Решение по дело №2604/2023 на Административен съд - Пловдив

Производството е по реда на чл.156 и сл. от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по жалба на „Самир Къмпани“ АД, ЕИК ***, със седалище и адрес на управление: гр. Пловдив, [улица], ет.5, офис 17, представлявано от Х. Н. К., чрез адв. И. М., против Ревизионен акт /РА/ № Р-16001623000037-091-001/28.06.2023 г. издаден от орган по приходите при ТД на НАП – Пловдив, потвърден с Решение № 357/15.098.2023 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ /Д „ОДОП“/ при ЦУ на НАП – Пловдив, с който са установени допълнителни задължения за корпоративен данък за 2018 г. в размер на 2 693.67 лв. и лихви – 1 178.86 лв.; за 2019 г. в размер на 2 780.63 лв. и лихви – 934.20 лв.; за 2020 г. в размер на 2 368.89 лв. и лихви – 555.67 лв. и за 2021 г. в размер на 2 812.06 лв. и лихви – 374.49 лв. и данък върху добавената стойност за периода 14.02.2018 г. – 30.09.2022 г. в размер на 29 070.93 лв. и лихви – 8 881.84 лв.

В жалбата се твърди, че ревизионният акт е незаконосъобразен, необоснован и немотивиран. Излагат се и доводи за нищожност на оспорения административен акт. Наред с това се твърди, че изводите на данъчните органи за установяването на допълнителни задължения за корпоративен данък и на лихви, са произволни и не почиват на събраните в цялост в хода на ревизионното производство доказателства, още повече, че единственото доказателства са справките за издадени фактури за консумация на ел.енергия и вода, без да са потърсили от РЛ нито фактурите за комуналните плащания, нито платежните документи по тях. Не е отчетено обстоятелството, че процесните имоти са въведени в експлоатация през м.06.2017 г., а на 18.03.2018 г. са апортирани в капитала на „Самир къмпани“ АД, чрез апортна вноска, направена от Х. К.. Твърди се също така, че не е изследван въпросът дали имотът е обитаем, което води до незаконосъобразния извод на приходната администрация, че след като имотът не е използван от Х. К., но за него са плащани комунални услуги, то последният е бил използван от други лица или дружества. Оспорват се и противоречивите изводи на органите по приходите, а именно: - в РД се приема наличие на договор за наем между „Семир къмпани“ АД и Х. К., а в РА се сочи, че можело и да не е Х. К., но пък и който и да е бил ползвателят, корпоративният данък се дължи, щом се плаща ток. Твърди се, че партидите като клиент в ЕВН и ВиК са на името на Х. К., предвид факта, че последният е бил собственик на имота. Излагат се подробни доводи в сочените насоки. Иска се от съда да отмени изцяло ревизионния акт и се претендират разноски по делото.

В съдебно заседание, оспорващото дружество, чрез процесуалния си представител – адв. М., поддържа жалбата по доводи, подробно изложени в представените писмени бележки.

Ответникът - директорът на Д "ОДОП" - Пловдив при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител - юриск. М., оспорва жалбата, като неоснователна и моли същата да бъде отхвърлена по аргументи, изложени в депозираната по делото писмена защита.

Претендира юрисконсултско възнаграждение.

Съдът, като съобрази доводите на страните и направи преценка на приетите по делото доказателства (административната преписка, събраните в хода на производството писмени доказателства, свидетелските показания и приетата СОцЕ), установи следното:

Началото на ревизионното производство е сложено със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-1600162300037-020-001/04.01.2023 г. (л.1142, т.4), издадена от С. П. П., началник сектор, с обхват на задължения за корпоративен данък за периода 01.01.2018 г. – 21.12.2021 г. и данък върху добавената стойност за периода 14.02.2018 г. – 30.11.2022 г. и определен срок за приключването й, до 3 месеца, считано от датата на връчване на заповедта, което е сторено на 05.01.2023 г. по електронен път (л.1145, т.4). Със Заповед за изменение на ЗВР № Р-*********-00037-020-002/04.04.2023 г. (л.422, т.2)на същия орган по приходите, срокът на ревизията е продължен до 05.06.2023 г., като и тази заповед е връчена по електронен път на 04.04.2023 г. (л.420, т.2)

За резултатите от ревизията е съставен Ревизионен доклад /РД/ № Р-16001623000037-092-001/09.06.2023 г. (л.146, т.1). В срока по чл.117 ал. 5 от ДОПК, „Самир къмпани“ АД е депозирало възражение вх. № К7-32/22.06.2023 г. (л.107, т.1). Ревизията приключва с оспорения в настоящото съдебно производство РА № Р-16001623000037-091-001/28.06.2023 г. (л.81, т.1)

Недоволно от този резултат „Самир къмпани“ АД обжалва последния пред горестоящия в йерархията административен орган, който с Решение № 357/15.09.2023 г. (л.35, т.1), го е потвърдил изцяло.

Решението е връчено на РЛ на 28.09.2023 г., а жалбата до настоящата инстанция и подадена на 11.10.2023 г. (л.33, т.1).

 

От фактическа страна съдът намира за установено следното:

1. По ДОПК

В РД е посочено, че през ревизираните данъчни периоди дружеството е

осъществявало дейност по отдаване на недвижими имоти под наем. Обектите, с които разполага са: - апартамент № 15, находящ се в гр. Пловдив, [улица]; гараж № 2, находящ се в гр. Пловдив, [улица], гараж № 8, находящ се в гр. Пловдив, [улица]; ателие № 17, находящо се в гр. Пловдив, [улица], които са придобити чрез апорт на 22.01.2018 г.

В хода на ревизионното производство са предприети, подробно описани в констативната част на РД (л.149-л.150, т.1), процесуални действия. На основание чл.37 ал.3, чл.53 и чл.56 ал.1 от ДОПК, на ревизираното лице са връчени искания за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице, извършени са насрещни проверки, на основание чл.45 от ДОПК, и са приобщени доказателства, събрани при извършена проверка за установяване на факти и обстоятелства (Протокол № Р-16001623000037-ППД-001/13.01.2023 г. за присъединяване на документи /л.237, т.1/ и ПУФО № П-16001622099267-073-001/07.12.2022 г. /л.878, т.3/).

При анализа на събраните доказателства е установено, че за периода 2018 – 2021 г., за апартамент № 15, гараж № 2 и гараж № 8, находящи се в гр. Пловдив, [улица], са плащани разходи за потребление на ел. енергия и вода. От „ЕВН България електроснабдяване“ ЕАД и „Водоснабдяване и канализация“ ЕООД – Пловдив са представени документи, че разходите са заплащани от Х. Н. К.. В дружеството не са отчитани разходи за външни услуги, както и не са отчитани приходи от отдаване под наем. Въз основа на събраните доказателства, от страна на приходната администрация е прието, че недвижим имот от патримониума на дружеството е бил предоставен и ползван, но за него не е представен сключен договор за наем и не са отчетени получени приходи в дружеството, както и, не е начислен ДДС.

В резултат на горното е прието, че са налице обстоятелства по чл.122 ал.1 т.2 от ДОПК.

На основание чл.124 ал.1 от с. к., на ревизираното дружество е връчено уведомление по реда на чл.124 ал.1 от ДОПК № Р-16001623000037-113-001/29.05.2023 г. (л.223, т.1) и Уведомление по реда на чл.17 ал.1 т.2 от с. к. № Р-16001623000037-139-001/29.05.2023 г. (л.229, т.1), в които е посочено, че основата за облагане с корпоративен данък и данък върху добавената стойност за ревизираните периоди ще бъде определена по реда на чл.122 от ДОПК.

2. По ЗКПО.

Ревизията е с обхват на задълженията за корпоративен данък на „Самир къмпани“ АД за периода 01.01.2018 г. – 31.12.2021 г. В хода на същата е извършен анализ на относимите към ревизираното лице обстоятелства, посочени в ал.2 на чл.122 от ДОПК, а именно: - т.1., т.2., т.3., т.4., т.8.,т.10., т.13., т.15 и т.16.

Установено е, че за периода от 2018 до 2021 г. са налице неотчетени приходи от наем на недвижими имоти, собственост на дружеството, предоставени безвъзмездно за ползване на свързаното лице Х. Н. К., а именно – апартамент № 15 и гаражи № 2 и № 8, находящи се в гр. Пловдив, [улица].

С Протокол № Р-16001623000037-092-01/09.06.2023 г. са присъединени документи, събрани в хода на извършена проверка за прихващане или възстановяване (ПУФО) на „Самир къмпани“ АД, документирана с Протокол № 16001622099267-073-001/07.12.2022 г., в т. ч.: - писмо от „Водоснабдяване и канализация“ ЕООД, в което е посочено, че на името на Х. Н. К. има разкрита партида за предоставяне на ВиК услуги на адрес: гр. Пловдив, [улица] (водомер 00102780051). Приложена е справка за платените суми по партидата по месеци за периода м.01.2018 г. – м.09.2022 г. в общ размер на 1 034.05 лв. с ДДС; - писмо от „ЕВН България електроснабдяване“ ЕАД, в което е посочено, че Х. Н. К. е регистриран в системата като клиент с кл. № ********* и следните места за потребление/ ИТН 4307682, ИТН 4307722 и ИТН 4307726, и трите на адрес: гр. Пловдив, [улица] (в т. ч. и ап. № 15). Приложена е справка за издадени и платени фактури по месеци за периода от м.01.2018 т. до м.09.2022 г. на обща стойност 11 548.33 лв.

От „Самир къмпани“ АД не е представен договор за наем с Х. К.; не са установени отчетени приходи от наем на горепосочените недвижими имоти.

Във връзка с горното органите по приходите са констатирали, че, в случая, Х. Н. К. (свързано лице – притежава повече от 5 на сто от дяловете, издадени с право на глас в дружеството) ползва под наем апартамента и гаражите, собственост на дружеството, т. е., налице е предоставен актив от „Самир къмпани“ АД“ на свързано лица по смисъла на чл.16 ал.2 т.2 от ЗКПО, съгласно който договорите за заем за послужване или друго безвъзмездно предоставяне за ползване на материални или нематериални блага, се смята за отклонение от данъчно облагане. В РД/РА е визирана разпоредбата и на чл.16 ал.1 от ЗКПО, съгласно която, когато една или повече сделки, включително, между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане.

Констатирани са неотчетени от „Самир къмпани“ АД приходи, определени на база аналог – клиент (СК „Макси“ ЕООД) на ревизираното дружество, несвързано с него, на което „Самир къмпани“ АД е определило цена за наем на 1 кв. м. в размер на 12.88 лв. с ДДС месечно. Изчислена е общата квадратура на трите недвижими имота – 239.01 кв. м. Посочено е, че лицето е използвало имотите от 14.02.2018 г. Неотчетените приходи са определени, като, общата квадратура е умножена по цената на квадратен метър, както следва: - за отчетната 2018 г. – в размер на 26 936.70 лв.; за отчетните 2019 г., 2020 и 2021 г. – в размер на 30 784.80 лв. на година. Данъчната основа за облагане с корпоративен данък е изчислена, като разликата между установените приходи и установените разходи (от декларираните не са признати разходи, несвързани с дейността). Във връзка с горното е начислен допълнителен корпоративен данък за отчетните 2018, 2019, 2020 и 2021 г., ведно с прилежащите лихви, на основание чл.175 от ДОПК.

 

3. По ЗДДС.

Извършената ревизия относно правилното прилагане на ЗДДС, обхваща периода 14.02.2018 г. – 30.11.2022 г. „Самир къмпани“ АД е регистрирано по ЗДДС лице, считано от 14.02.2018 г.

В РД е посочено, че на основание чл.122 ал.1 т.2 от ДОПК във връзка с чл.122 ал.2 от с. к., ревизиращият екип определя данъчната основа за облагане с ДДС на облагаемите доставки за данъчните периоди от 14.02.2018 г. – 30.09.2022 г., формирана на база декларираните от лицето извършени продажби и установените при ревизията неотчетени продажби (укрити приходи от наем) към края на всеки месец за ревизираните периоди.

Посочено е също така, че като регистрирано по ЗДДС лице, „Самир къмпани“ АД е задължено да начислява косвен данък за всяка облагаема доставка на услуга, по която е изпълнител. В случая, извършените доставки на услуги – отдаване под наем на недвижими имоти, са облагаеми, съгласно чл.12 ал.1 от ЗДДС и за тях се дължи ДДС. Дължимият данък не е начислен от „Самир къмпани“ АД, с което са нарушени разпоредбите на чл.86 ал.1 от ЗДДС. Данъчната основа на тези доставки е определена от органа по приходите по реда на чл.122 ал.2 от ДОПК, като е приложена съответната наемна цена за кв. м. използвана от дружеството.

С РА допълнително е установен дължим ДДС за извършените облагаеми доставки от „Самир къмпани“ АД за ревизираните период в общ размер на 29 070.93 лв., на основание чл.86 ал.1 и ал.2 от ЗДДС и са начислени дължимите лихви в размер на 8 881.84 лв.

За да потвърди РА, решаващият орган, като е възприел, че така изложената фактическа обстановка предполага наличие на хипотезата на чл.122 ал.1 т.2 от ДОПК и е изложил нормативната уредба, регулираща този вид финансови отношения, изцяло е възприел мотивите на ревизиращия екип, и е формирал крайния си извод, че РА е правилен и законосъобразен.

В хода на съдебното производство е приета с възражения от ответната страна съдебно-оценителна експертиза, за изготвянето на която вещото лице е изготвило оценката в съответствие с изискванията на Българските стандарти за оценяване /БСО/ и без да влиза в противоречие с Международните стандарти за оценяване /МСО/ и Европейските стандарти за оценяване /ЕСО/, чрез използване на съответните подходи и методи, като отделно от използваните при оценката методи, извежда ликвидационна стойност при ускорена продажба на оценявания актив. След подробна преценка на правното състояние на обекта, външните фактори, определящи стойността – местоположение, екология, инфраструктура и елементи на комплексно обществено обслужване, транспорт, определящи физически и технически параметри на имота(строителна конструкция и архитектурна характеристика на сградата), функционалност, предназначение, довършителни работи, състояние на имота и инсталации, и подробно описание на всеки един от приложените методи, експертът е посочил наемна цена по години в табличен вид, както следва: 2018 г. 4.16 лв./кв.м; 2019 г. – 4.53 лв./кв.м., 2020 – 5.11 лв./кв.м., 2021 г. – 5.15 лв./кв.м. и 2022 г. – 5.52 лв./кв.м. Така посочените крайни резултати са представени в табличен вид, като в КСЧ на експертизата данните с изложени чрез описание на всеки метод и подробни изчисления, също представени в табличен вид.

В с.з. на 11.04.2024 г. е разпитано като свидетел лицето А. Т. Д., от чийто показания се установява, че познава Х. К. от 2008 г., защото работят заедно. Знае за сградата, тъй като е изпълнявал довършителните работи през 2015-2016 г. - част от настилките, шпакловки, като твърди, че е правил замазките, настилките и мазилките в цялата кооперация. В този мансарден апартамент правил замазките и мазилките, което било още, когато се е строила кооперацията, а после – и довършителните работи. Знае, че К. е прехвърлил апартамента на една фирма, но нищо повече не знае. Твърди също така, че последният със сигурност няма как да живее в този апартамент, тъй като не са го отвършили. Сочи, че са направили само настилките на втория етаж, със шпакловки, на първия етаж - настилките и облицовките в банята. Свидетелят отбелязва, че, когато през 2018 г. са оставили този апартамент, той не бил годен за живеене – нямал санитария, нямал врати, нямал никакви мебели. След това, не знае да е довършван, още повече, че довършването е трябвало да бъде извършено от него. Отбелязва и, че силно се съмнява, че някой друг го е довършил, при положение, че с К. работят заедно. Свидетелят сочи също, че като се работи в някакъв обект, се ползва ток и той е ползвал ток за довършителни работи, най-вече, когато са тежки метеорологичните условия – ползват се калорифери и печки за съхнене, както и влагоуловители, а те са ползвали такива там, защото такова било изискването на Х..

В хода на съдебното производство към делото са приобщени: - справка от национална база данни за Х. Н. К.; писмо вх. № 1489/25.01.2024 г. от „ВиК“ ЕООД – Пловдив и писмо вх. № 1954/01.02.2024 г. от „Енергоразпределение Юг“ ЕАД.

При така установеното от фактическа страна съдът формира следните правни изводи:

Подадената до съда жалба срещу РА, потвърден с Решение № 357/15.09.2023 г. на директора на Д "ОДОП", като подадена от правен субект, с надлежна активна процесуална легитимация, и като подадена срещу подлежащ на оспорване акт, при упражнено в срок право на жалба, е допустима.

Разгледана по същество, жалбата е основателна.

Ревизионният акт е издаден от компетентен орган по приходите на основание чл.119 ал.2 от ДОПК, след надлежно възложена ревизия съгласно чл.112 и 113 от ДОПК. Свидетелство за горното са представените по административната преписка заповеди на директора на Д „ОДОП“ – Пловдив при ЦУ на НАП, а именно: - Заповед № РД-09-788/13.05.2022 г. (л.4, т.1), Заповед № РД-09-789/13.05.2022 г. (л.9, т.1), Заповед № РД-09-1525/31.08.2023 г. (л.14, т.1), Заповед № РД-09-1527/31.08.2023 г. (л.16, т.1), Заповед № РД-09-1528/31.08.2023 г. (л.17, т.1), Заповед № РД-09-783/13.05.2022 г. (л.18, т.1) и Заповед № РД-09-1979/30.09.2021 г. (л.21, т.1)сертификати за валиден електронен подпис (л.11-л.13, т.1) и оптичен носител, с процесните актове в електронен вариант.

Изготвен е в предвидената в чл.120 от ДОПК форма и съдържа необходимите реквизити.

Мотивиран е подробно, като неразделна част от него е и ревизионният доклад, където са подробно изложени фактическите констатации и съображения на екипа.

Следва да се констатира и това, че от представените по делото доказателства се установява, че ЗВР и ЗИЗВР, ревизионният доклад и ревизионният акт са надлежно подписани с валидни електронни подписи, положени в съответствие със Закона за електронния документ и електронния подпис към момента на подписването на електронните документи, за което са представени сертификати за валиден електронен подпис.

Съобразявайки изложеното, съдът намира за неоснователни доводите по жалбата за нищожност на оспорения акт.

Основателни са обаче останалите доводи на жалбоподателя за неправилно прилагане от страна на приходната администрация на особения ред за провеждане на ревизия по чл.122 от ДОПК в настоящия случай като счита, че не са налице основанията за целта.

За да се приложи разпоредбата на чл.122 от ДОПК, следва да е налице особен случай, който препятства извършването на ревизия по общия ред, следва да е налице поне една от изчерпателно изброените в нормата на чл. 122, ал. 1 ДОПК предпоставки. Тяхното наличие следва да се установи от органите по приходите в условията на пълно доказване, с допустимите по ДОПК доказателства, и не е допустимо прилагането на този особен ред на ревизия само при предполагаемо наличие на основание. Ако не е налице някое от основанията по чл.122 ал.1 от ДОПК, това опорочава цялото ревизионно производство поради липсата на основание за издаване на ревизионен акт.

В настоящото производство следва да се прецени правилността на изводите за налични доказателства за укрити приходи, което от страна на органа по приходите е прието като основание при условията на пълно и главно доказване за приложение на чл.122 ал.1 т.2 от ДОПК за провеждане на ревизия по особен ред. За да обосноват тези изводи органите по приходите са съобразили единствено обстоятелствата, че оспорващото дружество - "Самир къпмани“ АД е предоставило за безвъзмездно ползване на Х. Н. К., свързано лице по смисъла на §1 т.3 от ДР на ДОПК, недвижими имоти – апартамент № 15 и гараж, находящи се в гр. Пловдив, [улица]. Това, според органите на данъчната администрация е така, тъй като последно соченото лице е плащало разходи на комунални услуги на процесните имоти – ел.енергия и вода за периода от 01.01.2018 г. до 31.12.2021 г. поради факта, че партидите за тези услуги се водят на негово име, без обаче, да е отчетено обстоятелството, че имотите първоначално са били придобити от Х. Н. К. и от 21.01.2018 г. са прехвърлени на „Самир къмпани“ АД чрез апорт. Горното обосновало извода, че е налице отклонение от данъчно облагане съгласно чл.16 ал.2 т.2 от ЗКПО; не са зачели представените със справки и документи от трети неучастващи в процеса лица, които са представени и в хода на ревизията, че не може по категоричен начин да се установи кой точно е заплащал тези комунални услуги, какво са количествата използвана ел. енергия и вода – дали същата обуславя пълноценно обитание на жилището или тези консумативи са използвани с цел ремонтни дейности в имота; не са обследвали въпроса за състоянието на процесния имот – пригоден ли е за живеене или не; както и липсата на каквито и да е облигационни отношения между дружеството и К.. Крайният извод на ревизиращия екип е, че след като в дружеството не са отчитани разходи за външни услуги, както и приходи от отдаване под наем на недвижим имот, и разходите са заплащани от Х. К., то, в случая, Х. Н. К., свързано лице, ползва под наем апартамента и гаражите, собственост на дружеството, което налага извода, че е налице предоставен актив от „Самир къмпани“ АД на свързано лице, като по смисъла на чл.16 ал.2 т.2 от ЗКПО, това представлява отклонение от данъчно облагане, тъй като не е представен сключен договор за наем и не са отчитани получени приходи в дружеството и не е начислен ДДС.

В резултат на гореизложеното, е направена констатацията за наличие на обстоятелства по смисъла на чл.122 ал.1 т.2 от ДОПК, при което органът по приходите е определил основата за облагане по ЗКПО. Съдът съобрази правилото, възведено в нормата на чл.124 ал.2 от ДОПК, според което, в производството по обжалването на ревизионния акт при извършена ревизия по реда на чл.122 фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл.122 ал.1 от ДОПК е подкрепено със събраните доказателства. Това означава, че на ревизионния акт е нормативно придадена отнапред, материална доказателствена сила по отношение на обективираните в него констатации, т. е. тежестта за тяхното оборване е на оспорващия. Това правило е приложимо обаче, единствено и само, при положение, че преди това, органите по приходите са успели по несъмнен начин да докажат, че по отношение на ревизираното лице и за ревизирания период е налице някое от изчерпателно изброените в разпоредбата на чл.122 ал.1 от ДОПК обстоятелства. За да преминат към облагане по особения ред в настоящия случай, органите по приходите са приели, че са налице обстоятелствата по смисъла на чл.122 ал.1 т.2 от ДОПК – налице са данни за укрити приходи.

Тези изводи на административните органи, съдът намира за неправилни и необосновани. Направените от оспорващия възражения, че те не почиват на никакви обективни факти, са основателни. В случая, е безспорно обстоятелството, че дружеството "Самир къмпани“ АД и Х. Н. К. са свързани лица по смисъла на §1 т.3 от ДР на ДОПК, тъй като Х. К. притежава повече от 5 на сто от дяловете, издадени с право на глас в дружеството „Самир къмпани“ АД. Това обаче, само по себе си, не е достатъчно, за да се приеме, че автоматично са налице отклонения от данъчно облагане, съгласно чл.16 ал.2 т.2 във връзка с чл.15 от ЗКПО.

На първо място – за целия ревизирания период 01.01.2018 г. - 31.12.2021 г., органи по приходите - нито определения процесен ревизионен екип, нито който и да е друг орган по приходите, не е извършвал посещение на процесния апартамент респ., на двата гаража, отдавани под наем, при това при липсата на договор за наем, за да установи какво е състоянието на имотите, дали същите са годни за обитаване/ползване, за да се обоснове извод, че същите могат да бъдат предмет на наемно отношение.

На второ място, не е отчетено обстоятелството, че имотите са въведени в експлоатация с удостоверение № 24/23.06.2017 г., като първоначално са придобити от Х. К., който ги е апортирал на 18.02.2018 г. в дружеството, когато е била налице и оценка на вещите лица за състоянието им, а оценката е категорична, че същите са изградени до степен на завършеност, но без възможност за обитаване.

На следващо място, водещи за формиране на крайния извод на приходната администрация са представените две справки от „ЕВН България електроснабдяване“ АД и „ВиК“ ЕООД – Пловдив, от които се установява, единствено и само, че партидите се водят на името на Х. К., но липсват категорични доказателства, че именно последния е заплащал комуналните услуги, при положение, че фактурите са издавани на името на дружеството. Или иначе казано, не може по категоричен начин да се посочи, че именно Х. К. е ползвал имотите и е плащал комунални услуги. Още повече, че е основателно възражението на жалбоподателя в насока, че между констатациите в РД и в РА по отношение на този извод се изложени предположения. Така в РД, на стр. 6 от същия, първо новоредие отгоре-надолу се посочва: „При ревизията се установиха неотчетени приходи от наем на недвижим имот, предоставен за безвъзмездно ползване на свързаното лице Х. Н. К. – апартамент …. . Няма сключен договор между „Самир къмпани“ АД и Х. Н. К., няма взети счетоводни операции по сметки във връзка с безвъзмездно ползване на горепосочените имоти. Тъй като се касае до сделки между свързани лица по смисъла на §1 т.3 б.“е“ от ДОПК, са налице условията на чл.15 от ЗКПО“. В РА, на стр. 2 от същия, девето новоредие отдолу-нагоре се посочва: „Съгласно обясненията и възраженията на ревизираното дружество, след като безспорно имота не е ползван от Х. К., но за него са плащани комунални услуги, т. .е. жилището е било обитаемо, то същото е било ползвано от други лица или други дружества, за които не е доказано, че са физически и, че са налице основанията на чл.45 ал.4 от ЗДДС.“. Т.е. в случая се излагат предположения, а не доказани обстоятелства, което е най-важното условие при ревизия по особения ред на чл.122 от ДОПК.

Следва в случая да се отчете обстоятелството, че към момента на апортирането на процесните обекти на 18.02.2018 г. в дружеството, който момент е следващ на момента, от когато е прието от приходната администрация, че е налице наемно отношение, е налице оценка на вещи лица за състоянието им, която оценка е категорична, че същите са изградени до степен на завършеност, но без възможност за обитаване. В този смисъл са и показанията на св.Д., а именно, че процесните обекти не са отвършени (същите са без врати, без санитария) и съответно няма как да бъдат обитавани, а разходите за ток/вода са свързани с извършването на довършителните строителни дейности.

Т.е. крайният налагащ се извод е, че приходната администрация не доказва по безспорен начин, че процесните обекти са въобще обитаеми, за да може да се приеме, че по отношение на тях може да възникне наемно отношение, от което пък да произтекат укрити приходи, за да се пристъпи към провеждане на ревизията по особения ред на чл.122 от ДОПК. От това следва, че не е налице основание за провеждане на ревизията по този ред, което автоматично прави процесния РА незаконосъобразен.

На следващо място, въз основа на описаните до тук данни, от органа по приходите е прието за установено, че „Симар къмпани“ АД не е декларирало доходи от отдадените под наем недвижими имот в гр. Пловдив, [улица], което е квалифицирано като укриване на приходи или доходи от данъчнозадълженото лице и е счетено, че е проявена хипотезата на чл.122 ал.1 т.2 от ДОПК, поради което основата за облагане следва да бъде определена по реда, установен в чл. 122 и сл. от ДОПК.

Позовавайки се на тези данни и на цитираните нормативни текстове, органът по приходите обаче, не е обсъдил доказателствата и не е определил данъчната основа за облагане в процесния ревизионен доклад, където липсва съпоставка на имущественото състояние, направените разходи и получени доходи за периода от 01.01.2018 г. - 31.12.2021 г., където на практика са изследвани обстоятелствата по реда на чл.122 ал. 2 от ДОПК, а е изготвил самостоятелен Раздел IV в ревизионния доклад, назован "По Закона за корпоративно подоходно облагане“, където вече са обсъдени данните във връзка с предоставения под наем недвижим имот, формирана е годишна данъчна основа и съответно е определен процесния пряк данък (както това бе описано в предходната част на настоящото решение). За да определи данъчната основа и конкретния размер на процесния данък обаче, органът по приходите всъщност се е позовал на нормите на чл.15 във връзка с чл.16 ал.1 и ал.2 т.2 от ЗКПО в част III от ревизионния доклад – „Счетоводство на ревизираното лице“ (стр.5 от РД).

В тази насока, трябва да се отбележи следното:

Според разпоредбата на чл.122 ал.1 т.2 от ДОПК - Органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал.2 основа, когато са налице са данни за укрити приходи или доходи.

Съответно, според чл.123 ал.1 от ДОПК - в случаите по чл.122 ал.1 при определяне на основата по реда на чл.122 ал.2 се смята до доказване на противното, че е налице подлежаща на облагане с данъци печалба или доход, когато: 1. стойността на имуществото на лицето, явно съществено превишава размера на декларираните приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране, получени от него; 2. направените разходи от лицето и от свързаните с него лица по § 1, т. 3, буква "а" от допълнителните разпоредби явно и съществено превишават размера на декларираните получени средства.

Сиреч, когато е налице едно противоправно развитие на данъчните правоотношения, което е последица от проявлението на някой от фактите възведени в чл.122 ал.1 от ДОПК, следва да се приложат общите правила за определяне на облагаемата основа, същността на които е, да се установят и анализират онези от изброените в закона обстоятелства /критерии/, които са относими към ревизирания данъчен субект, като целта на закона е да се установи възможната пълнота от данни, които се доближават максимално до тази данъчна основа, при която би се стигнало при нормално развитие на правоотношението.

Това, разбира се не означава, че във всички случаи, когато формално е налице, факт или обстоятелство, предвидено в някоя от хипотезите по чл.122 ал.1 от ДОПК, следва да бъдат игнорирани основните принципи и правила на облагане, възведени в съответния специален материален закон.

Казано с други думи, когато данъчната основа не може да бъде определена съобразно материалните правила, установени в специалните ЗДДФЛ, ЗКПО, ЗДДС, ЗМДТ, то тогава, тази данъчна основа се определя съобразно общите материални правила, установени в чл.122 ал.2 от ДОПК, т.е., когато не е възможно да се установят фактите, които съответния материален закон релевира относно определяне на облагаемия или осигурителния доход, следва да се приложи нормата на чл.122 ал. 2 от ДОПК, която "вместо" съответния материален закон, релевира други факти относно определяне на облагаемия или осигурителен доход.

Съобразно чл.15 от ЗКПО, когато свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на данъчната основа, отличаващи се от условията между несвързани лица, данъчната основа се определя и се облага с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица.

Според чл.16 ал.1 от ЗКПО, когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане.

Съответно, според чл.16 ал.2 т.2 от ЗКПО, за отклонение от данъчно облагане се смятат и договорите за заем за послужване или друго безвъзмездно предоставяне за ползване на материални или нематериални блага.

В случая, каза се, няма съмнение и спор, че Х. Н. К. и „Самир къмпани“ АД са свързани лица по смисъла на §1 т.3 б.е от ДР на ДОПК.

На следващо място, според чл.223 от ЗЗД, с договора за наем наемодателят се задължава да предостави на наемателя една вещ за временно ползване, а наемателят - да му плати определена цена.

Съответно, според чл.243 от ЗЗД, с договора за заем за послужване заемодателят предоставя безвъзмездно на заемателя една определена вещ за временно ползване, а заемателят се задължава да я върне.

При това положение, повече от ясно е, че безвъзмездното предоставяне на една вещ за временно ползване е не нещо друго, а заем за послужване. Това е така, независимо от обстоятелството как е наименован сключеният от страните договор. В случая обаче, каза се по-горе също така, договор няма.

Това ще рече, че установеното между Х. К. и "Самир къмпани" АД облигаторно правоотношение по повод временното ползване на процесната недвижимост в гр. Пловдив, [улица], следва да бъде квалифицирано именно като заем за послужване.

При това положение, за да се разреши правния спор по същество е необходимо да се отговори на въпроса, трябва ли нормативно установената фикция в чл.16 ал.2 т.2 от ЗКПО, да бъде безусловно прилагана във смисъл, че във всички случаи на извършване на сделка по заем за послужване между свързани лица по смисъла на ДОПК, следва да се прилагат правилата на договор за наем и съответно да се приема, че заемодателят е формирал доход, равнозначен на пазарната цена за периода, както това е сторено в хода на процесното ревизионно производство.

В този смисъл, по отношение на приложение на привилото възведено в чл.16 ал.2 т.2 от ЗКПО, уместно би било да се съобразят някои разрешения, дадени в практиката на Съда на Европейския съюз.

Така в §2 б.“б" от диспозитива на Решение на Съда от 17 юли 1997 година (A. Leur-Bloem срещу Inspecteur der Belastingdienst/Ondernemingen Amsterdam 2), по дело C-28/95, постановено относно тълкуване на член 2, буква (г) и член 11, параграф 1, буква (а) от Директива 90/434/ ЕИО от 23 юли 1990 година на Съвета година относно общата система за данъчно облагане, приложима спрямо сливанията, разделянията, прехвърлянията на активи и замените на акции по отношение на дружества от различни държави-членки (ОВ, 1990 г., L 225, стр. 1), е посочено, че "...Член 11 от Директива 90/434 следва да бъде тълкуван като означаващ, че при определянето на това, дали планираната операция има за основна цел или като една от основните си цели избягване на данъци или отклонение от данъчно облагане, компетентните национални органи трябва да извършат обща проверка на операцията във всеки отделен случай. Такава проверка трябва да може да бъде подложена на съдебен преглед /курсива мой/. Съгласно член 11, параграф 1, буква (а) от Директива 90/434, държавите-членки могат да предвидят, че фактът, че планираната операция не се извършва от валидни търговски съображения, представлява презумпция за избягване на данъци или отклонение от данъчно облагане . Държавите-членки са компетентни, при спазване на принципа на пропорционалността, да определят вътрешните процедури, необходими за тази цел. Независимо от това, въвеждането на общо правило, което автоматично изключва някои категории операции от данъчните привилегии на основата на критерии като тези, посочени във втория отговор по буква (а), независимо от това, дали действително е налице избягване на данъци или отклонение от данъчно облагане, би надхвърлило необходимото за предотвратяване на избягването на данъци или отклонението от данъчно облагане и би накърнило целта, следвана от Директива 90/434........"

Все в този смисъл, в т.64 от мотивите на Решение на Съда на Европейския съюз (пети състав) от 6 юни 2013 г. относно "Неизпълнение на задължения от държава членка - Членове 56 ДФЕС и 63 ДФЕС - Членове 36 и 40 от Споразумението за ЕИП - Данъчно законодателство - Освобождаване от данъци само на изплатените от местни банки лихви, като изплатените лихви от установените в чужбина банки се изключват", постановено подело C-383/10 е посочено, че "...... Всъщност съгласно установената съдебна практика обосновка, изведена от борбата с данъчните измами и отклонението от данъчно облагане, е допустима, само ако се отнася до напълно изкуствени схеми, чиято цел е да се заобиколи данъчният закон, което изключва всяка обща презумпция за измама. Следователно, общата презумпция за отклонение от данъчно облагане или за данъчна измама не е достатъчна за обосноваването на данъчна мярка, която накърнява целите на Договора (вж. в този смисъл Решение от 28 октомври 2010 г. по дело Etablissements Rimbaud, C-72/09, Сборник, стр. I-10659, точка 34 и цитираната съдебна практика). В разглеждания случай обаче, спорната национална правна уредба възпрепятства не само отклонението от данъчно облагане и данъчните измами, но и законосъобразното упражняване на правото на свободно предоставяне на услуги, след като данъкоплатците докажат, че не целят извършването на измама.......".

Разбира се, тези разрешения на Съда на Европейския съюз не са пряко приложими към правния въпрос, предмет на текущото производство, но няма никаква пречка те бъдат съобразени като принципни становища по отношение на тълкуването и прилагането на националните закони, уреждащи обществените отношения с предмет облагане на задължените лица с преки данъци.

В този контекст, въвеждайки фикцията, че за отклонение от данъчно облагане се смятат и договорите за заем за послужване или друго безвъзмездно предоставяне за ползване на материални или нематериални блага, в чл.16 от ЗКПО не се съдържа изрично указание, че във всички случаи на сключен договор за заем за послужване, трябва задължително да се прилагат правилата на договора за наем и, съответно, въз основа на установена пазарна цена на наема, да се определят конкретните задължения за пряк данък. Ясно е, че, ако целта на законодателя бе тази, то това щеше да е възведено изрично, като материално правна норма.

В този смисъл, разбирането и прилагането на правилото на чл.16 ал.2 т.2 от ЗКПО, по начина по който това е сторено в процесния ревизионен акт е очевидно несъответно на разума и тълкуването, дадени в прежде цитираните решения на Съда на Европейския съюз.

Обратно, в чл.16 ал.1 от ЗКПО е установено, че, когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане.

Указанието на нормативния текст е ясно и небудещо съмнение относно неговото приложение.

При наличие на сделка, изпълнението на която води до отклонение от данъчно облагане (каквото според фикцията на чл.16 ал.2 т.2 от ЗКПО е договорът за заем за послужване), се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане.

Във връзка с това разрешение на националния закон, следва да бъде съотнесено цитираното указание на Съда на Европейския съюз, за това, че "....дали планираната операция има за основна цел или като една от основните си цели избягване на данъци или отклонение от данъчно облагане, компетентните национални органи трябва да извършат обща проверка на операцията във всеки отделен случай. Такава проверка трябва да може да бъде подложена на съдебен преглед...".

По какъв начин, изложеното до тук следва да бъде съобразено с конкретиката на текущия казус ?

В жалбата с която е сезиран съда, „Самир къмпани“ АД изрично е заявил, че имотите са в състояние, което не позволява нормално обитаване, за което органът по приходите не изложил каквито и да е констатации и съображения, нито в ревизионния доклад, нито в издадения въз основа на него ревизионен акт. Същите са се съсредоточили единствено и само върху представените справки за заплатени комунални услуги, като дори не са обсъдили в пълнота данните от тях, така, както се посочи по-горе в настоящото изложение.

Представените по делото документи, така както бяха описани в предходния раздел на решението, налагат несъмнен извод за истинност на цитираните твърдения на жалбоподателя. В тази насока трябва да се добави, че не се установява по категоричен начин, че комуналните услуги да са били заплащани от собственик на дружеството – Х. К..

В този смисъл, при липсата на каквито и да е данни по делото, както за реалното ползване, така и за реализирането на печалба от процесните две обекта – апартамент № 15 и гараж № 2, находящи са в гр. Пловдив, ул. ***“ № 1, изводите, направени от ревизиращите органи в противна насока не съответстват на действителността. Не са обсъдени задълбочено изобщо от ответника и представените от оспорващото дружество доказателства за заплащане комунални услуги и както и въпросът за вложено обзавеждане в процесните помещения от страна на „Самир къмпани“ АД, респ., възраженията му в тази насока, което е довело и до неизясняване на фактите и обстоятелствата от значение за случая, в нарушение на чл.35 от АПК във връзка с §2 от ДР на ДОПК, което е довело до издаване на акт, при неизяснена фактическа обстановка. Налице са тежки нарушения на проведения административен процес, защото посочените обстоятелства не са съобразени от приходните органи, нито са изследвани със съответните доказателствени средства. Възможните хипотези и предположения на органите по приходите не са годно основание да бъде изградена тезата за наличие на укрити приходи, за които да е обективно възможно определяне на данъчната основа по реда на чл.122 от ДОПК във връзка с чл.15 във връзка с чл.16 ал.1 и ал.2 т.2 от ЗКПО, а оттам и за преобразуване на декларираната печалба с реално неполучени приходи, като, както се посочи, само наличието на заплатени комунални услуги, не е достатъчно, за да се изведат и останалите изискуеми кумулативни предпоставки за дължимост на корпоративен данък и съответни лихви. В тежест на органите по приходите е да съберат категорични доказателства за укрити приходи, съответно, за точния размер на тези укрити приходи. Простото твърдение, че не може да данъчнозадълженото лице да не е реализирало приходи, не доказва наличието на укрити такива, нито пък е основание да се приеме, че законосъобразно е определена данъчната основа и дължимия корпоративен данък. При наличие на изискване на закона основанието за прилагане на особения ред да бъде доказано от органа по приходите при условията на пълно доказване, установяването само на вероятност да са налице такива укрити доходи, не е достатъчно, за да се приеме доказано наличието на укрити приходи, като основание по чл.122 ал.1 т.2 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред.

При липса на основание за провеждане на ревизията по особения ред на чл.122 и следв. от ДОПК, издаденият по този ред РА се явява незаконосъобразен, само на това основание.

По отношение определените задължения по ЗДДС по реда на чл.122 ал.1 т.2 от ДОПК относно продажба на услуги – наем на недвижими имоти – апартамент № 15 и гараж № 2, находящи се в гр. Пловдив, [улица], за които продажби не са издадени документи, а получените приходи не са отчетени като такива, следва да се отбележи, че предвид установената незаконосъобразност на РА в частта по ЗКПО, РА се явява незаконосъобразен и в частта по ЗДДС.

Съобразявайки гореизложеното, съдът не дължи обсъждане на приетата по делото СОцЕ, тъй като приема изначално, че не са налице условията за провеждане на ревизията по реда на чл.122 от ДОПК.

С оглед изложеното, съдът намира жалбата за основателна като оспореният РА № Р-16001623000037-091-001/28.06.2023 г. издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение № 357/15.09.2023 г. на директора на Д"ОДОП" – Пловдив при ЦУ на НАП, следва да бъде отменен.

При този изход на спора и предвид претенциите на страните за присъждане на разноски по делото, съдът намира, че такива се следват на жалбоподателя, съобразно разпоредбата на чл.161 ал.1 от ДОПК и същите се констатираха в размер на 750.00 (седемстотин и петдесет) лева, представляващи 50.00 лв. платена държавна такси и 700.00 лв. депозит за вещо лице. По делото не са представени доказателства за заплатен адвокатски хонорар, съответно такъв не следва да се присъжда.

Воден от горното и на основание чл.160 от ДОПК, Административен съд – Пловдив, XI състав,

 

Р Е Ш И :

 

ОТМЕНЯ по жалба на „Самир Къмпани“ АД, ЕИК ***, със седалище и адрес на управление: гр. Пловдив, [улица], ет.5, офис 17, представлявано от Х. Н. К., Ревизионен акт /РА/ № Р-16001623000037-091-001/28.06.2023 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП – Пловдив, потвърден с Решение № 357/15.098.2023 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ /Д „ОДОП“/ при ЦУ на НАП – Пловдив, с който са установени допълнителни задължения за корпоративен данък за 2018 г. в размер на 2 693.67 лв. и лихви – 1 178.86 лв.; за 2019 г. в размер на 2 780.63 лв. и лихви – 934.20 лв.; за 2020 г. в размер на 2 368.89 лв. и лихви – 555.67 лв. и за 2021 г. в размер на 2 812.06 лв. и лихви – 374.49 лв. и данък върху добавената стойност за периода 14.02.2018 г. – 30.09.2022 г. в размер на 29 070.93 лв. и лихви – 8 881.84 лв.

ОСЪЖДА Национална агенция за приходите – София да заплати на „Самир Къмпани“ АД, ЕИК ***, със седалище и адрес на управление: гр. Пловдив, [улица], ет.5, офис 17, представлявано от Х. Н. К., сумата от 750.00 (седемстотин и петдесет) лева, разноски по делото.

Решението подлежи на обжалване пред Върховен административен съд на РБългария в 14 - дневен срок от съобщаването му на страните.