
Доводите на жалбоподателя, че в хода на ревизията не е извършен анализ по чл.122, ал.2, т.12 и т.13 от ДОПК, не бил извършен анализ на ценови и други условия на сделките, сключени с цел отклонение от данъчно облагане и, че ревизиращият екип не е търсил данни в тази посока са неоснователни. В чл.122, ал.2 от ДОПК е посочено, че за определянето на основата за облагане с данъци органът по приходите взема предвид всяко от следните относими към съответното лице обстоятелства изброени в т. от 1 до 15, като т. 16 включва други доказателства, непосочени в предходните точки. Анализът на цитираната разпоредба налага извод, че при определяне на данъчната основа органът по приходите следва да прецени кои от обстоятелствата и данните посочени в т.1 до т.15 от чл.122, ал.2 от ДОПК следва да вземе предвид при определяне на данъчната основа. В конкретния случай органът по приходите не оспорва продажната цена на стоките продадени от г-н Х., нито твърди, че ревизираното лице е продавало тези стоки под себестойност с цел отклонение от данъчно облагане. При липса на оспорване на цената на стоките и при липса на твърдение, че стоките са продавани на занижени цени, органът по приходите не е имал задължение да събира доказателства и да установява други цени на продажба на същите стоки и различен /например по-висок/ размер на доходите. Липсата на анализ в тази посока не е във вреда на ревизираното лице и не нарушение на процесуалните правила по чл.122, ал.2 от ДОПК.
Доводите на г-н Х. за нарушение на принципа на обективност в процеса, по съображение, че събраните в хода на ревизията доказателства не били подложени на обективна преценка, не била изследвано обстоятелството дали ревизираното лице е държало продадените стоки, предавало ли ги е на получателя и с какъв документ са неоснователни. Неоснователни са и доводите на жалбоподателя, че органите по приходите неправилно не са кредитирали представеният договор за консигнация по отношение на доставките и, че не е извършвал продажбите от свое име, а от името на друго лице – С.К, като е удържал 5% от стойността на продажбите. Спорът формиран още в хода на установителното производство е бил за това от чие име и за чия сметка са продадени стоките. От доказателствата представени от куриера е установено, че изпращач на стоките и получател на паричните преводи е ревизираното лице. От представените приемо- предавателни протоколи, доколкото в случая като частни документи представени от ревизираното лице и удостоверяващи неизгодни за него факти се констатира, че продадените вещи са били в държане на г-н Х.. Органът по приходите е направил пълен анализ на противоречивото съдържание и на противоречието в съдържанието и в заглавието на договора за консигнация представен от г-н Х. в хода на установителното производство. Ревизиращият орган е направил и задълбочен анализ на противоречието между представените от г-н Х. договор за консигнация и приеми-предавателни протоколи от една страна и от друга в противоречието между вписаните в тях данни и договорни клаузи и получените от „Еконт Експрес“ООД доказателства. Този анализ е описан по- горе в решението и е правилен, като съдът след извършването на тълкуване на клаузите на договора за консигнация и съдържанието на приемо-предавателните протоколи в съответствие с чл.20 от ЗЗД достигна до същите правни изводи.
Доводът на жалбоподателя, че не било посочено каква част от стоките са предмет на продажба в чужбина и каква част от стоките са продадени на територията на Р България, за съобразяване на разпоредбите на чл.21-24 от ЗДДС и за приложимост на режима на ВОД към съответните доставки е неоснователен. При наличие на извършени ВОД или доставки до трети държави от ревизираното лице, които не са взети предвид от органа по приходите в тежест на ревизираното лице е да посочи тези пратки. Нито в хода на административното оспорване нито в хода на съдебното оспорване г-н Х. е изложил твърдения, че една или част от пратките са при условията на ВОД или износ. Такива доводи не са релевирани и в хода на установителното производство, а и такива данни не се установяват от приложените от куриера доказателства.
Жалбата на изложените съображения се явява неоснователна и следва да бъде отхвърлена.
При този изход на спора, на основание чл.161 ал.1 изр.3 от ДОПК на ответника следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на минималното възнаграждение за един адвокат, съгласно чл.24 от Наредбата за заплащане на правната помощ. Съгласно чл.161 от ДОПК на ответника се присъждат разноски съобразно отхвърлената част на жалбата. Разноските съгласно чл.75 от ГПК наименуван „Определяне на разноските“ включват възнаграждението на свидетелите и вещите лица, като във възнаграждението на вещите лица се включват и направените от тях разноски /разходи/. Разноски по делото не са направени от ответника. С оглед изхода на делото, сторените от жалбоподателя такива си остават за негова сметка. Отделно от разноските, в изречение 3 на чл.161 ал.1 от ДОПК законодателят е казал, че на администрацията вместо възнаграждение за адвокат се присъжда юрисконсултско възнаграждение в размера на минималното възнаграждение за един адвокат, т.е. от тълкуването на точното съдържание на разпоредбата е видно, че юрисконуслтското възнаграждение не зависи от размера на материалния интерес по делото или по отхвърлената част от жалбата, а се присъжда в размера на минималното възнаграждение за един адвокат. В тази връзка, съдът съобрази, че с решение /т.47 и т.51/ от 23 ноември 2017 година на Съда на Европейския съюз по съединени дела С–427/16 и С–428/16 е прието, че Наредба № 1 за минималните размери на адвокатското възнаграждение е в противоречие с правото на Европейския съюз и по-специално не съответства на член 101, параграф 1 ДФЕС във връзка с член 4, параграф 3 ДЕС и с Директива 77/249/ЕИО на Съвета от 22 март 1977 година. Задължителността на решенията на Съда на Европейския съюз по преюдициални запитвания и предимството им пред решенията на върховните съдилища на държавите-членки произтича от чл.267 и сл. от Договора за функциониране на Европейския съюз. Поради това, както и на основание чл.5 ал.4 от Конституцията на Република България, съдът намира за единствена приложима по отношение дължимото на администрацията юрисконсултско възнаграждение Наредбата за заплащане на правната помощ. Във връзка с това, на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение в максималния размер от 200 лева по чл.24 от Наредбата за заплащане на правната помощ, поради фактическата и правна сложност на делото.
Водим от горното, съдът,
РЕШИ:
ОТХВЪРЛЯ оспорването по жалбата на Д.И.Х., чрез процесуален представител –адв. Н.Ч. против РА № Р-03000318004051-091-001/ 01.03.2019г., издаден от органи по приходите на ТД на НАП – Варна, потвърден с Решение № 75/ 17.05.2019г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ – Варна.
ОСЪЖДА Д.И.Х. да заплати на Директора на Дирекция „ОДОП“ – Варна 200лв.
Решението подлежи на обжалване в 14-дневен срок от съобщаването му пред Върховния административен съд.
Съдия: