Решение по дело №169/2018 на Административен съд - Варна

Р  Е  Ш  Е  Н  И  Е

 

№ ………….

…………………., гр. Варна

 

 

В    И  М  Е  Т  О    Н  А    Н  А  Р  О  Д  А

 

 

АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД – ВАРНА, ХХV състав, в публичното заседание на двадесет и втори януари през две хиляди и деветнадесета година, в състав:

 

СЪДИЯ: ТАНЯ Д.

 

при секретаря ВИРЖИНИЯ МИЛАНОВА, като разгледа докладваното от съдията адм. дело № 169 по описа за 2018 год., за да се произнесе, взе предвид следното:

 

Производството е по чл. 156 и следващите от ДОПК.

Образувано е по жалба на „**“ ООД, ЕИК *********, представлявано от Е.Г.К., подадена чрез адв. А.Д. – ВАК, срещу Ревизионен акт (РА) № Р-03001717002597-091-001/23.10.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна и потвърден с Решение № 462 от 21.12.2017 г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ Варна при ЦУ на НАП, с който са установени задължения за: 1/ ДДС по ЗДДС за м. 08, м. 09, м. 10, м. 11 и м. 12.2016 г. и м.01, м. 02 и м. 03.2017 г. в общ размер на 51 754,72 лв. главница и 3 015,97 лв. лихва; 2/ Корпоративен данък по ЗКПО за 2016г. в размер на 1 052,11 лв. главница и 59,92 лв. лихва, вследствие на увеличение/намаление на финансовия резултат.

Според оспорващия РА е постановен при допуснати съществени нарушения на процесуалния закон, при неправилно и необективно установени фактически обстоятелства и при неправилно приложение на материалния закон.

С уточнителна жалбата молба се сочат следните конкретни доводи за допуснати нарушения на процесуалния закон: 1/ Невярно в РА е посочено, че не е подадено възражение срещу Ревизионния доклад, като при произнасянето с РА не са съобразени възраженията на дружеството и е нарушено правото на защита; 2/ Нито един от електронните документи (заповеди за възлагане на ревизия (ЗВР), уведомления, искания за представяне на обяснения и доказателства, ревизионен доклад (РД) и РА) не съдържат подпис на издателите, включително, че не са подписани с квалифициран електронен подпис (КЕП), поради което се твърди, че всички тези актове са неавтентични, не са издадени от компетентни органи, респ. са нищожни; 3/ Ревизиращият екип не е изследвал обективно и всестранно всички релевантни обстоятелства – 3.1. през 2015 г. са се изострили противоречията между съдружниците, съдружникът Х.Г. не е бил доволен от дейността на дружеството и работата на управителя С.А., проведени са няколко общи събрания без да се намери съгласие, а и ГФО за 2015 г. не е приет. На 18.05.2016 г. С.А. подава заявление за освобождаване като съдружник и управител на оспорващото дружество, заличен е на 05.07.2016 г., като предният ден е прекратил правоотношението със счетоводителката П.Х.Ц.; 3.2. за периода от 05.07.2016 г. до 16.03.2017 г. (до вписването на нов управител) дружеството не е имало законен представител, поради което е било лишено от възможността да изпълнява задълженията си като данъчно задължено лице и да участва в гражданския оборот, вкл. да управлява имуществото си по отношение на приходи и разходи; 3.3. не са предадени счетоводството и търговските книжа, като едва на 29.03.2017 г. е разбита стаята, в която е било счетоводството на дружеството. Тези обстоятелства не са обсъдени от ревизиращия екип, който незаконосъобразно е приел, че са налице данни за укрити приходи или доходи и незаконосъобразно ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК; 3.4. приходът по издадените на 30.03.2017 г. и на 31.03.2017 г. фактурите, включително и тия, касаещи периоди за 2016 г. са посочени като оборот за последните 12 месеца, задължаващ дружеството да подаде заявление за регистрация по ЗДДС, каквото е подадено.

Оспорващият излага доводи и за неправилно приложение на материалния закон, изразяващи се в следното: І. По отношение задълженията по ЗКПО се сочи, че констатацията, че дружеството в периода м. 08.2016 г. – м. 12.2016 г. е имало приходи в размер на 27 779,03 лв. от наеми е неверен. Тези приходи са отчетени през 2017 г., когато са издадени фактурите, като с РА повторно се определят същите суми като приход, с който се увеличава финансовият резултат за 2016 г. и се променят стойностите на печалбата и се доначислява корпоративен данък. Настоява се, че при липса на счетоводен отчетен документ е било недопустимо при съставяне на финансовия отчет за 2016 г. да се включат процесните суми при формирането на печалбата, а и е било недопустимо предприемането на процедура по коригиране на данъчната декларация за 2016 г., тъй като законът не позволява издаване на счетоводни документи със стара дата. Доколкото дружеството е оповестило в счетоводството си приходите си от наеми преди образуване на ревизионното производство, то е налице двойно данъчно облагане. По отношение на „ДЕВОН“ ЕООД се сочи, че това дружество е заявило, че е ползвало помещението до 30.11.2016 г., като фактурата за наем е издадена през м. 04.2017 г., след това е подписан Протокол за прихващане на 17.07.2017 г. и е преведена разликата на 12.06.2017 г. и на 17.07.2017 г. По отношение на „КОМП“ ЕООД се сочи, че в края на 2017 г. е заведено гр. дело, което в съдебно заседание на 14.12.2017 г. е спряно, предвид постигната спогодба „КОМП“ ЕООД да изплати 2 000 лв. на вноски в рамките на 6 месеца. Във връзка с оспорване на издадените фактури от страна на „ЕН ЕН ПОД“ АД е сключена спогодба на 15.08.2017 г. за окончателно уреждане на задълженията. Оспорващият възразява и по отношение на намаляването на размера на отчетените разходи в размер на 27 034,13 лв., представляващи отчетени разходи за местни данъци и такси, които се отнасят за данъчни периоди от 2012 г. до 2015 г., като се сочи, че същите не са отчетени в ГФО за съответните години, нито като платени в Отчета за приходите и разходите, нито като дължими в Баланса на дружеството. Настоява се, че не е налице пречка за осчетоводяване на тези документално обосновани разходи през 2016 г., в резултат на което да повлияят на финансовия резултат в посока намаление. Отделно се поддържа, че за 2016 г. е останала данъчна загуба за приспадане в размер на 6 932,70 лв., но при определяне на финансовия резултат за 2016 г. ревизиращият орган не я е отчел и не е преобразувал финансовия резултат на дружеството.

ІІ. По отношение на установените с РА задължения за ДДС се сочи следното: Към момента на издаване на фактурите за доставките по договорите за наем на 30 и 31.03.2017 г., дружеството е било служебно дерегистрирано, считано от 16.03.2017 г., поради което правилно във фактурите не е начислило ДДС (чл. 113, ал. 9 от ЗДДС). Позовавайки се на разпоредбата на чл. 126, ал. 5 от ЗДДС, оспорващият настоява, че е недопустимо с РА да се решава какво трябва да направи данъчно задължения субект, когато след дерегистрацията установи, че преди прекратяването на регистрацията не са издадени данъчни документи. Възразява се срещу констатацията, че дружеството е ползвало данъчен кредит при придобиване на сградата, за която е начислен ДДС във връзка с дерегистрацията. Изтъква се, че към момента на регистрацията на дружеството по ЗДДС – 21.04.2006 г. същото не е притежавало сграда, а сградата е била в строеж, като са отчитани стоки и материали, закупувани от фирмата за влагането им в строителството. Сградата е въведена в експлоатация с Удостоверение № 54 от 12.10.2006 г., като същата не е декларирана като придобит ДМА с искане за ползване/възстановяване на данъчен кредит, а и не е доказано, че стоките и материалите по приложения опис са вложени в изграждащата се сграда. Себестойността на сградата е опредЕ на случаен принцип, при липса на документална обоснованост. Дори да се приеме, че дружеството е ползвало данъчен кредит за закупуваните стоки и материали, то същият не е бил за придобиване на ДМА. Искането е да се прогласи нищожността на РА или да се отмени същия. Претендира се присъждане на направените разноски по списък – л. 250 от делото, както и 200 лв. във връзка с депозита за вещо лице по допълнителна експертиза.

Ответникът – Директорът на Дирекция „ОДОП“ Варна, чрез процесуалния си представител юриск. Е В., прави искане за отхвърляне на жалбата и за присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 520,32 лв., като въвежда и възражение за прекомерност на поисканите от оспорващия разноски. Поддържа се, че в хода на ревизията са събрани всички доказателства във връзка с изложените мотиви в РА и установените задължения. Сочи се, че ревизията е по реда на чл. 122 от ДОПК, като са събрани доказателства за наличието на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1 от с.к. Във връзка с твърдението на оспорващия, че неправилно не е признат данъчен кредит за префактуриран ток, се настоява, че органът е приел, че липсва такава доставка, тъй като доставчикът по фактурата не може да достави ток. Ответникът настоява, че не следва да се приспада загуба през 2016 г., тъй като в представената ГДД за 2016 г. дружеството не е посочило, че иска да се приспадне загуба, т.е. не е упражнило това свое право. Сочи се, че доказателствата по делото не обосновават извод за счетоводна грешка, която жалбоподателят да е твърдял и да е желаел да отстрани – такива твърдения са се появили едва в хода на настоящото съдебно производство. Моли се да се съобразят счетоводните експертизи, обясненията на вещото лице и да се вземе предвид разпоредбата на чл. 75, ал. 3 от ЗКПО, в сила за 2017 г., според която ако е налице счетоводна грешка лицето би трябвало до 30.09.2017 г. да подаде декларация, каквато не е подадена, доколкото и за 2016 г. ГДД се подава 2017 г.

Съдът като взе предвид доводите, изложени в жалбата, фактите, които се установяват от доказателствата по делото, становищата на страните и в рамките на задължителната проверка по чл. 160 от ДОПК, приема за установено от фактическа и правна страна следното:

По допустимостта на жалбата:

Жалбата е подадена на 03.01.2018 г. - видно от клеймото върху пощенския плик на л. 5 от делото, т.е. в законоустановения 14-дневен срок по чл. 156, ал. 1 от ДОПК, считано от дата на връчването на Решението на Директора на Дирекция „ОДОП” Варна - 22.12.2017 г. – видно от удостоверението за извършено връчване по електронен път – л. 6 от делото. Същата изхожда от легитимирано лице. Налице е и правен интерес от обжалване, доколкото се оспорва РА в неотменената с решението на Директора на „ОДОП” Варна част, поради което е допустима.

По валидността на РА:

РА е издаден от компетентен орган. Ревизията е възложена със ЗВР № Р-03001717002597-020-001/24.04.2017 г. - л. 2 от адм.пр. Доколкото издателят на тази заповед е упълномощен със Заповед № Д-14/03.01.2017 г. на Директора на ТД на НАП Варна – л. 44 от делото с правата по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК, съдът приема, че ревизията е възложена от компетентен орган по приходите. Заедно с ръководителя на ревизията, именно органът възложил ревизията, е и един от издателите на РА. С РА са установени данъчни задължения за ДДС и корпоративен данък за периодите, за който е възложена ревизията, поради което обжалваният ревизионен акт не страда от пороци, влечащи неговата нищожност в този аспект.

За неоснователни съдът приема доводите на оспорващия във връзка с нищожността на РА, основани на твърденията, че РА, както и ЗВР и ЗИЗВР не са подписани с квалифициран електронен подпис (КЕП). При визуализирането на съдържанието на представения по делото от ответника диск съдът констатира, че процесните по делото ЗВР, ЗИЗВР, РА и ревизионен доклад са подписани с КЕП, както и че лицата, посочени като автори на акта притежават валидни сертификати, съгласно удостоверенията от доставчиците на услугата КЕП. Установява се и денят и часът на подписване на всеки от процесните електронни документи. Във връзка с оспорването на автентичността на процесните по делото ЗВР, ЗЕЗВР, РД и РА съдът е допуснал извършването на компютърно-техническа експертиза от заключението по която – л. 176-233 се установява, че процесните документи са били подписани с КЕП на лицата, записани като издатели, които КЕП са валидни към датата на подписването. С установеното непосредствено от съда при визуализация на представения диск от ответника, както и предвид заключението на вещото лице, съдът приема, че оспорването на автентичността на процесните електронни документи не е доказано. Доколкото се установява безспорно датата и часът на подписване на процесните електронни документи с КЕП, обстоятелството дали на изпратените на оспорващия документи (т.е. към момент, следващ съставянето и подписването на документите) по електронен път е била осигурена възможността за активизиране и на файла с КЕП. Съдът съобрази и че електронните документи (въпросните ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА) са годни доказателствени средства, доколкото са представени възпроизведени и на хартиен носител по делото, като преписите са заверени от ответника, респ. ползват се с формална доказателствена сила. Освен това процесните електронни документи са представени и на оптичен носител, който дава възможност за възпроизвеждане на електронното изявление, записано върху него. Съгласно чл. 25, ал. 1 от Закона за електронните документи и електронните подписи доставчикът на квалифицирани електронни услуги издава квалифицирано удостоверение по искане на титуляра съгласно изискванията на чл. 24, §1 от Регламент № 910/2014, като процесното удостоверение се издава незабавно посредством публикуването му в регистъра на удостоверенията – чл. 25, ал. 5 от ЗЕДЕП, който регистър е публичен – чл. 28, ал. 1 от ЗЕДЕП.

По отношение спазването на установената форма:

От посочените в РА фактически и правни основания, стават ясни юридическите факти, от които органът черпи упражненото от него публично субективно право. Съдържанието на РА е в съответствие с изискуемото, съгласно чл.120, ал.1 от ДОПК. Органите по приходите са посочили в РА, че приемат изложените в РД факти и обстоятелства, направените фактически и правни изводи и направените предложения за установяване на задължения.

Във връзка с твърдението на оспорващия за невярност на посоченото в РА, че не е подадено възражение срещу РД: Видно от приложените към административната преписка доказателства се установява, че по искане на ревизираното лице е удължен срокът за подаване на възражение и доказателства по РД до 13.10.2017 г., уведомлението за което оспорващият е получил на 11.09.2017 г. – л. 303 от адм. пр. Към жалбата срещу РА до Директора на Дирекция „ОДОП“ Варна е приложена извадка от изпратено електронно съобщение от оспорващия до електронния адрес на органа по приходите на дата 10.10.2017 г., т.е. в удължения срок за възражения по РД. Процесното възражение действително не е разгледано от органите, постановили РА. Според трайната съдебна практика подобно нарушение, не представлява съществено такова на процесуалните правила, което да обосновава отмяна на РА. Ревизираното лице е упражнило правото си на защита, оспорвайки РА пред Директора на Дирекция „ОДОП“ Варна, като възраженията му са обсъдени от решаващия орган, доколкото се отнасят до основните спорни въпроси.

По отношение спазването на процесуалните и материалноправните разпоредби при издаването на РА:

Производството по издаване на обжалвания РА е започнато въз основа на Заповед за възлагане на ревизия № Р-3001717002597-020-01/26.04.2017 г., изменена със ЗВР № Р-3001717002597-020-002/03.08.2017 г., издадени от Д.Б.К-началник сектор, съгл. Заповед № Д-14/03.01.2017 г. на Директора на ТД на НАП Варна, с която на жалбоподателя е възложена данъчна ревизия с обхват задължения за ДДС за периода 01.08.2016 г. – 16.03.2017 г. и за корпоративен данък за 2016 г.

Възложената от компетентен орган по приходите ревизия е приключила с РД № Р-3001717002597-092-001/31.08.2017 г., издаден от ревизиращите органи по приходите, на основание чл. 117 от ДОПК, а на основание чл. 119, ал. 2 от ДОПК е издаден обжалваният РА № Р-3001717002597-091-001/23.10.2017 г.

Въз основа на установените факти в хода на ревизионното производство органите по приходите са приели, че са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК - укрити приходи или доходи. От изпратеното до оспорващото дружество на основание чл. 124, ал. 1 от ДОПК Уведомление № Р-03001717002597-113-001/03.08.2017 г. се установява, че органите по приходите са приели като основание за провеждане на ревизията по особения ред констатираното от тях неотчитане на приход от наем по фактури за периода 01.08.2016 г. – 31.12.2016 г., неподаването на СД по ЗДДС от дружеството за данъчни периоди 01.08.2016 г. – 28.02.2017 г. и неначисляване на ДДС по процесните фактури.

Ревизионният акт е обжалван по реда на чл. 155 от ДОПК, като с Решение № 462/21.12.2017 г. Директорът на Дирекция „ОДОП” е потвърдил РА, с който са установени задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2016 г. в размер на 1 052,11 лева главница и 59,92 лева лихва и задължения за ДДС по ЗДДС за д.п. м.08., м. 09, м. 10, м. 11, м. 12.2016 г. и м. 01, м. 02, м. 03.2017 г. в общ размер на 51 754,72 лева главница и 3 015,97 лева лихва.

Съдът намира за неоснователно възражението на оспорващия за незаконосъобразност на РА, доколкото ревизиращите органи не са изследвали обективно и всестранно обстоятелството, че в периода от 05.07.2016 г. до 16.03.2017 г. “**” ООД не е имало законен представител и е било лишено от възможност да управлява имуществото си по отношение на приходи и разходи, както и че счетоводните и търговските книжа не са били предадени от предходния управител и едва на 29.03.2017 г. е разбита вратата до помещението, където се е предполагало, че е било счетоводството. Съгласно чл. 53, ал. 1 от Търговския закон всеки търговец е длъжен да води счетоводство, в което отразява движението на имуществото на своето предприятие, като това движение се регистрира в хронологичен ред. Въпрос на организация на търговеца и негова отговорност е да осигури спазването на данъчното законодателство, независимо от безспорно наличието на проблеми с управителя, което не се отрича от ревизиращите органи. Управлението и представителството е изцяло отговорност на търговеца и не следва същият да черпи полза от ситуацията, в която поради междуличността конфронтация е допуснато несблюдаване на ЗСч, ЗКПО и ЗДДС. Налице са различни способи и механизми за осигуряване спазването на изискванията към търговците.

В хода на съдебното производство, по искане на оспорващия, е допуснат разпит на свидетеля Стоян Ш Ш, работещ като технически сътрудник в дружество, с основна дейност счетоводна кантора, което дружество е поело счетоводството на „**“ ООД през м.03.2017 г. От показанията на свидетеля се установява следното: Счетоводството на „**“ ООД е поето от дружеството, в което работи свидетеля, във връзка със съставянето на ГДД за 2016 г. и ГФО за 2016 г., като е имало проблем с липса на данни, тъй като от началото на м.07.2016 г. „**“ ООД е нямало управител и счетоводител, поради проблем между съдружниците; Правени са опити за изискване на счетоводната документация от предходния управител и счетоводител, но същата не е била предоставена; Към датата на ревизията вече е имало достъп до документите, след разбиване на вратата на една стая, в която се е предполагало, че се съхранява документацията на „**“ ООД, но достъп до компютърната база данни не е имало. Съдът намира за достоверни, обективни и последователни показанията на свидетеля, поради което не са налице основания да не бъдат кредитирани. Съдът отчита заинтересоваността на свидетеля, доколкото кантората, в която работи обслужва счетоводно оспорващото дружеството. Фактите, които се установяват от показанията му обаче напълно кореспондират с останалите доказателства по делото – обясненията на управителя на „**“ ООД в хода на ревизионното производство, писмените доказателства по делото, справките в Търговския регистър и др.

Съдът кредитира показанията на разпитания свидетел, но приема, че фактите, установяващи се от показанията му не сочат на извод, различен от направения от съда.

Неоснователно се поддържа и че органите по приходите не са съобразили, че приходът от фактурите, издадени на 30 и 31.03.2017 г. е посочен като оборот за последните 12 месеца, респ. отчетен е през 2017 г. Процесното обстоятелство е установено от ревизиращите органи и правилно е преценено.

 

В хода на ревизионното производство са направени следните относими към предмета на делото фактически констатации:

“**” ООД е вписано в търговския регистър на 28.03.2003 г., регистрирано е по ЗДДС на 21.04.2006 г. и дерегистрирано при установени обстоятелства по чл. 176 от ЗДДС на 16.03.2017 г.

Основната дейност на дружеството е отдаване под наем на офиси в сграда, въведена в експлоатация през 2006 г.

При ревизията е установено, че през периода 01.08.2016 г. – 28.02.2017 г. отдадените под наем помещения продължават да се ползват от наемателите, но през този период не са издавани фактури за наем от “**” ООД. На 30.03.2017 г. са издадени фактури за наем за перода м.08.2016 г. – м.12.2016 г. и за периода м.01 - м.03.2017 г. Доколкото приходът от наем по фактурите за периода м. 01.08.206 г. – 31.12.2016 г. не е отчетен през 2016 г. и ДДС по фактурите не е начислен за периода на регистрация на дружеството е прието от ревизиращите органи, че сочи на наличие на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК – наличие на данни за укрите приходи ли доходи, поради което основата за облагане с Корпоративен данък за 2016 г. и с ДДС за периода 01.08.2016 г. – 31.12.2017 г. е опредЕ по реда на чл. 122 от ДОПК.

І. По ЗКПО за 2016 г. органите по приходите са приели следното:

За период 2016 г. дружеството е подало ГДД по чл. 92 от ЗКПО (л. 112) с деклариран счетоводен резултат (счетоводна загуба) 241 590,24 лева. Извършено е преобразуване в посока на увеличение/намаление и е деклариран данъчен финансов резултат (данъчна загуба) в размер на 44 905,65 лв., респ. не се следва корпоративен данък по ЗКПО.

І.1. Органите по приходите констатират, че през цялата 2016 г., както и до м.03.2017 г., включително, дружеството отдава под наем помещения - офиси в собствена офис сграда, находяща се в гр. Разград, ул. „И. Вазов“ №21. Констатирано е, че на всички наематели в собствената на ревизираното лице офис сграда, фактурите са издадени на 30 и 31.03.2017 г. и м.04.2017 г., с изключение на „Комп“ ЕООД. Ревизиращият екип е приел, че наемателите са ползвали наетите помещения, поради което ревизираното дружество освен издадените на 30 и 31.03.2017 г. и м.04.2017 г. фактури на наемателите “Общинска банка” АД, “Консепт персонал” ЕООД, М.Е, “Менуар Къмпани” ЕООД, “Курт Европа Транспорт” ЕООД, ЕТ “Параграф – ЕГ”, “Чете БГ” ЕООД, “Бул-гер Компани” ЕООД и “Сен Пласт” ЕООД, е следвало да издаде първичен документ фактура и на както следва: „Девон" ЕООД за периода от м.08.2016 г. до м.11.2016 г., включително; „Комп“ ЕООД за периода от м.08.2016 г. до м.09.2016 г., включително; Ен Ен Пенсионно осигурително дружество (ПОД) ЕАД за периода от м.08.2016 г. до м.12.2016 г., включително.

По отношение на издадените фактури на наемателите за консумативи, органът по приходите е приел данните, предоставени от ревизираното лице - по фактури, относими за 2016 г., подробно описани в справката изготвена от него. В резултат на направения анализ на счетоводните документи, органът по приходите е приел, че за 2016 г. от дружеството са осчетоводени разходите за ел. енергия и природен газ по сметките от гр. 60 „Разходи по икономически елементи“.

Прието е, че следва да бъде отчетен допълнително приход през 2016 г. за отдадените под наем помещения (офиси) през 2016 г., общо в размер на 27 779,03 лв.

 

І.2. Установено е, че в счетоводството на жалбоподателя по дебита на счетоводна сметка 606 Разходи за данъци, такси и други подобни плащания, аналитична сметка 606.02 Данък сгради са отчетени разходи освен за текущата 2016 година - 1 901,26 лв., така и суми касаещи периоди 2012 г. - 2015 г. общо в размер на 6 161,28 лв. Аналогично и за аналитична сметка 606.03 Такса битови отпадъци са отчетени разходи освен за текущата 2016 година - 6 179,09 лв., така и суми касаещи периоди 2012 г. - 2015 г., общо в размер на 20 872,85 лв. Органът по приходите не е признал отчетения в намаление на финансовия резултат разход общо за сумата от 27 034,13 лв. (20 872,85 лв. + 6 161,28 лв.).

І.3. Органът по приходите е установил още наличие на несъответствие между декларирани данни по ГДД по чл. 92, ал. 1 от ЗКПО и представените от жалбоподателят счетоводни справки. С писмените си обяснения (л.74-77), ведно със справки и счетоводни документи, жалбоподателят е декларирал, че при изготвяне на ГДД по чл. 92, ал. 1 от ЗКПО са допуснати счетоводни грешки при посочване в повече на приходи и разходи, които са дали отражение на финансовия резултат за определяне размера на полагащия се корпоративен данък по реда на ЗКПО.

При проверката и анализа на счетоводните документи органът по приходите е приел наличието на осчетоводени от жалбоподателят повече приходи в размер 236,99 лв., както и отчетени повече разходи в намаление на декларирания финансов резултат със сумата от 850,58 лв., видно от подробните констатации на стр. 12 и 13 от РД, л. 293-294 на гърба. Органът по приходите е приел за верни и законосъобразни посочените от жалбоподателя увеличения и намаления на счетоводния финансов резултат спрямо декларираните с ГДД по чл. 92 от ЗКПО.

Установен е корпоративен данък за 2016 г. за довнасяне 1 052,11 лв. и лихви за забава в размер на 59,92 лв.

 

ІІ. По ЗДДС

За периода 01.08.2016 г. – 28.02.2017 г. “**” ООД не е подавало СД по ДДС.

ІІ.1. Идентично и по аналогия на опредЕта данъчна основа по реда на чл. 122 от ДОПК за задължения за пряк данък по ЗКПО, в хода на ревизията органът по приходите е приел, че за периода от м.08.2016 г. до 16.03.2017г. (т.е. до датата на дерегистрацията), дружеството дължи ДДС за облагаеми доставки от отдаване под наем на собствена офис сграда.

Органът по приходите е приел, че 14-те наематели имат сключен договор с наемодателя - ревизираното дружество за периоди - 5 години, считано от датата на подписване на същите - чл. 14, като е взета предвид посочената в чл. 2, ал. 4 от договора месечна цена на наема, както и условието за плащане - 5-то число на месеца, за който се отнася. Четирима от 14-те наематели не са представили договор за наем („Бул Гер Компани“ ЕООД с ЕИК *********, „Сен Пласт“ ЕООД с ЕИК *********, „Инфо Актив“ ЕООД с ЕИК ********* и „Комп“ ЕООД с ЕИК *********). Прието е, че условията по всички договори са идентични /по аналог/ с условията при останалите наематели, както и че наемната цена е безспорно опредЕ, тъй като за всеки от наемателите е посочена в договора, според квадратурата на офиса, а и се установява от дадените от наемателите писмени обяснения, както и посочените във фактурите данни и платежни документи.

Направен е извод, че оспорващото дружество е следвало да издаде фактури за процесните доставки и да начисли ДДС, като дължимият за тези доставки ДДС е посочен в таблица на л. 21 от РД, л. 289 от адм.пр.

ІІ.2. Органите по приходите приемат, че към датата на дерегистрацията – 17.03.2017 г. дружеството притежава “активи” (сграда, която не е “нова” по смисъла на §1, т. 5 от ДР на ЗДДС), при придобиването на които е ползвало право на приспадане на данъчен кредит.

Установено е, че 88 312,35 лв. е стойността на ползвания данъчен кредит при придобиване на четириетажна офис сграда в гр. Разград, ул. “И. Вазов” № 21, която е построена по стопански начин, въведена в експлоатация с Удостоверение №54/12.10.2006 г. На основание чл. 111, ал. 1, във вр. с чл. 27, ал. 5, чл. 45, ал. 3 и чл. 79, ал. 2 от ЗДДС органите са извършили корекция на ползвания данъчен кредит при придобиване на сградата, налична към дерегистрацията и са установили задължение за ДДС в размер на 44 156,18 лв. за данъчен период м.03/2017 г. (Подробно на стр.22-23 от РД е посочена установената фактическа обстановка и направените от органът по приходите изводи във връзка с начисляване на ДДС в размер на 44 156,18 лв.).

За периода от 01.03.2017 г. до 17.03.2017 г. установеното задължение за ДДС в размер на 44 089,61 лв. органите по приходите са определили по следния начин: Към допълнително начисления ДДС за отдадените под наем помещения - 1 128,69 лв. е прибававен ДДС за доставката във връзка със сградата при дерегистрацията -  44 156,18 лв., като сборът е намален с ДДС за възстановяване – 1 047,19 лв.

 

Директорът на Дирекция „ОДОП” Варна е приел, че РА е правилен и законосъобразен и го е потвърдил, като е изложил съображенията си за неоснователност на оспорването на РА.

По делото е възложено извършването на съдебно счетоводна експертиза – първоначална и след оспорването повторна и две допълнителни, 4-те заключения по които съдът намира за компетентно изготвени, обективни, пълни и обосновани и отговарящи на въпросите по поставените задачи, така както са формулирани задачите.

 

Съдът, като съобрази фактите, които се установяват от приобщените по делото доказателства, разгледани поотделно и в съвкупност, както и предвид регламентираната от законодателя доказателствена тежест във връзка с презумпцията по чл. 124, ал. 2 от ДОПК, стига до следните правни изводи:

По делото няма спор, че ревизионното производство се е развило по реда на чл. 122 от ДОПК като основата за облагане с данъци е опредЕ на базата на извършен анализ по чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Както се посочи съгласно чл. 124, ал. 2 от ДОПК в производството по обжалване на ревизионен акт при извършена ревизия по чл. 122 от ДОПК фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК е подкрепено от събраните доказателства. Според константната съдебна практика, за да се приложи разпоредбата на чл. 122 от ДОПК следва да е налице особен случай, който да препятства извършването на ревизията по общия ред за определяне на конкретното данъчно задължение за конкретния данъчен период и за конкретния данъчен субект. Тези особени случаи са уредени изчерпателно в чл. 122, ал. 1, т. 1 – т. 8 от ДОПК като поне една от регламентираните в разпоредбата материалноправни предпоставки трябва да е налице, за да се премине към определянето на основата за облагане с данъци по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК. Издирените и посочени от приходната администрация предпоставки по чл. 122, ал. 1 ДОПК трябва да са установени обективно като за доказването им по делото тя носи доказателствена тежест при условията на пълно доказване. Установяването на основанията следва да е доказано с допустимите от ДОПК доказателствени средства като прилагането на разпоредбата не е възможно само при предполагаемото наличие на посочените основания.

В случая посочените в РА основания за формиране на основата за облагане с корпоративен данък и ДДС по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК за данъчни периоди съответно 2016 г. и м.08.2016 – м.03.2017 г. са тези по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК – наличието на данни за укрити приходи/доходи във връзка с неотчитането за 2016 г. на приходите от отдаваните под наем помещения в офис сградата, собственост на дружеството. Издирените и посочени от данъчната администрация основания по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК се установяват в настоящото съдебно производство. Този извод се подкрепя от заключенията на вещите лица и от приложените писмени доказателства. И жалбоподателят не оспорва факта, че за 2016 г. такива приходи не са отчетени, а са отчетени през следващата 2017 г., когато са издадени фактурите от „**“ ООД, както и че за периода м.08.2016 г. – м.02.2017 г. не са подавани СД по ЗДДС. Такива констатации е направил и ревизиращият екип в РД. Наличието на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, освен че открива пътя на ревизията по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, има за последица и обръщането на доказателствената тежест между страните, като съгласно чл. 124, ал. 2 от ДОПК ревизираното лице, чрез провеждане на пълно и главно доказване, следва да обори съдържащите се в ревизионния акт фактически констатации на приходната администрация, послужили за установяване на данъчните му задължения. Относно реда по чл. 122, ал. 2 от ДОПК следва да се има предвид, че при неговото приложение данъчната основа се определя след анализ на изчерпателно регламентираните обстоятелства по т. 1 – т. 16, без обаче органите по приходите да имат задължението да анализират и да разгледат всички критерии по ал. 2, с оглед на тяхната разностранност. Достатъчно е да са направи анализ на онези от тях, които позволяват определянето на данъчната основа по възможно най-обективния и достоверен начин по отношение на конкретния ревизиран субект.

 

Съдът намира, че жалбата частично е основателна като във връзка с преценката за правилността на определените задължения по ЗДДС и по ЗКПО съобрази следното:

І. По отношение на установените с РА задълженията по ЗКПО:

І.1. Не е спорно, че през цялата 2016 г., както и до м.03.2017 г., включително, „**“ ООД отдава под наем помещения - офиси в собствена офис сграда, находяща се в гр. Разград, ул. „И. Вазов“ №21.

От доказателствата по делото (обясненията на наемателите, представените от наемателите документи, обясненията на оспорващото дружество и представени от него документи и счетоводни данни, включително от приетите по делото заключения на вещите лица М. и С.) се установява наличието на следните договорни отношения за 2016 г.  между „**“ ООД като наемодател и следните търговци:

 

 

 

 

Не е спорно, че за периода от м.08.2016 г. до м.12.2016 г. „**“ ООД не е издавало фактури във връзка с предоставянето на процесната услуга – отдаване под наем на помещения. На всички наематели в собствената офис сграда, фактурите за посочения по-горе период са издадени на 30 и 31.03.2017 г. и м.04.2017 г., с изключение на „Комп“ ЕООД.

Съобразно представените договори за наем, уговорените с тях срокове за плащане на наемната цена, както и предвид обясненията на „**“ ООД и на наемодателите и представените от тях доказателства, съдът намира, че неправилно не е бил отчетен от оспорващото дружество през 2016 г. приход, с оглед следното:

Съгласно договорите за наеми уговореният месечен наем следва да бъде заплащан в началото на месеца (до 5-то число), за който се отнася. В наемната цена не са включени консумативните разходи, свързани с ползването на имота. Според договорите за наем наемателят заплаща разходите за електрическа енергия и природен газ на наемодателя.

      Съдът съобрази принципа на съпоставимост на приходите и разходите, според който приходите или разходите се признават в момента на тяхното възникване, независимо от момента на плащането им, който принцип е прогласен с нормата на чл. 26, ал. 1, т. 4 от ЗСч и според който предприятието следва да изготвя финансовите си отчети, с изключение на отчетите, свързани с паричните потоци, на базата на принципа на начисляването, а именно – ефектите от сделки и други събития се признават в момента на тяхното възникване, независимо от момента на получаването или плащането на паричните средства или техните еквиваленти, и се включват във финансовите отчети за периода, за който се отнасят.

       Не се спори, а и ревизиращите органи изрично сочат в РА, че всички относими разходи (ел.енергия и природен газ) във връзка с ползването на сградата, в която се намират помещенията, отдавани под наем на посочените по-горе наематели, са отчетени като разход за 2016 г. в пълен размер (става въпрос за амортизации, консумативи, данъци и такси), което е в съответствие със СС 18 чл. 5.1., б. „б“ и б. „в“.

Видно от заключенията на вещите лица М. и С. въпросните фактурирани през 2017 г. разходи за консумативи за 2016 г. за наетите обекти, които ревизиращите органи са приели за дължими от наемателите и за които „**“ не е издало фактури през 2016 г., са следните:

 

 

 

 

Става въпрос за префактурирани консумативни разходи от страна на „**“ ООД (от получени от наемателите суми) към доставчици на електрическа енергия и природен газ. Съдът намира, че неправилно с РА са приети като приход процесните префактурирани разходи. Съгласно СС 18 – Приходи, приход е брутният поток от икономически изгоди през периода, създаден в хода на обичайната дейност на предприятието, когато този поток води до увеличаване на собствения капитал отделно от увеличенията, свързани с вноските на собствениците, а съгласно т. 2 от същия стандарт не се считат за приходи събраните суми от името на трети лица, като например данък върху добавената стойност, застраховки, суми, събрани от името на възложителя, и други, които предприятието получава, но те не водят до увеличаване на собствения капитал. Доколкото ревизиращите органи сочат в РД, че „**“ ООД е отчело като разход за 2016 г. в пълен размер всички относими разходи – ел. енергия, природна газ и т.н., а и ревизираното лице изрично заявява в хода на ревизията, че няма неплатени задължения, сред които респективно са и тези за консумативите, следва да се приеме, че тези разходи до размера на 1 313,60 лв. не са по своята същност разходи за „**“ ООД. Въпросните разходи не представляват разходи на „**“ ООД, тъй като се заплащат от наемателите, а оспорващият само е заплатил на експлоатационните дружества изразходваното от наемателите, като последните възстановяват на оспорващия тези суми. Т.е. с тези суми не следва нито да се увеличава, нито да се намалява финансовия резултат. Предвид горепосоченото неправилно с РА е извършено увеличение на финансовия резултат с 1 131,60 лв. и тази сума следва да се приеме като отчетен неправилно разход в повече за 2016 г., респ. с нея следва да се извърши увеличение на разходите. Увеличение на финансовия резултат с други неправилно отчетени суми като разходи във връзка със заплатени на „**“ ООД от наемателите за консумативи и отчетени от „**“ ООД като разходи през 2016 г., не следва да се приема за допустимо, тъй като ще доведе до влошаване на положението на оспорващия (по арг. от чл. 160, ал. 5 от ДОПК).

С оглед изложеното съдът приема следните конкретни размери на наемите за периода м.08 - м.12.2016 г., които оспорващият е следвало да отчете през 2016 г.:

 

Съдът намира, че правилно с РА е прието, че е следвало да се отчетат като приходи от наем, независимо, че оспорващият не е издал фактури и по отношение на наемателите „Девон" ЕООД за периода от м.08.2016 г. до м.11.2016 г., включително, на „Комп“ ЕООД за периода от м.08.2016 г. до м.09.2016 г., включително и на „Ен Ен Пенсионноосигурително дружество (ПОД)“ ЕАД за периода от м.08.2016 г. до м.12.2016 г., включително.

Предвид дадените писмени обяснения от ревизираното лице в рамките на ревизията и приобщените писмени доказателства, съдът като съобрази и приложените към жалбата доказателства от оспорващия, намира, че не са оборени констатациите с РА по отношение на тези наематели.

В ревизионното производство оспорващото дружество е посочило, че не знае „Комп“ ЕООД за какъв период от време дължи или не наем. В отговор с вх. № ВхК-9150/23.11.2016 г. до ревизиращите органи „Комп“ ЕООД е посочило и представило фактури и дебитни известия за периода от м.01.2016 г. до м.07.2016 г. и извлечение от 05.01.2016 г. за внесена сума от 192,74 лв., като е заявено, че дружеството е ползвало наетото от „**“ ООД помещение в сградата в гр. Разград, ул. „И. Вазов“ № 21 до м.09.2016 г. в потвърждение на което е представен договор за наем на друго помещение от 01.10.2016 г. Предвид установяващото се от гореизложеното, правилно ревизиращите органи са приели, че „**“ ООД незаконосъобразно не е отчело приходи от наем от този наемател за м.08 и м.09.2016 г. От приложения към жалбата Протокол от 14.12.2017 г. от проведено открито съдебно заседание по гр.д. № 2348/2017 г. на Районен съд – Разград се установява, че ищец по делото е „**“ ООД, а ответник – „Комп“ ЕООД, като според заявленията на процесуалните представители на двете дружества става ясно, че двете страни по делото са във фаза на постигане на спогодба за изплащане от ищеца на ответника на сумата в размер на 2 000 лв. в рамките на 6 месеца. Съдът съобрази, че не става ясно процесната сума в размер на 2 000 лв. въобще свързана ли е с договора за наем между двете дружества и относима ли е към задължението на „Комп“ ЕООД за плащане на „**“ ООД на наемната цена по този договор. От друга страна, следва да се има предвид, че приетият от ревизиращите органи размер на месечния наем на „Комп“ ЕООД е 125 лв. Следва да се посочи и че по делото не е приобщен като доказателство договор за отдаване под наем на помещение между оспорващия и „Комп“ ЕООД, поради което не може да се направи връзка между задължения за наем и за консумативи и сумата в размер на 2000 лв., за чието плащане двете дружества са във фаза на постигане на спогодба. Освен това, както вече се посочи, е без значение дали наемната цена за м.08 и м.09.2016 г. е платена от „Комп“ ЕООД, доколкото фактът на отчитане от страна на оспорващия на разходи във връзка с ползването на имота, в който е отдавано под наем помещението, обосновава задължението за отразяване на наемната цена в счетоводството на „**“ ООД като приход за 2016 г.

Последното е напълно относимо и към доводите на оспорващия във връзка с плащанията по договора за наем с „Ен Ен Пенсионноосигурително дружество“ ЕАД и сключената Спогодба на 15.08.2017 г. между „**“ ООД и този наемател (л. 30 от делото) във връзка договора за наем за периода м.03 – м.12.2016 г.

Предвид изложеното и доводите на оспорващия по отношение на приходите от наем от „Девон“ ЕООД, посочени от ревизиращите органи като неправилно неотчетени за 2016 г. за м.08, м.09, м.10 и м.11, също са неоснователни. Уреждането на отношенията между „**“ ООД и този наемател – подписването на Протокол за прихващане на 17.07.2017 г. и доплащането на разликата на 12.06.2017 г. не обосновава извод, че в съответствие с данъчното законодателство приходът от наем от този наемател не е отчетен през 2016 г.

Предвид изложеното съдът намира за правилен РА в частта, с която при формиране на данъчната основа за облагане за 2016 г. с Корпоративен данък са съобразени неотчетените приходи от наеми в размер на 26 465,43 лв. В подкрепа на направения извод са и изчисленията по експертизите на вещите лица М. и С..

Именно защото съдът намира, че плащането не е релевантен факт за отразяването на процесните приходи, обстоятелството дали наемателите са осчетоводили като разход наемната цена и плащанията за консумативи е без значение (в каквато насока оспорващият поставя въпроси по първата експертиза по делото, заключението по която е изготвено от вещото лице Д.).

С оглед горните съображения неоснователни са доводите на оспорващия за неправилно приложение на материалния закон при установяване на задълженията във връзка с процесните приходи от наем, които доводи се основават на твърденията, че не е имало приходи от наем, както се сочи с РА, че при липса на счетоводна отчетност е недопустимо да се включват във финансовия отчет за 2016 г. при формиране на данъчния резултат. Неоснователни са и твърденията на оспорващия, основаващи се на недопустимостта на издаване на счетоводни документи със стара дата във връзка с коригиране на ГДД за 2016 г., както и основаващи се на довода за двойно данъчно облагане, предвид оповестяването на приходите от наем през 2017 г. Както се посочи търговецът носи отговорност за вярното и точно счетоводно отразяване в съответствие със законодателството в тази област. Следвало е приходите от наеми през 2016 г. да се отразят като такива и да се съобразят при определяне на финансовия резултат за 2016 г., съгласно посочените по-горе принципи за начисляване, за което да са издадени своевременно счетоводни документи, а при необходимост от издаване на данъчни документи със стара дата – да се съобразят предписаните в закона възможности. Обстоятелството, че въпросните приходи от наем са оповестени 2017 г., вместо 2016 г. не обосновава извод, че същите не следва да бъдат обложени 2016 г. От една страна, издадените фактури през 2017 г. за доставките във връзка с договорите за наем са издадени в противоречие с изискването за издаване на данъчни документи (издадени са за предходен период, преди дерегистрацията на дружеството). От друга страна, вследствие на неправилното им отчитане през 2017 г. оспорващото дружество е имало възможност да намали със стойностите по фактурите финансовия си резултат за 2017 г., като именно с увеличаването на финансовия резултат за 2016 г. със стойността на процесните фактури се отстраняване неправилното им отчитане. В такъв смисъл е и заявеното от вещото лице М. при изслушване на заключението й.

С оглед така приетото от съда следва да се увеличи финансовия резултат за 2016 г. с неправилно неотчетените приходи от наем в размер на 26 465,43 лв. и с неправилно отчетените през 2016 г. в повече разходи за консумативи във връзка с отдадените под наем помещения в размер на 1 313,60 лв. или общо увеличенията са в размер на 27 779,03 лв., който размер е идентичен с размера на увеличението, установен с РА, независимо, че се основава на други изводи.

 

І.2. Съдът намира, че правилно ревизиращите органи са приели и че не е следвало да се намалява финансовия резултат за 2016 г. с разходите за данък недвижими имоти (ДНИ) и такса битови отпадъци (ТБО), относими за периода 2012-2015 г.

Процесните ДНИ и ТБО за периода 2012-2015 г. са установени като задължения с АУЗД – л. 314-318 от адм.пр. Тези разходи видно от представените справки на л. 105 и л. 100 от адм.пр. са осчетоводени през 2016 г. по счетоводна сметка 606 Разходи за данъци и такси като разходи, както следва:

Както вече се посочи по аргумент от чл. 26, ал. 1, т. 4 от ЗСч следва позициите, които се представят във финансовите отчети да се признават и оценяват в съответствие с принципа за начисляване според ефектите от сделките и други събития в момента на тяхното възникване, независимо от момента на получаването или плащането на паричните средства и техните еквиваленти, като се включват във финансовите отчети за периода, за който се отнасят. Същевременно съгласно чл. 77, ал. 1 от ЗКПО разходите, отчетени в нарушение на счетоводното законодателство, не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане.

Предвид заключенията и вещите лица М. и С., правилно разходите за ДНИ и ТБО за периода 2012-2015 г. са отразени в счетоводството на дружеството за 2016 г., като е избран алтернативният подход за отчитане на счетоводни (фундаментални) грешки, каквито представляват разходите за предходни периоди (СС 8). От заключенията на вещите лица се установява, че с РА неправилно не е преобразуван счетоводният резултат за 2016 г. за данъчни цели с процесните разходи, а същите са извадени изобщо от разходите за 2016 г. и така е формиран нов счетоводен резултат, приет от органите по приходите като данъчна основа за облагане по ЗКПО, независимо, че е декларирано  спазването на материалния закон, а именно ЗКПО. Процесните разходи за ТБО и ДНИ за периода 2012-2015 г., от гледна точка на ЗКПО, са данъчно непризнати разходи за 2016 г., тъй като не се отнасят за 2016 г. Формирането на правилен, достоверен данъчен финансов резултат за 2016 г., т.е. финансов резултат само от приходите и разходите, отнасящи се за този данъчен период, изисква с разходите за ДНИ и ТБО, относими за периода 2012-2015 г. да се увеличи данъчната основа по чл. 122, ал. 2 от ДОПК за облагане с Корпоративен данък за 2016 г., като се включат като увеличения тези суми (както е и по заключенията и на двете вещи лица М. и С.).

 

І.3. Органът по приходите е установил наличие на несъответствие между декларирани данни по ГДД за 2016 г. по чл. 92, ал. 1 от ЗКПО и представените от ревизираното лице счетоводни справки.

С писмените си обяснения (л. 74-77), ведно със справки и счетоводни документи, дружеството е декларирало, че при изготвяне на ГДД за 2016 г. по чл. 92, ал. 1 от ЗКПО са допуснати счетоводни грешки при посочване в повече на приходи и разходи, които са дали отражение при определяне на финансовия резултат за определяне размера на корпоративния данък по реда на ЗКПО.

Както се сочи и според обяснението на ревизираното лице, при обработка на три фактури (с №№ 2210/01.01.2016 г., 2213/01.02.2016 г. и 2330/01.06.2016 г.) и сравняването им със сумите по тези фактури по дневник ДДС и по документ, е установено, че в ГДД за 2016 г. са декларирани 236,99 лв. повече приходи.

Ревизираното лице е дало обяснение пред ревизиращите органи и за неправилно отчетени и декларирани в ГДД за 2016 г. от него разходи в размер общо на 850,58 лв., които са вследствие: 1/ погрешно отнасяне в дневника за продажби на фактура 2330/01.06.2016 г. с данъчна основа 250 лв. и начислен ДДС в размер 50 лв., вместо данъчна основа 15,60 лв. и ДДС – 3,12 лв., като е начислен повече ДДС в размер 46,88 лв. или общо за подобни случаи са начислени повече 47,39 лв.; 2/ неправилно отчетен разход по сметка 602 Вода, като след получаване на разбивка от ЧСИ Г.С с № 912 и предвид разпечатка на дължимите суми от „Водоснабдяване Дунав“ АД е установено, че е допуснато частично двойно отчитане като разход за консумирана вода и лихви за закъснение в размер на 897,97 лв.

Правилно органът по приходите при проверката и анализа на счетоводните документи и съобразявайки изрично заявеното от оспорващото дружество признание във връзка с неправилно отчетени с ГДД за 2016 г. повече приходи в размер на 236,99 лв, както и повече разходи в размер на 850,58 лв. е приел, че същите следва да бъдат съобразени при определяне на данъчната основа за облагане за 2016 г. по ЗКПО. По аргумент от чл. 10 и чл. 26, т. 2 от ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч, отразяващ вярно и честно стопанската операция, като не се признават за данъчни цели разходите, които не са документално обосновани по смисъла на ЗКПО.

 

І.4. По аргумент от чл. 70, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО, съдът намира, че неправилно ревизиращите органи не са приспаднали в случая данъчната загуба на дружеството от предходен период.

Съгласно чл. 70, ал. 1 от ЗКПО данъчно задължените лица имат право да пренасят данъчната загуба, формирана по реда на тази част, като когато данъчно задължено лице е избрало да пренася данъчната загуба, тя задължително се пренася последователно до изчерпването й през следващите 5 години, а съгласно ал. 2 данъчно задълженото лице упражнява правото си на избор чрез приспадане на данъчната загуба през първата година след реализирането на данъчната загуба, през която лицето е формирало положителен данъчен финансов резултат преди приспадане на данъчната загуба, като когато до датата на данъчния контрол данъчно задълженото лице не е формирало положителен данъчен финансов резултат преди приспадане на данъчната загуба, смята се, че лицето е упражнило правото си на избор за пренасяне на данъчна загуба.

Видно от представените от ответника по делото ГДД на оспорващия по чл. 92 от ЗКПО за 2011 г., 2012 г., 2013 г., 2014 г., 2015 г. и 2016 г. се установява, че формираната и декларирана данъчна загуба за 2011 г., още с ГДД за 2011 г. е декларирана като данъчна загуба, подлежаща на пренасяне. Установява се, че през 2012 г. е приспадната данъчна загуба в размер на 22 169,08 лв., като отново в ГДД за 2012 г. е деклариран и остатъкът от данъчната загуба за пренасяне в следващите периоди. Установява се, че през 2013 г. е приспадната данъчна загуба в размер на 9 090,06 лв., през 2014 г. – 2 927,11 лв., през 2015 г. – 4 185,59 лв. Тези данни напълно кореспондират с представената от оспорващия по делото и в рамките на ревизионното производство Справка за пренасяне на данъчните загуби от предходни години през текущата – л. 137 от делото, която е съобразена от вещите лица М. и С., които в заключенията си приспадат за 2016 г. данъчна загуба от предходни периоди в размер на 6 932,70 лв.

С ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2016 г. е деклариран отрицателен счетоводен финансов резултат – 241 590,24 лв. и данъчна загуба в размер на 44 905,65 лв. Действително, както и ответникът сочи, в декларацията не е посочено от задълженото лице приспадане на данъчна загуба, но това не обосновава извод за липсата на предпоставки за приспадане на данъчната загуба с процесния РА. Именно защото ревизиращите органи са установили неотчетени приходи и положителен финансов резултат, при формиране на данъчната основа в случая следва да се приспадне данъчната загуба в размер на 6 932,70 лв. В подкрепа на този извод е и редът за приспадане, разписан в чл. 71, ал. 1 от ЗКПО, според който данъчната загуба се приспада при определяне на данъчния финансов резултат в размера на положителния данъчен финансов резултат преди приспадане на данъчната загуба, като когато данъчната загуба е по-малка от положителния данъчен финансов резултат преди приспадане на данъчната загуба, при определяне на данъчния финансов резултат се приспада пълният й размер.

 

Предвид така приетото от съда и с оглед приетото от органа по приходите и неоспорено от жалбоподателя, че извън горепосоченото в т. І.1, І.2 и І.3, увеличенията и намаленията на счетоводния финансов резултата, извършени от оспорващото дружество и декларирани с ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2016 г. са верни и законосъобразни, съдът стига до извод, че задължението на оспорващия за корпоративен данък за 2016 г. възлиза на 358,84лв. главница и 20,54 лв. лихва, считано от 01.04.2017 г. до датата на издаване на РА -23.10.2017 г., изчислено по следния начин:

 

 

Така извършените от съда изчисления по отношение на размера на задължението на оспорващия по ЗКПО са идентични с извършените и от вещите лица М. и С. (заключението на М., представено в съда на 12.06.2018 г. - л. 116 от делото и заключението на С., представено в съда на 05.11.2018 г. – л. 235 от делото) с леки корекции, състоящи се в следното: Съдът отчита заявеното от вещото лице М. в съдебно заседание, проведено на 19.06.2018 г., че е допусната техническа грешка в заключението като вместо 850,58 лв. е посочила 858,58 лв., което рефлектира на следващите изчисления; Както се посочи по-горе съдът прие, че следва да се извърши увеличение на финансовия резултат с общо 27 779,03 лв., която сума включва неотчетени приходи от наем 26 465,43 лв. и отчетени повече разходи през 2016 г. за консумативи по договорите за наем, които разходи се плащат от наемателите, в размер на 1 313,60 лв., като този размер на увеличението съвпада като стойност с посочения от вещото лице М., и е повече от посочения от вещото лице С., който не отчита стойността на неправилно отчетените през 2016 г. от „**“ ООД разходи за консумативи, дължими от наемателите, до размер 1 313,60 лв.

Съдът намира, че е неправилно и е в несъответствие със закона и с принципите на счетоводното отчитане и данъчно облагане, отчитането на разходите за ТБО и ДНИ, относими за периода 2012-2015 г., платени през 2016 г. от „**“ ООД въз основа на АУЗД, да бъде третирано като счетоводна грешка и да следва със съответните за всяка една година разходи да се преобразуват годишните финансови резултати на дружеството. Както се посочи по-горе процесните разходи за ТБО и ДНИ за периода 2012-2015 г. правилно са отчетени като разход през 2016 г., но не следва да се вземат предвид за целите на облагането с корпоративен данък за 2016 г. От една страна, основанието за плащането им са два АУЗД съответно от 2015 и 2016 г. (л. 314 и л. 318 от адм.пр.) От друга страна, процесните години 2012-2015 г. са извън обхвата на ревизията и на спора. На следващо място не е логически оправдано оспорващият да се ползва от собственото си недобросъвестно поведение във връзка с незаплащането своевременно на задълженията си за ДНИ и ТБО за периода 2012-2015 г. В този смисъл неоснователно оспорващия излага доводи, в подкрепа на които е и последното заключение на вещото лице С. и поради което съдът не го цени.

С оглед така приетото от съда следва да се отмени РА в частта, с която е установено задължение за Корпоративен данък на оспорващия за 2016 г. за сумата над 358,84 лв. главница и 20,54 лв. лихва.

 

 

ІІ. По отношение законосъобразността на РА в частта на установените задължения за ДДС, съдът съобрази следното:

ІІ.1. По-горе (във връзка със задълженията по ЗКПО) са посочени направените от съда констатации по фактите и обстоятелствата във връзка с отдаваните под наем помещения от „**“ ООД в собствената на дружеството сграда в гр. Разград, ул. „И. Вазов“ № 21. Процесните възмездни доставки на услуги по смисъла на чл. 9, ал. 1 от ЗДДС по аргумент от чл. 2, т. 1 – 4 от ЗДДС са обект на облагане. Извършените от дружеството доставки са облагаеми със ставка 20%, на основание чл. 66, ал. 1, т. 1 от ЗДДС.

Както вече бе описано, „**“ ООД е издало фактури от дата 30.03.2017 и 31.03.2017 г., след дерегистрацията по ЗДДС от 17.03.2017 г., като фактурите са издадени за наемите за периода м.08.2016 г. – м.03.2017 г. и не е начислен дължимият ДДС за ревизирания период. От представените от 10-те от 14-те наематели договори за наем (л. 29, 31, 35, 37, 39, 41, 43, 206, 251 и 270 от адм.пр.), както и от обясненията, дадени от наемателите в рамките на ревизионното производство се установяват договореният месечен наем без ДДС, периодът на дължимостта му (на 5-то число, между 5-то и 10-то число или между 1-во и 10-то число на месеца, за който се отнася), както и дали наетите обекти са били ползвани през целия ревизиран период или не. Договори за наем не са представили 4-ма наематели – „Бул Гер Компани“ ЕООД, „Сен Пласт“ ЕООД, „Инфо Актив“ ЕООД и „Комп“ ЕООД. Доколкото ревизията е по реда на чл. 122 от ДОПК, правилно органите по приходите са приели, че условията по тези непредставени договори са идентични с условията при останалите наематели, като наемната цена за всички наематели е опредЕ в съответствие с дадените от наемателите обяснения и данните от представените фактури и платежни документи за извършени плащания за предходни данъчни периоди.

Съгласно чл. 25, ал. 4 от ДДС при доставка с периодично или непрекъснато изпълнение, с изключени на доставките по чл. 6, ал. 2, всеки период, за който е уговорено плащане, се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата, на която плащането е станало дължимо, като при доставка на услуга, за която е уговорено поетапно изпълнение, завършването на всеки етап се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата на изпълнението на съответния етап. На датата на възникване на процесните по делото данъчни събития по смисъла на чл. 25, ал. 4 от ЗДДС данъкът по ЗДДС е станал изискуем за тези облагаемите доставки и е възникнало задължение за регистрираното лице да го начисли – чл. 25, ал. 6 от ЗДДС. Данъчната основа в случая по аргумент от чл. 26, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС е стойността, върху която е следвало да се начисли данъкът, като същата се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице.

Доколкото данъкът в случая е станал изискуем, „**“ ООД е следвало съгласно чл. 86, ал. 1 от ЗДДС да го начисли, като издаде данъчен документ, в който да посочи данъка на отделен ред и да включи размера на данъка при определяне на резултата за съответния данъчен период. Съгласно чл. 113, ал. 1 и ал. 4 от ЗДДС всяко данъчно задължено лице - доставчик, е длъжно да издаде фактура за извършената от него доставка на стока или услуга, като фактурата се издава задължително не по-късно от 5 дни от датата на възникване на данъчното събитие за доставката, а в случаите на авансово плащане - не по-късно от 5 дни от датата на получаване на плащането. Изрично в разпоредбата на чл. 86, ал. 2 от ЗДДС законодателят е разписал, че данъкът е дължим от регистрираното лице за данъчния период, през който е издаден данъчният документ, а в случаите, когато не е издаден такъв документ или не е издаден в срока по този закон – за данъчния период, през който данъкът е станал изискуем.

За извършените в случая доставки по отдаване под наем на помещения (офиси) „**“ ООД следва да се приеме, че правилно органът по приходите е приел, че дължи ДДС на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2, във връзка с чл. 9, чл. 25, ал. 4 и чл. 26, ал. 1 от ЗДДС, като правилно е опредЕ от органите и данъчната основа по месеци за ревизирания период (таблицата на стр. 21 от РД, л. 289 от адм.пр.)

            Вещите лица М. и С. дават идентични заключения за размера на дължимия ДДС от „**“ ООД за ревизирания период, а именно:

 

 

            Тези констатации на вещите лица напълно съвпадат с приетите за дължими от органите по приходите размери на ДДС за всеки един от месеците, в рамките на ревизирания период.

            С оглед изложеното правилен и законосъобразен се явява РА в частта, с която са установи задължения за ДДС на „**“ ООД във връзка с отдаването под наем на помещения (офиси).

 

Неоснователно оспорващият, позовавайки се на разпоредбата на чл. 126, ал. 5 от ЗДДС, настоява, че РА е нищожен, т.к. е издаден от лице, различно от Директора на ТД на НАП Варна, респ. като издаден от некомпетентен орган.

Съгласно чл. 126, ал. 5 от ЗДДС лице, на което е прекратена регистрацията по този закон, в 5-дневен срок от установяване на обстоятелството, че преди прекратяване на регистрацията не е издаден данъчен документ по чл. 112, ал. 1, и в случаите по чл. 116 писмено уведомява компетентната ТД на НАП, която след преценка издава разрешение за издаване на съответния данъчен документ или отказва издаването му. Първо, няма данни ревизираното лице да е проявило инициатива за корекция на грешки (дерегистрацията е от 17.03.2017 г., фактурите по договорите за наем са издадени на 30 и 31.03.2017 г. и са относими за целия ревизиран период, като в тях не е посочен въобще ДДС). Второ, „**“ ООД въобще не е подавало СД по ЗДДС за ревизирания период. Трето, разписаната в посочената разпоредба възможност задълженото лице да коригира допусната от него грешка не изключва възможността органите по приходите да установят задължения за ДДС с РА (така и според Решение № 10609 от 12.07.2013 г. на ВАС по адм. д. № 5403/2013 г., I о., докладчик председателят Й.К, като е посочено, че когато грешката се дължи на неправилно отразяване в отчетните регистри на документи, същата се коригира по инициатива на лицето чрез писмено уведомяване на компетентния орган по приходите в съответната ТД на НАП, който следва да предприеме действия за промяна на задълженията на лицето за съответни данъчен период. Възможните действията от страна на приходната администрация по промяна на задължението са: съставяне на акт по чл. 106 ДОПК - служебна корекция в резултат на проверка; съставяне на акт за прихващане или възстановяване по повод искане на лицето по чл. 129 ДОПК, ако въз основа на същото се назначи проверка; съставяне на ревизионен акт по чл. 108 и сл. ДОПК, респективно чл. 133 - 134 ДОПК.)

Съдът съобрази, че в случая не са съставени своевременно данъчните документи – фактури във връзка с предоставяните услуги на наемателите за периодите на доставките, които са преди дерегистрацията, същевременно оспорващото дружество се позовава на забраната по чл. 113, ал. 9 от ЗДДС, за да обоснове невключването на ДДС в процесните, издадени след дерегистрацията му фактури на 30 и 31.03.2017 г. Така поддържаната от оспорващия теза не следва да се приеме за основателна и за съответна на закона. Както и процесуалният представител на оспорващия сочи, но във връзка с друг негов довод за незаконосъобразност на РА, дружеството е имало възможност, след като е установило неиздаването на фактури за доставки за периода м.08.2016 г. – м.03.2017 г., да коригира този си пропуск, като поиска разрешение за издаване на съответния данъчен документ, неиздаден преди дерегистрацията – чл. 126, ал. 5 от ЗДДС. В случая се прави опит за извличане на полза от собствения на оспорващия неправомерен подход.

ІІ.2. Във връзка с определените с РА задължения за ДДС във връзка наличния актив – ДМА, сграда към момента на дерегистрацията съдът намира следното:

Както се посочи „**“ ООД е дерегистрирано по реда на чл. 176 от ЗДДС на 17.03.2017 г. по инициатива на органите по приходите, т.к. дружеството не е подавало СД по ЗДДС за периода 01.08.2016 г. – 28.02.2017 г.

Няма спор, че към датата на дерегистрацията дружеството притежава активи.

С разпоредбата на чл. 111, ал. 1 ЗДДС е създадена фикция за извършване на доставка към датата на дерегистрацията на всички налични стоки и услуги, за които лицето е ползвало данъчен кредит /изцяло, частично или пропорционално на степента на ползване за независима икономическа дейност/ и ако стоките и услугите са активи по смисъла на Закона за счетоводството или на Закона за корпоративното подоходно облагане.

Правилно органите по приходите са изяснили фактическата обстановка по отношение на ползвания данъчен кредит при придобиването на процесния ДМА – сграда, находяща се в гр. Разград, ул. „И. Вазов“ № 21, но неправилно са отнесли установеното към приложимия материален закон.

Съдът приема, че несъмнено към момента на дерегистрацията „**“ ООД е налична процесната сграда, която е актив - ДМА, във връзка с придобиването на който – чрез изграждане по стопански начин е ползван данъчен кредит по доставките на материали и услуги. От Оборотната ведомост за периода от 01.01.2005 г. до 31.12.2005 г. – л. 63 от адм. пр. се установява, че разходите за придобиване на процесната сграда, отчитани по сметка 613 Разходи за придобиване на ДМА са в размер на 415 602,67 лв. Набраните суми по сметка 613 са прехвърлени през 2006 г. при въвеждането на сградата в експлоатация (Удостоверение № 54/12.10.2006 г. на Община Разград, л. 106 от адм.пр.) в сметка 203 Сгради и конструкции, като към 31.12.2006 г. е формирано салдо на стойност 467 031,91 лв. (Оборотна ведомост за периода 01.01.2006 г. – 31.12.2006 г. – л. 62 от адм.пр.).

При регистрацията на дружеството по ЗДДС – 21.04.2016 г., доколкото сградата е била в строеж и все още невъведена в експлоатация, в Опис на наличните активи към 21.04.2006 г. с вх. № 0700-22/25.04.2006 г. (л. 60-59, л. 134--134 от адм.пр.) дружеството е посочило заведените в сметка 613 Разходи за придобиване на ДМА материали и услуги, за които е начислило ДДС с право на пълен данъчен кредит в размер на 77 911,20 лв., от който размер на данъчния кредит, свързана с изграждането на процесната сграда, се явява сумата в размер на 73 068,20 лв. (77 911,20-4 091-602-150, т.е. изключени са от стойността по описа позиция № 54 – микробус на стойност 4 091 лв., № 58 - дънки на стойност – 602 лв., № 70 – дамски панталон на стойност 150 лв.). Според представената от оспорващото дружество в ревизионното производство Спомагателна справка № 2 за определяне на себестойността и начислен ДДС на сграда „Бизнес център“, след регистрацията на дружеството по ЗДДС с котировка по сметка 613, е начислен ДДС за доставки на материали и услуги на обща стойност 15 244,15 лв., посочен в Дневника за покупки за съответните периоди. В заключенията и на трите вещи лица по делото се сочи, че за доставките на процесните материали и услуги във връзка с изграждането на сградата, които са преди и след регистрацията на дружеството по ЗДДС е ползван пълен данъчен кредит.

Неоснователно оспорващият настоява, че не е ползван данъчен кредит при придобиване на ДМА-сграда, като се заявява и че неправомерно е упражнено правото на данъчен кредит при регистрацията. Придобиването на сградата в случая е станало по стопански начин и всички разходи за материали и услуги във връзка с изграждането на сградата, като и вещите лица сочат, правилно са пренесени от сметка 613 Разходи за придобиване на ДМА в сметка 203 Сгради и конструкции и правилно е било признато от органите по приходите правото на ползване на данъчен кредит. Твърдението на оспорващия не намира опора в закона, доколкото, ако се приеме поддържаната теза, означава, че въобще ЗДДС елиминира възможността за придобиване на ДМА, посредством изграждането й от данъчно задължените лица, което не е така. Под ползван данъчен кредит при придобиването на актив по смисъла на чл. 111, ал. 1 от ЗДДС, следва да се разбира и ползван данъчен кредит за доставките на материали и услуги във връзка с придобиването на актив чрез изграждането му по стопански начин (закупуване на материали от лицето, извършващо независима икономическа дейност, разходи за СМР, извършени от дружеството, получаване на доставки на услуги – извършване на СМР от други търговци и т.н.) За посочените доставки несъмнено дружеството е имало право на приспадане на данъчен кредит съгласно чл. 69 и чл. 74 от ЗДДС.

Неоснователно се поддържа от оспорващото дружество, че е недоказано, че стоките и материалите са вложени в строителството на сградата. Представените от дружеството справки и счетоводни документи в рамките на ревизионното производство сочат, че именно отразените в сметка 613 Разходи за придобиване на ДМА са отнесени като стойност впоследствие в сметка 203 Сгради и конструкции (Оборотна ведомост за 2006 г.). Освен това в съдебното производство именно оспорващият носи тежестта да установи неправилността на фактическите констатации на ревизиращите органи, предвид разпоредбата на чл. 124, ал. 2 от ДОПК.

Спорът се концентрира върху въпроса правилно ли е определено задължение с РА за ДДС за процесния ДМА – сграда към датата на дерегистрацията на основание чл. 111, ал. 1 във връзка с чл. 27, ал. 5 и чл. 79, ал. 2 от ЗДДС, предвид разпоредбата на чл. 45, ал. 3 от ЗДДС, доколкото сградата не е „нова сграда“ по смисъла на §1, т. 5 от ДР на ЗДДС.

С РА е прието, че доколкото става въпрос за освободена доставка (по смисъла на чл. 45, ал. 3 от ЗДДС и неупражнено право на избор съгласно разпоредбата на чл. 45, ал. 7 от ЗДДС, следва да се извърши корекция на ползвания данъчен кредит във връзка с придобиването на сградата по реда на чл. 79, ал. 2 във вр. с ал. 3 от ЗДДС.

Директорът на Дирекция „ОДОП“ Варна приема, че редът за определяне на данъчната основа в конкретния случай е този по чл. 27, ал. 5 от ЗДДС, съгласно който данъчната основа на доставка на стоки и/или услуги по чл. 111, опредЕ към началото на месеца, в който е прекратена регистрацията на лицето, е данъчната основа при придобиването или себестойността на стоката, а в случаите на внос – на данъчната основа при вноса или на направените преки разходи за придобиване на услугата, намалена с разходи за изхабяване предвид обичайния икономически живот на стоката или услугата, а когато данъчната основа не може да се определи по този ред, данъчната основа е пазарната цена.

Съдът намира, че разпоредбата на чл. 111, ал. 1 от ЗДДС, създаваща фикция за извършена доставка на всички налични стоки и услуги към датата на регистрацията, следва да се разглежда през призмата на чл. 18, б. „в“ от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност. Според посочената разпоредба от Директивата за ДДС правото на държавите-членки по чл. 18, б. "в" за третирането като възмездни доставки на стоки е за тези, задържани от данъчнозадължено лице или от неговите правоприемници, след като то преустанови облагаемата си икономическа дейност, когато дължимият за тези стоки ДДС е станал подлежащ на цялостно или частично приспадане при тяхното придобиване или при тяхната употреба в съответствие с буква а).

С Решение от 9 ноември 2017 година по дело С-552/16 СЕС е посочено, че Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че допуска национално законодателство, предвиждащо, че задължителната дерегистрация по ЗДДС на дружество, за което е постановено съдебно решение за прекратяване, води до задължение за начисляване върху наличните към датата на прекратяване на това дружество активи на дължимия или платен по получени доставки ДДС и за внасяне на този данък в държавния бюджет, при условие, че същото дружество повече не извършва икономически операции, считано от неговото прекратяване. Т.е. като релевантен факт следва да се приема прекратяването на независимата икономическа дейност независимо от причините и обстоятелствата за това (така т. 26 от решение от 8 май 2013 г., М, С-142/12, EU:C:2013:292), включително произтичащи от дерегистрация.

В т. 38 от решението по дело С-552/16 е посочена основната цел на чл. 18, буква в) - да се избегне възможността стоките, за които дължимият ДДС е станал подлежащ на приспадане, да станат обект на необложено с данък крайно потребление вследствие на преустановяване на облагаемата икономическа дейност, независимо от свързаните с последното причини или обстоятелства (т. 27 от решение от 8 май 2013 г., М, С-142/12, EU:C:2013:292).

В т. 40 и 41 от решението по дело С-552/16 СЕС е посочил, че както личи от самия текст на член 18, буква в) от Директивата за ДДС и от целта на тази разпоредба, този анализ (относно задължението за начисляване на ДДС върху активите при дерегистрация) обаче е релевантен само когато заинтересованото лице е преустановило облагаемата си икономическа дейност и повече не извършва облагаеми сделки, а когато това лице продължава икономическата си дейност, държавите членки не разполагат с предвидената в член 18, буква в) възможност.

Условието ревизираното лице е да е преустановило извършването на икономически операции, считано от датата на дерегистрацията, по настоящото дело не е налице. В РД и в РА не се твърди преустановяване на икономическата дейност от ревизираното лице. Поради което в противоречие с материалния закон задържането от „**“ ООД на наличния актив – ДМА, сграда към датата на дерегистрацията е третирано като доставка (по аргумент от т. 41 от мотивите и диспозитива на решението по дело С-552/16 на СЕС)

В случая, на основание чл. 111, ал. 1 от ЗДДС във връзка с наличния по делото актив при дерегистрацията на оспорващия не се установяват нито основания за корекция на ползвания данъчен кредит по чл. 79, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, нито основания за определяне на данъчната основа на доставката по чл. 27, ал. 5 от ЗДДС.

Следва да се посочи, че решаващият орган въпреки, че позовавайки се на Решение № 14184 от 27.12.2017 г. по адм. дело № 4334/2017 г., І отд. на ВАС, приема, че в случая редът за определяне на данъчната основа е този по чл. 27, ал. 5 от ЗДДС, не е преизчислил задължението за ДДС в съответствие с тази разпоредба. С РА е изчислено процесното задължение на оспорващия по формулата, посочена в чл. 79, ал. 3, т. 1 от ЗДДС: ДД = НДДС х 1/20 х БГ, където ДД е дължимият данък, НДДС – начислен ДДС при придобиване или изграждане на имота, БГ – броят на годините от настъпване на обстоятелството по ал. 2, включително годината на настъпване на обстоятелството, до изтичане на 20-годишния срок, считано от началото на годината на упражняване правото на данъчен кредит, съответно от началото на годината на фактическото използване, в случай, че имотът не е използван повече от една година след годината на упражняване на правото на данъчен кредит. Т.е. 88 312,35х1/20х10 = 44 156,18 лв. А при определяне на задължението за ДДС по реда на чл. 27, ал. 5 от ЗДДС следва да се съобрази, че данъчната основа на доставка на стоки и/или услуги по чл. 111, опредЕ към началото на месеца, в който е прекратена регистрацията на лицето, е данъчната основа при придобиването или себестойността на стоката, а в случаите на внос – на данъчната основа при вноса или на направените преки разходи за придобиване на услугата, намалена с разходи за изхабяване предвид обичайния икономически живот на стоката или услугата, като когато данъчната основа не може да се определи по този ред, данъчната основа е пазарната цена. Решаващият орган не определил данъчната основа в съответствие с разписаното в чл. 27, ал. 5 от ЗДДС, а само декларативно е посочил приложимостта на тази разпоредба и е потвърдил РА, с който задължението за ДДС е определено в съответствие с чл. 79, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, въпреки че в решението на ВАС, на което се позовава решаващият орган са обсъждани именно релевантните за определяне на данъчната основа по чл. 27, ал. 5 от ЗДДС себестойност и разходи за изхабяване.

Освен това с Решение № 13068 от 31.10.2017 г. на ВАС по адм. дело № 6393/2017 г., VІІІ отд., докладчик председателят Р.М е прието, че при дерегистрация и при наличен актив, който не е „нова сграда“ следва да се извърши корекция на данъчния кредит по чл. 79 от ЗДДС, като съдът е посочил, че споделя доводите на органите по приходите (касатор в процесното производство). Едно от съображенията на ВАС по посочения спор е, че ако не бъде извършена корекцията на ползвания данъчен кредит, ще се препятства възможността данъчната тежест относно данъка, начислен при доставката на тези сгради, да бъде пренесен в цялост до крайния получател на стоките и услугите, за доставките за които се използва сградата, а и с коригирането на данъчния кредит се постига еднакво третиране на икономическите оператори, закупили сгради преди 01.01.2007 г. и след тази дата. Настоящият състав на съда намира, че с оглед опредЕта от СЕС цел на разпоредбата на чл. 18, б. в) от Директивата за ДДС, посочена по-горе и с оглед решението на СЕС от 9 ноември 2017 г. по С-552/2016 постигането на целите на директивата би се постигнало, ако в случаите на дерегистрация не се начислява ДДС за активите без значение дали става въпрос за „нови сгради“, в случаите, когато не се преустановява независимата икономическа дейност на задълженото лице.

Предвид гореизложеното, неоснователно с оспорения РА е установено задължение за ДДС по чл. 111, ал. 1 от ЗДДС в размер на 44 156,18 лв. във връзка с процесния актив, наличен към датата на дерегистрацията и в тази част РА следва да бъде отменен. (В този смисъл и Решение № 7159 от 30.05.2018 г. на ВАС по адм. д. № 433/2018 г., Решение № 10100 от 24.07.2018 г. на ВАС по адм. д. № 13980/2017 г., VIII о., докладчик съдията Е И., Решение № 15104 от 6.12.2018 г. на ВАС по адм. д. № 14404/2015 г., VIII о., докладчик съдията Д.П.)

 

Задълженията на оспорващия за ДДС са установени само във връзка с доставките по договорите за наем за периода м.08.2016 г. – м.02.2017 г., в тази част, както се посочи, РА е правилен и законосъобразен.

За д.п. м.03.2017 г. органите по приходите са установили задължението за ДДС в размер общо на 44 089,61 лв. За този период са съобразили, че е подадена СД по ЗДДС № 17001149296/12.04.2017 г., с резултат за възстановяване в размер на 1 047,19 лв. С РА е прието, че следва допълнително да се начисли ДДС с оглед дерегистрацията за наличния ДМА –сграда в размер на 44 156,18 лв., на основание чл. 111, ал. 1, във вр. с чл. 27, ал. 5 и чл. 45, ал. 3, както и чл. 79, ал. 2 от ЗДДС. Допълнително органите по приходите са установили, че следва да се начисли ДДС в размер на 980,62 лв. (в РД на стр. 26, л. 287, гръб от адм.пр. е допусната очевидна грешка - посочена е сумата от 1 128,69 лв., въпреки, че при изчисленията по таблицата под текста органите по приходите са взели предвид именно 980,62 лв., както е според таблицата на стр. 21 от РД, л. 289 от адм.пр.), определен върху данъчна основа 5 643,47 лв., на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2, във вр. с чл. 9, чл. 25 и чл. 26, ал. 1 от ЗДДС за отдадените под наем помещения (офиси).

Доколкото съдът стига до извод, че незаконосъобразно е начислен ДДС в размер на 44 156,18 лв. за ДМА-сграда при дерегистрацията, задължението за ДДС за м.03.2017 г. следва да е само разликата между допълнително начисления ДДС в размер на 980 лв. и ДДС за възстановяване - 1 047,19 лв., която разлика е отрицателно число, респ. следва да се отмени РА в частта за установеното задължение за ДДС за данъчен период м.03.2017 г.

Предвид гореизложеното, ревизионният акт следва частично да се отмени в частта, с която е установено задължение за Корпоративен данък по ЗКПО за 2016 г. за сумата над 358,84 лв. главница и 20,54 лв. лихва, както и да се отмени в частта на установеното задължение за ДДС по ЗДДС за данъчен период м.03.2017 г. в размер на 44 089,61 лв. и лихва 2 351,63 лв., а спрямо останалата оспорена част – да се отхвърли жалбата.

Предвид изхода на спора и разпоредбата на чл. 161, ал. 1 ДОПК, искането на ответната страна за присъждане на юрисконсултско възнаграждение е основателно, както и искането на оспорващия в този аспект. Минималното адвокатско възнаграждение, определено по реда на чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба №1/09.07.2004г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, с оглед материалния интерес (55 882,72 лв.) по делото е 2 206,48 лв., а претендираният от ответника размер на юрисконсултско възнаграждение2 520,32 лв. Възражението на ответника за прекомерност на разноските, претендирани от оспорващия е неоснователно, тъй като платеното по банков път адвокатско възнаграждение (л. 251 и л. 352 от делото) е в размер на 2 185 лв., т.е. под минимално такова, определено с наредбата.

Предвид обстоятелството, че ответната страна е представлявана в процеса от юрисконсулт, възнаграждението е дължимо и следва да бъде присъдено в размер на 343,86 лв., съобразно материалния интерес и отхвърлената част от жалбата (8 708,83 лв.).

Оспорващият е представил списък на разноските пред настоящата инстанция – л. 250 от делото, като с молба от 22.01.2019 г. – л. 276 от делото прави искане за включване и на сумата от 200 лв. по последната експертиза, т.е. общо претендираните разноски от оспорващия възлизат на 3 735 лв. Съдът намира, че доказателствата за действително платени такива сочат на сумата в размер на 3 635 лв. За експертизата на вещото лице С., приета в съдебно заседание, проведено на 13.11.2018 г. съдът е изискал плащане и е определил окончателно такова в размер на 300 лв., като надвнесените 50 лв., заедно с платените 100 лв. на 04.12.2018 г. са послужили за плащане на възнаграждението на вещото лице С. в размер общо на 150 лв. по заключението, прието от съда в последното съдебно заседание по делото, проведено на 22.01.2019 г. Предвид действително извършените от оспорващия разноски общо в размер на 3 635 лв., материалния интерес по спора – 55 882,72 лв. и отменената част от РА – общо 47 173,89 лв., съразмерно на уважената част на жалбата следва да му се присъди сумата в размер на 3 068,52 лв.

С оглед изложеното и на основание чл. 160, ал. 1 от ДОПК, съдът

Р      Е      Ш      И:

            ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р-03001717002597-091-001/23.10.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение № 462 от 21.12.2017 г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ Варна при ЦУ на НАП, В ЧАСТТА, с която на „**“ ООД, ЕИК *********, представлявано от Е.Г.К. са установени задължения (в общ размер 47 173,89 лв.), както следва:

За ДДС по ЗДДС за д.п. м.03.2017 г. в размер на 44 089,61 лв. и лихва 2 351,63 лв.;

За Корпоративен данък за 2016 г. по ЗКПО в размер на 693,27 лв. и лихва 39,38 лв.

ОТХВЪРЛЯ жалбата на „**“ ООД, ******, представлявано от Е.Г.К. срещу Ревизионен акт № Р-03001717002597-091-001/23.10.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна и потвърден ЕИК с Решение № 462 от 21.12.2017 г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ Варна при ЦУ на НАП, В ЧАСТТА, с който са установени данъчни задължения на дружеството (в общ размер 8 708,83 лв.), както следва:

За ДДС по ЗДДС за м.08.2016 г. - 1 089,43 лв. и лихва 122,27 лв., м.09.2016 г. - 1 092,79 лв. и лихва 113,54 лв., м.10.2016 г. - 1 067,40 лв. и лихва 101,71 лв., м.11.2016 г. - 1 096,35 лв. и лихва 95,33 лв., м.12.2016 г. - 1 096,62 лв. и лихва 85,30 лв., м.01.2017 г. - 1 093,83 лв. и лихва 76,27 лв., м.02.2017 г. - 1 128,69 лв. и лихва 69,92 лв., в общ размер на 7 665,11 лв. и лихва 664,34 лв.;

За Корпоративен данък за 2016г. по ЗКПО в размер на 358,84 лв. главница и лихва 20,54 лв.

ОСЪЖДА Дирекция ”ОДОП” Варна при ЦУ на НАП да заплати на „**“ ООД, ЕИК *********, представлявано от Е.Г.К., сумата в размер на 3 068,52 лв. (три хиляди и шестдесет и осем лева и петдесет и две стотинки), представляваща направени разноски за държавна такса, възнаграждения на вещи лица и на адвокат, съразмерно на уважената част от жалбата.

ОСЪЖДА „**“ ООД, ЕИК *********, представлявано от Е.Г.К. да заплати на Дирекция ”ОДОП” Варна при ЦУ на НАП сумата в размер на 343,86 лв. (триста четиридесет и три лева и осемдесет и шест стотинки), представляваща направени разноски за юрисконсулт, съразмерно на отхвърлената част от жалбата.

Решението подлежи на обжалване пред Върховен административен съд в 14–дневен срок от съобщаването му на страните.

 

                                                                        СЪДИЯ: