Р Е
Ш Е Н
И Е
№..................................................2019г., гр.Варна
В ИМЕТО НА НАРОДА
ВАРНЕНСКИЯТ АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД, ХVІІІ състав
в публично заседание
на шестнадесети
януари 2019г., в състав:
АДМИНИСТРАТИВЕН
СЪДИЯ: МАРИЯ ЙОТОВА
с участието на секретаря Виржиния Миланова,
като разгледа докладваното от съдията адм.дело
№ 1934/2018г.
по описа на съда, за да се произнесе взе предвид следното:
Производството е по реда на чл.156 и сл. от ДОПК.
Образувано
е след отмяна на Решение № 34/12.01.2018г. по адм.д. № 1070/2017г. на Адм.съд -
Варна, с Решение № 8880/29.06.18г. по адм.д. № 3114/2018г. на ВАС и връщане за
ново разглеждане на жалба на С.Д.С., ЕГН **********, с ЕТ „С С - Ч“, ЕИК ****,
със седалище и адрес на управление: с.Сваленик, общ.Игнатово, обл.Русе,
ул.“Васил Коларов“ /ново име „Трети март“/ № 35,
против РА № Р-03001816002220-091-001/30.11.2016г. на орган по приходите при ТД
на НАП – Варна, потвърден с Решение № 525/17.02.2017г. на Директора на Дирекция
„ОДОП“ – Варна, с който са му определени данъчни
задължения: 1.за данък върху доходите по
чл.48 от ЗДДФЛ за данъчни периоди 2013г., 2014г. и 2015г. общо в размер на
17 227.01 лв. и лихви за забава – 2 343.53 лв.; и 2.за ДДС по
приложението на ЗДДС за подробно описани данъчни периоди през 2013-2015г.,
оспорени общо в размер на 4 357.16 лв. и лихви – 2 548.51 лв.
Жалбоподателят твърди, че оспорения акт е незаконосъобразен, поради
допуснати съществени процесуални нарушения и неправилно приложение на
материалния закон. Конкретно като процесуални нарушения сочи, че е накърнено
правото му на защита, тъй като в хода на ревизионното производство не са му
връчени всички събрани доказателства, в частност - Експертиза за определяне
пазарна стойност от 23.06.2016г.; ревизиращите не са анализирали и обсъдили
всички факти в тяхната съвкупност; неправилно са приели, че е налице
основанието по чл.122 ал.1 т.4 от ДОПК, тъй като са представени исканите
документи и счетоводна отчетност. Счита, че при издаването на обжалвания РА
неправилно е приложен и материалния закон – чл.122, вр. с чл.124 от ДОПК, ЗДДФЛ
и ЗДДС - ревизиращите органи са игнорирали дадените обяснения от ревизираното
лице и от търговците на риба, а направените изводи за извършени продажби се
базират само на издадени декларации за произход през сайта на ИАРА, което е
недопустимо; Оспорва установените задължения за ДДС за м.10 и м.11.2013г. по
Договор с Природен парк Русенски Лом, като твърди, че окончателното приемане на
работата е станало едва през м.01.2014г., поради което и към този период са издадени фактури и е
начислен данък; Изразява несъгласие с установените задължения за 2015г. във
връзка с прехвърлянето на предприятието на ЕТ и оспорва експертизата изготвена
за нуждите на ревизията; Оспорва и начисляването на ДДС по продажбата на мед,
доколкото регистрацията по отношение на пчелните продукти е направена на
физическото лице, което не е регистрирано по ЗДДС. На изложените основания моли отмяна на РА.
При новото разглеждане на делото, в изпълнение на дадени от съда указания с
Определение от 11.07.2018г., с молба от 30.07.2018г. заявява, че поддържа
първоначалната жалба като оспорва по основание и размер всички вменени с РА
данъчни задължения. Поддържа и направеното оспорване на представените по делото
декларации за произход на рибата, досежно тяхното съдържание. В тази връзка
заявява, че оспорва и дадените от Д.С.П и Д.Л.Г. обяснения, като твърди, че
същите не установяват реално извършени продажби. В съдебно заседание, по
съществото на спора и в депозирани писмени бележки, чрез пълномощника си – адв.Ф.,
поддържа жалбата на изложените в нея и в уточняващата молба основания, и моли
съда да я уважи. Претендира присъждане на съдебно-деловодни разноски.
Ответникът – Директор на Дирекция “ОДОП” -
Варна при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител – гл.ю.к.М.М, оспорва
жалбата и моли същата да се отхвърли като неоснователна. Претендира присъждане
на ю.к. възнаграждение.
По допустимостта на
жалбата:
Жалбата срещу РА, потвърден с решение на Директора на Д-я „ОДОП”-Варна, е подадена пред надлежния съд, от легитимирано лице, в законоустановения по чл.156 ал.1 от ДОПК
срок, отговаря на изискванията на чл.145 и
чл.149 от ДОПК,
като е налице и правен интерес от обжалването, поради което е допустима за разглеждане.
По основателността:
След като разгледа оплакванията, изложени в
жалбата, доказателствата по делото, становищата на страните и в рамките на
задължителната проверка по чл.160 от ДОПК, Административният съд приема за
установено от фактическа страна следното:
Производството
по издаване на обжалвания РА е започнало въз основа ЗВР
№ Р-03001816002220-020-001/01.04.2016г. издадена от Ш.А.С –
Началник сектор „Ревизии“ Дирекция
„Контрол” при ТД на НАП-Варна, упълномощен със
Заповед № Д-731/31.05.14г.
на Директора на ТД на НАП-Варна. Срокът за извършване на ревизията е 3
месеца от връчване на ЗВР /06.04.16г./.
Същата е с определен обхват - установяване на задължения на С.Д.С., с регистрация като ЕТ „С С – Ч“ – 1.По ЗДДС – ДДС; 2.Данък върху доходите на физическото лице; 3.Годишен и
авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ; всички за периода 01.01.2013г.-31.12.2015г. Първоначалната
заповед е изменена досежно срока за приключване на ревизията със ЗИЗВР
№ Р-03001816002220-020-002/04.07.2016г. и №
Р-03001816002220-020-003/04.08.2016г. За резултатите от ревизията, в срока по
чл.117 ал.1 от ДОПК е изготвен РД № Р-03001816002220-092-001/19.09.2016г.,
съдържащ предложение за установяване данъчните задължения на жалбоподателя.
В срока по чл.119 ал.3 ДОПК и от органите по ал.2 е издаден обжалвания РА, с който на
физическото лице са определени
задължения: 1.За годишен
и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за
данъчни периоди 2013г., 2014г. и 2015г.; и 2.За ДДС за данъчни периоди
м.м.01-03, 10-12.2013г., 03-06.2014г. и 03.2015г. Не са определени задължения
по ЗДДФЛ на физическото лице
След оспорване на РА по
административен ред, Директорът на Дирекция „ОДОП“ е потвърдил същия с Решение
№ 525/17.02.2017г.
В хода на ревизионното
производство са направени следните относими към предмета на делото фактически
констатации:
Ревизираното лице С.Д.С. е местно по смисъла на чл.4
ал.1 от ЗДДФЛ и упражнява дейност с регистрация ЕТ „С Д-Ч“. За периода
01.01-31.12.2013г. е подало ГДД по чл.50 от ЗДДФЛ, в която
са декларирани общо приходи от стопанска дейност като ЕТ - 57 008.20 лв. - от продажба на продукция
/риба/ в размер на 720 лв.; от
продажба на услуги - 50 731.83 лв.
/услуги с булдозер, почвоподготовка, дейности в ПП Русенски лом по проект от
Оперативна програма „Околна среда"/; Други
приходи общо в размер на 5 556.37 лв.,
от които 4556.37 лв. - субсидии и 1000 лв. - от
продажба на зърнокомбайн по фактура № 12/27.05.2013г. с получател ЗП „СЦ“.
За периода
01.01-31.12.2014г. ревизираното лице е подало ГДД по чл.50 от ЗДДФЛ, в която са декларирани общо приходи от стопанска
дейност като ЕТ в размер на
116 749.72 лв., които са приходи от
услуги с тежка механизация във връзка с проект „Опазване на местообитания при
устойчиво ползване природните ресурси в ПП Русенски лом“.
За периода 01.01-31.12.2015г. ревизираното лице е подало ГДД по чл.50 от ЗДДФ,
в която са декларирани общо приходи от стопанска дейност като ЕТ в размер на 6 361.32 лв. Отчетените приходи представляват приходи от услуги
с булдозер, почвоподготовка – 5 840 лв. и приходи от субсидии от ДФ Земеделие –
521.32 лв.
На РЛ са връчени ИПДПОЗЛ /л.л.59, 91, 108
и 114 от адм.преписка/, с които са изискани писмени
обяснения, справки и доказателства, както следва: движимо, недвижимо имущество,
парични средства, доходи, заеми и др.; договор за прехвърляне на предприятието
и пазарна оценка на същото; копие на фактура 43/20.03.2015г.; добита продукция през 2013г., 2014г. и
2015г. - вид, количество, както и момента на реализация - вид, количество,
цена, получатели. С оглед на липсата по счетоводни данни на наличности от
продукция и/или незавършено производство към 31.12.2013г. от лицето е изискано
да уточни произхода на зарибителен материал и състояние на продукцията /незавършено производство към 01.01.2013г., извършените разходи през 2013г., включително за зарибителен материал и храна,
очаквано състояние към 31.12.2013г. движение /покупки, продажби/ през 2014г. и
състояние към 31.12.2014г.; движение /покупки, продажби/, разходи за храна през 2015г. и състояние към
27.08.2015г., и др.
От задълженото лице са представени
документи /л.219-214,
л.111-39/ по опис /л.232, л.51/ и по ел.поща /л.106/. депозирани са и писмени обяснения /л.217 и
л.94/, съгласно които, относно ливади 1.85ха, от които 0.90 наети и 0.95
собствени, жалбоподателят твърди, че същите се обработват на определени
интервали от време, от тях не е отчетена продукция. Относно произхода на
зарибителен материал за 2013г. и част от 2014г. сочи, че същият е от собствено
производство. Произведеното зърно през 2012г. се е ползвало като храна за
рибите през тези два
периода. Зарибителният
материал се отглеждал в отделна клетка и след като порастне над 50 гр. се разселвал в угоителни басейни.
Твърди, че горивото е използвано за разселване на зарибителния материал –
собствено производство. Посочило е, че през 2015г. рибата не е хранена. Не са извършвани продажби
предвид очакваните големи разходи, като се е чакала по-добра цена. Във връзка с количествата риба декларирани пред Изпълнителна агенция по рибарство и
аквакултури - Бургас /ИАРА/ Сов е посочил, че рибата в
момента е налична в рибарника, поради липса на продажби. Отглеждането е в
период от 3 години за да достигне 2-2,5 кг. и да е годна за продан, като
транспортирането й се извършва единствено през есента, когато спре да се храни.
С ИПДПОТЛ от ИАРА-Бургас /л.340/ са
изискани копия на всички налични първични документи, издадени от ЕТ „С С-Ч“, удостоверяващи извършени продажби на риба за периода
01.01.2013г.-31.12.2015г. както и всички други документи депозирани от ЕТ в Агенцията във връзка с
отглежданата от него риба; протоколи и актове от извършени проверки в обекта;
справки за извършени продажби от три подобни рибни стопанства и др. Получен е отговор /л.337/, ведно с опис на
представените с него доказателства - удостоверение за регистрация № 364/20.02.2008г. на ЕТ „С С –Ч“ като лице, което развъжда и отглежда риба;
удостоверение за регистрация на животновъден обект от 2014г.; договор за общинска
концесия; разрешително за водовземане и др. /л.335-280/ Представен е подаден от
РЛ Информационно-статистически
формуляр за 2015г. на ЕТ, в което декларира произведени
количества риба и други водни организми – 0.00 кг., продадени количества риба и други водни организми
– 0.00 кг., нереализирани количества и незавършено
производство на риба и други водни организми за консумация - шаран 3 550 кг.; толстолоб – 410 кг, бял амур 950 кг. и сом – 290 кг. В обяснителна бележка С С
е заявил, че посочените
количества риба не са реализирани поради невъзможност да се източи водоема, заради
наводнения, като рибата за
консумация ще се лови и продава през 2016г. Към документите са приложени разпечатки от монитор на
подадени от лицето декларации за призход – 17 бр. за отчетната 2013г. и 10 бр.
за 2014г., в които са посочени различни видове и количества риба, но в графите
за ед.цена и обща сума е отразено „0“ /л.306-280/.
На лицата посочени в декларациите
за произход като купувачи, са връчени ИПДПО. В отговор на същите единствено ДП
е посочил, че закупувал риба от ЕТ „С С Ч“ – около 200 кг. шаран и толкова бял
амур за собствени нужди, като няма документи за това /л.423/ и ДГ - че е
закупувал от него зарибителен материал, за което е представил Декларация за
произход /л.418, 417/. Останалите посочени в декларациите до ИАРА лица са дали
обяснения или, че никога не са закупували риба от този ЕТ /или количеството
посочено в искането/ и нямат документи за такива прокупки /л.412, 410, 399/
или, че договорената и доставената риба не е била годна за продажба, поради
което е върната и такава не се е състояла /л.406, 391/
В изпълнение на връчено ИПДПОТЛ от ОД
„Земеделие“ - Русе са представени /л.380-360/: Анкетни карти за регистрация на
земеделски производител за трите данъчни период, където
в приложения таблици
3 на Анкетни формуляри за 2012-2014г. С.Д.С. с ЕТ „С Сов - Ч“ е декларирал отглеждани 190 пчелни семейства и Риби или зарибителен материал 5000/3000/3500 кг. Представено е и копие на Удостоверение
за регистрация на животновъден обект № 180690/12.12.2013г. - пчелин,
предназначен за отглеждане на пчелни семейства, с капацитет 200 броя кошери,
собственост на С.Д.С., намиращ се в с.Сваленик.
В изпълнение на 2 бр. връчени ИПДПОТЛ /л.443 и 384/ от „Пчелар 2013“ ЕООД са представени писмени обяснения и документи /л.440-426, л.382-381/, видно от които между „Пчелар
2013“ ЕООД, „Пчеларска кооперация – Нектар“ и физическото лице С.Д.С. за
процесните периоди има сключени договори за отглеждане на пчелни семейства и
производство на пчелни продукти, за което има извършено 1 плащане в размер на
588.80 лв., отразено в съответната справка по чл.73 ал.1 от ЗДДФЛ и
удостоверено с РКО.
Документи за извършена
покупко-продажба на мед и извършено плащане за това на физическото лице С.Д.С.
/договор, РКО, протокол и декларация по чл.43 ал.5 от ЗДДФЛ/, са представени и
от „Амброзия България"
ЕООД /л.390-385/.
В Протокол № 1032191/25.07.2016г. е обективирано посещение на ревизиращият екип на декларираните обекти на ЕТ „С С – Ч“ - Рибовъдно стопанство „Горен и Долен Сазлък“ в землището на с.Сваленик, общ.Иваново /л.211/. При посещението са установени налични три
рибарника. Посочено
е, че същите са поддържани и в
тях е налична риба, но количество не може да се установи по безспорен начин. На
същото място е разположен и пчелин с налични 190 заселени производителни пчелни
кошери, от които 48 стопанисвани по договор за наем с Пчеларска кооперация
„Нектар“, а останалите - собствени.
Във връзка с декларирани от РЛ
доставки, с ИПДПОТЛ от Дирекция на Природен парк „Русенски лом“ са изискани копие на Договор № 30/01.08.2013г.,
Договор № 31/01.08.2013г., копие на документи за приемане на извършените видове
работи, във връзка с които са издадени фактури №№ 16/01.08.2013г.,
17/01.08.2013г., 24/04.11.2013г., 1/15.01.2014г., 2/15.01.2014г., 3/03.07.2014г.,
4/03.11.2014г. и 5/03.11.2014г. с изпълнител ЕТ „С С – Ч“ и получател ДПП „Русенски лом“ /л.278/. В изпълнение на същото от третото
лице са представени писмени доказателства /л.275-268/. От последните се
установява, че в изпълнение на
Договор 31/2013г. за „Поддържане на ливадните местообитания в ПП Русенски Лом -
осигуряване на биокоридори” изпълнителят е извършил възложената работа – почистени са 1122
дка и окосени 307.78 дка ливади. Изпълнението е констатирано на 15.01.2014г., за което на същата дата от
възложителя е съставен Протокол за приемане на работа и е издадена фактура № 1/15.01.2014г. за извършено
окончателно плащане от 3 000 лв., при общо договорена сума от 5 000 лв. и авансово
изплатена част от 2 000 лв. с фактура № 16/2013г. В изпълнение на Договор 30/2013г.
за „Поддържане на ливадните местообитания в ПП Русенски Лом - осигуряване на
биокоридори” изпълнителят е извършил възложената работа в договорения срок, без
възражения от страна на възложителя, за което с Протокол за приемане на работа на
15.01.2014г. е констатирано изпълнение на работата по договора и на същата дата
е издадена фактура № 2/15.01.2014г. за извършено окончателно плащане от 16 173.33 лв., при общо договорена сума от 32 349.33 лв. и авансово изплатена част от
16 176 лв. с фактура № 16/2013г. /всички суми без ДДС/.
При проверка на счетоводната
отчетност за процесната 2015г. Органите по приходите са констатирали: 1.Недеклариран приход в размер на 2 000
лв. по фактура № 43/20.03.2015г. от С.Ш; 2.Недекларирана
сума в размер на 1482 лв., получена от ДФ „Земеделие“; 3.Установено е, че с Договор за покупко-продажба на предприятие от
27.08.2015г. ЕТ „С С – Ч“ е продал на „Ч 68“ ЕООД - и двете с представляващ С.Д.С.,
собствеността върху търговското предприятие на ЕТ като съвкупност от права,
задължения и фактически отношения, ведно с притежаваните от него недвижими
имоти /ПИ в с.Сваленик, съставляващ дворно място с площ от 965 кв.м., ведно с
построената в него масивна двуетажна сграда, представляваща Стара здравна
служба, със застроена площ 132 кв.м. и две пристройки/ и движимо имущество
/верижен трактор, модел Т-170.41 и товарен автомобил, фургон, марка „Мерцедес
МВ100Д“/. Установено е че цялата стойност, на която е извършена продажбата е в
размер на 150 лв. Доколкото в хода на ревизията РЛ не е представило оценка за
пазарната стойност на предприятието от лицензиран оценител, органите по
приходите са възложили изготвянето на такава, като от в.л. е дадено заключение
за пазарна стойност общо в размер на 58 590 лв. /л.554-537/.
След анализ на представените от
ревизираното лице документи и събраните такива от трети лица, органът по
приходите е приел, че са налице обстоятелства по чл.122 ал.1 т.2 от ДОПК – в ГДД по чл.50 от ЗДДФЛ за 2013г. са декларирани незначителни приходи от продажби на
риба /200 кг за 720 лв./, а за 2014г. - не са
декларирани приходи от продажба на риба и мед, а същевременно пред ИАРА ревизираното лице е депозирало документи,
издадени във връзка с реализация на риба /2230 кг. през 2013г. и 2535 през
2014г./; във връзка с регистрираното животновъдно
предприятие - пчелин с капацитет 200 кошера ЕТ не е декларирал доходи от
продажба на пчелен мед; и обстоятелства по
чл.122 ал.1 т.4 от ДОПК – липсва или не е
представена счетоводна отчетност съгласно ЗСч или воденото счетоводство не дава
възможност за установяване основа за облагане –
в счетоводството на ревизираното лице не е заведена отчетност на разходите по
отделни дейности – рибовъдно стопанство, пчеларство, услуги с тежка
механизация, както и по обекти, където са предоставяни услугите с багер и по
програма „Околна среда“. Извършени са разходи във връзка с отглеждане на
биологични активи, които са отчетени като текущи разходи за материали, вместо
като разходи за придобиване на млади животни. В отчетните регистри на
предприятието на ЕТ липсват данни за биологичните активи - риби към началото на ревизирания период
01.01.2013г., няма отчетени изменения и наличности към края на ревизирания
периоди 31.12.2015г.
На лицето е връчено Уведомление по чл.124, ал.1 от ДОПК, с което е уведомено, че данъчната основа за облагане по ЗДДФЛ и по ЗДДС за периода от 01.01.2013г. до
31.12.2015г. ще бъде извършена по реда на чл.122-124 от ДОПК /л.234/. Връчено е и Уведомление по чл.17 ал.1 т.2 от ДОПК и ИПДПОЗЛ. От РЛ
са представени Декларации по чл.124 ал. 3 от ДОПК за процесните периоди.
След анализ на събраните при ревизията
доказателства и направените констатации, органът по приходите е приел, че получените приходи от пчелен мед, восък и от
продажба на риба, които са недекларирани и неотчетени от ревизираното лице
следва да бъдат включени в данъчната основа по чл.122-124 от ДОПК по
приложението на ЗДДФЛ и ЗДДС за ревизираните периоди. По приложението на ЗДДС
за недекларираните от ревизираното лице продажби на мед, пчелен восък и риба, С
Сов в качеството си на регистрирано по ЗДДС лице е следвало да издаде фактури
на процесните получатели и да начисли следващият се
ДДС, предвид което за установената по реда на чл.122-124 от ДОПК данъчна основа
и на основание чл.86 от ЗДДС, органът по приходите установява задължения за ДДС
по периоди в размери посочени в Таблица 1 на РА. Приел е, че за 2014г. данъчната основа следва да
се увеличи и с приходите от услуги с булдозер, почвоподготовка, дейности в ПП
„Русенски лом“. Допълнителните
задължения по чл.48 ал.2 от ЗДДФЛ за 2015 г. са формирани в резултат на преобразуване на финансовия резултат от
дейността на едноличния търговец със следните приходи: - по фактура № 43 от С. Ш; приходи от субсидии от ДФ „Земеделие, недекларирани в
размер на 1 482 лв.; и от прехвърляне на предприятието – 58 590 лв.
Жалбоподателят оспорва горните изводи като
неправилни и незаконосъобразни. Счита, че при издаването
на обжалвания РА неправилно е приложен материалния закон – чл.122, вр. с чл.124
от ДОПК, ЗДДФЛ и ЗДДС; ревизиращите органи са игнорирали дадените обяснения от
ревизираното лице и от търговците на риба; направените изводи за извършени
продажби са само на база издадени декларации за произход през сайта на ИАРА,
което е недопустимо; изразява несъгласие с установените задължения за 2015г.
във връзка с прехвърлянето на предприятието на ЕТ и оспорва експертизата
изготвена за нуждите на ревизията.
В хода на съдебното производство,
при първото разглеждане на делото е допусната ССЕ. Съгласно заключението по
същата, неоспорено от страните и прието от съда като обективно и компетентно
дадено, след запознаване с
представените Оборотни ведомости и Главни книги за 2013г., 2014г. и 2015г. и съпоставката им с подадените ГДД
по ЗДДФЛ /л.20-36 от
преписката/ вещото лице е установило
съответствие помежду им по отношение на отчетените приходи, разходи и
счетоводен финансов резултат по години. През ревизирания период 2013г. - 2015г.
едноличния търговец е водил двустранна форма на счетоводно записване.
Счетоводните записи са в съответствие с препоръчителния национален сметкоплан.
Изготвени са оборотни ведомости, ОПР, Баланс, подадени са ГДД по чл.50 от ЗДДФЛ. Вещото лице е установило, че ЕТ е водил счетоводна отчетност, като е
завел хронологични счетоводни регистри, изготвил е годишен финансов отчет,
подавал е данъчни декларации в указаните срокове. В експертизата е констатирана
липса на аналитичност на разходите по видове дейности, както и пропуски при
водене на счетоводството по отделни сметки по отношение отчитането на отделните
видове дейности и разходи за тях. Крайният извод на вещото лице е, че
счетоводството на ревизираното лице е водено редовно, но при допускане на
счетоводни пропуски, част от които биха затруднили последващия контрол на
счетоводните операции по първични счетоводни документи.
В проведените съдебни производства
са събрани и други доказателства – допълнителна ССЕ, СИЕ и писмени документи,
които ще бъдат обсъдени конкретно по-нататък в решението.
Предвид гореустановената
фактическа обстановка, за да се произнесе по жалбата, съдът съобрази следното:
По валидността на акта.
При дължимата пълна служебна проверка на
валидността и законосъобразността на оспорвания РА, съгласно разпоредбата на чл.168 от АПК, вр. § 2 от ДР на ДОПК, съдът установи, че процесния РА е валиден
административен акт, издаден след провеждане на ревизия, възложена от надлежно
оправомощен административен орган, в определения от него срок. РА е издаден от
компетентните органи - възложителя на ревизията и ръководителя на същата, и
определя данъчни задължения за периода, за който е възложена ревизията.
Подписан е и от двамата ОП с квалифициран електронен
подпис, по смисъла на чл.24 от Закона за електронния документ и електронния
подпис. В съдържанието не само на ревизионния акт, но и на ЗВР, ЗИЗВР и РД е
отразено, че са издадени чрез информационна система „Контрол“ като електронен документ, подписан с електронен подпис. Представянето на
електронните документи на хартиен носител като заверен от страната препис е
допустимо по силата на чл.184 ал.1 от ГПК вр.§ 2от ДР на ДОПК. Същите са
предоставени и на електронни носители, неоспорени от жалбоподателя.
По процесуалната законосъобразност на акта.
Съдът намира за неоснователни възраженията на жалбоподателя за допуснати в
хода на ревизионното производство нарушения на процесуалните норми, които да
послужат като основание за отмяна на оспорения акт. От приобщените по делото
доказателства се установява, че органите по приходите надлежно са уведомили
жалбоподателя, че основата за облагане ще бъде определена по реда на чл.122 от ДОПК; извършили са анализ на събрани в хода на ревизията доказателства, както и
анализ на преценените от тях относими обстоятелства по чл.122 ал.2 от ДОПК. РЛ
надлежно е упражнило правото си на защита при административното, респ. при
съдебното обжалване на РА. По аргумент на последното, не се явява съществено
нарушение невръчването му на изготвената в хода на проверката СОЕ.
Доколкото в хода на ревизионното
производство, при подробен анализ на събраните доказателства и относимите
обстоятелства, органът е достигнал до извода за наличието на неосчетоводени и
недекларирани приходи, съдът намира за неоснователни възраженията на
жалбоподателя, че ревизията не е следвало да се проведе по реда на чл.122 от ДОПК. Дали данъчният орган в случая правилно е приложил материалния закон, е
отделен въпрос и зависи от това доколко жалбоподателят успешно е провел
доказване на възраженията си, с оглед законоустановената призумпция по чл.124
ал.2 от ДОПК, за което изрично са дадени указания от съда.
Предвид горното и при отчитане на
обстоятелството, че в хода на ревизията са извършени редица проверки и справки,
изготвени по предвидения в закона ред и съобразени от органа по приходите при
изготвяне на РД и РА, съдът намира за неоснователни възраженията на
жалбоподателя за допуснати съществени процесуални
нарушения. Такива не се установиха и при извършената служебна проверка.
По материалноправната законосъобразност на оспорения акт:
Не се спори, че задълженията за ДДС на ревизираното лице, са определени по
реда на чл.122 от ДОПК. За да преминат към облагане по особения ред в случая,
органите по приходите са приели, че са налице обстоятелствата по чл.122 ал.1
т.2 от ДОПК – налице са данни
за укрити приходи или доходи; както и по чл.122
ал.1 т.4 от ДОПК – липсва или не е представена счетоводна
отчетност съгласно ЗСч или воденото счетоводство не дава възможност за
установяване основа за облагане. Съгласно чл.124 ал.2 от ДОПК в производството по
обжалване на ревизионен акт при извършена ревизия по чл.122 от ДОПК,
фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното,
когато наличието на основанията по чл.122 ал.1 от ДОПК е подкрепено от
събраните доказателства. Така установената презумпция за вярност на
фактическите констатации е оборима, но доказателствена тежест за това носи
жалбоподателят. Следователно в
производството по съдебно обжалване на РА, издаден по реда на чл.122 от ДОПК, в
тежест на органите по приходите е да установят основанията за извършване на
ревизия при особени случаи, както и спазването на императивния процесуален ред
за това, а в тежест на жалбоподателя е да установи при условията на пълно и
насрещно доказване твърдените от него факти и обстоятелства, с които се
опровергават фактическите констатации в акта.
С оглед по-голяма прецизност,
съдът намира, че следва да се произнесе по всеки пункт от жалбата:
І.Като
основателно се преценява възражението на жалбоподателя, че в случая не са били
налице основания за облагане по особения ред поради наличие на основание по
чл.122 ал.1 т.4 от ДОПК. В случая не се касае за пълна липса на счетоводна
отчетност. Нито пък воденото от РЛ счетоводство да не позволява да се определи
основата за облагане. Предвид
заключението на вещото
лице може да се направи
обоснования извод, че счетоводството на ЕТ е водено редовно, т.е. представените
по ревизионната преписка счетоводни документи за дейността на търговеца са
намерили своето отражение и са осчетоводени съгласно изискаванията на ЗС и НСС,
макар и с допуснати пропуски. Взетите счетоводни операции се базират на
първични счетоводни документи. При изготвяне на годишните отчети е постигната
съпоставимост на счетоводните данни през различните периоди, като не се
нарушава принципа за съответствие на начален и краен баланс - данните на
финансовия отчет в началото на текущия отчетен период съвпадат с данните в края
на предходния отчетен период.
Редовността на счетоводството е от значение
за преценката на вписванията в счетоводните книги, ценени в корелация с другите
обстоятелства, установени в хода на производството - чл.51 от ДОПК и чл.182 от ГПК. В тази връзка, нарушенията при счетоводното
отчитане, включително и неспазването на основни счетоводни принципи не следва
да се приравнява с невъзможност за установяване на основата за данъчно облагане
по смисъла иа чл.122 ал.1 т.4 от ДОПК. Нарушенията на счетоводното отчитане са счетоводни грешки, които
подлежат на корекция, а наличието на счетоводна грешка води до неправилно
определен резултат за периода, но не и до невъзможност същият да бъде
определен. Стриктното тълкуване на нормата на чл.122 ал.1 т.4 от ДОПК сочи, че
тя изисква установяването на толкова съществени
пропуски в счетоводството, че те да могат да се приравняват с липсата на
счетоводна отчетност, налагаща определянето на приходите и разходите на лицето
по аналог съобразно относимите обстоятелства по чл.122 ал.2 от ДОПК. В случая такива
нарушения на счетоводната отчетност, които да се приравняват на липса на
счетоводство не са установени от ревизиращите органи. В приетата и неоспорена от приходната администрация ССЕ експертът е
посочил, че за ревизираните периоди воденото счетоводство е редовно,
съответства на изискванията на ЗСч, налице е документална обоснованост и
проследимост на стопанските операции, воденото счетоводство съответства и на
данните по подадените ГДД от РЛ.
В горния смисъл са и мотивите в отменителното решение на ВАС
по адм.д. №
3114/2018г.
ІІ.Относно определените с РА задължения по ЗДДФЛ на
ЕТ, при приложението на чл.122 ал.1 т.2 от ДОПК:
ІІ.1.Жалбоподателят
оспорва констатациите на органите по приходите за недекларирани приходи от
продажба на риба, с които е увеличена облагаемата основа съответно с 8 028 лв.
за 2013г. и с 9 126 лв. за 2014г. Установяванията в РА за това се основават на
представени от третото лице – ИАРА подадени от РЛ декларации за произход
/разпечатани от екран на воден ел.регистър/ с посочени в същите количества
продадена риба. Заверени копия на същите са представени в хода на предходното
съдебно-производство /л.84-100/. Жалбоподателят е заявил, че оспорва същите,
като в изпълнение на дадени от съда указания при новото разглеждане на делото в
писмена молба заявява, че ги оспорва по съдържание, а в с.з. чрез пълномощника
си пояснява, че възраженията му се свеждат до това, че същите не могат да
служат като годно доказателства за реални доставки - редовно извършени
продажби. Съдът изцяло споделя това възражение. Декларациите за произход,
представляват единствено документи, удостоверяващи само произхода на рибата и
евентуално нейното движение до съответния търговски обект, но не и реално
извършени продажби на риба. В същите не е посочена нито единична цена на фиксираните
количества, нито обща стойност. А в хода на ревизионното производство не са
събрани други доказателства установящи констатациите за доставка на посочените
в декларациите количества риба. При извършените насрещни проверки, единствено ДП
и ДГ са посочили, че са закупували риба и зарибителен материал от ЕТ „С С - Ч“,
но са заявили, че нямат документи за това, като не са конкретизирали и за кой
период се отнасят. Останалите посочени в декларациите до ИАРА лица са дали
обяснения или, че никога не са закупували риба от този ЕТ или, че договорената
и доставената риба не е била годна за продажба, поради което е върната и такава
не се е състояла. В този смисъл са и дадените показания на разпитаните при
първото разглеждане на делото свидетели – Р.А.К и Р.П.А, които кореспондират с
депозираните от тях обяснения при насрещните проверки. И двамата свидетели
заявяват, че при доставката на рибата са установили, че по същата има петна,
поради заболяване. Била е негодна за продажба, поради което и сделки не са се
състояли.
Освен горното, следва да се има
предвид и това, че при
ревизираното лице не са установени разминавания в касата на ЕТ, не са
установени парични средства в по-голям размер, отколкото са по счетоводни
данни. При проверяваните лица, посочени в декларациите за произход не е
проверявано счетоводството и не са установени данни за заплатена риба, посочена
в същите. Няма фактури или документи удостоверяващи плащане, нито дори такива, от който да се вижда каква
е цената и нейната дължимост, отразена в счетоводството на ЕТ и в
счетоводството на отсрещната страна купувач на рибата. Такива факти и
обстоятелства в хода на ревизията не са установени.
Въпреки, че на ответника при
новото разглеждане на делото изрично са дадени указания, не са събрани
доказателства установяващи безспорно извода за извършените от РЛ продажби на
риби в количествата и на лицата посочени в декларациите за произход. Както беше посочено по-горе,
доколкото ревизионното производство е водено по особения ред по чл.122 от ДОПК
е налице презумпцията, че фактическите констатации в РА се смятат за
верни до доказване на противното. За да се приложи обаче презумпцията по чл.124 ал.2 от ДОПК, фактическите констатации на които се позовават органите по приходите
следва да са подкрепени от надлежни доказателства, в противен случай тежестта
за опровергаването им не може да се възлага на ревизирания субект.
В конкретния случай, в хода на ревизионно производство няма установени
продажби, които да не са отчитани от ЕТ, в какъвто смисъл е и даденото заключение по
първоначалната ССЕ. Такива доказателства не са събрани и в хода на съдебното
производство.
По така изложените съображения може да се
направи обоснования извод, че не е доказано действителното предаване на стоките
от ревизираното лице по процесните декларации и
съответно заплащане на цената на доставката, както и евентуалното извършване на
последващи облагаеми доставки от сочените получатели, поради което изводите на
органа по приходите, че е налице основанието по чл.122 ал.1 т.2 от ДОПК във връзка с продажбата на риба и
зарибителен материал от РЛ са
необосновани и недоказани.
Жалбата в тази част се явява
основателна и следва да се уважи.
ІІ.2.Жалбоподателят
оспорва констатациите на органите по приходите за получени доходи /в размер на 490.66 лв. за 2013г. и 2 474.45 лв. за
2014г./, респ. и дължими
данъци от ЕТ за извършените продажби на пчелен мед, като твърди, че дейността по производството и продажбата е
изцяло на физическото лице.
Съдът намира тези възражения,
също за основателни. С оспорения РА не са определени задължения по ЗДДФЛ на
физическото лице С.Д.С. за продажба на мед. Такива са определени на ЕТ. Видно
обаче от събраните по делото доказателства отглеждането на пчелни семейства,
производството и продажбата на мед се извършва изцяло от физическото лице.
Единственото обстоятелство в подкрепа изводите на данъчните органи е това, че в
подадените до Министерството на земеделието анкетни карти за регистрация на земеделски производител за трите данъчни периода, в приложения таблици 3 на Анкетни формуляри за 2012-2014г. С.Д.С. с ЕТ „С Сов - Ч“ е декларирал
отглеждани 190 пчелни семейства. На първо място съдът не възприема тази интерпретация на вписванията в
анкетните карти. От начина на изписване в титулната част на същите може да се
заключи, че са подадени от лицето в двете му качества и като ФЛ и като ЕТ. Дори
и това тълкуване обаче да не е съвсем точно, то следва да се има предвид, че
всички останали, събрани в хода на ревизионното производство доказателства,
потвърждават възражението на жалбоподателя – Удостоверение за регистрация на удостоверението за регистрация на пчелина
на името на С.Д.С.; договори за покупко-продажба между „Пчелар 2013“ ЕООД, ПК „Нектар“ и „Болгарресурс“ ООД, като купувачи и С.Д.С.; фактури за изплатени суми на физическото лице; справки по чл.73 от ЗДДФЛ от купувачите на
меда за изплатени
доходи на ФЛ Сов; ПКО №
275/08.12.2014г. /л.435/ за направена арендна вноска от С.Д.С.,
фактура № 356/08.12.2014г. /л.434/ с посочено
основание „арендна вноска за отдаване под наем на
пчеларски инвентар“, издадена на името на С.Д.С., Договор за
отглеждане на пчелни семейства и производство на пчелни продукти от 15.01.2013г. /л.431/ сключен отново с
физическото лице С.Д.С.; Протокол № 241/13.06.2014г., съгласно който
производителят С С продава мед акация и РКО от същата дата за изплатена сума на ФЛ за продадения мед.
Индиция в подкрепа на горните
изводи са и представените в хода на настоящото съдебно произовдство писмени
доказателства /л.17-22 от делото/, видно от които жалбоподателят участва в
отделните си качества /като ФЛ и като ЕТ/ по различни схеми и мерки, като в
качеството си на ФЛ участва като земеделски производител - пчелар.
От съвкупния анализ на посочените по-горе
писмени доказателства, които не се оспорват от ответника, безспорно се установява, че производството и продажбата на пчелния
мед се извършва от физическото лице С.Д.С., поради което и доходите и
задълженията за данък върху получените доходи от продажбата на пчелния мед
следва да се разглеждат като такива на физическото лице С.Д.С.,
Предвид посоченото, необосновано от събраните доказателства,
без да са налице доказателства за доходи на ЕТ, в противоречие със закона, с
обжалвания РА са установени задължения за данък по ЗДДФЛ на ЕТ от продажбата на пчелен мед.
ІІ.3.За
процесната 2013г. органите по приходите са определили данъчната основа като са включили като
приходи сумите
заплатени от ПП “Русенски лом“ на ЕТ по проект Оперативна програма „Околна
среда“ в т.ч. по фактури: № 1/15.01.2014г. – 3 000 лв.
и № 2/15.01.2014г. – 6 173.33 лв. /погрешно вписани в РА като издадени през 2013г., съгласно и заключението
по допълнителната ССЕ/. С РА е прието, че сумите по тези две фактури са отчетени през 2014г. в нарушение на
принципа на съпоставимост на приходи и разходи. В хода на административния
контрол, в потвърждаващото решение на Директора са изложени мотиви, че предвид естеството на
документираната услуга, характерна за есенния период, следва да се приеме, че същата е извършена през 2013г. предвид, че през м.януари 2014г.
не е възможно да бъде извършено почистване на ливади и пасища, косене, подсяване и др. услуги, подробно описани в количествената сметка, част от протокола за
приемане на работата.
Жалбоподателят оспорва
извършеното преобразуване като твърди, че действително е налице изпълнение на отделни работи през 2013г., но окончателното приемане на изпълнената
услуга е станало през м. 01.2014г.
Между страните не се спори и от
заключението по допълнителната ССЕ се установява, че страните по договора са
отчели двете процесни фактури в счетоводствата си към 2014г., със съответно
извършено плащане по тях на 16.01.2014г.
При преценка установените по
делото факти и приложимата нормативна уредба, съдът намира жалбата в тази част
за неоснователна. Споделят се изводите на органа по приходите за отчитане на
тези приходи от жалбоподателя в нарушение принципа на съпоставимост между
приходи и разходи. Видно от констатациите в РД /възприети изцяло с РА/
направените от жалбоподателя разходи във връзка с изпълнение на двата договора
/сключени на 01.08.2013г./, са отчетени през м.08-10.2013г. /стр.19 от РД/.
Т.е. изпълнението на услугите по договорите действително е станало през 2013г.
Това обстоятелство не се оспорва и не се опровергава от първоначалното и от
допълнителното заключение на ССЕ, като не са и ангажирани доказателства за
обратното. Ето защо, независимо, че приемането на работата е станало на
15.01.2014г., то РЛ е следвало и да отчете прихода за 2013г.
ІІ.4 За
процесната 2015г. органите по приходите са включили в данъчната основа
формирана по реда на чл.122-124 от ДОПК приходи от С.Шв размер на 1 666.67 лв /2 000
лв. с ДДС/,
постъпили по разплащателната
сметка на ЕТ „С Сов - Ч“ с отбелязване, че са по фактура № 43/20.03.2015г., които не са били декларирани от РЛ. В изпълнение на
дадени от съда указания, при новото разглеждане на делото, в молба от
30.07.2018г. /л.15/, жалбоподателят заявява, че оспорва РА в тази част, тъй
като от ЕТ „С С – Ч“ не е издавана фактура № 43/20.03.2015г. По банковата
сметка на ЕТ е получен превод с посочено основание тази фактура, но услуга на С.Ш
не е предоставяна. Платената по банков път сума е върната на вносителя на
25.09.2015г., тъй като същият се е отказал от услугата с трактор. В тази връзка
представя Декларация от 10.08.2018г. от СШД, в качеството му на ЗП СД, в която
последния е декларирал, че на 20.03.2015г. е говорил със С С да му извърши
почвоподготовка в стопанисваните от него овощни градини. Уточнили са, че
услугата ще бъде извършена от ЕТ „С Сов – Ч“, като за тази цел му е превел авансово
по банков път 2 000 лв. за да организира транспорта на специализираната
техника. В последствие се е отказал да ползва неговите услуги и на 25.09.2015г.
му е върнал в брой същата сума, за което е получил квитанция към ПКО.
Жалбоподателят е представил заверено копие на същата /л.35 гръб/.
Съгласно заключението по
допълнителната ССЕ, неоспорено от страните и прието от съда като обективно
дадено, в.л. след запознаване със счетоводството на жалбоподателя и разговор
със счетоводителя на ЕТ е установило, че няма издавана фактура №
43/20.03.2015г., а органът по приходите е приел наличието на доставка по същата
само на базата на получен превод, без да разполага с такава. В счетоводството
на ЕТ плащането по банковата сметка е отразено като е дебитирана разплащателната
сметка на търговеца срещу кредитиране на сметка 411 „Клиенти“ – аванс. При
разговор жалбоподателят е заявил, че предназначението на превода е била услуга
по изкореняване на овощна градина, която не е осъществена.
При горните данни и
доказателства, съдът намира жалбата в тази част за основателна. Доколкото
услугата не е извършена и преведената авансово сума е възстановена на
възложителя в същия данъчен период, за ЕТ не е налице приход, който да бъде
включен при определяне данъчната основа.
ІІ.5 За процесната
2015г. органите по приходите са включили в данъчната основа формирана по реда на чл.122-124 от ДОПК и сума в размер на 1 482 лв., представляваща
получени субсидии от ДФ „Земеделие“, за която в РА са налице констатации, че РЛ
незаконосъобразно не е отчело като приход. Жалбоподателят твърди, че
незаконосъобразно тази сума е включена като приход при определяне данъчната
основа ан ЕТ, тъй като същата е преведена по сметка на физическото лице С.Сов и
представлява Държавна помощ De minimis на земеделски производители – пчелари за кампания
2015г., по подадено от ФЛ заявление за подпомагане, във връзка с
осъществяваната от него дейност.
В хода на съдебнотопроизводство е
представил Писмо изх.№ 02-180-6500/24.08.2018г., с което във връзка с поискана
от жалбоподателя справка, Директорът на ОД на ДФ „Земеделие“-Русе дава
информация, че за периода 01.01.-31.12.2015г. по подадени заявления са получени
суми по подадени отделни заявления за подпомагане, както от ФЛ С.Д.С., така и
от ЕТ „С С – Ч“. Изрично е посочено, че една от сумите преведена на ФЛ в размер
на 1 482 лв. е във връзка с участието му по схема Държавна помощ De minimis на земеделски производители –
пчелари за кампания 2015г. Представени са и допълнителни доказателства в тази
насока /л.17-34/
Съгласно т.4 от заключението на
в.л. по допълнителната ССЕ по разплащателна сметка в „ПроКредит Банк България“
ЕАД с титуляр С.Д.С., на 22.07.2015г. са получени 1 482 лв. с наредител ДФ
„Земеделие“-Русе, които са по Държавна помощ De minimis на земеделски производители –
пчелари. Вещото лице е установило, че в същата банка, но по сметка с титулят ЕТ
„С С-Ч, също са постъпвали суми от ДФ „Земеделие“, но по други програми.
Относно обстоятелството, че
сумата е постъпила по разплащателна сметка на физическото лице Сов, са налице
констатации и на ревизиращите органи на стр.37 от РД.
Предвид гореизложеното, съдът
намира жалбата и в тази част за основателна. Описаните по-горе доказателства по
безспорен начин установяват, че
това е субсидия, предоставена на ФЛ като производител на мед и същата не следва
да се облага с данък по чл.48 ал.2 от
ЗДДФЛ /като доход на ЕТ/.
ІІ.6 Жалбоподателят
оспорва извършеното увеличение на данъчната основа за 2015г. с определената в
хода на ревизионното производство пазарна стойност от подажбата на
предприятиетото на ЕТ „С С – Ч“ в размер на 58 590 лв. Твърди, че
определената пазарна цена не съответства на изискванията на закона и на
методите по Наредба № Н-9/14.08.2006г.
При първото разглеждане на делото
е допусната и приета СИЕ. Вещото лице, след запознаване с материалите по
делото, счетоводството на ЕТ и оглед /обективиран в снимки/ на имотите – активи
на предприятието, е дало заключение, че пазарната стойност /съгласно изрично
уточнение в с.з. на 01.11.2017г./ на ЕТ „С С – Ч“, като съвкупност от права,
задължения и фактически отношения, включително и за недвижимия имот и за
движимото имущество, е общо в размер на 30 910 лв. Отделно е дало
заключение само за активите на предприятието /движимво и недвижимо имущество/ -
недвижим имот в с.Сваленик- дворно място, ведно с находящите се в същото
масивна двуетажна сграда и пристройка; верижен трактор и товарен автомобил,
общо в размер на 35 300 лв. /24 570 лв. за недвижимите имоти и 10 730
лв. за движимото имущество/.
По тази точка съдът съобрази
следното: Между страните няма спор и се установява от събраните по делото
доказателства, че с Договор за покупко-продажба на предприятие от 27.08.2015г.
ЕТ „С С – Ч“ е продал на „Ч 68“ ЕООД - и двете с представляващ С.Д.С.,
собствеността върху търговското предприятие на ЕТ като съвкупност от права,
задължения и фактически отношения, ведно с притежаваните от него недвижими
имоти и движимо имущество, на стойност общо от 150 лв. В хода на ревизията РЛ
не е представило оценка за пазарната стойност на предприятието от лицензиран
оценител, поради което органите по приходите са възложили изготвянето на
такава, като от в.л. е дадено заключение за пазарна стойност общо в размер на
58 590 лв.
На основание чл.26 ал.1 от ЗДДФЛ при прехвърляне на
предприятието на ЕТ без заличаване от търговския регистър /какъвто е настоящия случай/ финансовият резултат от прехвърлянето се
включва при определянето на облагаемия доход от стопанската дейност като
едноличен търговец. Съгласно същата разпоредба, облагаемият доход от стопанска
дейност като ЕТ е данъчната печалба, формирана по реда на ЗКПО. Съгласно чл.50 ал.1 т.1 вр. чл.28 от ЗДДФЛ, вр. чл.14 ал.1 от ЗДДФЛ
придобитите през данъчната година доходи от прехвърляне на права или имущество
се декларират в годишната данъчна декларация и се облагат с данък върху общата
годишна данъчна основа. Съгласно чл.77 от ЗДДФЛ при определяне на задълженията
на лицата по този закон в случаите на сделки между свързани лица, на сделки,
сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане и
прилагане на пазарни цени, трансфери, свързани с определена база, както и за
лихви по финансов лизинг, се прилагат съответно разпоредбите за предотвратяване
на отклонението от данъчно облагане предвидени в ЗКПО. Данъчното третиране на
сделки между свързани лица е регламентирано с разпоредбата на чл.15 от ЗКПО.
Същата постановява, че когато свързани лица осъществяват търговските и
финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера
на данъчния финансов резултат, отличаващи се от условията между несвързани
лица, данъчният финансов резултат се определя и се облага с данък при
условията, които биха възникнали за несвързани лица. Т.е. взаимоотношенията между свързаните лица следва да
са подчинени на пазарни принципи, на които обичайно се подчиняват тези между несвързаните лица.
Безспорно процесната сделка е между
свързани лица по смисъла на § 1 т.3 б.“г“ от ДР на ДОПК, поради което за
данъчните цели следва да се третира по пазарни цени. Спорът между страните е
именно относно размера на пазраната стойност на сделката.
Съдът кредитира заключението по
приетата в хода на съдебното производство СОЕ и то във вариант 1 /като
съвкупност от права, задължения и фактически отношения, включително и за
недвижимия имот и за движимото имущество/, поради следното: Съгласно § 1 т.8 от ДР на ДОПК „пазарна цена” е сумата без ДДС и
акциз, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока
или услуга по сделка между лица,
които не са свързани. В §1 т.10 от ДР на ДОПК са посочени пет метода за
определяне на пазарни цени, като приложението им е уредено в Наредба №
Н-9/14.08.2006г. за реда и начините за определяне на
пазарни цени.
Даденото в хода на ревизионното производство продажна цена
на предприятието в размер на
58 590 лв. като разлика между пазарна стойност на активите и пасивите на
предприятието,
възприета и от приходните органи в РА, не отговаря на изискванията на Наредба №
Н-9/14.08.06г. по отношение на ползваните методи. В експертизата не са
изследвани и няма информация за аналози на продажба на ЕТ, вкл. и на ЕТ с предмет
на дейност производство и продажба на риба. Ползваните аналози са за земя и
сгради в населени места, които са в по-благоприятна ситуация и за които има
реални кандидати за покупка в сравнение с имоти в с.Сваленик, където са рибарниците. Съгласно константната
практика на ВАС при определянето на пазарни цени следва да се вземат предвид
реално извършени сделки, а не офертни цени. В този смисъл са Решение №
4794/05,04.2013г. по адм.д. № 9852/2012г., Решение № 1023/20.01.2012г. по адм.д. № 3405/2011г., Решение № 14975/16.11.2011г. по адм.д. № 1846/2011г. на ВАС и др.
Прилагането на методите за
определяне на пазарните цени има за цел постигане на резултат, който би бил
постигнат в обичайни търговски или финансови взаимоотношения между независими
лица при съпоставими условия. Същите се прилагат въз основа на сравнение между
контролирана и неконтролирана сделка При изготвяне на приетата от съда и
неоспорена от страните СОЕ са ползвани методите на сравнимите неконтролирани цени
за активите, метода на чистата стойност за предприятието и международните
стандарти за определяне продажна цена на предприятие. В съдебно заседание вещото лице изрично е заявило,
че в Наредбата няма оценки и метод, които да се прилагат общо при
оценка на цяло предприятие, поради което е използвал международни стандарти за
оценяване, а оценката на активите на процесното предприятие са направени по
Наредбата.
Предвид горното съдът намира, че
пазарната стойност на предприятието на ЕТ е в размер на 30 910 лв и това е
размера на дохода от прехвърлянето на предприятието, който следва да се включи
при определяне на облагаемата основа.
ІІ.7. Предвид
горните мотиви и съобразно данните по РД и допълнителното заключение на в.л. по
ССЕ, съдът намира, че основата за облагане за ЕТ за всеки един от проверяваните
периоди, респ. дължимите задължения, ще са както следва:
За 2013г.
-Приходи
от услуги на ПП“Русенски лом “ – 69 905.16 лв., в т.ч. приходи по фактури № 1/15.05.2013г. – 3 000 лв.
и № 2/15.01.2013г. –
16 173.33 лв., отчетени през 2014
г. в нарушение на принципа съпоставимост на приходи и разходи;
-Приходи
от продажба на риба, декларирани от лицето - 720 лв.;
-Приходи
от субсидии - 4 556.37лв.;
-Приходи
от продажби на активи -1 000 лв.
Общо приходи - 76 181.53 лв.
Общо разходи - 33 177.22 лв.
-Данъчната основа за облагане от 43 004.31 лв. е намалена с
данъчна загуба от 2009г.- 9 599.15 лв., от 2010г. – 6 313.42 лв. и от 2012г. – 98.93 лв., както и
Задължителни осигурителни вноски - 1 300.32 лв.
-Данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ за 2013г. е в размер на 25 692.49
лв.
-Данък по чл.48 ал.2 от ЗДДФЛ – 3 853.87 лв.
Внесен данък -197.31 лв.
Данък
за внасяне – 3 656.56
лв.
Лихвата за забава за периода 01.05.14г.-30.11.16г., съобразно изискванията на чл.67
ал.4 от ЗДДФЛ /в редакцията към дата на издаване на РА/ и изчислена с програмен
продукт е размер на 961.31
лв.
Оспореният РА за разликата над
тези суми, до определените с него задължения, се явява незаконосъобразен и
следва да се отмени, както следва: за 1278.78 лв. /4 935.34 – 3 656.57/
главница и 336.19 лв. /1 297.50-961.31/ лихва.
За 2014г.
-Приходи
от услуги с булдозер, почвоподготовка, дейности в ПП „Русенски Лом“ по проект от Оперативна програма „Околна среда“ и „Вятовска гора“ - 97 243 лв.;
-Приходи
от субсидии – 333.72 лв.
Общо приходи – 97 576.72 лв.
Общо разходи - 86 914.26 лв.
Установената данъчна основа за облагане в размер на 10 662.46 лв. е намалена със
задължителни осигурителни вноски в размер на
1 300.32 лв.
-Данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ за 2013г. е в размер на 9 362.14 лв.;
-Данък по чл.48
ал.2 от ЗДДФЛ – 1 404.33 лв. /Няма внесен данък от РЛ за този период.
-Лихвата за забава
за периода 01.05.15г.-30.11.16г. – 226.50 лв.
Оспореният РА за разликата над
тези суми, до определените с него задължения, се явява незаконосъобразен и
следва да се отмени, както следва: за 1 740.06 лв. /3 144.39 – 1404.33/
главница и 280.65 лв. /507.15 – 226.50/ лихва.
За 2015г.
-Приходи
от услуги с булдозер, почвоподготовка, декларирани от лицето - 5 840лв.;
-Приходи
от субсидии от ДФ Земеделие – 521.32 лв,;
Финансов резултат от прехвърляне на предприятието на
ЕТ 30 910 лв.;
Общо приходи - 37 271.32 лв.
Общо разходи - 6 209.94 лв.
Задължителни осигурителни вноски – 908.16 лв.
-Данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ за 2015г. -
30 153.22 лв.
Данък по чл.48 ал. 2 от ЗДДФЛ - 4 522.98 лв.
Лихва за забава - 269.40 лв.
Оспореният РА за разликата над
тези суми до определените с него задължения, се явява незаконосъобразен и следва
да се отмени, както следва: за 4624.30 лв. /9 147.28 – 4 522.98/ главница и
269.48 лв. /538.88 – 269.40/ лихва, до определените с него задължения, се явява
незаконосъобразен и следва да се отмени.
ІIІ.Относно определените с РА задължения по ЗДДС, при
приложението на чл.122 ал.1 т.2 от ДОПК.
ІІІ.1.С
оглед мотивите изложени в т.ІІ, съдът намира, че в частта, в която с РА за
процесните периоди на РЛ са определени задължения по ЗДДС като е прието, че са
налице неотчетени приходи по доставки на риба и мед, както и по фактура № 43 от
С.Ш, е незаконосъобразен и следва да се отмени.
По делото не са налице безспорни
доказателства за получени доходи, респ. и за дължим ДДС от ЕТ за извършените продажби на пчелен мед, предвид констатациите, че дейността по производството и продажбата е
изцяло на ФЛ. Не е
налице и реално изпълнение на доставката по фактура № 43, поради което
незаконосъобразно е прието, че за РЛ е бил налице подлежащ на облагане с ДДС
доход. По отношение продажбата на риба, както беше посочено по-горе, не са
налице данни за реално извършени доставки. Позоваването само на декларациите за произход като основание за възникване на доставка, вкл. облагаема с ДДС, не е достатъчно. Тъй като ЗДДС
и ДОПК не въвеждат презумпции относно настъпването на данъчно събитие, не е
допустимо органите по приходите да не проверяват
прецизно всички обективни факти и обстоятелства имащи отношение към проверката
дали в действителност е настъпило данъчно събитие – например осчетоводени ли са доставките, къде
е съхранявана стоката, как, къде и от кого е извършено
предаването, с какъв транспорт, има ли товарителници, пътни листи и т.н., а в случаи като настоящия да приемат, че
доставката е извършена само на база на декларации за произход.
Освен липсата на данни за реално извършени
доставки, липсват доказателства и за последваща реализация на стоките.
Установяването на извършени облагаеми доставки предполага доказване на факта на настъпване на данъчното
събитие, каквито доказателства в хода на ревизията не са събрани. Следва
да се има предвид, че независимо, че ревизията се извършва по реда на чл.122 от ДОПК, във всички случаи следва да бъдат спазени и материалноправните изисквания
за съответното облагане, в случая тези на ЗДДС. Според съображение 24 от Директивата за ДДС, понятията
за данъчно събитие и за изискуемостта на данъчно задължение по ДДС трябва да
бъдат хармонизирани във всички държави-членки, а според съображение 25,
данъчната основа следва да бъде хармонизирана, така, че прилагането на ДДС за
облагаеми сделки да води до съпоставими резултати във всички държави – членки.
Това означава, че понятията за „данъчно събитие” и „данъчна основа” следва да
имат еднакво съдържание и смисъл във всички държави-членки, с което на практика
се ограничава възможността на държавите да тълкуват тези понятия различно и да
ги прилагат по аналогия. Доколкото
същественото в настоящият казус е обстоятелството, че ревизията е извършена по
особения ред, следва изрично да се подчертае, че процесуалната автономия на
държавите – членки не може да стигне до там, че да се избегне стриктното
прилагане на понятията и принципите на Общата система на ДДС.
Съгласно чл.63 от Директивата, данъчното
събитие настъпва и ДДС става изискуем, когато стоките или услугите са
доставени. Според чл.73 от Директивата, данъчната основа за възмездните
доставки включва всичко, което представлява насрещна престация, получена или
която следва да бъде получена от доставчика срещу доставката, от клиента или
трето лице, включително субсидии, пряко свързани с цената на доставката. Както
приема СЕС в редица свои решения, в съответствие с общата норма на чл.73 от
Директива 2006/112, данъчната основа за възмездните доставки на стоки или
услуги е размерът на действително получената от данъчно задълженото лице
насрещна престация във връзка
с тях. Тази насрещна престация представлява субективната, т.е. действително
получената стойност, а не стойност
определена по обективни критерии. В този смисъл Решение от 26 април 2012г. по дело С-621/10, точка 43; Решение от 19
декември 2012г. по дело С-549/11, точка 44.С решението по дело С-549/11
СЕС е приел, че разпоредбите на чл.63 и чл.73 от Директивата имат
непосредствено действие.
При това положение се потвърждава извода по
– горе, че извършването на облагаеми доставки не може да се предполага по реда
на чл.122 от ДОПК, а трябва да е безспорно установен. Това означава наличието
на доставка, т.е. данъчно събитие и нейната действителна цена да са установени
по несъмнен начин. Обратното тълкуване
– да се предполага наличието на облагаема доставка и нейната данъчна основа,
включително по реда на чл.122 от ДОПК, е в пряко противоречие с принципа на
пропорционалност и неутралитета на данъка.
ІІІ.2.Жалбата се явява неоснователна в частта, в която с РА е начислен ДДС за данъчни периоди м.10.2013г. в размер на 3 234.67 лв. и м.11.2013г. в размер на 600 лв. по услугите съответно по сключени договори №№ 30 и 31 от 01.08.2013г. с ПП „Русенски лом“, обективирани във фактури №№ 1 и 2 от 15.01.2014г., неправилно отчетени през м.01.2014г. Освен мотивите изложени в т.ІІ.3 от настоящото решение, следва да се съобразят и приложимите в случая законови разпоредби. Нормата на чл.25 ал.2 от ЗДДС установява, че данъчното събитие в общия случай, възниква на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена или услугата е извършена.
Когато регистрирано по ЗДДС лице извърши облагаема
доставка на стоки и/или услуги в качеството си на доставчик, е длъжно по силата
на чл.82 и чл.86 от ЗДДС да начисли данъка
като 1.издаде данъчен документ, в който посочи данъка на отделен ред; 2.включи
размера на данъка при определяне на резултата за съответния данъчен период в
справка-декларацията по чл.125 за този данъчен период; 3.посочи документа по
т.1 в дневника за продажбите за съответния данъчен период. Доколкото безспорно
услугата е извършена през посочените данъчни периоди /м.10 и 11.2013г./, тогава
е настъпило данъчното събитие и доставчика е следвало да издаде фактура, ДДС по
която да отрази в СД за същите периоди. РА в тази част е законосъобразен.
Жалбата като неоснователна следва да се отхвърли.
За данъчен период
м.11.2013г. с РА са определени задължения за ДДС общо в размер на 798.94 лв.
Доколкото незаконосъобразно /предвид мотивите от предходната точка/ за същия е
начислен ДДС за продажба на риба и мед, общо в размер на 198.94 лв., жалбата се
явява неоснователна и следва да се отхвърли за сумата от 600 лв., а за
разликата до пълния размер /798.94 лв./ - РА да се отмени.
ІІІ.3.Предвид
горното, РА като незаконосъобразен следва да се отмени в частта,
в която са определени задължения ДДС за данъчни периоди м.м.01, 02, 03, 11
/частично/ и 12.2013г.; м.м.03, 04, 05 и 06.2014г. и м.03.2015г. общо в
размер на 4 357.16 лв. главници и лихви – 1 432.05 лв.
Жалбата се
явява неоснователна и следва да се отхвърли в частта, в която на лицето
са определени задължения за ДДС за данъчни периоди м.10 и м.11.2013г. общо в
размер на 3 834.67 лв. главници и лихви –
1 204.96 лв.
Съобразно изхода на спора, основателни се явяват направените от страните искания
за присъждане на разноски съобразно уважената, респ. отхврълената част от
жалбата. Съобразно представеният от жалбоподателят списък по чл.80 от ГПК направените
от него разноски са общо в размер на 3 690 лв. /държавна такса, депозити за
в.л. и адвокатско възнаграждение/, установени по делото със съответните писмени
доказателства. Предвид изложеното, с оглед размера на уважената част – 14 318.67 лв. от общия интерес – 30 399.38 лв., искането
на жалбоподателя за присъждане на съдебноделоводни разноски се явява
основателно в размер на 1 734.30 лв., на осн.
чл.161 ал.1 от ДОПК. Юрисконсултското възнаграждение, определено
съобразно обжалвания размера на задълженията, за който жалбата е неоснователна /16 080.71/ и разпоредбата на чл.8 ал.1 т.4 от Наредба № 1/09.07.04г. /изм.ДВ бр.28/2014г./ за минималните размери на адвокатските
възнаграждение е 1
012.42 лв. По компенсация, ответникът следва
да се осъди да заплати на жалбоподателя съдебно-деловодни разноски в размер на 721.88
лв.
Воден от горното, съдът
Р Е
Ш И :
ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р-03001816002220-091-001/30.11.2016г. на орган по приходите при ТД
на НАП–Варна, потвърден с Решение № 525/17.02.2017г. на Директора на Дирекция
„ОДОП“ – Варна, в частта, в която на С.Д.С., ЕГН **********, с ЕТ „С С - Ч“, ЕИК
****, със седалище и адрес на управление: с.Сваленик, общ.Игнатово, обл.Русе, ул.“Васил Коларов“ /ново име „Трети март“/ № 35, са определени
следните данъчни задължения: І.Данък върху доходите по
чл.48 от ЗДДФЛ: 1.за данъчен период 2013г. 1 278.78 лв. /разликата над 3 656.57 лв./
главница и 336.19 лв. /разликата над 961.31 лв./; 2.за данъчен период 2014г.
-1 740.06 лв. /разликата над 1 404.33 лв./ главница и 280.65 лв.
/разликата над 226.50 лв./ лихва.; 3.за
данъчен период 2015г. – 4 624.30 лв.
/разликата над 4 522.98 лв./ главница и 269.48 лв. /разликата над 269.40 лв./
лихва; и ІІ.ДДС за данъчни периоди м.м.01, 02, 03, 11
/частично/ и 12.2013г.; м.м.03, 04, 05 и 06.2014г. и м.03.2015г. общо в размер
на 4 357.16 лв. главници и лихви – 1 432.05 лв.
ОТХВЪРЛЯ
жалбата
на С.Д.С.,
ЕГН **********, с ЕТ „С С - Ч“, ЕИК ****, със седалище и адрес на управление:
с.Сваленик, общ.Игнатово, обл.Русе,
ул.“Васил Коларов“ /ново име „Трети март“/ № 35, против Ревизионен акт № Р-03001816002220-091-001/30.11.2016г. на
орган по приходите при ТД на НАП–Варна, потвърден с Решение № 525/17.02.2017г.
на Директора на Дирекция „ОДОП“ – Варна, в частта, в
която са му определени данъчни задължения, както следва: І данък върху доходите по чл.48 от ЗДДФЛ: 1.за данъчен период 2013г. - 3 656.56 лв. главница и 961.31 лв. лихви; 2.за
данъчен период 2014г. - 1 404.33
лв. главница и 226.50 лв. лихви; 3.за
данъчен период 2015г. – 4 522.98 лв. главница и 269.40 лв. лихви; и ІІ.ДДС за данъчни периоди м.10 и м.11.2013г. общо в
размер на 3 834.67 лв. главници и лихви – 1 204.96 лв.
ОСЪЖДА
Дирекция “ОДОП” – Варна при ЦУ на НАП да заплати на С.Д.С., ЕГН **********, с ЕТ „С С - Ч“, ЕИК ****, със
седалище и адрес на управление: с.Сваленик, общ.Игнатово, обл.Русе, ул.“Васил Коларов“ /ново име „Трети март“/ № 35, съдебно-деловодни разноски в размер на 721.88 лв. /седемстотин
двадесет и един лв. и 88 ст./.
Решението може да се обжалва с
касационна жалба пред Върховния административен съд в 14-дневен срок от
съобщаването му на страните.
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: