Р Е Ш Е Н И Е
гр. Варна, ………2021 г.
В ИМЕТО НА НАРОДА
Варненският административен съд, ВТОРИ състав, в
публично заседание на двадесет и първи септември, през две хиляди и двадесет и
първа година в състав:
Председател: ВЕСЕЛИНА ЧОЛАКОВА
при
секретаря Добринка Долчинкова, като разгледа докладваното от съдията Веселина
Чолакова адм. дело N 755 по описа за 2021 год., за да се произнесе, взе
предвид:
Производството е по реда на чл. 156 и следващите от
Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.
Ревизионният акт се оспорва на основанията по чл. 146,
т. 3 и т. 4 от АПК във връзка с § 2 от Допълнителните разпоредби /ДР/ на ДОПК
за допуснати съществени процесуални нарушения и нарушение на материалния закон.
Счита се, че заключението на изготвената в хода на ревизионното производство
експертна оценка, въз основа на която е изчислена данъчната основа за определяне
на публичните задължения на ревизираното лице, не е обоснована и възникват
сериозни съмнения за нейната правилност. Твърди се, че използваните от вещото
лице аналози не са съпоставими с тези, предмет на оценката. Сочи се, че не е
взет предвид етапът на строителство, като аналозите, които са използвани, са за
апартаменти, въведени в експлоатация, а продадените от дружеството са били на
етап на строителството „груб строеж“. Аргументира се нарушаване на изискванията
на § 1, т. 8 от ДР на ДОПК и съответно на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО. Навеждат се
доводи, че в хода на ревизионното производство не са изяснени обективно всички
относими факти и обстоятелства от значение за установяване и събиране на
публичните вземания, с което е нарушен принципът на служебното начало,
регламентиран в чл. 5 от ДОПК. Отправеното до съда искане е за отмяна на
оспорения РА.
В съдебно заседание жалбата се поддържа чрез
представител по пълномощие, който пледира за отмяна на РА и за присъждане на
направените
по делото раноски, включващи държавна такса и заплатени депозити за вещи лица.
Ответникът по жалбата – директорът на дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП, в депозирана чрез процесуален
представител писмена молба оспорва жалбата и моли за нейното отхвърляне като
неоснователна, както и за присъждане на разноски за юрисконсултско
възнаграждение на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК в размер на 3 541,07
лева при материален интерес в размер на 101 107,13 лева. В представени по
делото писмени бележки се излагат подробни съображения, с които се оспорва
заключението по изготвената в хода на съдебното производство съдебно
икономическа експертиза /СИЕ/.
По допустимостта на жалбата:
Жалбата е подадена в законоустановения срок, от
легитимирано лице, след предприето оспорване на РА по административен ред и при
наличие на интерес от обжалване, поради което е допустима.
След като разгледа оплакванията, изложени в жалбата,
доказателствата по делото, становищата на страните и в рамките на
задължителната проверка по чл. 160 от ДОПК, административният съд приема за
установено от фактическа и правна страна следното:
Ревизията е повторна, извършена във връзка с Решение №
14/13.03.2020 г., издадено от директора на дирекция „ОДОП“
– Варна при ЦУ, и е започнала въз основа на Заповед за възлагане на ревизия
/ЗВР/ № Р-03000320001593-020-001/19.03.2020 г. /л. 2/, издадена от А. Ц. Б., на длъжност началник сектор „Ревизии“. Със заповедта
е възложено извършването на ревизия на „Апарт хотел 3210“ ЕООД за установяване
на задължения за корпоративен данък за периода от 01.01.2017 г. до 31.12.2018
г. в срок от три месеца от нейното връчване – 27.03.2020 г. /л. 1/. Определен е
ревизиращ екип в състав: Й. Р. Н. – главен
инспектор по приходите /ръководител на ревизията/, и Ж. Е. Д. – старши инспектор по приходите. Със Заповед за
изменение на ЗВР /ЗИЗВР/ № Р-03000320001593-020-001/19.03.2020 г. /л. 4/,
издадена също от Б., е изменена първоначално
издадената ЗВР по отношение на срока за извършване на ревизията, като е
определено същата да завърши до 27.08.2020 година. Със Заповед № Р-03000320001593-023-001/25.08.2020
г. /л. 7/ ревизионното производство е спряно, а със Заповед №
Р-03000320001593-143-001/17.11.2020 г. /л. 9/ същото е възобновено, считано от
17.11.2020 г., като е определен срок на ревизията след възобновяването –
19.11.2020 година. Посочените заповеди са издадени отново от А. Б.. Последната е
оправомощена да издава ЗВР със Заповед № Д-2273/20.12.2018 година /л. 405-406/.
За резултатите от ревизията, в срока по чл. 117, ал. 1 от ДОПК, е съставен Ревизионен
доклад /РД/ № Р-03000320001593-092-001/03.12.2020 г. от екипа от ревизори,
извършили ревизията. Срещу РД не е подадено възражение. Ревизионното
производство е приключило с издаването на РА № Р-03000320001593-091-001/29.12.2020
г., от възложителя на ревизията и
ръководителя на същата в определения в чл. 119, ал. 2 от ДОПК срок. РА е
оспорен по административен ред пред директора на дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ
на НАП, който с Решение № 18/23.03.2021 г. го е потвърдил изцяло.
По
валидността на акта:
При извършване на задължителната
проверка по чл. 160, ал. 2 от ДОПК съдът констатира, че ревизията е възложена
от компетентен орган в кръга на неговите правомощия и е приключила в определения от него срок. РА е издаден
от компетентни органи – възложителя на ревизията и ръководителя на ревизията, в
съответствие с чл. 119, ал. 2 от ДОПК и Тълкувателно решение № 5/13.12.2016
година на ВАС на РБ, постановено по тълкувателно дело № 10/2016 година, и
определя данъчни задължения за периода, за който е възложена ревизията, поради
което не страда от пороци, водещи до нищожност. В тази насока, в хода на
съдебното дирене са събрани доказателства, че лицата, издали и подписали ЗВР,
ЗИЗВР, РД и РА с електронен подпис, имат валиден такъв съобразно разпоредбата
на 13, ал. 3 от Закона
за електронния документ и електронните удостоверителни услуги /ЗЕДЕУУ/, което
обстоятелство не се оспорва от жалбоподателя.
Атакуваният по съдебен ред
ревизионен акт, чиято неразделна част е РД, е издаден в изискуемата от закона
писмена форма – аргумент от чл. 120, ал. 1 от ДОПК, във връзка с чл. 3, ал. 2
от ЗЕДЕУУ, и обективира както фактическите основания на органа по приходите във
връзка с установените данъчни задължения на ревизираното лице, така и правните
основания за издаване на акта. Установените публични задължения са
конкретизирани по основание, по размер, по период и по субект. В контекста на
изложеното съдът приема РА за съответстващ на законовите изисквания за форма на
административен акт.
В хода на ревизионното
производствто не са допуснати съществени нарушения на
административнопроизводствените правила,
които да представляват самостоятелно основание за отмяна на РА. Ревизиращите органи са
извършили редица процесуални действия, подробно описани в РД, и са събрали
допустими, необходими и относими доказателства, с цел обективното установяване
на фактите и обстоятелствата от значение за случая, т.е. проявили са активност
при събирането и анализа на представените доказателства, в съответствие с
принципите на служебно начало /чл. 5 от ДОПК/, обективност /чл. 3 от ДОПК/ и
добросъвестност /чл. 6, ал. 1 от ДОПК/ в административния и в частност в
данъчния ревизионен процес, поради което релевираното в обратен смисъл
възражение от жалбоподателя е неоснователно.
По
материалната законосъобразност на РА съдът съобрази следното:
В хода на проведеното ревизионно
производство са направени следните, относими към предмета на делото, фактически
констатации:
Установено, че през ревизираните
данъчни периоди „Апарт хотел 3210“ ЕООД е прехвърлило правото си на
собственост върху самостоятелни обекти /апартаменти, гаражи, лоби бар/ от
недвижим имот, находящ се в гр. Варна, к.к. „Чайка“, сграда „Апартаментен
хотел“, както следва:
1. По нотариален акт /НА/ №
52/13.12.2017 г. том III, рег. № 4013, дело № 284 от 2017 г. /л. 43-45/, за
продажба на два самостоятелни обекта в сграда /СОС/ с продажна цена в размер на
31 000,00 лева, с купувач „Динесо“ ЕООД:
- СОС с идентификатор
10135.2572.158.2.22., представляващ апартамент Б 22 с площ от 47.69 кв.м., находящ се в гр. Варна,
ет. 3, в сграда № 2, разположена в ПИ с идентификатор 10135.2572.158, и
- СОС с идентификатор
10135.2572.158.2.23., представляващ апартамент Б 23 с площ от 47.69 кв.м.,
находящ се в гр. Варна, ет. 3, в сграда № 2, разположена в ПИ с идентификатор 10135.2572.158.
Във връзка с продажбата от ревизираното
дружество е издадена фактура № 1/13.12.2017 г. /л. 97-гръб/.
2. По НА № 84/21.12.2017 г., том
III. рег. № 8310, дело № 315 от 2017 г., за продажба на един СОС, с продажна
цена в размер на 8 800,74 лева, с купувач Олга Иванова Смолина:
- СОС с идентификатор
10135.2572.158.2.17., представляващ апартамент Б 17 с площ от 47.69 кв.м.,
находящ се в гр. Варна, ет. 2, в сграда № 2, разположена в ПИ с идентификатор
10135.2572.158.
3. По НА № 87/21.12.2017 г., том
III, рег. № 4220, дело № 316 от 2017 г. /л. 46-55/, за продажба на осемнадесет
СОС, с продажна цена в размер на 270 335,59 лева, с купувач „Динесо“ ЕООД:
- СОС с идентификатор 10135.2572.158.1.35.,
представляващ апартамент А 01 с площ от 67.60 кв.м., находящ се в гр. Варна,
ет. -4, в сграда № 1, разположена в ПИ с идентификатор 10135.2572.158;
- СОС с идентификатор 10135.2572.158.1.5.,
представляващ апартамент А 5 с площ от 67.29 кв.м., находящ се в гр. Варна, ет.
-3, в сграда № 1, разположена в ПИ с идентификатор 10135.2572.158;
- СОС с идентификатор 10135.2572.158.1.14.,
представляващ апартамент А 14 с площ от 70.96 кв.м., находящ се в гр. Варна,
ет. -2, в сграда № 1, разположена в ПИ с идентификатор 10135.2572.158;
- СОС с идентификатор 10135.2572.158.1.37.,
представляващ апартамент А 15 с площ от 67.12 кв.м., находящ се в гр. Варна,
ет. -1, в сграда № 1, разположена в ПИ с идентификатор 10135.2572.158;
- СОС с идентификатор 10135.2572.158.1.24.,
представляващ апартамент А 24 с площ от 67.12 кв.м., находящ се в гр. Варна,
ет. 2, в сграда № 1, разположена в ПИ с идентификатор 10135.2572.158;
- СОС с идентификатор 10135.2572.158.1.27.,
представляващ апартамент А 27 с площ от 48.24 кв.м., находящ се в гр. Варна,
ет. 2, в сграда № 1, разположена в ПИ с идентификатор 10135.2572.158;
- СОС с идентификатор 10135.2572.158.2.36.,
представляващ гараж № 5 с площ от 20,84 кв.м., находящ се в гр. Варна, ет. -3,
в сграда № 2, разположена в ПИ с идентификатор 10135.2572.158;
- СОС с идентификатор 10135.2572.158.2.1.,
представляващ апартамент Б 1 с площ от 43.89 кв.м., находящ се в гр. Варна, ет.
-2, в сграда № 2, разположена в ПИ с идентификатор 10135.2572.158;
- СОС с идентификатор 10135.2572.158.2.5.,
представляващ апартамент Б 5 с площ от 67.94 кв.м., находящ се в гр. Варна, ет.
-2, в сграда № 2, разположена в ПИ с идентификатор 10135.2572.158;
- СОС с идентификатор 10135.2572.158.2.6.,
представляващ апартамент Б 6 с площ от 43.81 кв.м., находящ се в гр. Варна, ет.
-1, в сграда № 2, разположена в ПИ с идентификатор 10135.2572.158;
- СОС с идентификатор 10135.2572.158.2.39.,
представляващ апартамент Б 10 с площ от 67.94 кв.м., находящ се в гр. Варна, ет.
-1, в сграда № 2, разположена в ПИ с идентификатор 10135.2572.158;
- СОС с идентификатор 10135.2572.158.2.31.,
представляващ търговски обект бар, с площ от 67.94 кв.м., находящ се в гр.
Варна, ет. 1, в сграда № 2, разположена в ПИ с идентификатор 10135.2572.158;
- СОС с идентификатор 10135.2572.158.2.11.,
представляващ апартамент Б 11 с площ от 43.89 кв.м., находящ се в гр. Варна,
ет. -1, в сграда № 2, разположена в ПИ с идентификатор 10135.2572.158;
- СОС с идентификатор 10135.2572.158.2.12.,
представляващ апартамент Б 12 с площ от 41.74 кв.м., находящ се в гр. Варна,
ет. 1, в сграда № 2, разположена в ПИ с идентификатор 10135.2572.158;
- СОС с идентификатор 10135.2572.158.2.14.,
представляващ апартамент Б 14 с площ от 47.69 кв.м., находящ се в гр. Варна,
ет. 1, в сграда № 2, разположена в ПИ с идентификатор 10135.2572.158;
- СОС с идентификатор 10135.2572.158.2.15.,
представляващ апартамент Б 15 с площ от 43.89 кв.м., находящ се в гр. Варна,
ет. 2, в сграда № 2, разположена в ПИ с идентификатор 10135.2572.158;
- СОС с идентификатор 10135.2572.158.2.18.,
представляващ апартамент Б 18 с площ от 47.69 кв.м., находящ се в гр. Варна, ет. 2, в сграда
№ 2, разположена в ПИ с идентификатор 10135.2572.158;
- СОС с идентификатор 10135.2572.158.2.24.,
представляващ апартамент Б 24 с площ от 67.94 кв.м., находящ се в гр. Варна,
ет. 3, в сграда № 2, разположена в ПИ с идентификатор 10135.2572.158.
Във връзка с продажбата от
ревизираното дружество е издадена фактура № 2/21.12.2017 г. /л. 101-гръб/.
4. По НА № 89/21.12.2017 г., том
III, рег. № 4222, дело № 318 от 2017 г. /л. 56-58/, за продажба на два СОС, с
продажна цена в размер на 30 000,00 лева, с купувач „Динесо“ ЕООД:
- СОС с идентификатор 10135.2572.158.2.16.,
представляващ апартамент Б 16 с площ от 41.74 кв.м., находящ се в гр. Варна,
ет. 2, в сграда № 2, разположена в ПИ с идентификатор 10135.2572.158;
- СОС с идентификатор 10135.2572.158.2.21.,
представляващ апартамент Б 21 с площ от 41.74 кв.м., находящ се в гр. Варна,
ет. 3, в сграда № 2, разположена в ПИ с идентификатор 10135.2572.158.
Във връзка с продажбата от ревизираното
дружество е издадена фактура № 3/21.12.2017г. /л. 99-гръб/.
5. По НА № 3/17.01.2018 г., том I,
рег. № 80, дело № 3 от 2018 г. /л. 64-66/, за продажба на два СОС с продажна
цена в размер на 36 200,00 лева, с купувач „Имоти България Инвест“ ЕООД:
- СОС с идентификатор 10135.2572.158.2.19.,
представляващ апартамент Б 19 с площ от 67.94 кв.м., находящ се в гр. Варна,
ет. 2, в сграда № 2, разположена в ПИ с идентификатор 10135.2572.158;
- СОС с идентификатор 10135.2572.158.2.20.,
представляващ апартамент Б 20 с площ от 67.94 кв.м., находящ се в гр. Варна,
ет. 3, в сграда № 2, разположена в ПИ с идентификатор 10135.2572.158.
Във връзка с продажбата от ревизираното
дружество е издадена фактура № 10…01/17.01.2018 година.
6. По НА № 54/04.05.2018 г., том
I, рег. № 605, дело № 54 от 2018 г. /л. 67-69/, за продажба на два СОС с
продажна цена в размер на 30 100,00 лева, с купувач „Имоти България“ ООД;
- СОС с идентификатор 10135.2572.158.1.30.,
представляващ апартамент А 30 с площ от 48.23 кв.м., находящ се в гр. Варна,
ет. 3, в сграда № 1, разположена в ПИ с идентификатор 10135.2572.158;
- СОС с идентификатор 10135.2572.158.2.34.,
представляващ гараж № 3 с площ от 20.84 кв.м., находящ се в гр. Варна, ет. -3,
в сграда № 2, разположена в ПИ с идентификатор 10135.2572.158.
Във връзка с продажбата от ревизираното
дружество е издадена фактура № 4/04.05.2018 година.
7. По НА № 37/26.06.2018 г., том
II, рег. № 2609 дело № 169 от 2018 г. /л. 70-73/, за продажба на четири СОС, с
продажна цена в размер на 223 207,14 лева, с купувач „Динесо“ ЕООД:
- СОС с идентификатор 10135.2572.158.1.29.,
представляващ апартамент А 29 с площ от 67.12 кв.м., находящ се в гр. Варна,
ет. 3, в сграда № 1, разположена в ПИ с идентификатор 10135.2572.158;
- СОС с идентификатор 10135.2572.158.1.31.,
представляващ апартамент А 31 с площ от 46.09 кв.м., находящ се в гр. Варна, ет.
3, в сграда № 1, разположена в ПИ с идентификатор 10135.2572.158;
- СОС с идентификатор 10135.2572.158.1.32.,
представляващ апартамент А 32 с площ от 48.24 кв.м., находящ се в гр. Варна,
ет. 3, в сграда № 1, разположена в ПИ с идентификатор 10135.2572.158;
- СОС с идентификатор 10135.2572.158.1.33.,
представляващ апартамент А 33 с площ от 70.96 кв.м., находящ се в гр. Варна,
ет. 3, в сграда № 1, разположена в ПИ с идентификатор 10135.2572.158.
Във връзка с продажбата от ревизираното
дружество е издадена фактура № 6/26.06.2018 г. /л. 107-гръ6/.
8. По НА № 90/06.07.2018 г., том
I, рег. № 977 дело № 90 от 2018 г. /л. 74-76/, за продажба на пет СОС с продажна
цена в размер на 128 000,00 лева, с купувач „Рент инвест 3“ ЕООД:
- СОС с идентификатор 10135.2572.158.2.25.,
представляващ апартамент Б 25 с площ от 43.81 кв.м., находящ се в гр. Варна,
ет. 4, в сграда № 2, разположена в ПИ с идентификатор 10135.2572.158;
- СОС с идентификатор 10135.2572.158.2.26.,
представляващ апартамент Б 26 с площ от 41.74 кв.м., находящ се в гр. Варна,
ет. 4, в сграда № 2, разположена в ПИ с идентификатор 10135.2572.158;
- СОС с идентификатор 10135.2572.158.2.27.,
представляващ апартамент Б 27 с площ от 47.69 кв.м., находящ се в гр. Варна,
ет. 4, в сграда № 2, разположена в ПИ с идентификатор 10135.2572.158;
- СОС с идентификатор 10135.2572.158.2.28.,
представляващ апартамент Б 28 с площ от 47.69 кв.м., находящ се в гр. Варна,
ет. 4, в сграда № 2, разположена в ПИ с идентификатор 10135.2572.158;
- СОС с идентификатор 10135.2572.158.2.29.,
представляващ апартамент Б 29 с площ от 67.94 кв.м., находящ се в гр. Варна,
ет. 4, в сграда № 2, разположена в ПИ с идентификатор 10135.2572.158.
Във връзка с продажбата от ревизираното
дружество е издадена фактура № 7/06.07.2018 година.
От съдържанието на част от
нотариалните актове, с които са извършени продажбите на процесните недвижими
имоти, е установено, че продажната цена е равна на данъчната оценка или е по-ниска
от нея. Според ревизиращия екип това обстоятелство е основание да се приеме, че
в конкретния случай е налице отклонение от данъчно облагане. С цел определяне
на пазарната цена на недвижимите имоти – апартаменти, гаражи и лоби бар,
находящи се в сграда „Апартаментен хотел“, гр. Варна, к.к. „Чайка“, местност
„Кабакум“, продадени от „Апарт хотел
3210“ ЕООД, към
датата на продажбата им по посочените нотариални актове, на основание чл. 63 от ДОПК, с Акт за възлагане на експертиза № П-03000320143890-01-001/19.10.2020 г.
/л. 309-311/ е възложено на независим оценител да определи пазарната цена на
имотите чрез методите за определяне на пазарни цени по смисъла на § 1, т. 8 от
ДР на ДОПК, Наредба № 5 от 26.02.1999 г. и Наредба № Н-9 от 14.08.2006 година.
Изготвена е Експертна оценка с
вх. № 38330-12/06.11.2020 г. /л. 323-333/, в която вещото лице е приело, че
цената, записана в нотариални актове за продажба на процесните имоти, се отнася
за завършени апартаменти и гаражи съгласно дефиницията за „груб строеж“, дадена
в § 5, т. 46 от ДР на Закона за устройство на територията /ЗУТ/, с различна
степен на извършени довършителни работи. Пазарните цени на имотите са определени
от експерта по „сравнителния метод“ /„метода на сравнимите неконтролирани цени“/,
като за сравнителни аналози са използвани данни, взети от Службата по вписванията,
за реално извършени сделки със сходни обекти по следните нотариални актове: НА
с вх. рег. № 29065, Акт 135, том LXXV, дело № 16259/19.10.2018 г. /л.
322-333-гръб/, НА с вх. ерг. № 11789, Акт 10, том XXIX, дело № 6070/15.05.2018 г. /л.
320-321/ и НА с вх. рег. № 17931, Акт 138, том XLIV, дело № 9521/09.07.2018 година
/л. 317-318/. Посочено е, че разликите в еталонни обекти спрямо оценяваните
обекти са коригирани съответно според по-добрите и по-слабите характеристики на
обектите, с коефициенти, отразяващи степента на качествените и количествените
отклонения от сравняваните обекти, като след извършеното сравнение е изчислена
коригирана цена на 1 кв.м. за съответния обект по отношение на сравнявания. Въз
основа на направените изчисления е определена пазарната цена на процесните СОС
в сграда в кв. 24, местност „Кабакум“, к.к. „Чайка“, гр. Варна, с идентификатор
10135.2572.158 по кадастралната карта и кадастралните регистри на гр. Варна,
към датата на тяхната продажба /л. 323-325/. Според изготвената експертна
оценка общата пазарна стойност на имотите по нотариалните актове за
покупко-продажба е както следва:
1.
По НА № 52/13.12.2017 г. том III, рег. № 4013, дело № 284 от 2017 г., за
продажба на два СОС, с купувач „Динесо“ ЕООД – 99 916,00 лева;
2.
По НА № 84/21.12.2017 г., том III. рег. № 8310, дело № 315 от 2017 г., за
продажба на един СОС, с купувач Олга Иванова Смолина – 50 792,00 лева;
3.
По НА № 87/21.12.2017 г., том III, рег. № 4220, дело № 316 от 2017 г., за
продажба на осемнадесет СОС, с купувач „Динесо“ ЕООД – 1 057 474
лева;
4.
По НА № 89/21.12.2017 г., том III, рег. № 4222, дело № 318 от 2017 г., за
продажба на два СОС, с купувач „Динесо“ ЕООД – 90 080,00 лева;
5.
По НА № 3/17.01.2018 г., том I, рег. № 80, дело № 3 от 2018 г., за продажба
на два СОС, с купувач „Имоти България Инвест“ ЕООД – 117 376,00 лева;
6.
По НА № 54/04.05.2018 г., том I, рег. № 605, дело № 54 от 2018 г., за
продажба на два СОС, с купувач „Имоти България“ ООД – 79 761,00 лева;
7.
По НА № 37/26.06.2018 г., том II, рег. № 2609 дело № 169 от 2018 г., за
продажба на четири СОС, с купувач „Динесо“ ЕООД – 279 260,00 лева;
8.
По НА № 90/06.07.2018 г., том I, рег. № 977 дело № 90 от 2018 г., за
продажба на пет СОС, с купувач „Рент инвест 3“ ЕООД – 301 310,00 лева.
Представеното експертно
заключение е прието от приходните органи за пълно и компетентно дадено и въз
основа на определените с него пазарни цени на процесните недвижими имоти е
извършена съпоставка с продажните цени на имотите по нотариалните актове. Установено
е, че продажните цени на процесните имоти са значително по-ниски от пазарните.
Прието е, че са налице сделки с цел избягване на данъчно облагане.
В хода на
ревиьзията е констатирано, че въпреки извършените от „Апарт Хотел 3210“ ЕООД
множество разпоредителни сделки по продажба на недвижими имоти за отчетен
период 2017 г. дружеството не е подало годишна днъчна декларация /ГДД/ по чл.
92 от ЗКПО.
Установено е, че в представената
от ревизираното лице оборотна ведомост за 2017 година /л. 79/ по сч. сметка 709
„Приходи от други продажби“ са отчетени приходи от продажба на имоти в размер
на 331 356,49 лева, като е изписана отчетна стойност на същите в размер на
782 498,58 лева. При анализ на представените от ревизираното лице
документи е установено, че процесните недвижими имоти са придобити от „Апарт
Хотел 3210“ ЕООД чрез
непарична /апортна/ вноска през 2015 година, като същите не са заведени в
счетоводството на дружеството по пазарната цена, приета от съда по извършена
експертна оценка /л. 14-22/. Във връзка с това ревизиращите приемат, че са
налице основания за прилагане на особения ред за облагане по чл.122 и следващите
от ДОПК, тъй като от ревизираното лице не е подадена ГДД по ЗКПО и са налице данни
за укрити приходи.
С оглед гореустановените факти и
обстоятелства органите на приходната администрация са счели, че са налице обстоятелства
по чл. 122, ал. 1, т. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК – до започването на ревизията не е
подадена декларация, когато задължението се определя по декларация; налице са данни
за укрити приходи или доходи и липсва или не е представена счетоводна отчетност
съгласно Закона за счетоводството или воденото счетоводство не дава възможност
за установяване на основата за данъчно облагане. Във връзка с това на
дружеството е връчено Уведомление по чл. 124, ал. 1 от ДОПК №
Р-03000320001593-113-001/20.05.2020 г. /л. 113/, с което дружеството е
уведомено, че основата за облагане с корпоративен данък за периода 01.01.2017
г. – 31.12.2018 г. ще бъде определена по реда на чл. 122 – 124а от ДОПК, като е
определен 14-дневен срок за представяне на доказателства и вземане на
становище, считано от датата на връчване. Изготвено е и Уведомление по чл. 17,
ал. 1, т. 2 от ДОПК № Р-03000317001828-139-001/14.07.2017 г. /л. 115-116/. До
издаване на РА не е представено становище. От ревизираното лице са представени
декларации по чл. 124, ал. 3 от ДОПК за ревизираните данъчни периоди /л. 122-129/.
Предвид гореизложеното, с
оспорения РА за д.п.2017 г. са определени приходи в размер на
1 298 262,00 лева, представляващи пазарната стойност на продадените
през този отчетен период СОС в сграда в кв. 24, местност „Кабакум“, к.к.
„Чайка“, гр. Варна, с идентификатор 10135.2572.158, съгласно изготвената в хода
на ревизионното производство експертна оценка, и разходи в размер на
758 177,00 лева, формирани от сбора на балансовата стойност на процесните
имоти, продадени от „Апарт Хотел 3210“ ЕООД през отчетната 2017 година в
размер на 757 724,00 лева и отразените по оборотна ведомост други финансови разходи в
размер на 453,00 лева. Определена е данъчна основа в размер на 540 085,00
лева, върху която е начислен дължим корпоративен данък по ЗКПО в размер на
54 008,50 лева и съответните закъснителни лихви.
На основание чл. 16, ал. 1 във
връзка с чл. 78 от ЗКПО е извършена корекция на счетоводния финансов резултат
на „Апарт хотел 3210“ ЕООД за д.п.2018 г., като същият е
увеличен със сумата от 365 216,53 лева, представляваща разликата между
отчетения приход от продажба на недвижими имоти в размер на 412 490,47 лева
и пазарната стойност на същите съгласно изготвената в хода на ревизионното
производство експертна оценка – 777 707,00 лева. Установено е, че за 2018
г. ревизираното лице е подало ГДД по чл. 92 от ЗКПО с вх. №
0300140629508/29.03.2019 г. /л. 371-376/ с деклариран данъчен финансов резултат
загуба в размер на 93 159,83 лева. След извършеното преобразуване в посока
увеличение е установен данъчен финансов резултат печалба в размер на 272 056,70
лева, представляваща данъчна основа, върху която е начислен дължим корпоративен
данък по ЗКПО за д.п.2018 г. в размер на 27 205,67 лева.
По делото е работила
съдебно икономическа експертиза /СИЕ/, заключението по която е приложено на л.
40-78 от делото. При изготвяне на експертизата са анализирани всички НА за
покупко-продажба на самостоятелни обекти в сграда, находяща се в гр. Варна, к.к. „Чайка“, сграда „Апартаментен хотел“, с
продавач „Апарт хотел 3210“ ЕООД и
купувачи различни физически и юридически лица. При изготвяне на заключението
са взети предвид приложените по ревизионната преписка констативни протоколи на
основание чл. 3, ал. 3 от Приложение № 2 на ЗМДТ и чл. 181, ал. 2 от ЗУТ и
удостоверения за степен на завършеност, установяващи степен на завършеност на
процесните обекти към датите на продажбите – 21.12.2017 г., 04.05.2018 г.,
26.06.2018 г. и 06.07.2018 г., както и удостоверения за данъчна оценка по чл.
264, ал. 1 от ДОПК – незавършено строителство/право на строеж, представени от
Община Варна, Район „Приморски“ /л. 290-306, л. 239, л. 229-230, л. 217, л.
187, л. 170-171, л. 167, л. 159, л. 146, л. 136-137/.
Анализирайки
доказателствата по делото вещото лице С.Г. е приела, че в конкретния случай е
налице различна степен на изпълнени и завършени довършителни работи, т.е.
сградата „Апартаментен хотел“, I-ви
етап – тяло „А“, и II-ри
етап – тяло „Б“, е с различна степен на завършеност на „груб строеж“,
удостоверена с конкретни официални документи по смисъла на ГПК /констативни
протоколи за степен на завършеност и удостоверения, подписани от главния
архитект на Район „Приморски при Община Варна/, действащи към датата на
издаването им и валидни към датите на продажбите на обектите от „Апарт хотел 3210“ ЕООД. Констатирано е, че към дати на продажби – 13.12.2017 г.,
21.12.2017 г. и 17.01.2018 г., обектите са изградени до степен част от груб
строеж – „изпълнена е цялата стоманобетонна конструкция на сградата, вкл.
покрив, без изпълнени ограждащи и преграждащи стени от тухлена зидария“, а към
дати на продажби – 04.05.2018 г., 26.06.2018 г. и 06.07.2018 г., обектите са
изградени до степен „завършен груб строеж на сградата по смисъла на § 5, т. 46
от ДР на ЗУТ“.
Експертът е определил
пазарните цени на процесните недвижими имоти, използвайки метода на увеличената
стойност и метода на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци.
При определяне на
пазарните цени на процесните имоти по метода на увеличената стойност вещото
лице, съобразно извършените, респ. неизвършените строително-монтажни работи
/СМР/, е определило степен на завършеност съответно 41,75 % за обектите, които
са с частично изпълнен „груб строеж“ /вж. Таблица № 2.1. на стр. 24-25 от
заключението – л. 63-64 от делото/ и 87,42 % за обектите, които са със
„завършен груб строеж на сградата по смисъла на § 5, т. 46 от ДР на ЗУТ“ /вж. Таблица № 2.2. на стр. 27-28 от заключението – л. 66-67 от делото/.
Въз основа на степента на завършеност и съобразно редуцираните стойности по
неизпълнени СМР, отразени в констативните протоколи, ведно с удостоверения,
валидни към датите на продажба на имотите, е определена пазарната цена на всеки
един от процесните недвижими имоти – Таблица № 2.1.1. на стр. 25-27 от
заключението /л. 64-66 от делото/ и Таблица № 2.2.1. на стр. 28-29 от
заключението /л. 67-68 от делото/.
Чрез метода на
сравнимите неконтролирани цени между независими търговци СИЕ е определила
пазарните цени на процесните имоти, използвайки следните пазарни аналози: по НА
за покупко-продажба на недвижим имоти № 126/15.05.2018 г. /л. 320-321-гръб/; НА
за покупко-продажба на недвижим имот № 88/09.07.2018 г. /л. 317-318/; НА за
покупко-продажба на недвижими имоти № 44/19.10.2018 г. /л. 322-323-гръб/, както
и данните от специализирания сайт за недвижими имоти „mirela.bg“, който съдържа
статистика на средни цени на база реализирани сделки за продажба на двустайни и
тристайни апартаменти в район „Кабакум“, к.к. „Чайка“, гр. Варна за периода на
процесните продажби. В Сравнителна таблица № 3А /стр. 30-31 от заключението, л.
69-70 от делото/ и Сравнителна таблица № 3Б /стр. 31-32 от заключението, л.
70-71 от делото/ е определена пазарната стойност на 1 кв.м. съответно на двустайни
и тристайни апартаменти при прилагане на необходимите корекционни коефициенти
предвид наличието на отклонения на влияещите върху стойността характеристики на
сравнимите обекти. Посочено е, че тъй като цената на процесните сделки попада
извън редицата от пазарни стойности и не може да се установи точка от редицата,
която отразява факти и обстоятелства, съответстващи в най-голяма степен на
условията при контролираните сделки, резултатът от тях е приравнен спрямо
средноаритметичната стойност на стойностите в редицата съобразно чл. 15, ал. 2
във връзка с ал. 1 от Наредба № Н-9 от 14.08.2006 година. В резултат на направените
изчисления е определена пазарната цена на всеки един от процесните СОС,
редуцирана до степен на завършеност на съответния обект съгласно констативни
протоколи за степен на завършеност, ведно с удостоверения, подписани от главния
архитект на район „Приморски“, Община Варна. Резултатите са отразени в табличен
вид на стр. 33-35 от заключението /л. 72-74 от делото/.
В резултат на
приложените два метода /на увеличената стойност и на сравнимите неконтролирани
цени между независими търговци/ по Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. и съобразно §
1, т. 10 от ДОПК, експертизата е определила пазарна цена на извършените
продажби на апартаменти, гаражи и бар, представляващи СОС от сграда с
идентификатор 10135.2572.158.1 и сграда с идентификатор 10135.2572.158.2 на
„Апартаментен хотел“, находящ се в УПИ XIX-3210, кв. 24 по плана на к.к. „Чайка“, гр.
Варна, към датите на извършените продажби, прилагайки тежестен коефициент 0,10
за метода на увеличената стойност и 0,90 за метода на сравнимите неконтролирани
цени между независими търговци. Резултатите са обобщени в Таблица № 5 на стр.
36-39 от заключението /л. 75-78 от делото/.
В открито съдебно
заседание по приемане на заключението вещото лице пояснява, че степента на
завършеност, удостоверена с официалните удостоверителни документи – констативен
протокол и удостоверение за степен на завършеност, съставени от главния
архитект на район „Приморски“, Община Варна, удостоверят различна степен на
изпълнен груб строеж към датите на отделните продажби, като към някои от тях не
се покрива определението за груб строеж, тъй като за част от обектите има
изградена носеща конструкция, но няма преградни стени. Налице е носеща
конструкция, земните работи и покривът, но без останалите елементи – дограма,
довършителни работи и липсват инсталациите и комуналните връзки, които са извършени
през 2019 година. Според експерта целият груб строеж представлява 1/3 от
завършеността в пълната себестойност на една сграда. Предвид липсата на
цялостно изграден груб строеж е прието, че и двата, посочени в експертизата
методи, са приложими. По отношение на използвания при изготвяне на заключението
пазарен аналог, представляващ средни цени за реализирани продажби на имоти в
к.к. „Чайка“ за процесното тримесечие по данни от специализирания сайт за
недвижими имоти „mirela.bg“, вещото лице посочва, че същият представлява
статистическа информация за реално осъществени сделки, но без да е извършена
справка в Службата по вписванията. Направено е уточнение, че методът на увеличената стойност е използван преди
метода на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци, за да може
точният коефициент да се установи вярно и съгласно представените документи за
всяка една продажба, тъй като констативните протоколи обективират две състояния
на степен на завършеност, като съществено обстоятелство в случая е спирането на
строителството, което се възобновява едва през декември 2017 година. Поради
това е толкова ниска степента на завършеност, което налага редуцирането с
приложените от експертизата коефициенти, като именно това е логиката на
използваните два метода на оценяване. Посочено е, че веднъж намалението е с 0,10
или 0,11, или 0,12 до груб строеж, изпълнен в неговата цялост, след което се
извършва допълнителна корекция с оглед степента на завършеност на отделните
имоти. Експертът пояснява, че определената цена на пазарните аналози е за 100 %
завършеност, което в разглеждания случай не е така и това налага нейното
редуциране. Вещото лице заявява, че при използване на метода на увеличената
стойност са взети 50 % разходи, тъй като към момента на изповяданите сделки
няма акт Образец 15, а само акт Образец 14, който е от май 2013 година.
Посочено е, че информацията за разходите е взета от списание „Строителен
контрол“ за 2018 г., която покрива 12-месечен период, като е описан целият опит
в строителството и кой еталон е изпълван.
Заключението по СИЕ е оспорено от процесуалния представител на
ответника със съображения, че при използване на метода на сравнимите
неконтролирани цени необосновано вещото лице е приложило два пъти един и същи
коефициент, като недопустимо са смесени два метода по наредбата за определяне
на пазарна цена. Оспорва се определянето на пазарни цени по метода на
увеличената стойност, тъй като според поставената задача определяне на пазарната
цена следва да се извърши със сравнение на неконтролирани сделки. Твърди се, че
при определяне на реализираната норма на надбавка неправилно са взети данни за
себестойността на продукцията от списание „Строителен контрол“ за 2018 г., а не
от счетоводството на ревизираното лице. Навеждат се доводи, че при определяне
на степента на завършеност на обектите не са взети предвид официалните
документи, удостоверяващи това обстоятелство – протоколи Образец 14 от
07.12.2012 г. и от 31.05.2013 г., констативни протоколи за степен на
завършеност и удостоверения за данъчни оценки, издадени от Община Варна,
дирекция „Местни данъци и такси“, от които е видно, че към датите на продажбите
степента на завършеност на обектите е 63 %, а вещото лице неправилно е
определило по-малък процент на степен на завършеност – 41,75 %. Сочи се, че аналогът,
използвани при определяне на пазарните цени на процесните имоти по метода на
сравнимите неконтролирани цени между независими търговци, представляващ
информация от интернет сайта за недвижими имоти „mirela.bg“, е по
офертни сделки, а не по реално осъществени такива.
По делото е назначена и изслушана съдебно счетоводна експертиза /ССЕ/,
чието заключение е приложено на л. 96-110 от делото. Съгласно поставената
задача вещото лице С.Г. е определила данъчната основа и размера на задълженията
за корпоративен данък и дължимите лихви за ревизираните периоди 2017 г. и 2018
г., съобразявайки определените със заключението по СИЕ пазарни цени на
процесните недвижими имоти. За д.п.2017 година експертът е констатирал, че пазарната
стойност на продадените през посочения период 23 броя СОС в размер на
645 004,00 лева, установена от заключението по СИЕ, е по-малка от
стойността на продадените активи в размер на 759 076,00 лева, поради което
не се формира данъчна основа за облагане с корпоративен данък по реда на чл.
122 от ДОПК. За д.п.2018 г. ССЕ е установила, че са налице неотчетени приходи
от продажби на недвижими имоти в размер на 248 698,53 лева, представляващи
положителна разлика между пазарната стойност на продадените през посочения
период 13 броя СОС в размер на 661 189,00 лева, установена от заключението
по СИЕ, и стойността на продадените активи по 4 броя фактури в размер на
412 490,47 лева. Посочено е, че с тази сума следва да се преобразува в
посока увеличение декларираният от „Апарт хотел 3210“ ЕООД счетоводен финансов
резултат за д.п.2018 г., в резултат на което е определена данъчна основа за
облагане с корпоративен данък в размер на 155 538,70 лева, върху която е
определен корпоративен данък по ЗКПО в размер на 15 553,87 лева и
2 761,03 лева – лихви, изчислени за периода от 01.04.2019 г. до датата на
ревизионния акт – 29.12.2020 година. При изчисляване на размера на дължимата
лихва, експертизата е използвала резултат от изчислението от лихвен калкулатор
на НАП.
Заключението по ССЕ не е оспорено от страните.
Предвид установеното от фактическа страна,
съдът намира от правна страна следното:
По делото не се спори, че ревизията е
извършена по особения ред на чл. 122 и следващите от ДОПК. По аргумент от
въведената в чл. 124, ал. 2 от ДОПК оборима презумпция за вярност на
фактическите констатации в производството по обжалване на РА, издаден по реда
на чл. 122 от ДОПК, в тежест на органите по приходите е да установят основанията
за извършване на ревизия при особени случаи, както и спазването на императивния
процесуален ред за това, а в тежест на жалбоподателя е да установи при
условията на пълно и насрещно доказване твърдените от него факти и
обстоятелства, с които се опровергават фактическите констатации в акта.
Доколкото в разглеждания казус в хода на
проведеното ревизионно производство, при подробен анализ на събраните
доказателства и относимите обстоятелства, органите по приходите достигат до
извод за неподадена от ревизираното дружество ГДД по чл. 92 от ЗКПО за д.п.2017
г., за неотразяване в счетоводството на оспорващия търговец на пазарната цена
на апортираните недвижими имоти, определена от експертна оценка при вписването
им в Търговския регистър, както и за неотчетени приходи от продажба на
недвижими имоти, т.е. за липса на подадена декларация за определяне на
задължението по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 1 от ДОПК, за липса на счетоводна
отчетност по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК и за наличие на укрити приходи
по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, съдът намира, че са били налице
основанията за извършване на облагането по особения ред. Предвид изискването на
чл. 122, ал. 1 от ДОПК за наличие на едно от посочените в тази правна норма
обстоятелства облагането по аналог в разглеждания казус е извършено обосновано
и при спазване на съответния процесуален ред. Дали данъчните органи в случая
правилно са приложили материалния закон е отделен въпрос, чийто отговор зависи
от това доколко жалбоподателят успешно е провел доказване на възраженията си с
оглед законоустановената презумпция по чл. 124, ал. 2 от ДОПК.
Не се спори по делото, че през ревизираните
данъчни периоди „Апарт хотел 3210“ ЕООД по силата на осем броя
нотариални актове, описани по-горе в настоящото изложение, е продало 36 броя
самостоятелни обекти /апартаменти, гаражи, лоби бар/ от недвижим имот, находящ
се в гр. Варна, к.к. „Чайка“, сграда „Апартаментен хотел“ на различни физически
и юридически лица.
Основният спорен въпрос между страните е
свързан с определянето на размера на пазарните цени на продадените недвижими
имоти и налице ли са основания за преобразуване на финансовия резултат на „Апарт
хотел 3210“ ЕООД в посока увеличение за процесните данъчни периоди, респ. за определяне на
данъчна основа по реда на чл. 122 от ДОПК и начисляване на допълнителни
задължения за корпоративен данък и закъснителни лихви.
Съгласно чл. 78 от ЗКПО при определяне на
данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се коригира със
сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през
текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от
данъчно задълженото лице. Когато впоследствие във връзка със стопанска операция
по изречение първо бъдат отчетени счетоводни приходи и разходи, последните не
се признават за данъчни цели. В чл. 16,
ал. 1 от ЗКПО е регламентирано, че когато една или повече сделки, включително
между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до
отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат
под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се
взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на
обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на
същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно
облагане.
От анализа на гореизложената правна регламентация се установява, че за да
се обоснове приложението на чл. 16 от ЗКПО в контекста на основанието за
преобразуване по чл. 78 от ЗКПО, е необходимо да се извърши сравнение между
контролираната сделка и съпоставими такива между несвързани лица, като за
влияние върху размера на данъчния финансов резултат може да се приеме само
хипотеза, при която, при равни други условия /съпоставимост/, условията при
контролираната сделка се отличават от условията между несвързани лица. Само при
установена съпоставимост може да се преценява дали разликата в цените оказва
влияние на данъчния финансов резултат.
В конкретния случай органите по приходите са обосновали приложението на
чл. 16, ал. 1 от ЗКПО с обстоятелството, че дружеството е фактурирало извършени
продажби на недвижими имоти на отделни правни субекти, при цени, които се
отклоняват от пазарните. Следва да се има
предвид, че сделките между несвързани лица са нормална търговска практика,
както изрично е посочено в МСС 24 „Оповестяване на свързани лица“. Законосъобразното
приложение на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО е обусловено от установяването, че
въпросната сделка е сключена в отклонение от типичните пазарни условия.
Типичните пазарни условия следва да са установени на база конкретни реализирани
съпоставими сделки, а не да се предполагат.
Съгласно разпоредбата на § 1, т. 14 от ДР на
ЗКПО „пазарна цена“ е цената по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ДОПК, а именно:
сумата без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена
при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между
лица, които не са свързани. Съгласно § 1, т. 10 от ДР на ДОПК „методи за
определяне на пазарните цени“ са: а) методът на сравнимите неконтролирани цени
между независими търговци; б) методът на пазарните цени, където обичайната
пазарна цена е цената, използвана в процеса на продажба на стоки и услуги в
непроменена форма на независим партньор, намалена с разходите на търговеца и с
обичайната печалба; в) методът на увеличената стойност, при който обичайната
пазарна цена се определя, като себестойността на продукцията се увеличи с
обичайната печалба; г) методът на транзакционната нетна печалба; д) методът на
разпределената печалба. Редът и начинът за прилагане на методите са определени
в Наредба № Н-9/14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за
определяне на пазарните цени. Изрично в чл. 2 от Наредба № Н-9/14.08.2006 г. е
указано, че същата е приложима и за определяне на пазарни цени по сделки между
несвързани лица, в предвидените от закон случаи. За такъв случай се приема и
уреденият по чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, която разпоредба визира „сделки,
включително между несвързани лица“, и на която са се позовали приходните органи
в оспорения РА.
В тежест на органите по приходите е да установят основанието за
преобразуване на финансовия резултат, т.е. в случая, че продажбата на недвижими
имоти – самостоятелни обекти в сграда, е по цени, които се отклоняват от
пазарните цени, определени по методите по § 1, т. 10 от ДР на ДОПК. За да се приеме, че е налице основанието
по чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, пазарната цена следва да е определена по някой от
методите посочени в § 1, т. 10 от ДР на ДОПК и при спазване на разпоредбите на Наредба
№ Н-9/14.08.2006 година. Предвид
разпоредбата на чл. 65 от Наредба № Н-9/14.08.2006 г. за целите на определяне
на пазарните цени може да се ползват оценки на лицензирани оценители и
заключения на вещи лица.
При изготвяне на заключението по назначената
в хода на съдебното производство СИЕ вещото лице С.Г. е използвала два метода
за определяне на пазарните цени на процесните имоти – метода
на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци и метода на
увеличената стойност. Правната регламентация на тези методи е развита съответно в разпоредбите
на чл. 8, ал. 1 и чл. 18 – чл. 20 от Наредба № Н-9/14.08.2006 г. и чл. 8, ал. 2
и чл. 28 – чл. 34 от Наредба № Н-9/14.08.2006 година. Според чл. 8, ал. 1 от Наредба
№ Н-9/14.08.2006 г. методът на сравнимите неконтролирани цени се прилага,
когато е налице сходство в характеристиката на продукта или услугата – предмет
на контролираната и съпоставимата неконтролирана сделка, а съгласно чл. 18, ал.
1 от същия подзаконов нормативен акт методът на сравнимите неконтролирани цени съпоставя
цената за продукти и услуги по контролирана сделка с цената за продукти или
услуги по съпоставима неконтролирана сделка, осъществена при съпоставими
условия. Методът на увеличената стойност се прилага, когато е налице сходство в
изпълняваните функции по контролираната и съпоставимата неконтролирана сделка –
чл. 8, ал. 2 от Наредба № Н-9/14.08.2006 година.
Съдът констатира, че при изготвяне на
заключението по СИЕ методът на увеличената стойност е приложен неправилно.
Новелата на чл. 28, ал. 1 от Наредба № Н-9/14.08.2006 г. регламентира, че
методът на увеличената стойност съпоставя нормата на надбавка, реализирана при
продажбата на произведени продукти или при оказани услуги по контролирана и
съпоставима неконтролирана сделка. За постигане на съпоставимост
между контролираната и неконтролирани сделки е необходимо да бъдат изследвани
разходите, формиращи фактическата себестойност, установена по данни от
счетоводната отчетност. Тя представлява действително извършените разходи от
строителната фирма за материали, труд и доставно-складови разходи, без да се
включва определеният размер на чистия доход /печалбата/. От съдържанието на
изготвената в хода на съдебното производство СИЕ е видно, че вещото лице не е
работило по счетоводни данни, а е използвало средните разходни коефициенти за
окрупнени видове СМР, наложени в строителството и оценителската практика в
Република България, публикувани в списание „Строителен обзор“ и „Справочник на
цените в строителството“ на „Стройексперт – СЕК“. Определянето на нормата на
надбавка чрез сравняване на обичайната печалба за отрасъла при подобен вид
сделки съгласно справочни цени и структура на разходите, участващи при
формирането на тази печалба, вместо въз основа на действителните данни за себестойността
на продукцията по счетоводни данни на самия строител, противоречи на
изискването на чл. 28 от Наредба № Н-9/14.08.2006 година. Неправилното определяне на
себестойността на продукцията е довело и до неправилно изчисляване на
надбавката по чл. 28, ал. 2, т. 2 от Наредба № Н-9/14.08.2006 г., изчислена
като произведение от размера на разходите по т. 1 и съпоставима норма на
надбавка.
В заключението по СИЕ е
налице неправилно извършване и на корекциите по чл. 11 от Наредба № Н-9/14.08.2006 г., според
който когато в резултат на анализа на съпоставимостта се установят съществени
различия между контролираната и съпоставимата неконтролирана сделка, при
прилагане на съответния метод се извършват корекции на резултатите от
неконтролираната сделка с цел постигане на достатъчна степен на съпоставимост
между сравняваните сделки. Тези корекции отразяват ефекта от такива различия
върху цената или печалбата. В случая, при определяне на средна пазарна цена на
1 кв.м. по метода на сравнимите неконтролирани цени вещото лице Г. необосновано
е приложила два пъти корекционен коефициент -0.13, с който веднъж е коригирано
състоянието на степен на завършеност и след определяне на продажната цена на 1
кв.м. отново е приложен същият коефициент -0.13. Според обясненията на експерта
в открито съдебно заседание по приемане на заключението второто прилагане на този
коефициент е извършено по метода на увеличената стойност. По този начин при
изготвяне на заключението вещото лице е извършило недопустимо смесване на два
отделни метода по Наредба № Н-9/14.08.2006 година. Използването на повече от
един метод за определяне на пазарни цени не е забранено, но смесването на два
отделни метода противоречи на правилата за определяне на пазарни цени. Това
следва от систематичното тълкуване на разпоредбите на Наредба № Н-9/14.08.2006
година. В посочения подзаконов нормативен акт всеки един от посочените в чл. 3
методи е уреден в отделни глави /вж. глава трета, четвърта, пета, шеста и седма
от Наредба № Н-9/14.08.2006 г./, регламентиращи специфичните изисквания при
прилагане на съответния метод. Тези изисквания са различни в зависимост от
особеностите на съответния метод. Ето защо е недопустимо смесването на
правилата за определяне на пазарни цени по различни методи от Наредбата.
На следващо място, при
определяне на степента на завършеност на процесните недвижими имоти вещото лице
не се е съобразило с приложените по делото официални документи, представени в
хода на ревизионното производство от община Варна – констативни протоколи за
степен на завършеност и удостоверения, както и приложените към тях
удостоверения за данъчни оценки, които се ползват с материална доказателствена
сила , която следва да бъде зачетена. Видно от посочените официални документи към
датите на продажбите степента на завършеност на груб строеж на обектите е съответно
63 % и 100 %, а не както е посочено в заключението по ССЕ – 41,75 % и 87,42 %.
Несъобразяването с посочените писмени доказателства при изготвяне на
експертизата е довело до необоснованост на изготвеното заключение.
Видно от експертното
заключение за определяне на пазарните цени на имотите като сравнителни аналози са
използвани три броя нотариални актове, които са приложени по ревизионната
преписка и са използвани и в хода на ревизионното производство при изготвяне на
експертната оценка по възложената от органите по приходите експертиза, както и един
аналог, представляващ статистически данни за средни цени на база реализирани
сделки за продажби на двустайни и тристайни апартаменти, публикувани на
интернет сайт за недвижими имоти „mirela.bg“. По обяснения на вещото лице, в
информацията, публикувана на сайта, не се съдържат данни за нотариални актове.
По делото не са представени доказателства за реално осъществени сделки
/нотариални актове/, въз основа на които са определени посочените на сайта
средни пазарни цени. Поради липсата на данни за пазарните аналози не може да се
установи кои са страните по аналоговите сделки /дали са свързани лица/, какъв
имот се продава, дали той е поземлен имот, има ли построена в него сграда,
както и други характеристики, за да се приеме, че е налице сходство в
характеристиката на продукта или услугата – предмет на контролираната и
съпоставимата неконтролирана сделка, по смисъла на чл. 8 от Наредба № Н-9/14.08.2006
година. При това положение не може да се приеме, че така използваният сравнителен
аналог изпълнява изискването на чл. 5 от Наредба № Н-9/14.08.2006 г. методите
за определяне на пазарните цени да се прилагат въз основа на сравнение между
контролирана и съпоставима неконтролирана сделка. Използването на посочения
сравнителен аналог, неотговарящ на критериите за определяне на пазарни цени по Наредба № Н-9/14.08.2006 г.,
дискредитира определената от експертизата пазарна цена на процесните недвижими
имоти по метода на сравнимите неконтролирани цени, доколкото същата е изчислена
спрямо средноаритметичната стойност в редицата от стойности по всички
използвани аналози.
Прилагането на методите
по Наредба №
Н-9/14.08.2006 г. изисква извършването на реална съпоставка с
конкретни сделки, каквито в случая не са посочени от експерта-оценител по
използвания от него аналог – статистически данни за средни цени на база
реализирани сделки, публикувани на интернет сайт за недвижими имоти „mirela.bg“.
За да се обоснове приложението на някой от методите Наредба № Н-9/14.08.2006 г.,
следва да е извършено реално съпоставяне на някой, няколко или на всички
показатели, относими към конкретен метод или методи по наредбата, която урежда
изключително детайлно както самите критерии и механизма на оценяване, така и
хипотезите, при които се прилага всеки един от методите. Следва да бъде
извършен и детайлен анализ на всички фактори по чл. 20 от Наредба № Н-9/14.08.2006 г. с оглед
изискването за съпоставимост. Доколкото методите за оценка са нормативно
установени, приложението им подлежи на съдебен контрол за целите на ЗКПО. При
метода на сравнимите неконтролирани цени се съпоставя цената, при метода на
пазарните цени се съпоставя брутната печалба реализирана в резултат на
препродажба, а при метода на увеличената себестойност се съпоставя нормата на
надбавка реализирана при продажба на продукти собствено производство. Тези
методи задължително изискват наличието на съпоставими сделки /неконтролирани/ и
то само такива, при които различията между сделките не влияят съществено върху
съпоставяните показатели в пазарни условия или е възможно да се извършат
корекциите по чл. 11 от Наредба № Н-9/14.08.2006 година. След като в заключението по изготвената
по делото СИЕ не са изрично посочени, а и няма данни, че са съобразявани конкретни
сделки при използването на посочения сравнителен аналог /статистически данни за
средни цени на база реализирани сделки, публикувани на интернет сайт за
недвижими имоти „mirela.bg“/, то използваните от вещото лице методи не
предоставят възможност да се извърши съпоставка с конкретна сделка за целите на
оценяването.
Ето защо, така
изготвената оценка не съответства на изискванията на Наредба № Н-9/14.08.2006 г.,
поради което не може да служи като доказателство за пазарните цени на
съпоставими на контролираната сделки, съответно да обоснове приложението на чл.
16, ал. 1 от ЗКПО. Следва да се има предвид, че за приложението на разпоредбите
на посочената правна норма и за да се
установи отклонение от облагане, налагащо преобразуване на счетоводния финансов
резултат на ревизираното лице за данъчни цели, следва отклонението от пазарните
условия при несвързани лица да е обективно и безспорно установено, а не
предполагаемо. Това във всички случаи налага установяване на съпоставими с
процесната сделка пазарни аналози – вече осъществени подобни сделки между
несвързани лица, както и правилно приложение на методите по Наредба № Н-9/14.08.2006 г.,
каквото в случая не е налице.
Предвид гореизложеното
съдът не кредитира с доверие изготвеното в хода на съдебното производство
заключение по СИЕ, което е необосновано и не определя пазарни цени на
процесните имоти съгласно правилата и методите по Наредба № Н-9/14.08.2006
година.
Налага се извод, че
жалбоподателят не се е справил с доказателствената тежест да обори въведената в
чл. 124, ал. 2 от ДОПК презумпция за вярност на фактическите констатации в РА,
издаден по реда на чл. 122 от ДОПК, поради неуспешното провеждане на пълно и
насрещно доказване на твърдените от него факти и обстоятелства – в случая, че
пазарната цена на продадените от него недвижими имоти е различна от
установената в хода на ревизионното производство.
От друга страна, по
време на ревизията са установени както основанията за извършване й по особения
ред на чл. 122-124а от ДОПК, така и спазването на императивния процесуален ред
за това, като фактическите констатации на приходните органи са подкрепени от
събраните доказателства. За определяне на пазарните цени на процесните обекти в
хода на ревизионното производство е възложено изготвянето на експертиза от
лицензиран оценител, който е изготвил експертна оценка, с която са определени
пазарни цени на имотите по метода на сравнимите неконтролирани цени. За
сравнителни аналози са използвани реално осъществени съпоставими неконтролирани
сделки по конкретни нотариални актове, приложени по преписката, което е в
съответствие с изискването на чл. 5, чл. 6 и чл. 18 от Наредба № Н-9/14.08.2006 година.
Неоснователно е възражението на жалбоподателя за несъпоставимост на
използваните аналози поради неотчитане на етапа на строителство. Видно от
изготвената на стр. 16 от експертната оценка /л. 326-гръб от преписката/
таблица експертът е съобразил характеристиките на обектите – предмет на оценка,
и тези на използваните сравнителни аналози, като е извършил съответните корекции
по чл. 11 във връзка с чл. 20 от Наредба № Н-9/14.08.2006 г., включително
прилагайки корекционен коефициент -10 % по отношение на състоянието на
сравняваните имоти, които са ново строителство, за разлика от оценяваните,
които са незавършени. Ето защо, съдът намира, че използваните при изготвяне на
експертната оценка неконтролирани сделки са съпоставими с контролираните –
предмет на оценка, по смисъла на чл. 18, ал. 2, т. 2 от Наредба №
Н-9/14.08.2006 година. Извършвайки необходимите корекции независимият оценител
е определил средна коригирана цена на 1 кв.м. на всеки от използваните аналози,
вследствие на което е определил средно аритметично коригирана цена на 1 кв.м.
Въз основа на последната и съобразно данните за всеки един от процесните имоти,
и отчитайки процентът на изпълнените СМР на съответния имот, експертизата е
определила пазарна цена на продадените от „Апарт хотел 3210“ ЕООД обекти. В
заключение съдът счита, че изготвената в хода на ревизията експертна оценка е
определила пазарната цена на имотите по правилата на един от методите посочен в
Наредба № Н-9/14.08.2006 г., а именно методът на сравнимите неконтролирани
цени, регламентиран в чл. 8, ал. 1, при съобразяване на изискванията на чл. 18
– чл. 20 от Наредбата, поради което представлява годно доказателство за
установяване на този правнорелевантен факт, което настоящият съдебен състав
кредитира с доверие като обосновано и кореспондиращо с останалата
доказателствена съвкупност по делото.
Предвид изложените съображения съдът намира
законосъобразно установени с ревизионния акт задълженията на ревизираното лице
по ЗКПО за процесните данъчни периоди. Жалбата е неоснователна и следва да се
отхвърли изцяло.
Предвид изхода на спора, своевременно
направеното искане и осъществената защита, на основание чл. 161, ал. 1,
изречение второ и изречение трето от
ДОПК в полза на ответника следва се
присъдят разноски за юрисконсултско възнаграждение, определени съобразно чл. 8,
ал. 1, т. 5 от Наредба № 1 от 9 юли 2004 г. за минималните размери на адвокатските
възнаграждения върху обжалвания материален интерес /101 107,13 лева/ в
размер на 3 541,07 лева,
които жалбоподателят следва да бъде осъден да заплати.
Воден от горното, съдът
Р Е Ш И:
ОТХВЪРЛЯ жалбата на „Апарт хотел 3210“ ЕООД, ЕИК *********, със
седалище и адрес на управление: в гр. Варна, бул. „Сливница“ № 13, против
Ревизионен акт № Р-03000320001593-091-001/29.12.2020 г., издаден от началник
отдел „Ревизии“ в дирекция „Контрол“ при ТД на НАП-Варна – възложил ревизията и
главен инспектор по приходите в същата дирекция – ръководител на ревизията,
потвърден с Решение № 18/23.03.2021 г., издадено от директора на дирекция
„Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Варна при ЦУ на НАП, с който в
тежест на дружеството са установени допълнителни задължения за корпоративен
данък по ЗКПО за д.п.2017 г. в размер на 54 008,50 лева – главница, и
15 063,57 лева – лихви, и за д.п.2018 г. в размер на 27 205,67 лева –
главница, и 4 829,39 лева – лихви.
ОСЪЖДА „Апарт хотел 3210“ ЕООД, ЕИК *********, със седалище и
адрес на управление: в гр. Варна, бул. „Сливница“ № 13, да заплати в полза на Национална агенция по приходите
сторените по делото разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 3 541,07 лева /три хиляди петстотин четиридесет и един лева и седем
стотинки/.
РЕШЕНИЕТО подлежи на касационно обжалване пред Върховния
административен съд на Република България , в 14-дневен срок от съобщението до
страните.
Административен
съдия: