Р Е Ш
Е Н И Е
№…………….. .................................... 2020 година,
гр.ВАРНА
В И М
Е Т О Н А
Н А Р О
Д А
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД гр.Варна, ХХХІІ-ри състав :
ПРЕДСЕДАТЕЛ:
ГЕРГАНА
СТОЯНОВА
В съдебно
заседание, проведено на 17.06.2020 г., при
на секретар Камелия Александрова разгледа докладваното от председателя административно дело № 3462/2019г. и за да се
произнесе взе предвид следното:
Производството е по реда на
чл.156 и следващи от ДОПК.
Инициирано е по жалба от „А.“ ЕООД, ЕИК ***, със седалище
и адрес на управление в гр.***, представлявано от управителя Г. Д.Д. срещу
Ревизионен акт № Р-03000319001949-091-001/16.08.2019 г. издаден от орган по
приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение № 266/21.11.2019 г. с което
на дружеството е установено данъчно задължение по ЗКПО за 2017 г. в размер на 14 040
лв. главница и лихва 1961.86 лв.
В жалбата са изложени доводи за незаконосъобразно
извършено увеличение на данъчния финансов резултат на ревизираното дружество и
формирано въз основа на него задължение по ЗКПО. Твърди се наличие на счетоводна грешка за периода на ревизията, за
която на основание чл. 75, ал.3 от ЗКПО
била подадена коригираща ГДД за 2018 г.
В тази връзка се изтъква, че за
ревизирания период 2017г. „А.“ ЕООД подало ГДД по чл. 92, ал.1 от ЗКПО, с
която декларирало общ приход от 140400
лв.; разходи – 0.00 лв.;СФР –счетоводна печалба – 140400.00 лв. Деклариран бил
ДФР – 0.00 лв. Приходите били от постъпили
парични преводи с основание „дивидент-разпределение на печалба“, тъй
като дружеството притежава 26 % от капитала на „З. “ООД, считано
от 27.09.2017 г. Разпределението било
извършено на основание решение на Общото събрание на съдружниците, взето на 07.07.2010 г.
Впоследствие, с Протокол от ОСС
на „З. “ ООД от 01.01.2018 г. във връзка с установено неправилно изплащане на
дивидент на новите съдружници –посочените еднолични търговски дружества, в т.ч.
и“А.“ ЕООД - е взето решение до края на 2018 г. същите да
възстановят получените суми, които да се
изплатят на физическите лица, съдружници към 07.07.2010 г. Посочва се, че с
платежно нареждане от 21.12.2018 г. ревизираното дружество привело на „З. “ ООД сумата от 293400 лв. , включваща и постъпилата на 27.09.2017 г. сума от 140400
лв.
Твърди се наличие на счетоводна грешка за периода на ревизията, за
която на основание чл. 75, ал.3 от ЗКПО
била подадена коригираща ГДД за 2018 г., която доказвала пряко извършената
корекция на ДФР във връзка с взетото решение на ОСС на „З. “ООД от 01.10.2018
г.
В тази връзка се твърди несъобразяване с разпоредбите на чл. 75 и чл. 81 от ЗКПО.
Въз основа на изложеното е формирано
искане за отмяна като незаконосъобразен
на обжалвания ревизионен акт.
Ответникът чрез процесуалния си представител оспорва релевираните в жалбата доводи,
счита ги за неоснователни. Твърди, че увеличението на ДФР за 2017 г. е правилно
извършено предвид приетото от
ревизиращите органи скрито разпределение на печалба , обосноваващо
се на чл. 27, ал.2 т.2 от ЗКПО.
Счита, че връщането на получената сума не променя факта
на отчетен счетоводен приход от ревизираното дружеството, представляващ скрито разпределение на
печалба. С това убеждение пледира за потвърждаване на ревизионния акт.
Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размерот101.06 лв.
Съдът, като
съобрази доводите и възраженията на страните с данните и доказателствата по
делото и с относимата за случая правна уредба,
прие следното:
Жалбата е
депозирана в законоустановения срок от надлежна страна и срещу индивидуален
административен акт, подлежащ на съдебен контрол, поради което е ПРОЦЕСУАЛНО
ДОПУСТИМА.
Разгледана по същество е НЕОСНОВАТЕЛНА.
Въз
основа на Заповед за възлагане на ревизия № Р-ОЗОООЗ19001949-020-001/29.
03.2018г. /стр.3-4/ е извършена ревизия на „А.'’ ЕООД с обхват корпоративен
данък по ЗКПО, за периода от 01.01.2017г. до 31.12. 2017г. Съставен е
Ревизионен доклад /РД/ № Р-03000319001949-092-001/11.07.2019г., връчен на
31.07.2019г. В хода на ревизионното производство е установено, че през
ревизирания период - 2017г. дружеството
не е извършвало икономическа дейност. Подадена е годишна данъчна декларация, по
чл. 92, ал. 1 от ЗКПО, вх.№ 0300И0502681/27.03.2018г., с която са декларирани
общо приходи в размер на 140400,00 лв., общо разходи в размер на 0,00 лв.
Счетоводен финансов резултат /СФР/ - счетоводна печалба в размер на 140400,00
лв. Счетоводния финансов резултат е преобразуван в посока намаление, посочено
на ред. 13, със сумата от 140400,00 лв. Данъчният финансов резултат е установен
на 0,00 лв. Дължим корпоративен данък за 2017г. в размер на нула лева.
С
ревизионен акт №Р-03000319001949-091-001/16.08.2019г., издаден органи по приходите при ТД на НАП - гр.Варна,
на дружеството са установени допълнителни задължения по ЗКПО - корпоративен
данък за 2017г. в размер на 14040,00 лева и лихва върху тази сума - 1961,86
лева. Ревизионният акт е потвърден изцяло
от директора на дирекция „ОДОП“ при ЦУ на НАП Варна с решение №
266/21.11.2019 г.
По фактите е прието следното:
А." ЕООД е вписано в регистъра на
Агенцията по вписванията на 14.09.2017г. с едноличен собственик Г.Д.Д.. Към
тази дата същия е собственик и на 26 % от капитала на "З. " ООД.
С ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2017г. “А.“ ЕООД декларира приходи за същата година 140400.00 лв. разходи – 0.00
лв.; счетоводен финансов
резултат преди данъчно преобразуване - печалба в размер на
140400.00 лв. Сумата е отчетена като общо приходи от дейността за 2017г., представляващи получени парични преводи
по банковата сметка на дружеството от „З. " ООД с ЕИК *** на основание
„дивидент- разпределение печалба". СФР е преобразуван
в посока намаление - в т. 13
от декларацията - други намаления на счетоводния финансов резултат.
След преобразуването СФР данъчният финансов резултат е установен на
0.00 лв. Представена е помощна
справка, с която е конкретизирано извършеното намаление с приходи в резултат на
разпределение на дивиденти от местни юридически лица и от чуждестранни лица,
които са местни лица за данъчни цели на държава - членка на ЕС - чл. 27, ал. 1,
т. 1 от ЗКПО.
Видно от
протокол на Общото събрание на „З. " ООД от 07.07.2010г., съдружниците - Н.Д.Д.,
Н.Л.И., Г.Д.Д. (към
конкретния момент едноличен
собственик на капитала на ревизираното лице) и С.Я.Й.вземат решение за
разпределяне на неразпределената печалба от предходни години - 2007 - 2008г.
Размерът на печалбата, подлежащ на разпределение е 1 900 000.00
лв., изплащането на дивиденти на съдружниците, следва да е съобразно размера на техните дялове. Протоколът е
отразен в счетоводството на дружеството и във финансовите отчети за 2017г.
Ревизията приема, че именно този протокол от
07.07.2010 г. е основанието за
преведените суми по банковата сметка първо на „А."
ЕООД, впоследствие – по банковата сметка на Г.Д.Д..
С Договор за покупко - продажба на дружествен
дял от 20.09.2017г. Г.Д.Д.,
представляващ и едноличен собственик на „А.“ ЕООД, ЕИК ***, продава на същото
дружество собствените си 26% от капитала на
„З. “ ООД, ЕИК ***,1300 дяла всеки от които с
номинална стойност 10,00 лв. Договорът е нотариално заверен и е представен пред
Агенцията по вписванията в гр.Варна.
На 27.09.2017г., по разплащателната сметка на „А."
ЕООД е постъпила сума в размер 140400.00 лв. от „З. " ООД с основание:
„дивидент - разпределение на печалба", съгласно Протокол на Общото
събрание на собствениците на капитала на „З. " ООД от дата 07.07.2010 г.
На 28.09.2017 г. едноличният собственик на
капитала на ревизираното лице Г.Д.Д. (бивш притежател на дялове от „З. "
ООД) изтегля от същата банкова сметка *** „А." ЕООД сума в размер
на 140386.00 лв.
Разпределението на суми -дивиденти на основание протокола от 07.07.2010 г. става
след 31.07.2017 г., когато собственици са
посочените в него физически лица.
Според органите по приходите правото
на дивидент принадлежи единствено на лицата, които са съдружници в дружеството
към момента на решението по чл. 137, ал. 1, т.З от Търговския закон, т.е.
дивидент се разпределя към собствениците на капитала към момента на взетото
решение.
Отчетено е представеното писменото обяснение от „А.“
ЕООД, подписано от неговия управител, според което сумите от разпределение на
дивидентите са изплатени погрешно на дружеството, вместо на лицата, имали качеството на съдружници към
момента на вземане на решението за разпределение.
След получена покана по чл. 103
от ДОПК, с протокол на ОСС на „З. “ООД от 01.10.2018 г. е взето решение
изплатените като дивиденти суми да се
възстановят на това дружество.
Същите са възстановени от ревизираното дружество в сметката на „З. “ ООД на 21.12.2018 г.
Въз основа на установеното от
фактическа страна , по което между страните няма спор, органите по приходите приемат, че тъй като към момента на вземане на решението от ОСС на „З. “ ООД за разпределение на
дивиденти - 07.07.2010 г .„А.“ ЕООД няма
качеството на съдружник и не може да участва в разпределението. Декларираното в т.13 от ГДД по чл. 92 от ЗКПО преобразуване на СФР за 2017 г. намаление
- други намаления, не се прието.
Счетено е, че получената от „А.“ЕООД сума представлява скрито разпределение на
печалба по смисъла на §1, т.5, б.“а“ от ДР на
ЗКПО, ДФР е преобразуван в посока
увеличение със същата сума, установен е
корпоративен данък в размер 14040.00 лв.
и лихва от 1961.86 лв.
При тази
безспорна за страните и съда фактическа установеност, спорът се свежда до
отговор на чисто правни въпроси: дали и доколко е налице скрито разпределение
на печалба, в коя от неговите хипотези.
В§1, т.4 от ДР на ЗКПО е дадена легална дефиниция
на понятието дивидент - разпределението в полза на лице, произтичащо от неговия
дял в
капитала на друго лице, вследствие на което намалява собственият капитал на
последното, включително:
а) доходи от акции;
б) доходи от дялови участия, включително от
неперсонифицирани дружества и от други права, третирани като доходи от акции;
в) скрито разпределение на печалба.
Точният прочит на нормата сочи недвусмислено,
че понятието е обвързано с качеството на лицето
( „ произтичащо от неговият
дял“) и това качество следва да е
актуално и валидно към момента на вземане на решението за разпределяне.
В настоящия случай по отношение
на ревизираното дружество това не е налице.
Съгласно § 1, т. 5, б. "а" от ДР на ЗКПО скрито разпределение на печалба са сумите,
несвързани с осъществяваната от данъчно задълженото лице дейност или
превишаващи обичайните пазарни нива, начислени, изплатени или разпределени под
каквато и да е форма в полза на акционерите, съдружниците или свързани с тях
лица, с изключение на дивидентите по т. 4, букви "а" и "б".
В разглеждания случай не са
налице каквито и да е данни за наличието на факти и обстоятелства (не се и
твърдят такива), изпълняващи фактическия състав на която и да е от
изброените в коментираната норма
хипотези – не се касае за разпределение на суми от ревизираното дружество–
източникът на сумите за разпределение е
„З. “ ООД .
Граматическото тълкувание на коментираната
норма посочва ясно субекта за който се
отнася: данъчно задължено лице, начислило, изплатило или разпределило под
каквато и да е форма в полза на
акционерите, съдружниците, или
свързани с тях лица суми, несвързани с дейността му, или превишаващи обичайните
пазарни нива. Както се каза извършващото
разпределени на печалба дружество е „З. “ООД.
Другата хипотеза не е относима
към казуса.
От друга страна осъщественото разпределение е открито, ясно е
като основание и произход, съответства
напълно на взетото решение на ОСС на разпределящото дружество, сумите са
счетоводно е отразени, проследими и установени.
Горното обосновава извода, че не
е налице скрито разпределение на печалба.
Относно характера на получената от „А.“ ЕООД сума и значението
и при формиране на задължението по ЗКПО:
Съгласно чл. 123 от ТЗ всеки съдружник има право да участвува в
управлението на дружеството, в разпределението на печалбата, да бъде
осведомяван за хода на дружествените дела, да преглежда книжата на дружеството
и право на ликвидационен дял.
Правото на получаване на дивидент е
субективно имуществено право, което възниква при реализиране на сложен
юридически състав:
1. изтичане
на финансовата година;
2. приемане на
годишния отчет и баланса от общото събрание на дружеството и да е реализирана
печалба;
3. вземане на
решение на общото събрание на дружеството за разпределение на печалбата.
При безспорно установените факти,
че към датата на вземане на решението на ОСС на „З. “ ООД – 07.07.2010г. за
разпределение на печалба за период 2007-2008 г. съдружници в него са само физически лица в т.ч. Г.Д.Д. и че ревизираното дружество „А.“ЕООД с управител и собственик Г.Д. получава
качеството на (нов) съдружник в „З. “ООД едва на 20.09.2017 г. възниква въпросът кой е носителят на правото на вземане за дивидент към
момента на реализиране на разпределението 27.09.2017 г.?
Съдът счита, че и към този това право
принадлежи на лицата имали качеството на съдружници (акционери) към момента на
приемане на решението на ОСС на разпределящото търговско дружество. Позовава се на Решение № 2183/27.03.2020 г. на ВКС, което дава отговор на възникналия въпрос. Според мотивите на решението“ правото на дивидент е имуществено субективно право на
акционера да получи част от реализираната печалба, съразмерна на участието му в
капитала. За да може то да се трансформира в конкретно право на дивидент -
облигационно изискуемо и ликвидно вземане на акционера към дружеството, следва
да се реализира фактическият състав, с
чието възникване законът свързва пораждането на това вземане.“
Към момента на
вземане на решението на ОСС на „З. “ООД – 07.07.2010 г., както и към момента на
осъществяване на трансфера елементите на този фактически състав са налице. „А.“ЕООД - приобретател на дяловете на Г.Д. не
може да се легитимира като титуляр на правото на вземане на дивидент, тъй като е
придобило собствеността върху тях много
време след приемане на решението на ОСС на „З. “ ООД - трансферът е осъществен след като напълно е реализиран
целият фактически състав, с чието възникване законът свързва пораждането на
това вземане.“
Този фактически състав, елементите на който се посочиха по-горе, съдът
счита за реализиран.
Като съставна част на членственото правоотношение,
приобретателят придобива абстрактното право за получаване на бъдещи, но не и на
разпределени вече дивиденти (така в Решение № 2183/27.03.2017 г.на ВКС).
При този коментар
изцяло неоснователни са релевираните от оспорващото дружество доводи за
наличие на основанията на чл. 27,ал.1,
т.1 от ЗКПО, на които се основава
цялостната му защитна теза. Ревизираното дружество не попада в кръга лица, имащи правата по чл. 123
от ТЗ към момента на разпределението на печалбата – 07.07.2010 г. Моментът на
извършване на трансфера – 27.09.2017 г. не променя този извод. След като е
така, то не попада и в кръга лица, за които е
относима хипотезата на цитираната
норма.
На същото основание изплатената от разпределящото дружество на „А.“ ЕООД сума от 140400 лв. не може да се
определи като „приход в резултат на разпределение на дивиденти“, който да не следва да бъде признат за данъчни
цели. По тази причина съдът намира за неправилно отразеното със счетоводна
операция намаление на приходите от дялово участие (дивидент).
Същата следва да се третира като печалба по чл. 5, ал.1
от ЗКПО и да се обложи по общия ред на облагане
По делото се проведе и прие ССЕ.
Според отговора на
вещото лице по т.4 от заключението, получената през 2017 година сума в размер на 140 400 лева, с основание
„Дивидент - разпределение на печалба” е отчетена от дружеството като приходи от
дивидент по сметка 722000 „Приходи дялово участие“. В ГДД по чл. 92 от ЗКПО сумата е посочена като
приход и съответно с тази сума е извършено намаление на финансовия резултат, на
основание чл. 27 от ЗКПО. Декларирания данъчен финансов резултат за 2017 година
е нула лева, съответно не е възникнало задължение за корпоративен данък.
През 2018 година е
установена грешката и на основание протокол на ОСС на „З. ” ООД от 01.10.2018
година дружеството-жалбоподател коригира допуснатата грешка и отразява
получената сума като задължение, което е погасено на 21.12.2018 г.
На основание чл. 75 от ЗКПО при откриване
на счетоводна грешка, свързана с минали години, данъчните финансови резултати
за съответните минали години се коригират съгласно изискванията на действащите
през съответните минали години закони така, че все едно грешката не е била
допусната.
През
2018 година е установена грешката и на основание протокол на ОСС на „З. ” ООД
от 01.10.2018 година дружеството-жалбоподател коригира допуснатата грешка и
отразява получената сума като задължение, което е погасено на 21.12.2018 г.
Съдът
не кредитира заключението в частта по
т.4, предвид казаното относно липсата на
предпоставки за прилагане хипотезата на чл. 27, ал.1,т.1 от ЗКПО
На
същото основание и приетото относно липсата на качеството съдружник
у ревизираното дружество към момента на разпределената с решение на ОСС на „З. “ООД от 07.07.2010 г. печалба
(дивидент) е безпредметно да се обсъжда
приложението на чл. 47а ал.1 от ЗКПО, на
която се опира оспорващото дружество. В случая тя е неотносима.
Относно
твърдението на оспорващото дружество за
наличие на счетоводна грешка:
Съдът
намира този додвод за неосншователен, изграиден изцяло с оглед защитната теза
на ревиризираното дружество.
Събитие от минали отчетни периоди и
счетоводна грешка е събитие или грешка, които предприятието констатира през
текущ отчетен период на база на анализ или други действия.
Счетоводни са грешките, допуснати като технически грешки, неверни изчисления,
неправилно тълкуване на факти, пропуски при счетоводната отчетност, неправилно
прилагане на определени нормативни актове и други. За данъчни цели е предвиден
механизъм, който да неутрализира счетоводните записвания в интерес на реалното
определяне на данъчните задължения за текущия отчетен период.
Такава в случая не се установява.
Съдът счита, че се касае за
неправилно формирано намаление на СФР, но не поради счетоводна грешка, а поради грешно интерпретиране на материалния закон от страна на ревизираното
дружество, произтичащо от погрешно
присвоеното качество на съдружник в разпределящото дружество „З. “ ООД към
момента на приемане на решението на ОСС.
Декларирания от „А.“ЕООД
приход е печалба за дружеството по смисъла на чл. 5 от ЗКПО, а във връзка с
чл. 18, ал.2 от същия закон е данъчна
печалба, съставляваща и данъчна основа за облагане съгласно чл. 19 от закона.
Съобразно
разпоредбата на чл. 18, ал. 2
от ЗКПО положителният данъчен финансов
резултат е данъчна печалба, като съгл. чл. 19 от ЗКПО. данъчната основа за определяне на корпоративния
данък е данъчната печалба.
Съобразно разпоредбата на т. 2 от Счетоводен
стандарт 18 "Приходи"
- приход е брутният поток от икономически изгоди през периода, създаден в хода
на обичайната дейност на предприятието, когато този поток води до увеличаване
на собствения капитал отделно от увеличенията, свързани с вноските на
собствениците. Приходите включват брутните потоци от икономически изгоди,
получени от и дължими на предприятието.
Обстоятелството, че впоследствие
след второ решение на ОСС на новите съдружници на „З. “ ООД, сумата е върната
на разпределящото дружество за изплащане на лицата, посочени в първото решение
- от 07.07.2017 г., не променя този
извод.
Правилно е приложена данъчната
ставка по чл. 20 от КПО.
Установеното от РО с проверявания ревизионен акт
задължение на „А.“ ЕООД за корпоративен данък е правилно като краен резултат, макар и на различни от изложените в него
правни основания. Данъкът е правилно начислен и се дължи.
Релевираните в жалбата срещу РА доводи са неоснователни и
като такива следва да се отхвърлят.
Предвид приетия по спора краен
правен резултат своевременно
претендираното от процесуалния представител
на ответника искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение съдът намира за основателно и следва да се
уважи в пълния му размер от 1010 .06 лв., формиран съгласно чл. 8, ал.1 от
Наредба № 1/09.07.2004 г.
Мотивиран от изложеното и на основание чл. 160, ал. 1 от ДОПК, Административният съд – Варна
Р Е Ш И:
ОТХВЪРЛЯ жалбата на „А.“ ЕООД, ЕИК ***, със седалище и адрес на управление в
гр.***, представлявано от управителя Г.Д.Д. срещу Ревизионен акт №
Р-03000319001949-091-001/16.08.2019 г. издаден от орган по приходите при ТД на
НАП Варна, потвърден с Решение № 266/21.11.2019 г. с което на дружеството е
установено данъчно задължение по ЗКПО за 2017 г. в размер на 14 040 лв.
главница и лихва 1961.86 лв.
ОСЪЖДА
„А.“ ЕООД, ЕИК ***, със седалище и адрес на
управление в гр.***, представлявано от управителя Г.Д.Д. да заплати на дирекция
„ОДОП“ при ЦУ на НАП Варна сумата от 1010.06 лв. / хиляда и десет лева и шест
стотинки/, представляваща юрисконсултско възнаграждение.
РЕШЕНИЕТО подлежи на обжалване пред Върховен
административен съд на Република България в 14-дневен срок от съобщаването му
на страните.
ПРЕДСЕДАТЕЛ:………………