Решение по адм. дело №1076/2024 на Административен съд - Пловдив

Производството е по реда на чл. 156 и сл. от ДОПК.

Образувано е по жалба на А. И. А., [ЕГН] от [населено място], [улица], ***, чрез адв. Т., със съдебен адрес: [населено място], [улица], ***, против Ревизионен акт № Р-16001623004597-091-001 от 29.02.2024г., издаден от С. П. – началник сектор, възложил ревизията и М. Г. – главен инспектор по приходите в ТД на НАП – [населено място], офис Хасково, ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 173 от 22.04.2024г. на Директор на Дирекция “Обжалване и данъчно - осигурителна практика” („ОДОП“) [населено място] относно допълнително установени задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ за 2017г. в размер на 18 918,60 лева и лихви в размер на 11 755,56 лева.

Жалбоподателят оспорва законосъобразността на РА и иска неговата отмяна. В жалбата са изложени конкретни възражения относно неправилно изчислено начално салдо на парични средства в брой към 01.01.2017г., невключване в приходната част на паричния поток на доходи от продажба на недвижим имот, реализирани от съпругата на РЛ Е. А., както и несъобразяване с разпоредбата на чл. 22 от Семейния кодекс, и приемане на разходите за покупка на МПС за лични такива на А.. Изложени са и твърдения относно приложимостта на разпоредбата на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ по отношение сумата в размер на 115 000лв., тъй като са ангажирани доказателства за източника на посочената сума /лични средства/ и се касае за погрешно преведена такава в дружество, собственост на жалбоподателя „Петрол енерджи инвест“ ЕООД. Жалбоподателят счита, че РА не е съобразен със съдебната практика на ВАС. Иска се присъждане на направените по делото разноски. Подробни съображения по съществото на спора са изложени в депозирани по делото писмени бележки от пълномощника адв. Т..

Ответникът по жалбата – Директор на Дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ – [населено място] при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юриск. Г., изразява становище за неоснователност на жалбата. Претендира присъждане юрисконсултско възнаграждение. Подробни съображения по съществото на спора са изложени в депозирана по делото писмена защита.

Съдът, като разгледа становищата и възраженията на страните и след преценка на събраните по делото доказателства, намери за установено следното:

Ревизионният акт е обжалван в предвидения за това срок пред контролния в приходната администрация орган, който с решението си го е потвърдил, в частта, предмет на настоящото съдебно производство. Така постановеният от Директора на Дирекция „ОДОП“ - [населено място] резултат и подаването на жалбата в рамките на предвидения за това преклузивен процесуален срок, налагат извод за нейната процесуална допустимост.

Разгледана по същество жалбата е частично основателна.

Началото на ревизионното производство е сложено със ЗВР № Р-16001623004597-020-001/02.08.2023г. /л.1264/, издадена от началник сектор на основание чл. 112 и чл. 113 от ДОПК и с предмет данъчни задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за периода от 01.01.2017г. до 31.12.2018г. и вноски за ЗОВ за самоосигуряващи се лица за периода от 01.01.2017г. до 30.11.2018г. Определен е краен срок на ревизионното производство до три месеца, считано от датата на връчване на ЗВР – 07.08.2023г. /л.1266/. С последващи ЗИЗВР №№ Р-16001623004597-020-002/06.11.2023г. /л.703/ и Р-16001623004597-020-003/07.11.2023г. /л.697/ променен персоналният състав на ревизиращия екип и е определен нов краен срок на ревизионното производство.

Ревизията е възложена от надлежно упълномощен с правата по чл. 112, ал. 1 и чл. 113, ал. 3 от ДОПК орган по приходите, съгласно представена по делото заповед № РД-09-1979/30.09.2021г., изменена със заповеди №№ РД-09-2109/13.11.2023г. и РД-09-192/06.02.2024г. на директора на ТД на НАП – [населено място]. Ревизионният акт е издаден от компетентен орган по приходите, определен да изпълнява функциите на ръководител на екип в дирекция „Контрол“, съгласно представена по делото заповед № РД-09-2514/29.11.2021г., изменена със заповед № РД-09-2277/30.11.2023г. на директора на ТД на НАП – [населено място].

В срока по чл. 117 от ДОПК е съставен Ревизионен доклад № Р-16001623004597-092-001/19.01.2024г., като против констатациите в РД е подадено възражение, без приложени към него писмени доказателства. В срока по чл. 119, ал. 3 от ДОПК, въз основа на съставения РД е издаден и процесният РА № Р-16001623004597-091-001/29.02.2024г., в който са обсъдени направените от РЛ възражения и са приети за неоснователни.

Поради изложеното съдът приема, че оспореният административен акт е постановен от надлежно снабден с правомощията за това материално компетентен административен орган. Властническото волеизявление е облечено в изискваната от закона форма, съответно са представени доказателства за валидност на електронните подписи на всички членове на ревизиращия екип и на органа по приходите, възложил ревизията (л. 18, 37-39).

От фактическа страна съдът намира за установено следното:

Предмет на обжалване са данъчни задължения по ЗДДФЛ за 2017г., ведно с прилежащите лихви.

Жалбоподателят е данъчно задължено лице по смисъла на чл. 4, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ за доходите, получени от него през ревизирания период. В хода на ревизията е установено, че за периода от м. 07.2016г. до м. 10.2018г. А. е съдружник в дружеството „Е. трейд“ ЕООД. Установено е, че на 14.11.2018г. е сключен договор за прехвърляне на дружествени дялове на основание чл. 129, ал. 1 от ТЗ, съгласно клаузите в който А. продава на Т. И. своите 5 дружествени дяла от капитала на „Е. трейд“ ЕООД за сумата в размер на 80 000лв., която сума е заплатена по банков път на 15.11.2018г. За получените доходи от прехвърляне на права и имущество РЛ е подало ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2018г.

Няма спор между страните, че през ревизирания период А. е женен за Е. А. и имат ненавършило пълнолетие дете. На Е. А. също е извършена ревизия за периода от 01.01.2015г. до 31.12.2018г., при която не е установено превишение на направените разходи над доходите с установен източник.

При ревизията е извършен анализ на движението на парични средства по банковите сметки на жалбоподателя, при които е установено прехвърляне на парични средства към дружествата „Е. трейд“ ЕООД и „Петрол Енерджи Инвест“ ООД и от дружествата към А.. Във връзка с извършените парични преводи са депозирани подробни писмени обяснения, които се свеждат до следното:

-паричната сума в размер на 200 000лв., преведена от „Е. трейд“ ЕООД на А. представлява дивидент и в последствие е преведена на „Петрол Енерджи Инвест“ ООД. Сумата е преведена от личната сметка на лицето и в последствие му е върната на 26.04.2017г. На следващия ден, 27.04.2017г. сумата е преведена от личната сметка на А. към банковата сметка на „Е. трейд“ ЕООД и следва да се приеме, че полученият дивидент е върнат обратно във фирмата като оборотни средства;

-паричната сума в размер на 115 000лв. е възстановена на А. на 05.05.2017г. и на 10.05.2017г. е преведена на „Е. трейд“ като оборотни средства. Сумата е предоставена в по-ранен момент от лицето за подпомагане на дружеството;

-паричната сума в размер на 44 000лв., преведена от „Е. трейд“ на А. на 02.12.2014г. представлява дивидент. С тази сума е закупен автомобил от „Енерджи комерс“ ООД, заплатен изцяло по банков път от личната сметка на А..

При предходното ревизионно производство, приключило с РА № Р-16001619005196-091-001/21.07.2020г., от РЛ е изготвен паричен поток на неговите доходи и доходите на съпругата му за периода от 01.01.2015г. до 31.12.2018г. В приходната част са включени доходи от дивиденти, продажба на жилище, лек автомобил и фирма, заплати на съпругата и получени заеми от частни лица. В разходната част са включени разходи за покупки на апартаменти, леки автомобили, заплащане на лизингови вноски за леки автомобили и разходи за домакинството, последните посочени конкретно по пера за всяка една от ревизираните години.

При установяване размера на началното салдо на парични средства към 01.01.2017г. ревизиращите органи по приходите са анализирали декларираните от РЛ данни при предходното ревизионно производство и са съобразили мотивната част на решение № 1519/19.07.2021г. на Административен съд – Пловдив, с което е изменен РА № Р-16001619005196-091-001/21.07.2020г., вследствие на което е прието, че началното салдо на парични средства към 01.01.2017г. е в размер на 47 331,07лв. При съпоставката за 2017г., в приходната част на паричния поток са включени получени суми от дивиденти, парични заеми от лицата Л. и К., а в разходната част ½ от разходите за придобиване на недвижими имоти, ½ от разходите за издръжка на домакинство, декларирани от самото лице и лични разходи за покупка на лек автомобил, заплатени по банков път в размер на 44 000лв. и разходи за придобиване и ремонт на МПС в размер на 52 927,07лв., заплатени в брой. В приходната част на паричния поток не е включена сумата в размер на 39 000лв., представляваща продажна цена на наследствен на съпругата Е. А. недвижим имот. Изложени са аргументи, че не следва в приходната част на паричния поток на А. А. да намери отражение ½ от посочената сума, тъй като се касае за личен доход на съпругата му, който е намерил отражение в приходната част на паричния поток, изготвен в хода на проведена спрямо нея ревизия. Доколкото липсва съгласие с установените при съпругата парични средства вследствие превишение на доходите с установен източник над направените разходи да бъде компенсиран недостигът на парични средства при съпруга, такова не е извършено в неговото ревизионно производство.

В резултат на извършения анализ и изготвената съпоставка на имущественото състояние на лицето и получените доходи и доказани приходи на ЗЛ, ревизиращият екип е установил наличие на предпоставките визирани в чл. 122, ал. 1, т. 2 /налице са данни за укрити приходи или доходи/ и т. 7 от ДОПК /декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период/ от ДОПК за определяне на данъчните основи по години по реда на чл. 122, ал. 2 от същия кодекс. На основание чл. 124, ал. 1 от ДОПК е връчено уведомление и декларации по чл. 124, ал. 3 от ДОПК. Установено е превишение на направените разходи над декларираните и получени от него доходи само за 2017г. в размер на 75 858,58лв. (таблица на л. 105 гръб – 106).

Наред с това е констатирано, че е внесена сума по сметка на РЛ с наредител „Петрол Енерджи Инвест" ООД в размер на 115 000лв. с основание връщане на сума. В депозираните писмени обяснения, А. не предоставя доказателства относно основанието на получените средства, а само излага декларативни твърдения, че с върнатата парична сума „е услужил“ на фирмата при създаването й „от негови лични средства“. В хода на предходната ревизия е извършена насрещна проверка на „Петрол Енерджи Инвест" ООД, при която е констатирано, че се представят документи и писмени обяснения само по отношение преведените на 21.12.2016г. от личната сметка на А. парични средства в размер на 200 000лв., които са му възстановени отново по личната сметка на 26.04.2017г. На следващия ден, 27.04.2017г. същата сума е преведена от банковата сметка на „Е. трейд“ по банковата сметка на „Петрол Енерджи Инвест“. На 05.05.2017г. второто дружество превежда по личната сметка на А. сумата в размер на 115 000лв. с основание „възстановена сума“.

При анализ на събраните доказателства, ревизиращите органи по приходите са направили извод, че няма доказателства за предоставена парична сума на „Петрол Енерджи Инвест“ ООД, както и няма данни за погрешно внесени суми, които да бъдат възстановени. Прието е, че постъпленията на паричната сума са във връзка с реализирани доходи, недекларирани от РЛ. Въз основа на гореизложеното е посочено в РД и РА, че сумата представлява доход по смисъла на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ, като е взета предвид и участва при определяне на общата годишна данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ, определена по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК за 2017г.

След тези констатации органите по приходите са приели за облагаем доход на лицето сбора от установеното несъответствие и приведената по банковата сметка сума в общ размер на 190 858,58лв. /75 858,58лв. + 115 000лв./

Изчислена е данъчна основа на доходите, определени по чл. 122 от ДОПК, като от общия размер на доходите от 190 858,58лв. са приспаднати авансови осигурителни вноски, определени и внесени от РЛ, в общ размер на 1 672,56лв. Така върху данъчната основа в размер на 189 186,02лв. е определен дължим данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер на 18 918,60лв., ведно с прилежащите лихви.

За да потвърди РА, горестоящият административен орган е възприел изцяло констатациите на ревизиращите.

В хода на съдебното обжалване са приети като доказателство следните писмени доказателства: нотариален акт за покупко – продажба на недвижим имот № 91, том III, рег. № 3652 от 24.11.2016г. /л. 1337 – 1337 гръб/; декларация от 25.04.2017г. от лицата Е. К., В. К. и М. И. за превеждане на парична сума от продажбата на съсобствен недвижим имот на Е. А. /л. 1347/; платежно нареждане от 21.12.2016г. за заплатен дивидент на А. А. от „Е. трейд“ ООД /л. 1348/; нотариален акт за покупко – продажба на недвижим имот № 110, том I, рег. № 1188 от 25.04.2017г. /л. 1355 гръб – 1356 гръб и л. 1364 - 1366/. Само за сведение са приети: заключение по съдебно – счетоводна експертиза, извършена от М. Р. Ш. вх. № 7899/05.05.2021г. по адм. дело № 2729/2020г. по описа на Административен съд – Пловдив /л. 1320 – 1332/; протокол от съдебно заседание по адм. дело № 2729/2020г. по описа на Административен съд – Пловдив, проведено на 14.05.2021г. /л. 1333 – 1334/.

В хода на съдебното производство е прието заключение по ССчЕ, изготвено от вещото лице М. М., без направени възражения за необоснованост от страните по делото. След анализ на представени по делото писмени доказателства вещото лице е направило експертен извод, че в приходната и разходната част на паричния поток на жалбоподателя са намерили отражение всички реализирани доходи с установен източник, сумата в размер на 115 000лв., приета от ревизиращия екип като доход с неустановен източник и всички извършени разходи. Всички суми са отразени в рекапитулацията на паричния поток за 2017г. и 2018г. въз основа на документи, представени от жалбоподателя и трети лица, както и информация, предоставена от жалбоподателя.

По отношение твърдението за изплатен дивидент на А. през 2016г. вещото лице е констатирало, че такъв е изплатен през 2014г. и е намерил отражение в началното салдо на парични средства към 01.01.2015г., съгласно мотивната част на решение № 1519 от 2021г., постановено по адм. дело № 2729 от 2020г. по описа на Административен съд – Пловдив. Съгласно мотивната част на посоченото решение, размерът на началното салдо на парични средства към 01.01.2017г. възлиза на 47 331,07лв. и тази сума е приета и от ревизиращия екип, извършил настоящото ревизионно производство.

Вещото лице е извършило преизчисление на паричния поток за 2017г., съобразно поставените от жалбоподателя задачи, като на ред 10 в таблицата на л. 1379 гръб е посочена сумата в размер на 22 000лв., представляваща ½ от плащането по банков път за покупката на МПС марка БМВ, рег. № [рег. номер]. При този вариант на изчисление е определено превишение на разходите над доходите с установен източник със сумата в размер на 53 859,04лв.

Извършено е преизчисление на данъчната основа по чл. 122 от ДОПК в два варианта, с включване/невключване като компонент в нея на сумата в размер на 115 000лв., в зависимост от това дали се приеме за доход с неустановен източник, подлежащ на облагане или възстановена погрешно преведена сума /таблица на л. 1380 гръб/.

При проследяване на прехвърляните парични средства между А. А. и дружествата „Е. трейд“ и „Петрол енержи инвест“ /констатации на л. 1378 – 1378 гръб/ вещото лице е установило следната последователност: в хода на съдебното производство по дело № 2729/2020г. по описа на Административен съд – Пловдив са представени 12бр. мемориални ордера, издадени от „Е. трейд“ ООД /наименованието на дружеството е изписано ръкописно/ за периода от 10.10.2016г. до 10.11.2016г. с основание на операцията „Отпуснати средства на собственика“. Общата стойност на паричната сума възлиза на 115 000лв. и е изплатена в брой, видно от взетите счетоводни операции дебит сметка 493 срещу кредит сметка 501. Представена е вносна бележка от 15.11.2016г., съгласно която А. А. внася в брой по банковата сметка на „Петрол енерджи инвест“ ООД сумата в размер на 115 000лв. с основание „захранване на сметка“. Внесената сума е намерила счетоводно отражение по дебита на сметка 498/1 на същата дата с посочено основание „допълнителен капитал“. С преводно нареждане от 05.05.2017г. „Петрол енерджи инвест“ ООД възстановява сумата от 115 000лв. по банковата сметка на А.. След това, с преводно нареждане от 10.05.2017г. А. превежда същата сума от личната си банкова сметка към банковата сметка на „Е. трейд“ ООД с основание „захранване на сметка“.

Съгласно представения дневник на сметка 498 на „Петрол енерджи инвест“ ООД на дата 05.05.2017г. има осчетоводено възстановяване на същата сума. На 10.10.2017г. има счетоводно отразяване на постъпила сума в размер на 115 000лв. с основание на операцията „дялово участие“.

Съгласно съдържанието на писмените обяснения, депозирани от А. и от дружеството „Петрол енерджи инвест“ ООД в хода на настоящото ревизионно производство, общото събрание на съдружниците в дружеството е взело решение за допълнителни парични вноски от съдружниците „Петрол енерджи“ ЕООД и „Е. трейд“ ЕООД от по 115 000лв. В изпълнение на това решение, на 15.11.2016г. сумата е внесена в „Петрол енерджи инвест“ ООД от името на А. А., вместо от името на съдружника „Е. трейд“ ЕООД. Когато грешката е открита, сумата е възстановена по личната сметка на А. и непосредствено след това е внесена като допълнителна парична вноска в капитала на „Петрол енерджи инвест“ ООД от съдружника „Е. трейд“ ЕООД.

В разпита си в съдебното заседание по приемане на заключението вещото лице пояснява, че се касае за погрешно внесена сума като допълнителна парична вноска в капитала на „Петрол енерджи инвест“ ООД от ФЛ А., вместо от А., в качеството му на представляващ дружеството „Е. трейд“ ЕООД. Съгласно представените по делото РКО, тези парични средства са му изплатени в брой от „Е. трейд“ ЕООД и са внесени по банковата сметка на „Петрол енерджи инвест“ ООД отново в брой. След това връщането се извършва от дружеството по банков път по лична сметка на А., който след това ги превежда по банкова сметка на „Е. трейд“ ЕООД и именно от името на това дружество паричните средства постъпват за втори път в дружеството „Петрол енерджи инвест“ ООД.

Според вещото лице, така следва да се разбира съдържанието на писмените обяснения, депозирани от дружествата „Е. трейд“ и „Петрол енерджи инвест“, както и от счетоводните записвания в представения дневник на сметка 498. Може да се направи извод, че паричните средства „излишно са минали през А. като физическо лице“.

При така установеното от фактическа страна, настоящият съдебен състав намира следното от правна страна:

Основните възражения на жалбоподателя са в няколко насоки: относно неправилно посочена парична сума като начално салдо към 01.01.2017г.; неправилно приета като друг доход и обложена с данък по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ парична сума в размер на 115 000лв., неправилно невключена в приходната част на паричния поток на парична сума от продажбата на наследствен недвижим имот на съпругата Е. А. и неправилно включена в разходната част на паричния поток на цялата стойност на закупен автомобил, вместо половината, както е процедирано с придобитите през ревизирания период недвижими имоти, за които е прието да са в режим на СИО.

По отношение приетия от ревизиращия екип размер на началното салдо на А., следва да бъдат изложени следните аргументи: твърденията на жалбоподателя са в насока, че в на стр. 47 от РД № Р-16001619005196-092-001/23.06.2020г., неразделна част от издадения при първоначалното ревизионно производство РА, е посочено, че по банков път е изплатена сумата в размер на 11 500лв., представляваща дивидент. Тази сума не е посочена в РД, изготвен в хода на настоящото ревизионно производство, поради което са неправилни и изчисленията на паричния поток. В тази връзка, настоящият съдебен състав констатира следното: посоченият от жалбоподателя РД е неразделна част от РА № Р-16001619005196-091-001/21.07.2020г., който е обявен за нищожен с влязлото в сила решение № 1639 от 03.10.2022г., постановено по адм. дело № 1187 от 2022г. по описа на Административен съд – Пловдив. В съдебното решение се съдържа изричен диспозитив за изпращане на преписката на компетентен орган по приходите за възлагане на нова ревизия на А. А., т.е. не може да се приеме, че се касае за повторно ревизионно производство, проведено при отмяна на РА в хода на административно обжалване и връщане на преписката на компетентния орган по приходите. Касае се за изцяло ново ревизионно производство, в хода на което ревизиращите органи по приходите надлежно са присъединили към доказателствения материал събраните при първоначалното ревизионно производство доказателства. Независимо, че първоначално издаденият РА е обявен за нищожен, при изготвяне на началното салдо на парични средства към 01.01.2017г. е извършен повторен анализ на всички доказателства, приети в хода на ревизионното и съдебното обжалване, при който са взети предвид както декларираните от А. факти и обстоятелства, така и изложените доводи в мотивната част на решение № 1519/19.07.2021г., постановено по адм. дело по описа на Административен съд – Пловдив относно размера на приходите и разходите, които следва да намерят отражение в паричния поток на РЛ А.. Направените от съдебния състав изчисления, намерили отражение в решение № 1519/19.07.2021г., са съобразени изцяло със заключението на вещото лице М. Ш., което е кредитирано като даващо отговор на поставените задачи, независимо от възражението за необоснованост от процесуалния представител на ответника.

В хода на настоящото ревизионно производство, освен присъединените към доказателствения материал доказателства от предходното такова, е връчено ново ИПДПОЗЛ № Р-16001623004597-040-001/16.08.2023г., с което от РЛ е изискано повторно представяне на документи и писмени обяснения, подробно описани в него /л. 1214 – 1215/. В отговор на искането са представени изисканите документи и писмени обяснения, като от А. е посочен нов размер на началното салдо на парични средства към 01.01.2017г. Декларираните от него факти и обстоятелства са подложени на подробен анализ от ревизиращите органи по приходите и е възприет като размер на наличните парични средства към 01.01.2017г. този, посочен в решение № 1519/19.07.2021г.

По отношение формирания между страните спор за невключени парични суми от доходи с установен произход, в хода на съдебното обжалване по настоящото дело е поставена задача на вещото лице да извърши преизчисления на паричния поток, с включване в приходната му част на сумата в размер на 10 000лв. с източник изплатен дивидент, но без посочване на конкретен документ и дата. В неоспореното заключение на вещото лице се съдържа изрична експертна констатация, че всички суми са коректно отразени в паричните потоци за 2017г. и 2018г. /с пренебрежително малка разлика от 0,50лв./, съобразно представените документи, включително такива от трети лица или декларирани данни от РЛ. В тази връзка, дори да се приеме, че в хода на първоначалното ревизионно производство, в приходната част на паричния поток за 2017г. е включена твърдяната от жалбоподателя парична сума в размер на 10 500лв., то при извършеното второ самостоятелно ревизионно производство, същата не е намерила отражение поради липса на представено доказателство за получаването й, който извод на ревизиращия екип е потвърден и в заключението по ССЕ. От страна на жалбоподателя не се посочва конкретно въз основа на кой документ следва да се приеме, че е изплатена тази сума, а само се правят възражения за влошаване на положението му спрямо предходното ревизионно производство. Доколкото първоначално издаденият РА е обявен за нищожен с влязло в сила съдебно решение, ревизионното производство, предмет на настоящото съдебно обжалване, е самостоятелно такова, в което подлежат на анализ както събраните при предходната ревизия доказателства, надлежно приобщени, така и допълнително представените от РЛ документи и депозираните писмени обяснения. Дали в хода на предходно ревизионно производство, приключило с обявен за нищожен РА, са допуснати „грешки“ от ревизиращия екип е извън предмета на настоящото дело, доколкото изложените от жалбоподателя твърдения подлежат на доказване чрез ангажиране на относими доказателства. В хода на съдебното обжалване не са ангажирани доказателства за изплащане на твърдения дивидент /в брой или по банков път/, поради което същият не следва да бъде включен в постъпленията на парични средства, включително и да участва при изчислението на парични средства по банкови сметки в началото и края на ревизираната 2017г. Съдът намира за неоснователни възраженията, свързани с неправилност на паричния поток, по отношение на приходната му част и невключване в нея на твърдяна парична сума.

Аналогични са аргументите и по отношение невключване в приходната част на паричния поток ½ от сумата в размер на 39 000лв. с източник получена от съпругата Е. А. парична сума от продажба на наследствен недвижим имот. Не е спорно по делото, че сумата е включена в приходната част на паричния поток на А. за 2017г., като е съобразено от ревизиращия екип, че се касае за личен доход от продажбата на недвижим имот, придобит от наследство. В тази връзка, правилно е приложена разпоредбата на чл. 22 от Семейния кодекс по отношение на този доход. Следва да бъде посочено, че след приключване на ревизионното производство е постановено тълкувателно решение № 2 от 2022г. на Общото събрание на Гражданската колегия /ОСГК/ на ВКС, в което предмет на тълкуване са именно разпоредбите на чл. 21 – 23 от СК, включително предмет на тълкуване е изясняването на обхвата на личното имущество, по отношение на което законът признава възможност да претърпи трансформация по смисъла на чл. 23 от СК. В мотивната част на тълкувателното решение изрично е посочено, че извън обхвата на подлежащото на трансформиране лично имущество в СИО попадат вещните права, придобити по наследство, като основанието за изключването им е строго личният характер на придобиването, при отсъствие на задължение за насрещна престация от наследника. Поради изложеното, Съдът намира за неоснователни възраженията на жалбоподателя, че тези парични средства следва да се приемат за „част от семейния бюджет“.

По отношение разходната част на паричния поток, в жалбата са направени конкретни възражения относно включването на пълния размер на паричната сума за покупка на автомобил, марка БМВ, рег. № [рег. номер] по договор от 16.10.2017г. и на пълната стойността на издадените фактури за лизингови плащания във връзка с придобиването на лек автомобил, марка БМВ, рег. № [рег. номер]. По отношение на извършените плащания, Съдът констатира, че цената от 44 000лв. за първия автомобил е изплатена изцяло от А. по банков път на 18.10.2017г., а за втория автомобил са заплатени отново по банков път лизингови вноски на обща стойност 53 175лв. по издадени от „Уникредит лизинг“ ЕАД фактури, посочени на първите три реда отгоре надолу в таблицата на л. 52 гръб. Съгласно съдържанието на писмените обяснения, депозирани от РЛ при първоначалното ревизионно производство и отнасящи се до първия автомобил, сумата за покупката е с източник дивидент, изплатен от дружеството „Е. трейд“ на 02.12.2014г. Съгласно съдържанието на писмените обяснения, отнасящи се до втория автомобил, депозирани при първоначалното ревизионно производство, сумата за покупката следва да се приеме за негов личен разход. При анализ на представените документи и писмени обяснения от А., ревизиращите органи по приходите са направили констатация, че се касае за негови лични разходи по придобиване на МПС и заплащане на лизингови вноски за второ МПС и не може да се приеме, че се касае за придобиване на имущество при режим на СИО, разходите за което да се поделят поравно между двамата съпрузи. Именно поради декларираните факти и обстоятелства, при извършеното ревизионно производство на съпругата Е. А., в разходната част на паричния поток не са включени ½ от разходите за придобиване на МПС и за заплащане на лизинговите вноски на второ МПС.

При повторното ревизионно производство, с позоваване на съдебно решение на ВКС от 27.04.2021г. жалбоподателят променя своята защитна теза и прави опит да обоснове придобиване на имущество в режим на съпружеска имуществена общност с личен доход. Следва да бъде съобразено, че към настоящия момент е постановено тълкувателно решение № 2 от 20.01.2025г. по тълк. дело № 2 от 2022г. на ОСГК на ВКС, отнасящо се за придобиване на имущество по време на брака /независимо, че в тълкувателното решение е посочено единствено придобиване на недвижим имот няма пречка действието му да се разпростре и за придобиване на движими вещи, в частност МПС/, което е заплатено с парични средства от паричен влог на единия съпруг и в кои случаи следва да се счита за оборена презумпцията за съвместен принос на двамата съпрузи. По-горе в мотивите на настоящото решение е извършено позоваване на това тълкувателно решение относно твърденията за начина на третиране на дохода от продажбата на наследствен недвижим имот на съпругата и няма пречка дадените в него тълкувания да намерят приложение и по отношение придобиването на движимо имущество – МПС.

В жалбата са изложени твърдения, че независимо, че единият лек автомобил е придобит чрез извършено плащане от личен влог на съпруга, а лизинговите вноски за втория автомобил се заплащат от лична сметка отново на съпруга, то придобитото имущество следва да се третира като съпружеска имуществена общност. В подкрепа на тази защитна теза, в хода на съдебното обжалване е ангажирано изготвянето на заключение по ССЕ с поставена на вещото лице задача за преизчисление на паричния поток, с включване в разходната му част на ½ от покупната цена на лек автомобил, марка МПС, възлизаща на 44 000лв.

Съгласно мотивната част на тълкувателното решение, предмет на тълкуване е съотношението между оборване на презумпцията за съвместен принос по чл. 21, ал. 4 от СК и трансформацията на лично имущество по чл. 23 от СК и по-конкретно какъв е обхватът на личното имущество, по отношение на което законът признава възможност да претърпи трансформация по чл. 23 от СК. Тук следва да бъде направено уточнението, че лекият автомобил е закупен със средства от паричен влог – собственост на А., т.е. с лични средства на съпруга – титуляр, с които той може да се разпорежда свободно. Не е спорно и обстоятелството, че паричната сума, постъпила по този влог отново е доход на съпруга титуляр с източник заплатен дивидент от дружеството „Е. трейд“ ООД през 2014г. в размер на 44 000лв., т.е. може да се приеме, че се касае за доход, реализиран от търговска дейност. За правилното разрешаване на настоящия правен спор следва да бъде даден отговор на въпроса дали трансформирането на имущество по чл. 22, ал. 3 от СК е възможно, когато новопридобитото имущество няма предназначение по чл. 22, ал. 3 от СК /жалбоподателят никъде не е излагал твърдения, че придобитият от него лек автомобил ще се използва за дейността на дружество/дружества, в които той е едноличен собственик на капитала/.

Разрешението на този спорен въпрос е даден в отново в тълкувателно решение № 2 от 20.01.2025г. по тълк. дело № 2 от 2022г. на ОСГК на ВКС, в което изрично е посочено, че когато възмездно придобитите вещи със средства от търговска дейност нямат предназначението, посочено в чл. 22, ал. 3 от СК, те не могат да се приемат за лично имущество на титуляра на паричния влог. При приложим за имуществените отношения между съпрузите режим по чл. 18, ал. 1, т. 1 от СК не е достатъчно плащането на цената да е извършено от личен влог на единия съпруг, за да се приеме за доказано, че е осъществена трансформация в полза на съпруга – титуляр на вземането по влога. В случая, както беше посочено по-горе в настоящото решение, паричната сума по влога на А. е с източник изплатен дивидент, т.е. може да се приеме, че представлява доход на съдружник в търговско дружество и е трансформирано за покупка на имущество, което няма да се използва изцяло за икономическата дейност на дружеството в което ФЛ е съдружник.

Поради тази причина, Съдът намира за основателни твърденията в жалбата, че неправилно в разходната част на паричния поток е включена цялата сума за придобиване на МПС в размер на 44 000лв., вместо половината от нея в размер на 22 000лв.

По отношение твърденията за неправилно включване в разходната част на паричния поток на сумата в размер на 53 175лв., представляваща заплатени лизингови вноски за придобиване на МПС, от една страна се твърди, че не е била включена при първоначалното ревизионно производство и от друга – че неправилно е приета за личен разход на А., доколкото отново става въпрос за придобиване на МПС в режим на СИО. Следва да се направи уточнението, че не се касае за придобиване на имущество, а за заплащане на парични суми в изпълнение на облигационно правоотношение между жалбоподателя и лизинговата компания. За разлика от твърденията за придобиването на първия лек автомобил с парични средства с източник заплатен дивидент, при заплащане на лизинговите вноски за втория автомобил не се излагат подобни твърдения. Може да се приеме за израз на промяна в защитната теза на жалбоподателя обстоятелството, че в хода на първото ревизионно производство са изложени твърдения за личен разход, а при второто тези твърдения са отречени и е направено изявление за неяснота от коя банкова сметка на лицето са извършени плащанията по фактурите, издадени от лизинговата компания. В този смисъл, при доказателствена тежест за жалбоподателя, същият не е ангажирал доказателства в тази насока, включително не е поставил такава задача на вещото лице по ССЕ. Тук следва да бъде кредитирано заключението на вещото лице М., в частта му на експертната констатация, че в паричния поток за 2017г. коректно са отразени всички суми на парични постъпления и извършени разходи от РЛ. В случай на твърдения в обратната посока, жалбоподателя следваше да ангажира относими към спора доказателства.

Поради изложеното, Съдът намира за неоснователни твърденията в жалбата за неправилно включване в разходната част на паричния поток на сумата в размер на 52 927,07лв., представляваща направен разход за придобиване на МПС, под формата на заплатени лизингови вноски за МПС по договор с „Уникредит лизинг“ ЕАД.

По отношение на паричната сума в размер на 115 000лв., от една страна се твърди, че не следва да бъде облагана като доход от друг източник по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ, тъй като следва да бъде посочен нейният източник. При първоначалното съдебно обжалване са изложени твърдения, че сумата е предоставена от А. под формата на внесени парични средства в брой. Същата е с установен произход, а именно предоставени парични средства на собственика от дружеството „Е. трейд“ за периода месец октомври – ноември 2016г. Предвид поддържаната защитна теза, при първоначалното съдебно обжалване е ангажирано изготвянето на заключение по ССЕ, съгласно констатациите в което действително сумата в размер на 115 000лв. е предоставена от А. през 2016г., като вноска в брой по банковата сметка на „Петрол енерджи инвест“ и през 2017г. му е възстановена по банковата сметка. В последствие, от личната сметка на А. сумата е преведена по банкова сметка на дружеството „Е. трейд“ същата парична сума, а дружеството „Е. трейд“ я превежда по банковата сметка на „Петрол енерджи инвест“ с основание „дялов капитал“.

При второто съдебно обжалване е налице промяна в защитната теза по отношение тази парична сума, като е посочено, че не са лични парични средства на ФЛ А., а парични средства на дружеството „Е. трейд“ ООД, които са внесени като допълнителен капитал в дружеството „Петрол енерджи инвест“ ООД и се касае за допусната грешка, като лицето е действало по указания на счетоводителя на „Петрол енерджи инвест“ ООД. В подкрепа на защитната теза е ангажирано изготвяне на заключение по ССЕ, със съответната задача. При анализ на данните във вторичните счетоводни регистри на дружествата „Е. трейд“ ООД и „Петрол енерджи инвест“ ООД вещото лице е направило експертен извод, че действителната воля на страните е била дружеството „Е. трейд“ ООД да направи допълнителна вноска в капитала на дружеството „Петрол енерджи инвест“ ООД, но поради допусната грешка паричните средства „погрешно са преминали“ през ФЛ А., поради което се е наложило връщането им, постъпването им обратно в дружеството „Е. трейд“ ООД и повторното им внасяне в „Петрол енерджи инвест“ ООД, този път от името на дружеството „Е. трейд“ ООД.

В настоящия случайревизионното производство е проведено по реда на чл. 122 от ДОПК, при констатирани обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК. При първоначалното ревизионно производство са подложени на проверка всички декларирани от лицето източници на доходи, включително постъпленията по банковата сметка на А.. Констатирано е постъпление на парична сума от дружеството „Петрол енерджи инвест“ в размер на 115 000лв. по личната банкова сметка на жалбоподателя, с основание „възстановена сума“. В отговор на ИПДПОЗЛ А. посочва единствено, че „със сумата е услужил на „Петрол енерджи още при създаване на фирмата от мои лични средства“. Не се посочва източник на доходите, година на предоставяне на средствата, дали се касае за заемни средства. В тази връзка, е извършена проверка в информационния масив на НАП, при която е констатирано, че няма подадена ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ за декларирани заеми, предоставени от А., съгласно изискването на чл. 50, ал. 1, т. 5 от ЗДДФЛ. При извършената насрещна проверка на дружеството „Петрол енерджи инвест“ ООД са представени документи и писмени обяснения, касаещи единствено сумата в размер на 200 000лв. При анализ на представените доказателства, ревизиращият екип е направил изводи, че същите са недостатъчни, за да изяснят произхода на посочената сума. Поради тази причина, същата следва да се обложи като друг доход, с неустановен източник, по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ.

В хода на съдебното производство по обжалване на първоначално издаденият РА се представят писмени доказателства, непредставени на ревизиращия екип, с които се прави опит да се установи произходът на направената от А. първоначална вноска в „Петрол енерджи инвест“ ООД. Представени са частни документи – 12бр. мемориални ордери с издател „Е. трейд“ ЕООД за изплатени в брой парични средства в размер на 115 000лв. с основание „отпуснати средства на собственика“, вносна бележка за направена парична вноска в брой по банковата сметка на „Петрол енерджи инвест“ ООД на 15.11.2016г., вторичен счетоводен регистър на същото дружество за осчетоводена на същата дата парична сума в размер на 115 000лв. с основание „допълнителен капитал“, преводно нареждане от 05.05.2017г. за възстановяване на сумата по личната банкова сметка на А., преводно нареждане от 10.05.2017г. за превод на паричната сума от личната сметка на А. към банковата сметка на „Е. трейд“ ЕООД с основание „захранване на сметка“ и преводно нареждане от същата дата за превод на парична сума от банковата сметка на „Е. трейд“ ЕООД към банковата сметка на „Петрол енерджи инвест“ ООД.

След анализ на данните в посочените документи, вещото лице Ш., изготвило заключение по ССЕ при първоначалното съдебно обжалване, е направило експертен извод, оспорен като необоснован от процесуалния представител на ответника, че се касае за сума с установен произход в размер на 115 000лв., предоставена в брой от „Е. трейд“ ООД на собственика А. А., която е внесена също в брой по банковата сметка на „Петрол енержи инвест“ ООД през 2016г. Според вещото лице, от доказателствата може да се направи извод, че в „Петрол енерджи инвест“ ООД е внесена парична сума в установен източник – изплатени средства на собственика и при връщането й по личната сметка на А. през 2017г. не следва да се облага.

При повторното съдебно обжалване е изготвено заключение от вещото лице М., в което е направен експертен извод, че не се касае за лични парични средства на ФЛ А., а за парична сума, която „неправилно е преминала през него като ФЛ“, а представлява парични средства на дружеството „Е. трейд“ ООД, които са внесени като допълнителна вноска в капитала на дружеството „Петрол енерджи инвест“ ООД.

Съдът намира, че изводите на вещото лице М. се основават на частичен анализ на представените по делото вторични счетоводни регистри, по конкретно счетоводен регистър на сметка 498 на „Петрол енерджи инвест“ ООД, които са представени в хода на първоначалното съдебно производство. В заключението не се съдържа анализ на противоречивите данни относно произхода на паричната сума в размер на 115 000лв. и дали същата представлява лични средства на ФЛ А. или средства на дружеството „Е. трейд“ ООД, които е следвало да постъпят като допълнителна вноска в капитала на „Петрол енерджи инвест“ ООД, без да бъдат изплащани първоначално в брой на А.. При проследяване на движението на тези парични средства и съпоставката им с депозираните писмени обяснения на РЛ може да се направи различен извод от този на вещото лице М., а именно, че се касае за лични средства на А., по отношение на които е направил опит да установи произход, но единствено чрез частни документи /РКО/, представени едва в хода на съдебното обжалване на първоначално издаденият РА. Съдът намира, че данните в тези частни документи не кореспондират със събраните при ревизията вторични счетоводни регистри на „Е. трейд“ ЕООД и в представените едва в хода на съдебното производство при обжалване на първоначално издадения РА извлечения от счетоводни регистри на „Петрол енерджи инвест“ ООД. Така, според посочените като взети счетоводни операции в мемориалните ордери, може да се направи извод, че на собственика са предоставени парични средства в брой от касата на дружеството „Е. трейд“ ООД в периода от 10.10.2016г. до 10.11.2016г., но липсва пояснение, че същите са предназначени за допълнителна парична вноска в капитала на „Петрол енерджи инвест“ ООД. В представената оборотна ведомост на „Е. трейд“ ЕООД към 31.12.2016г. са отразени дебитни и кредитни обороти в по-малък размер, предвид на което може да се направи извод, че посочената сума в размер на 115 000лв. не е намерила счетоводно отражение по дебита на сметка 493, както е посочено в мемориалните ордери. По сметка 501 са посочени дебитни и кредитни обороти на значителна стойност (повече от 1 200 000лв.), но не е представена хронологична и аналитична ведомост на сметката, за да бъде направен несъмнен извод за наличие на парични средства в касата, които да бъдат изплатени на собственика на посочените в мемориалните ордери дати.

Единствените доказателства за предоставяне на парична сума в брой от А. на „Петрол енерджи инвест“ ООД през 2016г. са представените едва в хода на съдебното обжалване на първоначално издадения РА вносна бележка и регистър на сметка 498/1. Тези доказателства не са били предоставени на ревизиращия екип за анализ и за проверка, но посредством тях не се променя изводът за неустановен произход на направената вноска на паричната сума от А. в дружеството през 2016г. и възстановяването й от дружеството през 2017г. по неговата лична банкова сметка. Твърдението, че се касае за сума с установен произход от предоставени в брой парични средства от дружеството „Е. трейд“ ЕООД не е доказано по несъмнен начин, предвид представянето единствено на частни документи и некореспондирането на данните в тях със счетоводните записвания във вторичните счетоводни регистри.

Идентичен е и изводът, който следва да бъде направен и при настоящото съдебно производство. Със заключението по ССЕ единствено се подкрепя защитната теза при съдебното обжалване на повторно издадения РА, че не се касае за лични парични средства на ФЛ А., а за парични средства на дружеството „Е. трейд“ ООД, погрешно изплатени първоначално на А. и след констатиране на грешката върнати обратно на дружеството. Както беше посочено по-горе в настоящото решение, защитната теза на жалбоподателя се обосновава единствено с представянето на частни документи с недостоверни дати, които не кореспондират с счетоводните записвания по счетоводните регистри на дружествата „Е. трейд“ ООД и „Петрол енерджи инвест“ ООД. Направеният от вещите лица при първоначалното и повторно обжалване на РА анализ на движението на посочената парична сума се ограничава единствено до „погрешното“ й внасяне в дружеството „Петрол енерджи инвест“ ООД, което действително предполага връщането й на вносителя А., но не държи сметка на обстоятелството, че не е установен по несъмнен начин нейния произход.

По изложените съображения, съдът намира, че процесната сума в размер на 115 000лв. представлява друг доход с неустановен произход при А., която следва да бъде обложена с данък по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ и да бъде включена при определяне на общата данъчна основа по чл. 122 от ДОПК. Следва да бъде акцентирано на обстоятелството, че в случай на установен източник на доход, каквито са твърденията в жалбата и писмената защита, съобразно този си източник доходът следва да бъде обложен съобразно уредбата в ЗДДФЛ по отношение на него – доход от трудово правоотношение, доход от продажба или замяна на имущество, доход от наем и др. подобни. Разпоредбата на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ регламентира други източници на доходи, които не влизат в обхвата на изчерпателно изброените в ЗДДФЛ и същевременно несъмнено са облагаеми доходи по смисъла на чл. 12 от ЗДДФЛ. Данъчната основа на тези доходи се определя по различен начин, спрямо доходите с установен източник, съгласно разпоредбата на чл. 36 от ЗДДФЛ.

По изложените съображения, следва да бъде кредитирано заключението по ССЕ, изготвено от вещото лице М., в частта му на направените изчисления по вариант I, в който е изчислена обща данъчна основа за облагане в размер на 168 859,04лв., като сбор от облагаем доход по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ в размер на 115 000лв. и данъчна основа по чл. 122 от ДОПК в размер на 53 859,04лв. При използване подхода на ревизиращия екип е изчислена данъчна основа за облагане с данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер на 167 186,48лв., съответно дължима сума на данъка в размер на 16 718,65лв. Тъй като в заключението не е направено изчисление на акцесорните задължения за лихви, при използване на общодостъпен в Интернет страницата на НАП лихвен калкулатор, Съдът направи собствени изчисления на същите в размер на 10 388,56лв.

По изложените аргументи, настоящият съдебен състав намира жалбата за частично основателна, съответно обжалваният РА следва да бъде отменен за разликата над посочените суми главница в размер на 16 718,65лв. и лихви в размер на 10 388,56лв., до пълния размер на определената при ревизията дължима сума за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер на 18 918,60лв. и прилежащите лихви в размер на 11 755,56лв. В останалата си част жалбата е неоснователна и следва да бъде отхвърлена.

При този изход на делото и своевременно направените искания, на страните по делото се дължат направените от тях разноски, съобразно уважената и отхвърлена част на жалбата.

Съобразно представения списък с разноските (л. 1381) жалбоподателят е направил разноски за държавна такса, адвокатско възнаграждение и възнаграждение за вещо лице, които възлизат общо на 3 710лв. Съобразно уважената част на жалбата следва да бъде присъдена сумата в размер на 431,47лв. (четиристотин тридесет и един лева и четиридесет и седем стотинки).

На основание чл. 161 от ДОПК, на ответника следва да бъде присъдено възнаграждение за осъществената юрисконсултска защита, съобразно отхвърлената част на жалбата. Изчислено съобразно разпоредбата на чл. 8, ал. 2, вр. чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба № 1 от 09.07.2004г. за възнагражденията за адвокатска работа (в приложимата й редакция) същото възлиза на 2 742,94лв. (две хиляди седемстотин четиридесет и два лева и деветдесет и четири стотинки).

Водим от горното, Съдът

 

Р Е Ш И :

 

ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р-16001623004597-091-001 от 29.02.2024г., издаден от С. П. – началник сектор, възложил ревизията и М. Г. – главен инспектор по приходите в ТД на НАП – [населено място], офис Хасково, ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 173 от 22.04.2024г. на Директор на Дирекция “Обжалване и данъчно - осигурителна практика” - [населено място], В ЧАСТТА относно допълнително установените на А. И. А. задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ за 2017г. за разликата от 16 718,65лв. до 18 918,60лв. главница и за разликата от 10 388,56лв. до 11 755,56лв. прилежащи лихви.

ОТХВЪРЛЯ жалбата на А. И. А., [ЕГН] от [населено място], [улица], ***, против Ревизионен акт № Р-16001623004597-091-001 от 29.02.2024г., издаден от С. П. – началник сектор, възложил ревизията и М. Г. – главен инспектор по приходите в ТД на НАП – [населено място], офис Хасково, ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 173 от 22.04.2024г. на Директор на Дирекция “Обжалване и данъчно - осигурителна практика” - [населено място] В ЧАСТТА, с която на А. И. А. допълнително са установени задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ за 2017г. в размер на 16 718,65лв. главница и прилежащи лихви в размер на 10 388,56лв.

ОСЪЖДА НАЦИОНАЛНА АГЕНЦИЯ ЗА ПРИХОДИТЕ – [населено място] да заплати на А. И. А., [ЕГН] от [населено място], [улица], *** сумата от 431,47лв. (четиристотин тридесет и един лева и четиридесет и седем стотинки) разноски по делото, съобразно уважената част на жалбата.

ОСЪЖДА А. И. А., [ЕГН] от [населено място], [улица], *** да заплати на НАЦИОНАЛНА АГЕНЦИЯ ЗА ПРИХОДИТЕ – [населено място] сумата от 2 742,94лв. (две хиляди седемстотин четиридесет и два лева и деветдесет и четири стотинки), равностойност на осъществената юрисконсултска защита, съобразно отхвърлената част на жалбата.

Решението може да се обжалва пред Върховния административен съд в 14-дневен срок от съобщението до страните за постановяването му.