Р Е Ш
Е Н И Е № 2/5.1.2023
г.
гр. Я.
В ИМЕТО НА НАРОДА
Я.ският административен съд, четвърти състав, в публично
заседание на шести
декември две хиляди двадесет и втора година в състав:
Председател: В.Бянова-Нейкова
Секретар:Ст.Гюмлиева
разгледа докладваното от съдията адм.д № 22 по описа за 2022 г. и за да се произнесе,
взе предвид следното:
Производството
е образувано по жалба на „Я.Б.“ ЕООД, ЕИК: *********, със седалище и адрес на
управление: гр. Я. - 8006, ***, представлявано от управителя М.Я., гражданин на
*, чрез пълномощниците адв.Ю.И.М.
от *, и адв.Е. П. Е. от *, съдебен адрес:***, срещу:
Ревизионен акт № Р-29002920005617-091- 001 от 11.08.2021 г., издаден от органи
по приходите към ТД на НАП „Големи данъкоплатци и осигурители“ - София,
потвърден с Решение № 1709 / 08.11.2021 г. на Директора на Дирекция „Обжалване
и данъчно-осигурителна практика” - София, ЦУ на НАП, в частта на установените задължения за
корпоративен данък за 2014, 2015 и 2016 година във вид на главница и лихва,
общо 1 441 657.66 лв..По данъчни периоди се оспорва:
·
преобразуването
в увеличение на декларирания данъчен финансов резултат за 2014 г. по преценка
на органа на НАП с приходи в размер на 7
050 495.56 лв. и установени в резултат от това преобразуване допълнителни
задължения за корпоративен данък за 373 412.35 лв. и лихви за 241 246.37 лв.;
·
преобразуването
в увеличение на декларирания данъчен финансов резултат за 2015 г. по преценка
на органа на НАП с приходи в размер на 711 774.74 лв. и установени в резултат
от това преобразуване допълнителни задължения за корпоративен данък за 71
779.63 лв. и лихви за 39,065.17 лв.;
·
преобразуване
в увеличение на декларирания данъчен финансов резултат за 2016 г. по преценка
на органа на НАП с приходи в размер на 4 784 493.15 лв. и установени в резултат
от това преобразуване допълнителни задължения за корпоративен данък за 496
550.78 лв. и лихви за 219,603.36 лв..
Не се
оспорва, че счетоводните финансови резултати /печалби и загуби/ на ревизираното
дружество за всяка от годините в обхвата на ревизията са отчетени при условията
на установени взаимоотношения по производство на продукти за автомобилната
индустрия между свързани лица, но се посочва, че това преобразуване е резултат
от несъществуващи приходи. За ревизираните периоди Я.Б. ЕООД е изготвило
документация за трансферно ценообразуване - местно досие, за да обоснове, че по
отношение на продажбата на продукция към свързани лица, договорените цени не се
отклоняват от пазарните, а са съобразени с пазарните нива, като е приложило
Метода на транзакционната нетна печалба /МТНП/ по
смисъла на § 1, т.10 от ДР към ДОПК и чл. 43 и чл. 44, т.1 от Наредба № Н-9 от
14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на
пазарните цени. За целите на МТНП дружеството е преизчислило
отчетените стойности на нетната си печалба за ревизираните периоди, като, за да
постигне съпоставими резултати с нетните печалби на сравняваните дружества, е
увеличило размера на своята нетна печалба за сметка на елиминиране на част от
разходите за дейността си, за които счита, че са специфични само за него, но не
и за тези дружества. Тези преизчисления за съпоставимост на резултатите,
проявени чрез достигане на по-високи стойности на нетната печалба за 2014 г.,
2015 г. и 2016г. са отхвърлени от ревизията като неоснователни. В резултат от
това непризнаване на сторените преизчисления за постигане на съпоставими
стойности на нетната печалба, данъчните резултати на дружеството за посочените
години са преобразувани в увеличение, съответно са установени спорните
задължения за корпоративен данък.
Приложеният
от дружеството метод за трансферно ценообразуване, както и подбраните
съпоставими неконтролирани дружества, са били възприети от страна на органите
по приходите като подходящи за постигане на целта, но с обжалвания РА е
отхвърлено извършеното от дружеството елиминиране на влиянието на специфични
само за него разходи при анализа за постигане на съпоставимост по отношение на
сравнение на показателите за норма на нетната печалба по см. чл.43 и чл.44, т.2
от Наредбата. Отхвърляйки показателите за норми на нетните печалби за
ревизираните периоди, изчислени от Я.Б. след елиминиране на специфични само за
него разходи, ревизията стигнала до извода, че показателите за нормите на нетните
печалби на дружеството преди елиминирането на спорните, специфични само за
него, разходи не съответстват на пазарните и за целите на ЗКПО данъчните
резултати на дружеството следва да бъдат преобразувани в увеличение с
посочените спорни суми. Дружеството твърди, че отхвърленото от ревизията
елиминиране на разходи за целите на постигане на съпоставимост на нетната му
печалба е свързано със специфични за него загуби, понесени от реализация на новостартиращи производствени проекти, довели до намаление
на печалбата му от производство на автомобилни електрически инсталации за
ревизираните периоди /загуби от разходи за труд във връзка със стартиралите
през 2014 г. два нови проекта - електрически инсталации за Ф. т. и Р.Е. и
стартиралия през 2016 г. проект М./. За да сравни резултата от дейността си с
резултата, който по смисъла на чл.4 от Наредбата би бил постигнат в обичайни
търговски взаимоотношения между независими лица при съпоставими условия,
дружеството е изчислило елиминираните от него разходи в размера на сумите на
допълнителните разходи за труд, допринесли за понесените загуби от реализация
на новите производствени проекти, за каквито новостартирали
проекти и свързани с тях загуби няма данни да са понесени от съпоставимите
независими дружества. Елиминацията на разходи за съпоставимост спрямо
показателите на съпоставимите неконтролирани дружества се проявила като краен
резултат в увеличение на стойностите на нетната печалба на Я.Б. (поради
намаление на сумата на разходите за оперативна дейност): за 2014 г. от загуба
за 2 192 845.67 лв. на печалба за 4 837 402.79 лв. (увеличение с 7,030,248.46
лв.), за 2015 г. от печалба за 4 086 310.44 лв. на печалба за 11 832 352.26 лв.
(увеличение с 7,746,041.82 лв.), за 2016 г. от печалба за 1 259 468.30 лв. на
печалба за 6 815 444.19 лв. (увеличение с 5,555,975.89 лв.). Така стойностите
на показателите за нормата на нетната печалба след елиминацията на разходи за
съпоставимост на нетната печалба за 2014, 2015 и 2016 са над съпоставимите минимални
стойности от редицата пазарни стойности на нормата на нетна печалба на 25
съпоставими неконтролирани дружества. При тези обстоятелства се счита, че не
възникват основания за приравняване по смисъла на чл. 50 от Наредбата на
резултатите на дружеството към точка от редицата пазарни стойности, съответно
не възникват основания за преобразуване на резултата му за целите на ЗКПО. Така
извършеното от дружеството елиминиране на разходи за целите на постигане на
съпоставимост на нетната печалба, неправилно е
разбрано от органите, издали ревизионния акт, като корекции, извършени
на основание негативен ефект от непостигната планирана производителност, вместо
като корекции, отчитащи ръста на счетоводно отразените разходи за труд, като
следствие от стартиралите през 2014 г. два нови проекта - електрически
инсталации за Ф. т. и Р.Е. и стартиралия през 2016 г. проект М., специфични за
ревизираното дружество, но не и за съпоставимите неконтролирани дружества. В
тази връзка се излагат съображения за това, че постигнатата степен на
производителност има отношение към разхода за труд, доколкото зависи от
действително вложеното платено време за производството на определено количество
продукция - по-високата степен на производителност (по-малко платено време за
производство на единица продукт) се свързва с по-нисък разход на труд,
по-ниската степен на производителност се свързва с по-висок разход на труд
(повече платено време за производство на единица продукт), но пряко влияние
върху разходите за оперативна дейност като база за изчисляване на нетната
печалба за целите на МТНП имат именно действително отчетените разходи за труд
(работни заплати и свързаните с тях разходи), а не постигнатата степен на
производителност като самостоятелен факт. Счита се, че след като има специфични
фактори, за които няма данни да са повлияли върху разходите при съпоставимите
неконтролирани сделки, но са повлияли върху разходите за оперативна дейност при
контролираната сделка, влиянието на тези специфични фактори следва да бъде
елиминирано при сравняване с резултатите, отчетени от съпоставимите дружества.
С ревизионния акт показателят за норма на отчетената от дружеството нетна
печалба за 2014 г., 2015 г. и 2016 г. бил възприет при непризнаване на
стореното елиминиране на разходи и така възприетата от органите по приходите
норма на нетната печалба за тези периоди не попада в интерквартилния
обхват на редицата от пазарни стойности на съпоставимите неконтролирани
дружества по смисъла на чл. 50 от Наредбата, поради което с минималните
показатели за тези пазарни стойности била преизчислена в завишение нетната
печалба на Я.Б.. Преизчислените от ревизията стойности на нетните печалби за
2014 г., 2015 г. и 2016 г. били сборувани с отчетените разходи за оперативна
дейност, за да се постигне хипотетичен размер на приходи, който според
ревизията следва да бъде взет предвид за целите на ЗКПО. Спорните суми, с които
органите по приходите са извършили допълнително преобразуване в увеличение на
счетоводните финансови резултати за 2014 г. (7 050 495.56 лв.), за 2015 г. (711
774.74лв.) и за 2016 г. (4 784 493.15 лв.) са изчислени като разлика между
преизчислените от ревизията стойности на хипотетичните приходи и действително
отчетените приходи от продажби на продукция по счетоводни данни. Според
органите, издали ревизионния акт, ревизираното дружество е следвало да отчете
повече приходи от посочените от него суми в годишния финансов отчет и данъчната
декларация по чл.92 от ЗКПО за 2014 г., 2015 г. и 2016 г.Според ревизиращите
органи на осн.чл.15 и чл.16 от ЗКПО и изречение първо
от разпоредбата на чл.78 от ЗКПО, дружеството е следвало да отчете спорните
приходи през съответната текуща година (2014 г., 2015 г. и 2016 г.). Според
жалбоподателя от ревизиращите органи не е направен извод кои са неотчетените
разходи, съответстващите на тези неотчетени приходи, съобразно правилото, също
предвидено в изречение първо от чл. 78 от ЗКПО, нито е направено преобразуване
в намаление с разходи, съответстващи на спорните несъществуващи приходи. Не е
направен и извод през кой данъчен период впоследствие същите тези приходи и
неустановените им съответстващи разходи ще бъдат отчетени за счетоводни цели,
без да се признават за данъчни цели по смисъла на изречение второ от
разпоредбата на чл.78. Твърди се още, че в ревизионния акт не се съдържат по
смисъла на чл.170 от АПК нито фактическите, нито правните основания, по силата
на които да се приеме, че е неоснователно извършеното от дружеството за целите
на МТНП преизчисление за съпоставимост на отчетената
нетна печалба за 2014 г., 2015 г. и 2016 г. в увеличение, поради елиминиране на
влиянието върху нея на допълнителните разходи за труд, допринесли за понесените
загуби от реализация на новите производствени проекти. Органът по приходите не
се позовава на каквото и да било сравнение, обективирано
с доказателства, удостоверяващи правнозначимия факт,
че ръстът на разходите за труд, отчетен при ревизираното дружество, не е
фактор, подлежащ на елиминиране, тъй като е характерен и за съпоставимите
независими дружества, поради което отхвърлянето на направените от дружеството
преизчисления на нетната му печалба за постигане на съпоставимост на нормата на
нетната печалба се счита за необосновано.Счита се, че неправилно, позовавайки
се на непредставени доказателства по чл.116, ал. 2 от ДОПК, ревизията прехвърля
тежестта на доказване върху дружеството да посочи доказателства за факти, които
видно от представената документация за трансферно ценообразуване не са му
известни.
Иска се съдът да отмени като незаконосъобразен Ревизионен
акт № Р-29002920005617-091- 001 / 11.08.2021 г., с който на Я.Б. ЕООД, на основание чл. 78 от ЗКПО, с мотив
за неправилно приложени от дружеството правила по чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО, са
извършени преобразувания в увеличение на декларираните данъчни финансови
резултати за данъчните 2014 г., 2015 г. и 2016 г. и са установени допълнителни
спрямо декларираните задължения за корпоративен данък в размер общо 941 742.76
лв. и съответстващите им задължения за лихви, определени към датата на ревизионния
акт в размер общо на 499 914.90 лв.Претендират се направените по делото
разноски, включително адвокатско възнаграждение.
Жалбата е редовна с
оглед изискванията на чл.149 вр. с чл.145 ДОПК и допустима за разглеждане като депозирана от
надлежна, неблагоприятно засегната страна от ревизионния акт, след изчерпване
на реда за оспорване по административен ред, и в рамките на 14-дневния срок от
връчването на решението на решаващия орган. Административната преписка е
постъпила в Административен съд – София-град с писмо
изх.№53-04-958/16.12.2021г. на Дирекция „ОДОП“-София, като спорът е изпратен за
разглеждане по подсъдност на настоящия съд като компетентен по седалището на
жалбоподателя, с Определение № 501/21.01.2022г. по адм.д.№12790/2021г.
на АССГ.
В съдебно заседание, оспорващият „Я.Б.“ ЕООД гр. Я.,
редовно призован, се представлява от адв. В.В. от * и адв. Е.Е. от *, редовно упълномощени(т.2 от пълномощното на л.29
от делото,).Жалбата се поддържа с молба да бъде уважена по изложените в нея съображения и с претенция за разноски
по представен списък по чл.80 ГПК.
Решаващият орган Директора на Дирекция „ОДОП“ – София
при ЦУ на НАП, редовно призован, се представлява от главен юрисконсулт Т.Ж.,
редовно упълномощена(пълномощно на л.136 от делото). Изразява становище за
неоснователност на жалбата като моли съдът да вземе предвид изложените мотиви в
потвърждаващото решение на Директора на Дирекция „ОДОП“ – София. Претендира юрисконсултско възнаграждение върху обжалваемия
размер, прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение за размера
над сумата 13854.97лева.Моли на основание чл.161, ал.3 от ДОПК да се присъди юрисконсултско възнаграждение независимо от изхода на
делото на делото с аргумент, че са представени нови доказателства, по които е
работило вещото лице за изготвяне на експертизата.Възразява срещу отговора на
задача №10 от вещото лице като счита, че въпросът е от правен характер.
Процесуалният представител на жалбоподателя адв.В. възразява срещу искането на насрещната страна за
разноски по чл.161, ал.3 от ДОПК, като счита, че нови доказателства по съществото
на спора не са представени, а всички дадени на вещото лице доказателства са
били налични и годни да бъдат проверени от ревизиращия екип и от Директора на
Дирекция „ОДОП“, който е разглеждал административната жалба.
В указания от съда срок страните са представили
писмени бележки по съществото на спора.
Съдът, след като прецени събраните по делото
доказателства, ведно с доводите, възраженията и изразените становища на
страните и отдели спорното от безспорното, прие за установено следното:
Със Заповед №ГДО-215/15.12.17г. и Заповед
№ГДО-57/18.05.21г. на Директора на ТД“Големи данъкоплатци и осигурители“ на НАП
са определени длъжностни лица в дирекцията, които да издават заповеди за
възлагане на ревизии и резолюции за извършване на проверки – Г.С.С.(началник на сектор Ревизии и проверки) – определен с
първата заповед от 15.12.17г.; и О.К.М.(началник на сектор Ревизии и проверки)-
определена с втората заповед от 18.05.2021г.,считано от 18.05.2021г.
Със Заповед за възлагане на ревизия № Р-29002920005617-020-001
/ 16.09.2020г. на Г.С.С., началник сектор в НАП, ТД“Големи
данъкоплатци и осигурители“, е възложена
ревизия на „Я.Б.“ ЕООД гр. Я. , ЕИК *********, с обхват: корпоративен данък за
периода 01.01.2014-31.12.2017; данък върху доходите
на чуждестранни юридически лица за периода 01.10.2014-31.12.2017 и данък върху
добавената стойност за периода 01.12.2014-31.12.2017г., която да бъде извършена
от: 1. Е.К.З. - Главен инспектор по приходите (ръководител на ревизията) 2. В.Г.И.
- Главен инспектор по приходите и 3.Г.Г.Т. - - Главен
инспектор по приходите. Разпоредено е ревизията да
бъде извършена в срок три месеца от връчване на ЗВР, за резултатите от нея да
бъде съставен в 14-дневен срок ревизионен доклад след завършването й. Заповедта
е връчена на ревизираното лице на 23.09.2020г. С последващи
Заповед за изменение на заповед за възлагане на ревизия № Р-29002920005617-020-002/14.12.2020г.,
№ 29002920005617-020-ЗИД-001 / 04.02.2021г. и
№ 29002920005617-020-003 / 05.02.2021 г. срокът за завършване на
ревизията е променен последователно до 21.05.2021г.. Със Заповед
№ГДО-62/20.05.2021 г. на Директора на ТД“Големи данъкоплатци и осигурители“ на
НАП, са иззети правомощията на Г.С.С.(началник на сектор
Ревизии и проверки) и е определена О.К.М.(началник на сектор Ревизии и
проверки) да изпълнява правомощията на орган по чл. 119, ал. 2 от ДОПК като на
същата са възложени ревизионни производства, които не са приключили към
18.05.2021г., сред които е и ревизионното производство на „Я.Б.“ ЕООД гр. Я.(т.18 от заповедта).
Въз основа на
извършените процесуални действия е издаден Ревизионен доклад/РД/ № Р-29002920005617-092-001/
17.06.2021г., подписан от лицата, на които е възложено извършването на
ревизията с предложение за установяване на задължения, включени в обхвата на
ревизията(за корпоративен данък, данък върху доходите
на чуждестранни юридически лица и ДДС), като са посочени задълженията по
видове, периоди и лихви за просрочие, изчислени към
17.06.2021г.(таблица 1 от РД).
Срещу РД е подадено
възражение от ревизираното лице, постъпило
на 29.07.2021г. в ТД на НАП“Големи данъкоплатци и осигурители“, относно
определените допълнителни задължения за корпоративен данък и срещу отхвърлянето
на извършени корекции за съпоставимост на нормата на нетна печалба.
Възражението е
счетено за неоснователно, като с Ревизионен акт(РА) №29002920005617-091-001/
11.08.2021г., подписан от О.К.М.(началник на сектор Ревизии и проверки, в
качеството на възложител на ревизията), и Е.К.З. - Главен инспектор по приходите
(ръководител на ревизията) са установени допълнителни задължения за
корпоративен данък за 2014, 2015 и 2016 година и лихви за просрочие
към 11.08.2021г., вследствие на преобразуване на финансовия резултат на
дружеството, по отношение на останалите проверявани задължения в обхвата на
ревизията за данък върху доходите на чуждестранни юридически лица и ДДС не са
установени различия с декларираните от ДЗЛ данни.
Ревизираното лице е
подало жалба срещу РА№29002920005617-091-001/ 11.08.2021г., в частта му на
определените задължения за корпоративен данък вследствие на увеличаване на
финансовите резултати на дружеството за 2014, 2015 и 2016 година, в общ размер
на 1 441 657.66лв., от които главница 941 742.76лв. и лихви
499 914.90лв.По жалбата се е произнесъл
Директорът на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” -
София, ЦУ на НАП, като с Решение №1709/08.11.2021г. е потвърдил РА№29002920005617-091-001/
11.08.2021г., в частта му на установените резултати по ЗКПО за периодите от
2014 до 2016 година, ведно със съответните лихви.
Решение №1709/08.11.2021г. на Директора
на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” – София, е връчено на
ревизираното лице на 10.11.2021г., жалба до Административен съд Я. срещу РА в
потвърдената му част с решението е депозирана с вх.№53-04-958/24.11.21г. в НАП,
Дирекция“ОДОП“-София.
Жалбата до
Административен съд Я. е редовна предвид изискванията на чл.149 вр. с чл.145 ДОПК. Същата е и допустима за разглеждане като
депозирана от надлежна, неблагоприятно засегната страна от ревизионния акт,
потвърден в частта му на установените резултати по ЗКПО за периодите от 2014 до
2016 година, ведно със съответните лихви след изчерпване на реда за оспорване
по административен ред, и в рамките на 14-дневния срок по чл.156, ал.1 ДОПК от връчването на
решението на решаващия орган.
По основателността на
жалбата съдът взе предвид следното:
Проверката за
законосъобразност на оспорения в настоящото производство ревизионен акт е
съобразно разпоредбата на чл. 160, ал. 2 от ДОПК, според която съдът преценява законосъобразността
и обосноваността на ревизионния акт, като преценява дали е издаден от
компетентен орган и в съответната форма, спазени ли са процесуалните и
материално-правните разпоредби по издаването му.
В производството пред
съда в тежест на приходната администрация е да установи съществуването на
всички фактически основания, посочени в ревизионния акт и изпълнението на
законовите изисквания за издаването му. Всички доказателства, които са събрани
редовно в производството пред ревизиращия орган, имат сила и пред съда.
Съгласно разпоредбите на чл. 153 и чл. 154, ал. 1 от ГПК във връзка с § 2 от
Допълнителните разпоредби на ДОПК, на доказване по делото подлежат всички
спорни факти и обстоятелства, които са от значение за решаване на делото, както
и връзките между тези факти и обстоятелства. Във връзка с разпределението на доказателствената тежест съдът е дал указания на страните,
че в производството пред съда подлежат на доказване всички спорни факти и
обстоятелства между страните, като в разглеждания случай в тежест на приходната
администрация е да докаже наличието на отклонения от данъчно облагане и
сключването на сделки между свързани лица, които водят до намаление на
данъчната основа на жалбоподателя, тъй като това е факт, от който приходната
администрация черпи изгода. Ревизираното лице, жалбоподател в настоящото
производство, следва да докаже съответствието на възнагражденията по сделките
със свързани лица с пазарните цени и да установи по безспорен начин причините
за отклонението от тези пазарни цени, ако такова е налице.
Предвид събраните по
делото писмени доказателства съдът приема, че обжалваният ревизионен акт е
издаден от компетентни органи по смисъла на чл.119, ал.2 от ДОПК - О.К.М., началник-сектор в отдел „Ревизии“ (в
качеството й на възложител на ревизията, съгласно Заповед №ГДО-62/20.05.2021 г.
на Директора на ТД“Големи данъкоплатци и осигурители“ на НАП ) и Е.К.З. -
Главен инспектор по приходите (ръководител на ревизията). По реда на чл.155 ГПК
в проведеното по делото открито с.з. на 15.03.2022г. съдът е съобщил на
страните като общоизвестно обстоятелството, че със Заповед №
ЗЦУ-1739/20.12.2017 г. на Изпълнителния директор на НАП дружеството
жалбоподател е включено в списъка за големи данъкоплатци и осигурители,
заповедта е обнародвана в „Държавен вестник“ брой 1 от 2018г., поради което за
доказване компетентността на приходната администрация, провела производството,
не е необходимо представяне на други доказателства извън заповедите за
възлагане на ревизията.
Актовете в
ревизионното производство – заповед за възлагане на ревизия(ЗВР), последващи заповеди за изменение на ЗВР, ревизионен доклад и ревизионен акт са
издадени от изрично оправомощените органи по
приходите, създадени като електронен документ и подписани с електронен подпис.
По отношение на същите, с оглед на установената фикция по чл.3, ал.2 от Закона
за електронния документ и електронните удостоверителни услуги, писмената форма
се смята за спазена. Не се установява и липса на задължителен реквизит на РА,
съобразно предвидените в чл.120, ал.1, т.1-т.8 от ДОПК – РА съдържа името и
длъжността на органите, които го издават; номер и дата; данни за ревизираното
лице; обхват на ревизията и изложение на обстоятелствата от значение за
извършването й; мотиви; разпоредителна част, пред кой орган и в какъв срок може
да се обжалва; подписи на органите по приходите, които са го издали.Към
ревизионния акт е приложен ревизионен доклад, подписан от длъжностните лица, на
които е възложено извършването на ревизия – Е.К.З., главен инспектор по
приходите (ръководител на ревизията), В.Г.И. - главен инспектор по приходите и Г.Г.Т. - главен инспектор по приходите.
По искане
на жалбоподателя по делото се назначи съдебно-икономическа експертиза, дала
заключение за следното:
1.Основната
дейност на „Я.Б.“ ЕООД с ЕИК-*********
е „Производство, монтаж и продажба на електрически и други компоненти за
автомобилната индустрия“.На територията на Република България, Я.Б. има 4
завода – в гр.Я., в гр.Сливен, в гр. Стара Загора и в с.Крепост, община
Димитровград.
Според ГФО
на „Я.Б.“ ЕООД през 2013г. дружеството произвежда инсталации по проект „Рено“ (Рено Меган, Сценик
и Л38Б32), който е на петата година от общо седем за своя жизнен цикъл. За
втора година се произвеждат инсталации по проект „Ф. т. – къса база“.
През 2014г.
произвежда електрически инсталации за проекта „Р.Е.“ и за проекта „Ф. т. – дълга
база“. Продължава производството на инсталации по проект „Рено“ и
производството на инсталации по проект „Ф. т. – къса
база“.
През 2015г.
се наблюдава увеличение в производството на инсталации за автомобили спрямо
2014г. с 31.8%, изчислен на база брой продадени комплекти инсталации. Причината
за увеличението е предимно започналото производство на електрически инсталации
за проекта „Р.Е.“. През годината е регистрирано увеличение на продажбите на „Ф.
т. – къса база“ и„Форд.
През 2016г.
се наблюдава намаление в производството на инсталации с 4.8% спрямо 2015г.
Причината за намалението е предимно завършилото производство по проекта W95
(Рено Меган, Сценик и
Л38Б32). През годината се регистрира увеличение на продажбите на „Ф. т. – къса
база“. „Ф. т. – дълга база“, успява да задържи обема на продажбите от 2015г.
През 2017г.
се наблюдава намаление в производството на инсталации с 6.6% спрямо 2016г.,
изчислени на база брой продадени комплекти. Причината за намалението е предимно
завършилото производство по проекта W95 (Рено Меган, Сценик и Л38Б32), както и започналото преместване на
производството на „Р.Е.“ в „Язаки Мароко“. През годината се регистрира увеличение на
продажбите на „Ф. т. – къса база“. „Ф. т. – дълга база“ успява да увеличи обема
на продажбите от 2016г. с над 10%.
През 2018г.
се наблюдава увеличение в производството на инсталации с 3.8% спрямо 2017г.,
изчислени на база брой продадени комплекти. Причината за увеличението е
започналото производство по проекта М. MFA2 в новия завод на Дружеството в
Димитровград, както и увеличените продажби на Ф. т. с над 5%. Посочена е
тенденция за намаление на обема продажби в моделите Рено след преместването на
производството им в „Язаки Мароко“.
Хронология
по производствени проекти и производствени бази:
Според
документите, налични при жалбоподателя Я.Б., и отчетността, заведена по години,
по производствени бази и по производствени проекти:
ü проектът „Ф. т.“ се изпълнява от м. ноември/2013г. до
момента в производствените бази в гр. Сливен (от м. ноември/2013г. до м.
октомври/2021г.) и в гр. Я. (от 2014г. до момента, м. юни 2022г.);
ü проектът
„Рено“ (Рено Меган, Сценик и Л38Б32) от 2007 г. до 2021 г. в производствената
база в гр. Я.;
ü проектът
„Р.Е.“ се изпълнява от 2014 г. до 2017 г. в производствената база в гр. Я.,
като през 2017г. е започнало преместване на производството в „Язаки Мароко“;
ü проектът
М. MFA2 се изпълнява от м. октомври 2016 г. до м. август 2017 г. в
производствена база под наем в гр. Стара Загора (бивш магазин „П.“), а от м.
септември 2017г. и до момента (м. юни 2022г.) в производствената база в с.
Крепост, община Димитровград;
Данните
относно началото и продължителността на производствена дейност по отделни
проекти и производствени бази са обобщени от вещото лице в Таблица 1(л.8 от
експертизата).
2.Дружеството има утвърдена
практика на задължителни обучения на всички нови служители, за което отчита
съществени разходи. В случай, че има голям брой оператори, които следва да се
наемат за нов проект, обученията формират съществен преразход на средства
спрямо планираните за целта, което като краен ефект се отразява и на печалбите
и загубите от дейносттаНа експертизата са представени
документи, че за отчетния период 2014-2016г. задължителните обучения са били с
продължителност както следва:5 раб.дни теория, 5 раб.дни практика в
тренировъчен център на Язаки, 10 раб.дни на конвейрна линия със старши оператори (on-job
training).
Я.Б.
ползва информационна система за регистриране на персоналните обучения,
проведени на служителите. Системата регистрира всички обучения – както дадените
от вътрешни обучители, така и обучения, дадени от
командировани служители от други дружества от групата Язаки.
Обученията, дадени от командировани служители от други дружества от групата Язаки, по специално от Язаки –
Литва са били на място, на конвейрната линия в завода
в Я. (on-job обучение). Обучаващите от литовското
дружество са провели обучението на английски език на вътрешни обучители и служители от отделите Производство и Качество,
които са превеждали на обучаваните местни оператори. Така проведените обучения
са регистрирани в системата като вътрешни обучения, а за обучители
са посочени лицата от страна на Я.Б., които са превеждали на обучаваните
оператори.
За
периода 2014г. – 2016г. системата генерира списък от общо 9593 обучени
служители, от които 7861 служители, заети в
производство на конвейерна линия (Manufacturing):, в т.ч. по години:
За
2014г.:
¾ общо
обучени служители по списък: 3 662
бр.
¾ в т.ч.
заети в производство:
3 164 бр.
За
2015г.:
¾ общо
обучени служители по списък: 3 605 бр.
¾ в т.ч.
заети в производство: 3
148 бр.
За
2016г.:
¾ общо
обучени служители по списък: 2 326 бр.
¾ в т.ч.
заети в производство: 1
549 бр.
За
периода 01.01.2014г. до 31.12.2017г. "Я.Б." ЕООД отчита разходи за обучение на
служители по сметка '8818000' в кореспонденция със сметки за аналитично отчитане
по разходни центрове и по функционални направления, като следващо ниво на
аналитичност към тях. Разходните центрове съответстват на отделни
производствени проекти – сметки с означение „701…“ по проект „Р.Е.“ и сметки с
означение „703….“ по проект „М. Бенц МФА2. Отразени са разходи по фактури за
предоставено обучение от външен доставчик „Язаки
Кабелни Технологии Литва“ („Yazaki Wiring Technologies Lietuva")
- дружество от групата „Язаки“, което е регистрирано
в Литва, с вътрешногрупов код за означение YWTL.
Разходите
за обучение по проект „Р.Е.“ са отчитани аналитично и по различни функционални
направления на обучаваните служители: „Сглобяване“ (Renault
Edison – Assembly, с/ка "**********"),
„Инженеринг“ (Renault Edison
– Engineering, с/ка
"**********"), „Логистика“ (Renault Edison – Logistics, с/ка
"**********"), „Качество“ (Renault Edison – Quality, с/ка "**********"),
„Човешки ресурси“ (Renault Edison
- HR&GA, с/ка "**********"), „Общо
управление“ (Renault Edison
– General Management , с/ка
"**********").
Специално
за обученията по проект „Р.Е.“, проведени през 2016г. е представено и отделно
Споразумение от 01.01.2016г. с Приложение 1 към него
между Я.Б. и посоченото литовско дружество за предоставяне в рамките на една
година на обучение с цел да се подобри ефективността на производствена конвейрна линия по Проект „Едисон“. По силата на
споразумението в България са изпратени служители на литовското дружество, които
да проведат теоретично и практическо обучение на новопостъпващи
работници на работното място. Разходите за персонал и други разходи на литовското
дружество във връзка с проведеното обучение са за сметка на "Я.Б." ЕООД. Обучението е по процеси на
работа, чрез различни манипулации или процеси по работни позиции в т.ч. и не
само: монтаж, облепяне, спояване, клипс тест,
ел.тест, пакет, транспортиране на материали, и др.
Общо
отчетените разходи, съгласно фактури на „Язаки
Кабелни Технологии Литва“ по проект „Р.Е.“, вкл. и по Споразумението
от 01.01.2016г. за обучение на място са: 493
884.36 лв. за 2014г.; 598 439.28 лв. за 2015г.; 2 218 762.50 лв. за 2016г. и 9
806.53 лв. за 2017г.
Отделно
от обучението по проект „Р.Е.“, съгласно фактури на „Язаки
Кабелни Технологии Литва“, през 2017г. са отчетени и разходи в размер общо на 1
590 780.50 лв. за обучение по проект „М. Бенц МФА2“,
в т.ч. по аналогични функционални направления.
Данните
за отчетените разходи за обучения, предоставени за периода 2014г. - 2017г. от „Язаки Кабелни Технологии Литва“ (YWTL training)
по разходни центрове по проект „Р.Е.“ и по проект „М. Бенц МФА2“ са обобщени в
Таблица 2(л.10 от експертизата)
За
ревизирания период/2014-2016/ относими са обученията по
проект „Р.Е.“, както следва: За 2014г. - 493 884.36 лв. разходи за обучение,
проведено от служители на „Язаки Кабелни Технологии
Литва“ по проект „Р.Е.“. За 2015г. - 598 439.28 лв.
разходи за обучение, проведено от служители на „Язаки
Кабелни Технологии Литва“ по проект „Р.Е.“. - За 2016г.- 2 218 762.50 лв.
разходи за обучение, проведено от служители на „Язаки
Кабелни Технологии Литва“ по проект „Р.Е.“, в т.ч. и съгласно Споразумението от
01.01.2016г. за обучение на място.
3.На
експертизата са представени списъци на
новоназначени служители за всяка календарна година по данни и по проекти,
обобщени въз основа на уведомленията по чл.62, ал.3 от Кодекса на Труда за новосключени трудови договори до НАП, обобщени в Таблица 3,
както следва:
|
Таблица 3: |
|||
|
Брой на
новонаетите през съответната година /съгласно поименни списъци за периода
между 01.01. и 31.12/: |
2014 |
2015 |
2016 |
|
3 776 бр. |
1 976 бр. |
2 399 бр. |
|
|
¾
в т.ч.
по Проект Ф. т.: |
1 012 |
575 |
922 |
|
¾
в т.ч.
по Проект Р.Е.: |
1 737 |
988 |
624 |
|
¾
в т.ч.
Рено - други: |
164 |
134 |
197 |
|
¾
в т.ч.
отразени като наети в "Производство": |
580 |
109 |
166 |
|
¾
в т.ч.
по проект "Даймлер" |
- |
- |
162 |
|
¾
в т.ч.
други - администрация, инженери,
доставки, склад, логистика, поддръжка,
контрол качество, друг индиректен персонал (непряко заети в производство): |
283 |
170 |
328 |
Общият
брой на наетите лица към 31 декември на всяка от годините: 2013г., 2014 г.,
2015 г. и 2016 г., съгласно активни трудови договори, е както следва:към
31.12.2013 г. - 2230 човека; към 31.12.2014 г. – 4746 човека; към 31.12.2015 г.
– 4792 човека; към 31.12.2016 г. - 5213 човека
В
Таблица 4 вещото лице представя отчетените разходи за заплати:
|
Отчетени
разходи за заплати към 31-ви декември на съответната година |
|||||
|
в
лева |
|||||
|
Отчетен
период: |
2013 |
2014 |
2015 |
2016 |
2017 |
|
Разходи
за заплати – в лева: |
16,187,121.83 |
31,095,864.89 |
45,412,915.36 |
47,423,771.33 |
59,990,870,04 |
В
Таблица 5 вещото лице представя данните за ръста на разходите за заплати спрямо
предходната отчетна година:
|
Таблица 5: |
|||||
|
Ръстът
на разходите за заплати в % спрямо разходите за заплати, отчетени за
предходната година |
|||||
|
Отчетен
период: |
2013 |
2014 |
2015 |
2016 |
2017 |
|
/в лева/: |
16,187,121.83 |
31,095,864.89 |
45,412,915.36 |
47,423,771.33 |
59,990,870,04 |
|
Ръст
на разходите за заплати в % спрямо предходната година |
|
92.10% |
46.04% |
4.43% |
26.50% |
5.
В Таблица 6 вещото лице представя приходите от продажби по години:
|
Таблица
6: |
|||||
|
Отчетени
приходи от продажба на продукция към 31-ви декември на съответната
година: |
|||||
|
в лева |
|||||
|
Отчетен
период: |
2013 |
2014 |
2015 |
2016 |
2017 |
|
132 976 187.70 |
211 800 541.69 |
289 686 619.04 |
273 509 983.92 |
289 294 853.73 |
|
В Таблица 7 вещото лице представя Ръстът на
приходите от продажби за съответната година в % спрямо приходите, отчетени за
предходната година:
|
Таблица
7: |
|||||
|
Ръстът
на приходите от продажби в % спрямо приходите, отчетени за предходната година
|
|||||
|
Отчетен
период: |
2013 |
2014 |
2015 |
2016 |
2017 |
|
Приходи
от продажби на продукция: |
132
976 187.70 |
211
800 541.69 |
289
686 619.04 |
273
509 983.92 |
289
294 853.73 |
|
Ръст
на приходите от продажби на продукция в % спрямо предходната година: |
|
59.28% |
36.77% |
-5.58% |
5.77% |
Направено
е сравнение на данните за ръста на разходите за заплати и за ръста на приходите
от продажби както следва:
За
2014г.:
¾ ръст
на разходите за заплати за 2014г. в % спрямо 2013 г.: 92.10 %;
¾ ръст
на приходите от продажба на продукция за 2014г. в % спрямо 2013г.: 59.28 %;
За
2015г.:
¾ ръст
на разходите за заплати за 2015г. в % спрямо 2014 г.: 46.04 %;
¾ ръст
на приходите от продажба на продукция за 2015г. в % спрямо 2014г.: 36.77 %;
За
2016г.:
¾ ръст
на разходите за заплати за 2016г. в % спрямо 2015 г.: 4.43 %;
¾ ръст
на приходите от продажба на продукция за 2016г. в % спрямо 2015г.: минус 5.58
%, изчислява се отрицателен ръст за 2016г.;
Данните
са представени сравнително и в Таблица 8(л.15 от експертизата).
6.По отношение на първоначално
предвидените производствени показатели и разходи за проект „Едисон“ и реалното
им изпълнение за периода 2014 – 2016 година експертизата дава заключение за
следното:
Проектът „Р.Е.“ се изпълнява от
2014 г. до 2017 г. в производствената база в гр. Я.. Съгласно утвърдени
вътрешни правила и норми за работа на фирмите от групата „Язаки“,
приходите от продажби към свързани лица от същата
група се планират в "Я.Б." ЕООД, град Я., като приходи на база
очакваните оперативни разходи за изпълнение на зададената производствена
програма (очакваните разходи за поетите поръчки за производство) плюс надценка.
Цените
на продажбите към свързани лица се калкулират въз основа на:очакваните разходи
за материали, очакваните разходи за труд за изработка на кабелни инсталации, предвидените
логистични разходи, надценка.
Относно
очакваните разходи за материали и логистични разходи.
Разходите
за материали и логистика са уредени с дългосрочни договори на групово ниво за
всички заводи от групата „Язаки“, поради което се
считат за фактор, при който не се наблюдава отклонение между планирани и
отчетени разходи за материали и логистика, съответно не се считат за фактор,
който би допринесъл за постигане на по-голяма или по-малка оперативна печалба,
спрямо заложената според калкулираната надценка.
Относно
очакваните разходи за труд.
Разходите
за труд в "Я.Б." ЕООД, се
считат за фактор, който при зададени (бюджетирани)
в началото на годината и непроменени впоследствие продажни цени (цена = разходи
+ надценка) може да бъде резерв за увеличение на оперативната му печалба, или
обратното – да бъде фактор за нейното намаление или за генериране на оперативна
загуба.
Влиянието
на фактора „разходи за труд“ върху действително отчетената в края на периода
оперативна печалба или оперативна загуба от производство на инсталации се
свързва с постигнатата степен на производителност (продуктивност). По отношение
на планираните и реално извършените разходи за един пряко зает служител в
производството на инсталации по Проект „Едисон“ (директен персонал) не се отчита съществена разлика между
заложените бюджетирани (предвидени) разходи за труд и
реално отчетените разходи. Така при наемането на допълнителни служители ще
нарастват общите разходи за труд.
Производството
на кабелни инсталации е основно ръчен процес. От значение е времето за
извършване на всяка единична операция по сглобяване на електрическата
инсталация, като сборът от времето за всички операции е времето необходимо за
сглобяване на цялата инсталация.
Продуктивността
се измерва със заложено въз основа на технически изчисления и измервания време
в човекочасове, необходимо за изработване на поръчките на кабелни инсталации –
стандартно (технологично) време. Въз основа на това стандартно технологично
време се планира (бюджетира) необходимия брой
персонал за производството на кабелните инсталации, а от там и общите разходи
за труд, които са бюджетирани в продажната цена. В
случай, че първоначално планираният персонал не е в състояние да произведе
договорените поръчки от продукция в рамките на работното си време, поради факта
че заложената стандартна производителност не е постигната, за да се произведе
продукцията ще възникне необходимост от ангажиране на допълнителен персонал,
който да вложи допълнителни човекочасове. Производството на договорената
продукция е планирано да се реализира с по-малко човекочасове, отколкото са
реално вложените. Съответно при ценообразуването са заложени по-малко разходи
за труд, отколкото реално отчетените.
Разликите
между заложените стандартни времена за производство на кабелни инсталации
(стандартна производителност) и реално постигнатото време за тяхното
производство (отчетена реална производителност) са основния фактор за
генериране на оперативна печалба или загуба от производствената дейност на
предприятието.
При
зададени продажни цени на договорените производствени обеми тези разлики се
проявяват чрез завишение на първоначално заложените разходи за труд, а от там и
намаление на оперативната печалба (при по-ниска отчетена производителност
спрямо заложената), или чрез оптимизиране на разходите за труд и увеличение на
оперативната печалба (при постигане на заложената степен на производителност,
или при постигане на по-висока от заложената).
Я.Б. извлича и поддържа сравнителни данни за
планираните и реалните стойности на производствени показатели:
-
Производителност
/Productivity/ на директно ангажирания в производството
персонал,
която се измерва в %, отразяващ степента на постигане на технологично
заложеното стандартно време в човекочасове, необходимо за изработване на
поръчките на кабелни инсталации;
-
Брой
на персонала /Headcount/ - средногодишно, брой за
месец;
-
Продукция
натурален измерител в човекочасове за завършен продукт – необходими стандартни
часове за монтаж на предвидените инсталации /Production
MH/;
-
Разход за един брой директен персонал;
В допълнение към горните
показатели, сравнявани по техните прогнозни и техните реални стойности, Я.Б. поддържа
и отчетни данни по всички изпълнявани проекти за:
-
Стойностите
на приходи от продажби на продукция в евро /Sales Revenues - EUR/,
-
Натурален
измерител на продадената продукция в човекочасове /Sales
MH/ и
-
Отчетено
реално работно време чрез система за чекиране на вход
и изход /Clocked hours/;
Първоначално
Проект „Р.Е.“ е разчетен да се изпълнява от 2014г. до края на финансовата
2025г. (м.09/2025г.). Заложени са средно 234 работни дни през годината, средно
19.50 работни дни за месец, при 8 работни часа и 6.54 часа необходимо
стандартно време за монтаж.Особеност на инсталациите по Проект „Р.Е.“ е
по-голямата спрямо всички останали дължина на кабелите в инсталацията,
предвидена да се обвие в рамата на автомобила. Изгражда се от компактен
цялостен сноп от кабели с разклонения към съответните агрегати на автомобила
(инсталациите по останалите проекти се сглобяват на модули). Тази особеност
поражда специфика и при монтажа на останалите компоненти от инсталацията
(свързващи елементи, датчици и др.). Продуктивността по Проект „Едисон“ е
най-ниска и не може да достигне показателите по другите проекти.
По
показатели данните за Проект „Р.Е.“ са както следва:
Производителност
/Productivity/ на директно ангажирания в
производството персонал: Първоначално, през финансовата 2014г., проектът е бил бюджетиран при по-ниска степен на производителност предвид
стартирането му със заложена перспектива производителността да расте през
годините. Заложената производителност не е постигната за никоя от годините до
пълното му изтегляне от производство в България.
За
2014 година: производителност по план 60%;отчетена 44%
За
2015 година: производителност по план 82%;отчетена 47%
За
2016 година: производителност по план 89%;отчетена 48%
Брой
на ангажираните служители по проекта /Headcount/
За
2014 година: Брой служители по план 854, реален брой 997; разходи за 1 брой
директен персонал по план 446.4 евро, отчетени 445.8 евро.
За
2015 година: Брой служители по план 1528, реален брой 1961; разходи за 1 брой
директен персонал по план 459.4 евро, отчетени 459.6 евро.
За
2016 година: Брой служители по план 1611, реален брой 1928; разходи за 1 брой
директен персонал по план 472.9 евро,отчетени 478.7 евро.
Предвиждало
се е постигане на плавен ръст на заетите до края на финансовата 2016г., предвид
очакванията, че проектът ще бъде успешно усвоен като практически опит и
достигната степен на производителност, и постепенното им намаление след този
момент до приключването на прогнозируемият проектен
жизнен цикъл.
Отчетните
данни сочат за ръст на заетите, който превишава първоначално бюджетираните бройки предвид по-ниската от очакваната
производителност.
Не се
отчита съществена разлика между заложените (предвидените) разходи за труд за 1
бр. директен персонал и реално отчетените разходи за 1 бр. персонал. Върху
ръста на общите разходи за труд по този проект са повлияли не повишението на
индивидуалните възнаграждения, а увеличението на броя на ангажираните по
проекта, необходими да изпълнят производствените цели.
Продукция
/Production MH/ - Плановият показател отчита обемът
продукция в натурален измерител, който първоначално е заявен от Рено и е
следвало да се произведе при заложените производителност и брой персонал (брой
инсталации, които е следвало да се произведат за стандартно работно време,
необходими часове за монтаж на предвидените инсталации до завършен продукт).
Отчетните
данни сочат какъв обем реално е произведен за това време. Употребено повече
време за производството на един продукт, което при константна величина на
необходимото монтажно време води до по-малки обеми в натурален измерител за
един изпълнител.Данните по години са както следва:
За
2014 г. -Продукция човекочасове – по план 833 756, реални 576 921
За
2015 г.- Продукция човекочасове – по план 1 726 153, реални 1 391 613
За 2016 г.- Продукция
човекочасове – по план 2 010 009, реални 1 529 168
Проектът
е оценен като губещ и дружеството отчита
ниска производителност, постигната при производството на кабелните инсталации
по този проект, което е свързано със завишени разходи за труд спрямо заложените
(бюджетираните). Поради обстоятелството, че проектът
е оценен като губещ, през 2017г. е започнало преместване на производството в „Язаки Мароко“, където на групово ниво е преценено, че той
ще бъде по-рентабилен предвид по-ниската цена на работната сила.
7. По отчетни данни на дружеството „Я.Б.“ ЕООД отчита общо
приходи от продажба на продукция, както следва:
-
за
2014 г. - 211 800 541.69 лв., или 108
291 897.40 евро,
-
за
2015 г. - 289 686 619.04 лв., или 148
114 416.41 евро,
-
за
2016 г. - 273 509 983.92 лв., или 139
843 434.20 евро;
Приходите от продажби на
продукция по Проект „Едисон“, в евро са:
-
за
2014 г. - 15 731 325.09 евро,
-
за
2015 г. - 38 418 212.28 евро,
-
за
2016 г. - 38 970 989.86 евро;
Обобщените в табличен вид
данни за общите приходи от продажба на продукция(в евро) и частта, отнасяща се
за „Проект Едисон“ са както следва::
|
|
2014 |
2015 |
2016 |
|
Приходи от
продажби на продукция /Sales Revenues
- EUR/ |
108
291 897 |
148
114 416 |
139
843 434 |
|
В т.ч.
приходи от продажби Renault Edison |
15
731 325 |
38
418 212 |
38
970 990 |
|
Отн. дял на
приходите от продажби Renault Edison |
15% |
26% |
28% |
-
за
2014 г. - 31 095 864.89 лв., или 15 899
063 евро,
-
за
2015 г. - 45 412 915.36 лв., или 23
219 255 евро,
-
за
2016 г. - 47 423 771.33 лв., или 24
247 389 евро;
Разходите
за персонал само за Проект „Едисон“ съобразно броя на заетите по този проект и
отчетените реални разходи за един зает, изчислени в евро са:
-
за
2014 г. - 5 333 529 евро,
-
за
2015 г. - 10 813 761 евро,
-
за
2016 г. - 11 078 938 евро;
Данните могат да бъдат
обобщени, както следва:
|
|
2014 |
2015 |
2016 |
|
Разходи за
персонал (вкл. в себестойност) - Всички проекти, EUR |
15
899 063 |
23
219 255 |
24
247 389 |
|
Разходи за
персонал Renault Edison |
5
333 529 |
10
813 761 |
11
078 938 |
|
Отн. дял на
разходите за Renault Edison |
34% |
47% |
46% |
8.Изчисленията за съпоставимост,
които са представени с Документацията за трансферно ценообразуване за 2014г.,
2015г. и 2016г. са въз основа на Метода на транзакционната
нетна печалба / МТНП/ по чл.43 – чл.50 от Наредба № Н-9/14.08.2006 г. на МФ за
реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени.
Нетната
печалба се изчислява като разлика между приходите от продажба на продукция
(приходи от оперативна дейност) и разходите за тази дейност (разходи за
оперативна дейност).
Показателят
за нетна печалба се изчислява като разликата между приходи от оперативна
дейност и разходи за оперативна дейност, като не се намалява с лихви (финансови
разходи) и корпоративен данък. Нетната печалба е известна още като оперативна
печалба /ползва се терминът „печалба преди лихви и данък“ - EBIT – абревиатура
от Earnings Before Interest and Taxes/.
Направените
от Я.Б. корекции за съпоставимост за
2014, 2015 и 2016 години спрямо аналогичните данни за дружествата, с които е
сравнявало нетната си печалба, представляват елиминиране за целите на това
сравнение на разходи за труд(които дружеството посочва като специфични само за
него). Те са част от посочените в годишните отчети на дружеството разходи за
заплати и участват в себестойността на продадената продукция. Чрез
елиминирането на тези разходи за труд, дружеството цели да изведе стойности на
нетна печалба, в които те не участват. На практика, чрез елиминирането им, в
документацията за трансферно ценообразуване изчислява по-високи стойности на
нетната си печалба от производство на продукция. По този начин счита, че
постига съпоставимост на своите показатели за нетна печалба и за норма на
нетната печалба със същите показатели на 25-те дружества, с които се сравнява.
Стойностите
на корекциите, целящи да елиминират влиянието на допълнителните разходи за труд
са представени в Таблица 9:
|
Таблица 9: |
|||
|
Отчетени разходи за
заплати за 2014г., 2015г. и 2016г., в т.ч. разходи, с които са направени
корекциите при изготвяне на документацията за трансферно ценообразуване /ТЦ/: |
|||
|
в
лева |
|||
|
Отчетен
период: |
2014 |
2015 |
2016 |
|
Разходи за заплати –
в лева: |
31,095,864.89 |
45,412,915.36 |
47,423,771.33 |
|
o в т.ч. суми за
корекция в намаление на разходите за заплати за съпоставимост във връзка с
анализ на ТЦ – в лева: |
7 030
248.46 |
7 746
041.82 |
5 555
975.89 |
Дружеството
потвърждава, че споменатите непланирани
разходи се дължат преди всичко на започналите през 2014 г. проекти за
производство на инсталации - Ф. т. и Р.Е., както и на започналото през 2016 г.
прототипно производство на инсталации по проект М. MFA2.
Корекциите
отразяват остойностяване на вложени повече човекочасове от първоначално
предвидените. Вложените в повече човекочасове имат за резултат направени в
повече разходи за труд (допълнителни разходи за труд) спрямо първоначално предвидените
за съответната година.
Връзка
на допълнителните разходи за труд с производителността на персонала.
Производството
на кабелни инсталации е основно ръчен процес, който зависи от
производителността на персонала. Производителността се измерва в човекочасове с
вложеното време от един работник за производство на единица произведена
продукция. Производителността отчита времето за извършване на всяка единична
операция по сглобяване на електрическата инсталация, като сборът от времето на
всички операции е равен на времето за сглобяване на цялата инсталация. Въведени
са технологично изчислени и тествани стандартни времена за извършване на всяка
операция. В случай, че дадена операция се изпълнява по-бавно от изчисленото за
нея стандартно време се отчита по ниска производителност. Например: ако
стандартно време за спояване на кабел е 10 секунди и операцията действително е
изпълнена за това време, то постигната е 100 % производителност. Ако в
действителност спояването на кабел се изпълни не за 10 , а за 20 секунди, то
постигната производителност спрямо стандартната е 50 %. Във втория случай, за
да се изпълни производствената задача следва да бъдат наети двама, а не един
служител, т.к. в рамките на работното му време един служител би произвел само
половината от продукцията, която трябва да бъде произведена. Постигната
по-ниска производителност е показател, че за производството са вложени повече
човекочасове, отколкото е било предвидено.
Обемът
произведена продукция се измерва с необходимите за нея човекочасове. При
константно заложено стандартно време за производство на единица продукция,
отчетените в повече човекочасове означават повече физически заети служители при
пълен работен ден.
Заложената
стандартна производителност в човекочасове служи на дружеството да планира
необходимите разходи за труд, които трябва да бъдат направени, за да се изпълни
зададения вид и брой кабелни инсталации, които трябва да бъдат произведени.
Я.Б.
води три категории персонал: Директен персонал - пряко заети в производство на
инсталациите; Индиректен персонал - спомагателни дейности в производство; Трети
тип персонал - администрация.
При
калкулиране на корекциите за съпоставимост е взета предвид само
производителността на директния персонал. Производителност на директния персонал
се изчислява като процентно съотношение - общо предвидени човекочасове за
производството на кабелните инсталации за всички категории персонал (счита се
за 100 % стандартни изчислени човекочасове) спрямо човекочасове за директен
персонал съобразно необходимото
изчислено технологично време за производството.
Видно
е от представената отчетна информация, че Я.Б. е планирало разходите при
заложена целева производителност за директен персонал 82.99% за 2014г., 80.25%
за 2015г., 74.11% за 2016г. и 72.06% за 2017г. (т.е. предвидени са повече
човекочасове за производство, пропорционално на разликата до 100 %). В случай,
че операторите на дадена линия не успяват да достигнат зададената им целева
производителност (82.99% за 2014г., 80.25% за 2015г., 74.11% за 2016г. и 72.06%
за 2017г.) са налага назначаване на допълнителни оператори, за да бъде
изпълнена навреме поръчката към клиента. Назначаването на допълнителен персонал
за извършването на същия обем работа води до производствен преразход за дружеството.
Стойности
на направените корекциите за съпоставимост и отражението им върху нетната
печалба.
Направените
корекции за съпоставимост със сумите на допълнителните разходи за труд по
отделни години са:
o
за
2014г. - отчита се загуба от оперативна
дейност в размер на 2,192,845.67 лв.; Направена е
корекция за елиминиране на разходи в размер на 7,030,248.46 лв., което води до
увеличаване на нетния резултат от дейността със сума в същия размер, или за
целите на съпоставимостта от загуба в размер на 2,192,845.67 лв. се изчислява
нетна печалба за 4,837,402.79 лв.;
o
за
2015г. – отчита се печалба от оперативна дейност в размер на 4,086,310.44
лв.; Направена е корекция за елиминиране
на разходи в размер на 7,746,041.82 лв., което води до увеличаване на нетния
резултат от дейността със сума в същия размер, или за целите на съпоставимостта
от нетна печалба в размер на 4,086,310.44 лв. се изчислява нетна печалба за
11,832,352.26 лв.;
o
за
2016г. - отчита се печалба от оперативна дейност в размер на 1,259,468.30
лв.; Направена е корекция за елиминиране
на разходи в размер на 5,555,975.89 лв., което води до увеличаване на нетния
резултат от дейността със сума в същия размер, или за целите на съпоставимостта
от нетна печалба в размер на 1,259,468.30 лв. се изчислява нетна печалба за
6,815,444.19 лв.;
Данните
са обобщени в Таблица 10:
|
Таблица 10 |
||||
|
Отчетни показатели
- Я.Б. ЕООД |
2014 |
2015 |
2016 |
|
|
1 |
Приходи от оперативна дейност (продажби на
продукция) - лева |
211 800 541.69 |
289 686 619.04 |
273 509 983.92 |
|
2 |
Разходи за оперативна дейност - лева |
213 993 387.36 |
285 600 308.60 |
272 250 515.62 |
|
3 |
Нетна печалба/загуба – резултат
преди разходи за лихви и облагане
с данък - лева |
-2 192 845.67 |
4 086 310.44 |
1 259 468.30 |
|
4 |
Елиминиране
на влиянието на допълнителните разходи за труд над първоначално
предвидените на годишна база /лева/ |
7 030 248.46 |
7 746 041.82 |
5 555 975.89 |
|
5 |
Коригирана нетна
печалба (р.3 + р.4) - лева |
4 837 402.79 |
11 832 352.26 |
6 815 444.19 |
Алгоритъм,
по който са изчислени направените от дружеството корекции за съпоставимост за
2014, 2015 и 2016 години.
По
представени отчетни данни за периода 2014г. – 2016г. за производство на единица
продукция са вложени повече човекочасове от технологично заложените и планирани
стандартен брой човекочасове, което е показател за непостигната планирана
производителност и е било причина да се наеме допълнителен персонал за да могат
да се изпълнят производствените цели.
Данните
се генерират автоматично по дефинирано съдържание, посредством
ползваната от Я.Б. интегрираната информационна система /SAP - ERP System/ въз основа на заложени при
планирането човекочасове (заложена производителност) и реално отчетени
човекочасове от чекиращата система в началото и в
края на всеки работен ден (отчетена производителност).
Съгласно
представената информация, сумите за елиминация на оперативен преразход от
разходи за трудови възнаградения и свързани с тях разходи са изчислени като
произведение от:
(а) Броят
на допълнително необходимия пряко зает в производството персонал /директен
персонал/, нает за да се преодолее непостигната производителност за
производството на кабелни инсталации;
(б) Средномесечна
стойност на отчетените разходи за един служител - директен персонал;
Изчисление
за необходимия брой допълнителен персонал, който е бил нает в повече от
първоначално предвидения:
o
за
2014г. – при 3 854 062 предвидени човекочасове за пряко зает в производството
персонал /директен персонал/, реално са вложени 5 004 812 човекочасове, за
което е изчислено, че е било необходимо да бъдат наети през годината
допълнителни 672 бр. служители. Техният брой е изчислен, като се има предвид,
че при планирана производителност за
директен персонал от 82.99 %, по отчетни данни показателят за действително зает
директен персонал за производство на инсталации е 2,644 бр. средномесечно,
при реално постигната производителност от 61.90 %, измерена като човекочасове
директен персонал спрямо присъствените часове на база данните от чекиращата система за вход и изход на всеки служител.
Показателят за допълнително нает персонал се изчислява като разлика между:
отчетеният действително зает персонал и по-ниската стойност на същия този
показател, какъвто той би бил, ако бе изпълнена заложената производителност -
(1) бр. действително зает персонал минус (2) частното от броя на действителния
персонал и % заложената производителност, умножено по % действително отчетената
производителност, или: 2,644 – (2 644 : 82.99 % х 61.90 %)= 672;
o
за
2015г. – при 4 704 061 предвидени човекочасове за директен персонал, реално са
вложени 6 468 528 човекочасове, за което е изчислено, че е било необходимо да
бъдат наети през годината допълнителни 718 бр. служители. Техният брой е
изчислен, като се има предвид, че при планирана
производителност за директен персонал от 80.25%, по отчетни данни
показателят за действително зает директен персонал за производство на
инсталации е 3,733 бр. средномесечно, при реално
постигната производителност от 64.81%, измерена като човекочасове директен
персонал спрямо присъствените часове на база данните от чекиращата
система за вход и изход на всеки служител. Показателят за допълнително нает
персонал се изчислява като разлика между: отчетеният действително зает персонал
и по-ниската стойност на същия този показател, какъвто той би бил, ако бе
изпълнена заложената производителност - (1) бр. действително зает персонал
минус (2) частното от броя на действителния персонал и % заложената
производителност, умножено по % действително отчетената производителност, или:
3,733 – (3,733 : 80.25 % х 64.81 %)=
718;
o
за
2016г. – при 4 800 904 предвидени човекочасове за директен персонал, реално са
вложени 6 320 070 човекочасове, за което е изчислено, че е било необходимо да
бъдат наети през годината допълнителни 494 бр. служители. Техният брой е
изчислен, като се има предвид, че при планирана производителност за директен
персонал от 74.11%, по отчетни данни показателят за действително зает директен
персонал за производство на инсталации е 3,708 бр. средномесечно, при реално постигната производителност от
64.22%, измерена като човекочасове директен персонал спрямо присъствените
часове на база данните от чекиращата система за вход
и изход на всеки служител. Показателят за допълнително нает персонал се
изчислява като разлика между: отчетеният действително зает персонал и
по-ниската стойност на същия този показател, какъвто той би бил, ако бе
изпълнена заложената производителност - (1) бр. действително зает персонал
минус (2) частното от броя на действителния персонал и % заложената производителност,
умножено по % действително отчетената производителност, или: 3,708 – (3,708 :
74.11 % х 64.22 %)= 494;
Средномесечна
стойност на разходите за директен персонал.
Показателят за средна стойност на
разходите на един директен служител през месеца се изчислява автоматично
(планирани стойности и стойности по отчет), посредством ползваната от Я.Б.
интегрираната информационна система /SAP - ERP System/.
Показателят за средна стойност на разходите на един директен
служител през месеца/годината. Включва единствено разходи за заплати, осигуровки и
данъци, бонуси, столово хранене за сметка на
работодателя и автобусен транспорт.
Отчетени са
следните стойности на показателя за средна стойност за 12-месечен период на
отчетените разходите за един директен служител – в евро, преизчислено в лева
/при курс 1.95583 лв. за едно евро/:за
2014г. - 445.77 евро, или 871.85
лв.;за 2015г. - 459.64 евро, или
898.97 лв.;за 2016г. – 478.75 евро, или 936.35 лв.;
Калкулация на разходи за
допълнително нает персонал за преодоляване на непостигната заложена
производителност е представена в Таблица 11:
|
Таблица 11 |
||||
|
Калкулация на
разходите за
допълнително нает персонал за преодоляване
на непостигната заложена производителност: допълнително наети във връзка
с отработени вповече човекочасаве за производство на кабелни инталации при зададено стандартно необходимото (константно) технологично време за една
инсталация: |
||||
|
|
Пказатели / Години |
2014 |
2015 |
2016 |
|
1 |
Предвидени човекочасове
за директен персонал съобразно необходимото изчислено технологично време - общо за годината |
3 854 062 |
4 704 061 |
4 800 904 |
|
2 |
Заложена стандартна
производителност на директен персонал - в % (средно за годината) |
82.99% |
80.25% |
74.11% |
|
3 |
Реални човекочасове
директен персонал, отчетени на база
данните от чекиращата система за вход и изход
на всеки служител - общо за годината |
5 004 812 |
6 468 528 |
6 320 070 |
|
4 |
Отчетена производителност
на директен персонал - в % (средно за годината). |
61.90% |
64.81% |
64.22% |
|
5 |
Средногодишен директен
персонал зает по отчетни данни: |
2 644 |
3 733 |
3 708 |
|
6 |
Отчетен разход
за единица директен персонал - EUR (средно за 12
месеца) |
445.77 € |
459.64 € |
478.75 € |
|
7 |
Отчетен разход
на директен персонал - BGN /лева/ (средномесечно - р.6 х 1.95583) |
871.85 лв. |
898.97 лв. |
936.35 лв. |
|
8 |
Допълнителен директен
персонал нает за преодоляване непостигната производителност -
брой (р.5 - р.5/р.2 х р.4) |
672 |
718 |
494 |
|
9 |
Разходи за
допълнително нает персонал /финансов ефект - загуба поради непостигната производителност и нает допълнителен персонал/ (ред 8 х ред 7 х 12),
BGN /лева/ |
7 030 248.44 |
7 746 041.82 |
5 555 975.89 |
В Таблица 12 вещото лице
представя изчисление на допълнителните
разходи за труд над първоначално предвидените:
|
Таблица 12 |
||||
|
Година |
Брой на допълнително необходимия директен персонал |
Средномесечна стойност на отчетените
разходи за един служител - директен персонал |
Допълнителни разходи за труд над
първоначално предвидените на
годишна база – в лева |
|
|
к.1 |
к.2 |
к.3 |
к.4 |
к.5 = к.2
х к.4 х 12 |
|
o
за 2014г. |
672 бр. |
445.77 евро |
871.85 лв. |
7,030,248.46 лв. |
|
o
за 2015г. |
718 бр. |
459.64 евро |
898.97 лв. |
7,746,041.82 лв. |
|
o
за 2016г. |
494 бр. |
478.75 евро |
936.35 лв. |
5,555,975.89 лв. |
Към отговора на задачата вещото лице изчислява
стойностите на показателите за нормата на нетната печалба за посочените периоди /на база
разходи/ след приложената от жалбоподателя
елиминация на разходи за съпоставимост на нетна печалба, като ги сравнява
със средните съпоставими минимални стойности на нормата на нетната печалба на
25-те съпоставими неконтролирани дружества, посочени в документацията за
трансферно ценообразуване.
Я.Б. е
направило изчисленията за съпоставимост, които са представени с
Документацията за трансферно ценообразуване за 2014г., 2015г. и 2016г. въз
основа на Метода на транзакционната нетна печалба /
МТНП/ по чл.43 – чл.50 от Наредба № Н-9/14.08.2006 г. на МФ за реда и начините
за прилагане на методите за определяне на
пазарните цени. Дружеството е извършило сравнителен анализ, прилагайки
МТНП, на постигнатата от него норма на нетната печалба, като съотношение в %
между (1) нетната печалба /изчислена като разлика между приходите от продажба
на продукция и обща сума на разходите за оперативна
дейност/ и (2) общата сума на разходите за оперативна дейност, или
прилагайки формулата:
|
Норма на нетната печалба (в %) = |
Нетна (оперативна) печалба |
х 100 |
|
Общо разходи за оперативна дейност |
На практика разходите за оперативна дейност участват в
себестойността на произведената продукция и са различни от „оперативни разходи“
по т.6 от ДР към Наредба № Н-9. Разходите за заплати са част от разходите за
оперативна дейност.
Сравнението,
което дружеството е направило, е спрямо нормите на нетна печалба на 25
съпоставими независими дружества, произвеждащи за пазара в Европа кабели,
електрически инсталации и свързани с тях продукти, електроника и др. /
документация за трансферно ценообразуване за всяка от годините/.
Списъкът с 25-те дружества е приложен към
документацията на "Я.Б." ЕООД
за всяка от годините от 2014г. до 2016г. и съдържа данни за изчислена за тези
дружества норма на нетната печалба, с които "Я.Б." е сравнявало
собствените си показателите за норма на нетната печалба за съответната година.
Данните за нормите на нетните печалби на тези
дружествата за 2014г., 2015г. и 2016г. са извлечени като редици пазарни
стойности, чрез прилагане на статистическия метод за интерквартилен
обхват /чл.49 от Наредбата/.
Сравнението е извършено спрямо следните показатели на
пазарни стойности на нормата на нетната печалба на 25-те дружества:
|
Таблица 13 |
|||
|
Редица от
пазарни стойности на нормата на
нетна печалба, извлечени от данни за 25 бр.
сравними дружества - интерквартилен обхват: |
|||
|
|
2014 |
2015 |
2016 |
|
Стойност за сравнение на показателя за норма на
нетната печалба: |
2.27 % |
1.68 % |
2.22 % |
Показателите за норма на нетната
печалба на "Я.Б." – преди и след елиминацията на разходите за
съпоставимост, които дружеството е направило, за да сравни резултатите си с
тези на 25-те дружества са представени в Таблица 14.
Стойностите на показателите за
нормата на нетната печалба (на база разходи) преди елиминацията на разходи за
съпоставимост на нетната печалба са посочени на ред 3 от Таблица 14, а
стойностите след елиминирането на разходите са посочени на ред 6. Нормата на
нетната печалба преди корекциите е на ред 4, а коригираната норма на нетната
печалба след елиминиране на влиянието на допълнителните разходи за труд е на
ред 7.
|
Таблица 14 |
||||
|
Отчетни показатели
- Я.Б. ЕООД |
2014 |
2015 |
2016 |
|
|
1 |
Приходи от оперативна дейност (продажби на
продукция) - лева |
211 800 541.69 |
289 686 619.04 |
273 509 983.92 |
|
2 |
Разходи за
оперативна дейност |
213 993 387.36 |
285 600 308.60 |
272 250 515.62 |
|
3 |
Нетна печалба
/лева/ – резултат преди разходи за лихви и облагане
с данък |
-2 192 845.67 |
4 086 310.44 |
1 259 468.30 |
|
4 |
Норма на
печалбата (р.3 / р.2 в %) |
-1.02% |
1.43% |
0.46% |
|
Корекция на
нормата на печалбата за съпоставимост |
|
|
|
|
|
Елиминиране
на влиянието на допълнителните разходи за труд над първоначално
предвидените на годишна база /лева/ |
7 030 248.46 |
7 746 041.82 |
5 555 975.89 |
|
|
6 |
Коригирана нетна
печалба (р.3 + р.5) |
4 837 402.79 |
11 832 352.26 |
6 815 444.19 |
|
7 |
Коригирана норма
на печалбата на Я.Б. ЕООД (р.6 : р.2 в %) |
2.34% |
4.26% |
2.56% |
|
8 |
Минимални пазарни
стойности 25 съпоставими неконтролирани дружества – Таблица 12: |
2.27 % |
1.68 % |
2.22 % |
|
|
Резултат след корекция (р.7 спрямо р.8): |
попада в пазарните стойности |
попада в пазарните
стойности |
попада в пазарните
стойности |
За 2014г. - отчетеният
резултат - загуба от оперативна дейност в размер на 2,192,845.67 лв. е
коригиран в увеличение до нетна печалба за 4,837,402.79 лв. в резултат от
елиминиране за целите на съпоставимостта на разходи в размер на 7,030,248.46
лв.; Съответно преди корекциите се изчислява норма на нетна печалба в размер на
-1.02 %, а след корекциите показателят за норма на нетната печалба е + 2.34%,
или попада в пазарните стойности, извлечени от данните за 25-те съпоставими
дружества, т.к. превишава стойността на приетия за пазарен показател от 2.27 %
/Таблица 14/;
За 2015г. – отчетената нетна печалба от оперативна
дейност в размер на 4,086,310.44 лв. е коригирана в увеличение до нетна печалба
в размер на 11,832,352.26 лв. в резултат от елиминиране за целите на съпоставимостта
на разходи в размер на 7,746,041.82 лв.; Съответно преди корекциите се
изчислява норма на нетна печалба в размер на 1.43 %, а след корекциите
показателят за норма на нетната печалба е 4.26 %, или попада в пазарните
стойности, извлечени от данните за 25-те съпоставими дружества, т.к. превишава
стойността на приетия за пазарен показател от 1.68 % /Таблица 14/;
За 2016г. - отчетената нетна печалба от оперативна дейност в
размер на 1,259,468.30 лв. е коригирана в увеличение до нетна печалба в размер
на 6,815,444.19 лв. в резултат от елиминиране за целите на съпоставимостта на
разходи в размер на 5,555,975.89; Съответно преди корекциите се изчислява норма
на нетна печалба в размер на 0.46 %, а след корекциите показателят за норма на
нетната печалба е 2.56 %, или попада в пазарните стойности, извлечени от
данните за 25-те съпоставими дружества, т.к. превишава стойността на приетия за
пазарен показател от 2.22 % /Таблица 14/;
В обобщение на горното, след приложената от
дружеството - жалбоподател елиминацията на разходи за съпоставимост на нетната
печалба, показателят за норма на нетната печалба на "Я.Б." попада в
пазарните стойности, извлечени от данните за 25-те съпоставими дружества, т.к.
превишава стойността на приетия за пазарен показател за съответната година -Таблица
15(л.29 от експертизата)
9.В
Таблица 16 вещото лице посочва декларираните от Я.Б. задължения за корпоративен
данък за 2014, 2015 и 2016 година и установените задължения за корпоративен
данък с обжалвания ревизионен акт.
|
Таблица 16 |
|||||
|
Година |
Декларирано задължение за корпоративен данък |
Установено задължение за корпоративен данък |
в т.ч. допълнително установено спрямо декларираното задължение - обжалвани |
Лихви - обжалвани |
Общо обжалвано задължение с лихвите |
|
2014 |
- |
373 412.35 |
373 412.35 |
241 246.37 |
614 658.72 |
|
2015 |
- |
71 779.63 |
71 779.63 |
39 065.17 |
110 844.80 |
|
50 414.82 |
546 965.60 |
496 550.78 |
219 603.36 |
716
154.14 |
|
|
Общо обжалвани: |
941 742.76 |
499
4.90 |
1 441 657.66 |
||
Според обясненията на вещото лице допълнителните
задължения, които ревизията е установила се дължат на непризнаване на
корекциите за съпоставимост относно печалбата от продажба на продукция (кабелни
инсталации за автомобили), които "Я.Б." е направило с документацията
за трансферно ценообразуване. След като не е признала корекциите, ревизията
счита, че дружеството – жалбоподател не попада в обхвата на пазарните стойности
за нормата на нетната печалба за 2014г., 2015г. и 2016г., поради което
преобразува данъчната основа за облагане с корпоративен данък, като за целта е
извършила изчисления в следната последователност:
(а)
Преизчисляване на стойностите на нетната печалба. Показателите за норма на
нетната печалба, извлечени от 25-те съпоставими дружества /Таблица 13/ са
наложени към отчетените разходи за оперативна дейност на
"Я.Б.", след което са преизчислени нетните печалби на дружеството за
2014г., 2015г. и 2016г.
(б)
Преизчисляване на размера на приходите. Преизчислените нетни печалби са
сборувани с отчетените разходи за оперативна дейност, като по този начин са
изчислени условни приходи, които ревизията счита, че е трябвало да бъдат
признати за данъчни цели, тъй като съответстват на пазарните условия между
несвързани лица /приходи за данъчни цели = преизчислена нетна печалба +
отчетените разходи за оперативна дейност/. Това би следвало да са приходите,
които ревизията счита, че съответстват на пазарните цени;
(в)
Установяване на разликата между реално отчетените приходи и размера на приходите,
за които ревизията е приела, че съответстват на пазарните цени. Изчислена е разликата между така определените условни
приходи и реално признатите приходи от продажба на продукция;
(г)
Преобразуване на данъчните финансови резултати на дружеството. С разликата
между условните приходи и реално признатите приходи е извършено преобразуване
на декларираните данъчни основи за облагане – декларираните данъчни основи са
увеличени с тази разлика;
(д)
Установяване на данъчните задължения за корпоративен данък, които ревизията
счита че съответстват на приходите, ако те бяха признати при условията на
пазарните цени. След направеното преобразуване ревизията е установила други
данъчни основи, върху които е определила допълнителните задължения за
корпоративен данък, които "Я.Б." обжалва;
За
2014г.
В представената документация за трансферно
ценообразуване "Я.Б." отчита резултат - загуба от оперативна дейност
в размер на 2,192,845.67 лв., изчислена като разлика между приходи от оперативна дейност (продажби на продукция) в
размер на 211,800,541.69 лв. и разходи за оперативна
дейност в размер на 213,993,387.36 лв. /Таблица
13/.
При отчетен резултат - загуба от оперативна дейност в
размер на 2,192,845.67 лв., изчислената върху този резултат норма на нетна печалба
е -1.02 %. (-2,192,845.67 :
213,993,387.36 х 100 = -1.02).
В резултат от елиминиране за целите на съпоставимостта
на разходи в размер на 7,030,248.46 лв. загубата от оперативна дейност по
производство на инсталации е коригирана в увеличение до нетна печалба в размер
на 4,837,402.79 лв., като изчислената върху така коригирания резултат за норма
на нетната печалба е + 2.34%, или попада в пазарните стойности, извлечени от
данните за 25-те съпоставими дружества, т.к. превишава стойността на приетия за пазарен показател от 2.27 % /Таблица 14/.
Ревизията не е признала елиминиране на разходите за
съпоставимост (7,030,248.46 лв.), като при това положение показателят за норма
на нетна печалба (-1.02 %) е под нивото на приетия за пазарен показател от 2.27 %. Поради тази причина ревизията извършва
корекции на резултатите на дружеството до показатели, които приема, че
съответстват на пазарните нива, като ги равнява на стойностите, които биха били
отчетени, ако дружеството бе постигнало норма на печалбата от 2.27 %.
(а)
За 2014г., в документацията за трансферно ценообразуване "Я.Б."
отчита разходи за оперативна дейност за 213,993,387.36
лв. Спрямо тези разходи за оперативна дейност ревизията налага норма на
нетна печалба в размер на 2.27 % (който показател е приет, че съответства на
пазарните нива). При този размер на разходи за оперативна дейност
(213,993,387.36 лв.), при наложена спрямо него норма на нетна печалба от 2.27
%, показателят за нетна печалба от производство на кабелни инсталации се
преизчислява на 4,857,649.89 лв. /213,993,387.36 х 2.27 % = 4,857,649.89/;
(б)
Преизчисленият размер на нетна печалба (4,857,649.89 лв.) е сборуван с
отчетените за разходи за оперативна дейност (213,993,387.36 лв.), като по този
начин са изчислени условни приходи в размер на 218,851,037.25 лв.;
(в)
За 2014г. "Я.Б." отчита действителни
приходи от оперативна дейност (продажби
на продукция) в размер на 211,800,541.69 лв.
Изчислена е разликата между така определените условни приходи (218,851,037.25
лв.) и реално признатите приходи от продажба на продукция (211,800,541.69 лв.),
а именно – 7,050,495.56 лв.;
(г)
Декларирано от "Я.Б.". За 2014г. "Я.Б." декларира
счетоводна загуба в размер на 3,203,261.65 лв., изчислена като разлика между
всички приходи и разходи (общо приходи 215,329,188.70 лв., в т.ч. приходи от
продажба на продукция 211,800,541.69 лв. и други приходи, съответно общо
разходи 218,532,450.35 лв., в т.ч. разходи за оперативна дейност за
213,993,387.36 лв. за производство на кабелни инсталации).
Декларира увеличения
на счетоводния резултат общо за 12,942,854.98 лв.,
с което формира положителен данъчен резултат за 9,739,593.33
лв. (- 3,203,261.65 + 12,942,854.98 = 9,739,593.33). Приспада данъчна
загуба от 2009г. за 8,146,414.61 лв. (от общо натрупана загуба за приспадане от
2009г. и от 2012г. за 11,462,786.71 лв.) и ползва други намаления в размер на
1,593,178.72 лв., с което изчерпва до 0.00 изчислената данъчна печалба за тази
година и не декларира годишно данъчно задължение за корпоративен данък.
Корекции, които ревизията е направила: Ревизията
приема всички направени от "Я.Б." увеличения и намаления на
счетоводния резултат. Към направените от дружеството увеличения (12,942,854.98
лв.) добавя още 7,050,495.56 лв. - разлика от преизчисление
на приходи за постигане на съответствие с пазарните нива на нормата на нетната
печалба, с което променя сумата на увеличенията от 12,942,854.98
лв. на 19,993,350.54 лв. Формира положителен
резултат след увеличение за 16 790 088.89 лв. (-
3,203,261.65 + 12,942,854.98 + 7,050,495.56 = 16 790 088.89). В
намаление на този резултат приспада цялата натрупана данъчна загуба от 2009г. и
от 2012г. (11,462,786.71 лв.) и признава
другите намаления, които дружеството е декларирало в размер на 1,593,178.72
лв., като общо признатата сума на намаления от ревизията е установена на
13,055,965.43 лв.
Изчислява данъчна печалба за облагане за 3,734,123.46
лв. (счетоводна загуба: -3,203,261.65 плюс увеличения общо: 19,993,350.54,
минус намаления общо 13,055,965.43 = 3,734,123.46);
(д)
Върху данъчна печалба за 3,734,123.46 лв., ревизията установява задължение
за данък в размер на 10%, или 373 412.35 лв. и лихви за тях - 241 246.37 лв.
За 2015г.
В представената документация за трансферно
ценообразуване "Я.Б." отчита нетна печалба от оперативна дейност в
размер на 4,086,310.44 лв., изчислена като разлика между приходи от оперативна дейност (продажби на продукция) в
размер на 289,686,619.04 лв. и разходи за оперативна дейност в размер на
285,600,308.60 лв. /Таблица 13/.
При отчетен резултат - нетна печалба от оперативна
дейност в размер на 4,086,310.44 лв., изчислената върху този резултат норма на
нетна печалба е 1.43 %. (4,086,310.44 :
285,600,308.60 х 100 = 1.43).
В резултат от елиминиране за целите на съпоставимостта
на разходи в размер на 7,746,041.82 лв. нетната
печалба от оперативна дейност по производство на инсталации е коригирана в
увеличение до нетна печалба в размер на 11,832,352.26 лв., като изчислената върху
така коригирания резултат за норма на нетната печалба е 4.26 %, или попада в
пазарните стойности, извлечени от данните за 25-те съпоставими дружества, т.к.
превишава стойността на приетия за пазарен показател от 1.68 % /Таблица 14/.
Ревизията не е признала елиминиране на разходите за
съпоставимост (7,746,041.82 лв.), като при това положение показателят за норма
на нетна печалба (1.43%) е под нивото на приетия за пазарен показател от 1.68
%. Поради тази причина ревизията извършва корекции на резултатите на
дружеството до показатели, които приема, че съответстват на пазарните нива,
като ги равнява на стойностите, които биха били отчетени, ако дружеството бе
постигнало норма на печалбата от 1.68 %.
(а)
За 2015г., в документацията за трансферно ценообразуване "Я.Б."
отчита разходи за оперативна дейност за 285,600,308.60 лв. Спрямо тези разходи
за оперативна дейност ревизията налага норма на нетна печалба в размер на 1.68
% (който показател е приет, че съответства на пазарните нива). При този размер
на разходи за оперативна дейност (285,600,308.60 лв.), при наложена спрямо него
норма на нетна печалба от 1.68 %, показателят за нетна печалба от производство
на кабелни инсталации се преизчислява на 4 798 085.18 лв. /285,600,308.60 х
1.68 % = 4 798 085.18 /;
(б)
Преизчисленият размер на нетна печалба (4 798 085.18 лв.) е сборуван с
отчетените за разходи за оперативна дейност (285,600,308.60 лв.), като по този
начин са изчислени условни приходи в размер на 290,398,393.78 лв.;
(в)
За 2015г. "Я.Б." отчита действителни приходи от оперативна дейност (продажби на продукция) в
размер на 289,686,619.04 лв. Изчислена е разликата
между така определените условни приходи (290,398,393.78 лв.) и реално
признатите приходи от продажба на продукция (289,686,619.04 лв.), а именно –
711,774.74 лв.;
(г)
Декларирано от "Я.Б.". За 2015г. "Я.Б." декларира
счетоводна печалба в размер на 3 426 211.17 лв.,
изчислена като разлика между всички приходи и разходи (общо приходи 298 222
763.51 лв., в т.ч. приходи от продажба на продукция 289,686,619.04 лв. и други
приходи, съответно общо разходи 294 796 552 34 лв., в т.ч. разходи за
оперативна дейност за 285 600 308.60 лв. за производство на кабелни инсталации.
Декларира увеличения
на счетоводния резултат общо за 13 969 943.73 лв. и
намаление с 17,390,133.37 лв., с което формира положителен данъчен резултат за
6 021.53 лв., от който приспада данъчна загуба от минали години в същия размер,
с което изчерпва до 0.00 изчислената данъчна печалба за тази година и не
декларира годишно данъчно задължение за корпоративен данък.
Корекции, които
ревизията е направила: Ревизията приема всички направени от "Я.Б."
увеличения и намаления на счетоводния резултат. Не признава приспадане на
данъчна загуба от минали години (6,021.53 лв.), т.к. с направените корекции за
2014г. е приспаднала цялата натрупана загуба. Към направените от дружеството
увеличения (13 969 943.73 лв.) ревизията добавя още 711,774.74
лв. - разлика от преизчисление на приходи за
постигане на съответствие с пазарните нива на нормата на нетната печалба, с
което променя сумата на увеличенията от 13 969 943.73 лв. на 14 681 718.47 лв.
Формира положителен резултат след увеличение в размер на
18 107 929.64 лв. (3 426 211.17 + 13 969 943.73 + 711,774.74 =
18 107 929.64). В намаление на този резултат признава всички
намаления, които дружеството е декларирало в размер на 17 390 133.37 лв.
Изчислява данъчна
печалба за облагане за 717 796.27 лв. (счетоводна
печалба: 3,426,211.17 плюс увеличения общо: 14 681 718.47, минус намаления общо
17 390 133.37 = 717 796.27, в т.ч. 711,774.74 от преизчислени приходи и
6,021.53 лв. непризнато за 2015г. приспадане на данъчна загуба);
(д)
Върху данъчна печалба за 717 796.27 лв., ревизията установява задължение за
данък в размер на 10%, или 71 779.63 лв. и лихви за тях - 39 065.17 лв.;
За
2016г.
В представената документация за трансферно
ценообразуване "Я.Б." отчита нетна печалба от оперативна дейност в
размер на 1,259,468.30 лв., изчислена като разлика
между приходи от оперативна дейност
(продажби на продукция) в размер на 273,509,983.92 лв.
и разходи за оперативна дейност в размер на 272,250,515.62 лв. /Таблица 13/.
При отчетен резултат - нетна печалба от оперативна
дейност в размер на 1,259,468.30 лв., изчислената върху този резултат норма на
нетна печалба е 0.46 %. (1,259,468.30 :
272,250,515.62 х 100 = 0.46).
В резултат от елиминиране за целите на съпоставимостта
на разходи в размер на 5,555,975.89 лв. нетната
печалба от оперативна дейност по производство на инсталации е коригирана в
увеличение до нетна печалба в размер на 6,815,444.19 лв., като изчислената
върху така коригирания резултат за норма на нетната печалба е 2.56 %, или
попада в пазарните стойности, извлечени от данните за 25-те съпоставими
дружества, т.к. превишава стойността на приетия за пазарен показател от 2.22 %
/Таблица 14/.
Ревизията не е признала елиминиране на разходите за
съпоставимост (5,555,975.89 лв.), като при това положение показателят за норма
на нетна печалба (0.46 %) е под нивото на приетия за пазарен показател от 2.22
%. Поради тази причина ревизията извършва корекции на резултатите на
дружеството до показатели, които приема, че съответстват на пазарните нива,
като ги равнява на стойностите, които биха били отчетени, ако дружеството бе
постигнало норма на печалбата от 2.22 %.
(а)
За 2016г., в документацията за трансферно ценообразуване "Я.Б."
отчита разходи за оперативна дейност за 272,250,515.62 лв. Спрямо тези разходи
за оперативна дейност ревизията налага норма на нетна печалба в размер на 2.22
% (който показател е приет, че съответства на пазарните нива). При този размер
на разходи за оперативна дейност (272,250,515.62 лв.),
при наложена спрямо него норма на нетна печалба от 2.22 %, показателят за нетна
печалба от производство на кабелни инсталации се преизчислява на 6,043,961.45
лв. /272,250,515.62 х 2.22 % = 6 043 961.45 /;
(б)
Преизчисленият размер на нетна печалба (6 043 961.45 лв.) е сборуван с
отчетените за разходи за оперативна дейност (272 250 515.62 лв.), като по
този начин са изчислени условни приходи в размер на 278
294 477.07 лв.;
(в)
За 2016г. "Я.Б." отчита действителни приходи от оперативна дейност (продажби на продукция) в
размер на 273 509 983.92 лв. Изчислена е разликата между така определените
условни приходи (278 294 477.07 лв.) и реално признатите приходи от продажба на
продукция (273 509 983.92 лв.), а именно – 4 784
493.15 лв.;
(г)
Декларирано от "Я.Б.". За 2016г. "Я.Б." декларира
счетоводна печалба в размер на 765 864.93 лв.,
изчислена като разлика между всички приходи и разходи (общо приходи 283 767
861.50 лв., в т.ч. приходи от продажба на продукция 273 509 983.92 лв. и
други приходи, съответно общо разходи 283 001 996.57 лв., в т.ч. разходи за
оперативна дейност за 272 250 515.62 лв. за производство на кабелни инсталации.
Декларира увеличения
на счетоводния резултат общо за 12 137 682.34 лв. и намаление с 12,218,384.46
лв., с което формира положителен данъчен резултат за 685 162.81 лв., от
който приспада данъчна загуба от минали години в размер на 181 014.61 лв. и
остава данъчна основа за облагане с корпоративен данък за 504 148.20 лв. (765
864.93 +12 137 682.34 - 12,218,384.46 - 181 014.61 = 504 148.20). Върху тази
данъчна основа декларира 10 % данък в
размер на 50 414.82 лв., за който ревизията е констатирала, че е внесен.
Корекции, които
ревизията е направила: Ревизията приема всички направени от "Я.Б."
увеличения и намаления на счетоводния резултат. Не признава приспадане на
данъчна загуба от минали години (181,014.61 лв.), т.к. с направените корекции
за 2014г. е приспаднала цялата натрупана загуба. Към направените от дружеството
увеличения (12 137 682.34 лв.) ревизията добавя още 4,784,493.15 лв. - разлика
от преизчисление на приходи за постигане на
съответствие с пазарните нива на нормата на нетната печалба, с което променя
сумата на увеличенията от 12,137,682.34 лв. на 16 922 175.49 лв. Формира
положителен резултат след увеличение в размер на 17 688 040.42 лв.
(765 864.93 + 12 137 682.34 + 4,784,493.15 = 17 688 040.42). В
намаление на този резултат признава всички намаления, които дружеството е декларирало
в размер на 12 218 384.46 лв.
Изчислява данъчна
печалба за облагане за 5 469 655.96 лв.
(счетоводна печалба: 765 864.93 плюс увеличения общо: 16 922 175.49, минус
намаления общо 12 218 384.46 = 5 469 655.96, в т.ч. 504 148.20 лв.
декларирани от "Я.Б.", 4 784 493.15 лв. от преизчислени приходи
и 181 014.61 лв. непризнато за 2016г. приспадане на данъчна загуба);
(д)
Върху данъчна печалба за 5 469 655.96 лв., ревизията установява
задължение за данък в размер на 10%, или 546 965.60 лв., от които 50 414.82 лв.
– декларирани и внесени до ревизията, а 496 550.78 лв. – допълнително
установени. Върху допълнително установените задължения са начислени и лихви -
219 603.36 лв.;
В Таблица 17 са обобщени декларираните от дружеството
показатели и измененията, които ревизията е направила(л.33-35 от експертизата).
10.Като последен отговор на поставените задачи
вещото лице обяснява източниците на отчетни данни за съпоставимите дружества, които
се ползват за трансферно ценообразуване, чрез която технология се извършва
сравнителен анализ на дейността на „Я.Б.“ ЕООД спрямо дейността на подобни на
тях компании, които не са в действия на
свързаност, така наречените „несвързани лица“.
Дружествата, които работят в група, както Язаки, трябва да доказват пред НАП, че цените, които
договарят в рамките на групата не се отклоняват от пазарните цени.
В практиката е възприето да се ползват данни от
доставчици на специализирана икономическа информация - Amadeus,
TP Catalyst, Blomberg и
др. Тези компании набират бизнес информация от цял свят и я предлагат за
ползване като база данни в стандартизиран формат чрез он-лайн
платформа с платен достъп. Тези специализирани доставчици събират информация за
хиляди компании, но не предоставят за ползване индивидуални отчети на отделните
компаниите.
За „Я.Б.“
ЕООД анализът е правен от консултантската компания Делойт.
Те са задали на TP Catalyst да извлече данни за
компании със сходен бизнес (производство на кабели), да ги ограничи до компании
в рамките на ЕС и да ги извлече до 25 на брой. Т.е. подходът е не всеки който
трябва да прави документацията за трансферно ценообразуване да издирва
самостоятелно публикувана в различни държави сравнителна информация – отчети,
търговски регистри, вид на дейност, отрасъл, местоположение и др., а да ползва
услуги на специализирани доставчици на икономическа информация.
Така са извлечени
данни за тяхната норма на печалбата според счетоводните им отчети за
определените 25 дружества. После е приложен статистически метод на интерквартилния обхват, при който се отстраняват
отклоненията в най-ниските и в най-високите стойности и се търси средно
положение на стойностите, за което средно положение се приема, че отговаря най
близко до условията, при които работи тестваното дружество.
В случай, че нормата на печалбата на тестваното
дружество (Язаки) попада в обхвата на тези средни
стойности, счита се, че неговата норма на печалбата е постигната при
съответствие с пазарните цени, които биха могли да бъдат постигнати между лица,
които не са свързани помежду си. Ако нормата на печалбата му е под тези средни
стойности се правят преобразувания за данъчни цели – увеличение на данъчната
основа за корпоративен данък.
При сравняването дали тези показатели на
тестваното дружество са съпоставими с показателите на тези 25 други дружества,
следва да се държи правилото дали върху показателите на „Язаки“
са повлияли фактори, които на са били характерни за другите дружества и не са
повлияли върху печалбите или загубите им от дейността.
Ако при „Язаки“ е имало
такива фактори – трябва да се остойности значението
на тяхното влияние върху нормата на печалба, като данните се преизчислят, все едно, че тези фактори не са повлияли.
По тази причина „Язаки“
е изчислило какви са били загубите му от непредвидените разходи за труд и с тях
е коригирало показателите си за нетна печалба, за да стъпи на съпоставима
сравнителна база с другите 25 дружества, с които се е сравнявало при анализа за
трансферното ценообразуване.
За сравнимите 25 дружества на вещото лице не е
предоставена друга допълнителна
информация за отчетни данни за
понесени загуби от непланирани допълнителни разходи за труд за реализация на новостартирали производствени проекти.
Предвид гореустановеното
въз основа на събраните по делото доказателства, при преценката си за
съответствие на РА с материалния закон съдът счита, че в конкретния случай не е
налице основание за преобразуване на финансовия резултат на
дружеството, както това е сторено от ревизията на осн.
чл.15, чл.16 и чл.78 от ЗКПО като е
прието, че е налице отклонение от данъчно облагане заради формиран извод, че
нормата на нетна печалба на дружеството жалбоподател за ревизираните 2014,
2015, 2016 година не съответства на пазарните стойности.
За ревизираните периоди Я.Б. ЕООД е изготвило
документация за трансферно ценообразуване - местно досие, за да обоснове, че по
отношение на продажбата на продукция към свързани лица, договорените цени не се
отклоняват от пазарните, а са съобразени с пазарните нива, като е приложило
Метода на транзакционната нетна печалба /МТНП/.
Приложеният метод е допустим като предвиден в §
1, т.10, б.“г“ от ДР към ДОПК и в чл.3, т.5 от Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г.
за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните
цени(Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г.).
Методът на транзакционната
нетна печалба съпоставя нормата на нетната печалба по контролирана сделка,
изчислена като съотношение между нетната печалба и избрана база (продажби,
разходи, активи), със съпоставимата норма на нетна печалба, изчислена спрямо
същата база(чл.43 от Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г.) Използвани са данните за нормите на нетните печалби
на 25 съпоставими дружествата за три последователни години 2014г., 2015г. и
2016г., извлечени като редици пазарни стойности, чрез прилагане на
статистическия метод за интерквартилен обхват /чл.49
от Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г./, като редицата от пазарни стойности за сравнимите
25 дружества е стеснена между 25-ия и 75-ия процентил
от резултатите, получени от съпоставимите неконтролирани сделки за три
последователни години 2014, 2015, 2016. Според направените изчисления за интерквартилния обхват долният квартил
за 2014 г. е 2,27%; медианата е 4,16%; горният квартил е 7,02%; нормата на
нетната печалба на дружеството е отрицателна величина -1,02%; за 2015 г.
долният квартил
е 1,68%; медианата е 4,31 %; горният квартил е 6,80%; нормата на
нетната печалба на дружеството е 1,43%; за 2016 г. долният квартил е 2,22%; медианата е
3,95%; горният квартил е 7,66%, нормата на нетната печалба на дружеството е 0,46%.
За целите на МТНП дружеството е преизчислило отчетените стойности на нетната си печалба за
ревизираните периоди и за да постигне съпоставими резултати с нетните печалби
на сравняваните дружества, е увеличило размера на своята нетна печалба за
сметка на елиминиране на част от разходите за дейността си(допълнителни разходи
за труд), които счита като фактор за различие, който влияе върху нормата му на
нетна печалба, и който отсъства при сравняваните дружества. В резултат на тези
преизчисления нормата на нетна печалба на дружеството за 2014 година е 2.34%(над долният квартил
2.27%), за 2015 година е 4.26%(над долния квартил
1.68%), за 2016 година е 2.56%(над долния квартил
2.22%) и попада в интерквартилния обхват.
При определяне на
пазарните цени данъчно задълженото лице следва да използва някой от
методите за определяне на пазарни цени, посочени в § 1, т.10 от ДР на ДОПК, органът
по приходите започва анализа на определените цени, като следва избрания от
задълженото лице метод, освен ако не е налице документация, която отразява
характера и обхвата на съответната сделка или сделки със свързани лица, подбора
на приложимия метод или методи за определяне на пазарната цена и постигнатия в
съответствие с целта по чл. 4 резултат(чл. 63 от Наредба №Н-9 от 14.08.2006 г.).
В случая използван е методът на транзакционната нетна печалба, като органите по приходите
са счели, че представената документация за трансферно ценообразуване е в
съответствие с чл. 63 от Наредба №Н-9 от 14.08.2006 г., счели са за подходящ
използваният метод, приели са за достоверни изчисленията за интерквартилния
обхват и стойностите за норма на нетна печалба на дружеството преди корекциите,
но са отхвърлили преизчисленията направени от
дружеството, с аргумент, че разходите,
които са елиминирани не са фактор, който влияе върху нормата на нетна печалба
на дружеството. По тази причина са извършили корекции като спрямо разходите за
оперативна дейност са наложили норма на нетна печалба съответстваща на
стойността на долния квартил
за трите последователни години и по този начин за изчислили условни приходи, с
които са увеличили финансовия резултат на дружеството, изчислили са размер на
данъчна печалба(по-висока от декларираната от дружеството) в резултат на което
са установили по-висок размер на задължения за корпоративен данък и са
определили за внасяне суми за корпоративен данък и лихви като са приспаднали
внесената сума от ревизираното лице съобразно декларирания от него размер на
задължения. Изчисленията за размера на задължения по видове, периоди и лихви за
просрочие се съдържат в Таблица 1 на РА(номер 1, 2 и
3) и съвпадат с изчисленията на вещото лице, дадени в отговора по задача 9.Тези
изчисления не се оспорват по размер от жалбоподателя, оспорва се наличието на
основание за органите по приходите да извършат корекция на декларирания
финансов резултат на дружеството, който е увеличен като резултат от
непризнаване на преизчисленията за норма на нетна
печалба, които ревизираното лице е направило.
Във връзка с горното, основният спорен въпрос по
делото е дали правилно ревизираното дружество е извършило корекции на нетната
си печалба в съответствие с разпоредбите на Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г.
При прилагане на метода на транзакционната
нетна печалба се извършват корекции с цел елиминиране на различията между
нормата на нетна печалба по контролираната и съпоставимата неконтролирана
сделка.
Различията в сравняваните сделки се установяват
въз основа на фактори, които влияят върху нормата на нетна печалба, изброени в
чл.46, ал.2 от Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. Дружеството счита за такъв фактор
разходите за труд за новостартирали производства,
които не са били планирани и са обусловени от необходимостта да бъде допълнително
нает персонал за преодоляване на непостигнатата заложена производителност. От
заключението на вещото лице се
установява, че при елиминиране на тези разходи нормата на нетна печалба се
променя като от минус 1.02% става 2.34% за 2014 година, от 1.43% става 4.26% за
2015 година, от 0.46% става 2.56% за 2016 година и стойностите попадат над
долния квартил на интерквартилния
обхват, който за 2014 година е 2.27%, за 2015 година е 1.68%, за 2016 година е
2.22%, т.е. попадат в пазарните стойности.
Вярно
е, че допълнителните разходи за труд не са оперативни разходи по смисъла на §1,
т.6 от ДР на Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. вр. с
чл.46, ал.2, т.9 от същата наредба, тъй като участват в себестойността на
продукцията, но това не изключва възможността същите да бъдат квалифицирани
като друг фактор, който влияе на нормата
на нетна печалба. В този смисъл съдът счита за неправилен извода на ревизиращия
екип, че структурата на производствените разходите не влияе върху размера на
нетната печалба по контролираната сделка. Разходите за труд като част от
производствените разходи, в процентния си ръст за 2014, 2015 и 2016г. са
непропорционални на ръста на приходите от продажби(Таблица 8 от заключението на
вещото лице) и влияят на размера на нетната печалба.Вещото лице потвърждава, че елиминираните разходи за труд
всъщност са разходите
за обучение и за допълнително наетия персонал, които дружеството изключва, за
да преобразува печалбата си така, че да попадне в пазарните
стойности(посочените суми за корекция съответно за 2014г. –
7 030 248.46лв; за 2015г.- 7 746 041.82лв. и за 2016г. –
5 555 975.89лв. на ред втори в Таблица 9, на ред девети в Таблица 11
и сумите в Таблица 12 от експертизата).Допълнителните разходи за труд и
обучение на служители влияят на структурата на общите разходи
за дейността и са фактор по смисъла на чл.46, ал.2, т.1 от Наредба № Н-9 от
14.08.2006, който влияе върху нормата на нетна печалба.
Видно
от отговора на задача 6, даден със заключението на вещото лице, съгласно
утвърдени вътрешни правила и норми за работа на фирмите от групата „Язаки“, приходите от продажби към свързани лица от същата
група се планират в "Я.Б." ЕООД, град Я., като приходи на база
очакваните оперативни разходи за изпълнение на зададената производствена
програма (очакваните разходи за поетите поръчки за производство) плюс надценка.
Цените на продажбите към свързани лица се калкулират въз основа на:очакваните
разходи за материали,очакваните разходи за труд за изработка на кабелни
инсталации,предвидените логистични разходи, надценка. Докато разходите за
материали и логистика са уредени с дългосрочни договори на групово ниво за
всички заводи от групата „Язаки“, поради което при
тях не се наблюдава отклонение между планирани и отчетени разходи, съответно не
са фактор, който би допринесъл за постигане на по-голяма или по-малка
оперативна печалба, разходите за труд могат да бъдат фактор за намаление на
печалбата или за генериране на оперативна загуба.Влиянието на фактора „разходи
за труд“ върху действително отчетената в края на периода оперативна печалба или
оперативна загуба от производство на инсталации се свързва с постигнатата
степен на производителност (продуктивност). При наемането на допълнителни
служители нарастват общите разходи за труд. Именно такъв е конкретният случай,
като за процесните 2014, 2015 и 2016 година заради новостартирали проекти са наети допълнителен брой служители(Таблица
3 от заключението на вещото лице), като цяло са увеличени разходите за заплати
за 2014 година с 92.10% спрямо предходната година, за 2015 година с 46.04%
спрямо предходната година и за 2016 година с 4.43% спрямо предходната
година.Това увеличение на разходите за труд като част от производствените
разходи е непропорционално на приходите от продажби(Таблица 8 от заключението
на вещото лице) и то е свързано с жизнения цикъл на продукта и дейността по проектите
„Ф. т.“, „Р.Е.“ и М. MFA2, които са в етап на въвеждане, т.е. дейността се
характеризира с високи разходи, които не са съответстващи и дори могат да
надвишат приходите от продажби съответно това е етапът в който производителят
има ниска печалба или губи пари.В този смисъл допълнителните разходи за труд и
обучение на служители, направени във връзка с жизнения цикъл на продукта и
дейността са фактор за установяване на различие по смисъла на чл.46, ал.2, т.7,
който влияе върху нормата на нетна печалба.
Предвид
изложеното съдът счита за неправилен извода на приходната администрация, че
ревизираното лице не е имало основание
за извършване на корекции по отношение на нормата на нетната си печалба.В тази
връзка съдът не споделя и довода на ответника, че корекции е допустимо да бъдат
извършвани само по отношение на съпоставимите неконтролирани сделки по аргумент
от чл.11 на Наредба № Н-9 от 14.08.2006г. Корекции за съпоставимост се
извършват с цел елиминиране на разлики, които влияят върху цената или печалбата
като различието следва да бъде елиминирано при сделката, при която е установено,
за да се постигне съпоставимост между контролирана и неконтролирана сделка.
По
делото не е спорно, че направените от
жалбоподателя корекции за съпоставимост със сумите на допълнителните разходи за
труд по отделни години са както следва:
за 2014г. - отчетеният резултат - загуба от оперативна
дейност в размер на 2,192,845.67 лв. е коригиран в увеличение до нетна печалба
за 4,837,402.79 лв. в резултат от елиминиране за целите на съпоставимостта на
разходи в размер на 7,030,248.46 лв.; Преди корекциите се изчислява норма на
нетна печалба в размер на -1.02 %, а след корекциите показателят за норма на
нетната печалба е + 2.34% и попада над стойността на долния квартил,
която е 2.27;
за 2015г. – отчетената нетна печалба от оперативна
дейност в размер на 4,086,310.44 лв. е коригирана в увеличение до нетна печалба
в размер на 11,832,352.26 лв. в резултат от елиминиране за целите на
съпоставимостта на разходи в размер на 7,746,041.82 лв.; Преди корекциите се
изчислява норма на нетна печалба в размер на 1.43 %, а след корекциите
показателят за норма на нетната печалба е 4.26 % и попада над стойността на
долния квартил, която е 1.68 %;
за 2016г. -
отчетената нетна печалба от оперативна дейност в размер на 1,259,468.30 лв. е
коригирана в увеличение до нетна печалба в размер на 6,815,444.19 лв. в
резултат от елиминиране за целите на съпоставимостта на разходи в размер на
5,555,975.89; Преди корекциите се изчислява норма на нетна печалба в размер на
0.46 %, а след корекциите показателят за норма на нетната печалба е 2.56 % и
попада над стойността на долния квартил, която е 2.22% .
В обобщение на горното, съдът приема, че след приложеното
от ревизираното лице елиминиране на разходи за съпоставимост на нетната
печалба, показателят за норма на нетната печалба на "Я.Б." попада интерквартилния обхват, поради което не се налага извод, че
индикаторът за норма на нетна печалба на дружеството е под пазарните стойности.Направените
корекции са с цел елиминиране ефекта от допълнителни разходи за нает персонал и
обучение, повлияли върху нормата на нетна печалба на ревизираното лице и според
съда е в съответствие с целта по чл.4 от Наредба № Н-9 от 14.08.2006 - за постигане на резултат, който би
бил постигнат в обичайни търговски или финансови взаимоотношения между
независими лица при съпоставими условия.Допълнителните
разходи са признати от приходната администрация като действително направени и
са част от разходите, взети предвид при декларирания финансов резултат на
дружеството.Не е налице основание за преобразуване на финансовия резултат на
дружеството, както това е сторено от ревизията на осн.
чл.15, чл.16 и чл.78 от ЗКПО, тъй като
при направени корекции за съпоставимост нетната печалба на дружеството попада в
пазарните стойности, т.е. не е налице поведение от страна на ревизираното лице
насочено към отклонение от данъчно облагане.
По
изложените съображения съдът счита, че жалбата следва да се уважи като
ревизионният акт в обжалваната му част се отмени. Изходът на спора обуславя
основателност на претенцията за разноски на жалбоподателя, които следва да му
се присъдят в размера, в който са сторени – общо 34757.94лв., от които 50 лева платена държавна такса, 1850 лева платен
депозит за вещо лице и 32857.94 лева платено адвокатско възнаграждение.
Възражението
на ответника за прекомерност на адвокатския хонорар, платен от жалбоподателя,
съдът счита за неоснователно.Материалният интерес по делото възлиза на 1 441
657.66лв.. Съгласно чл.8, ал.2 във връзка с чл.7, ал.2, т.7 от Наредба № 1 от
9.07.2004г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, при интерес
от 1 000 000 лв. до 10 000 000
лв. – минималното адвокатско възнаграждение е 39 650 лв. плюс 1,5 % за горницата
над 1 000 000 лв. Съдът може на основание чл. 78, ал. 5 от ГПК, в случаите когато заплатеното от страната
възнаграждение за адвокат е прекомерно съобразно действителната правна и
фактическа сложност на делото, да присъди по-нисък размер на разноските в тази
им част, но не по-малко от минимално определения размер съобразно чл. 36 от Закона за
адвокатурата. Настоящият състав на съда намира, че посочената
хипотеза не е налице, тъй като платеният от „Я.Б.“ ЕООД, гр.Я. адвокатски
хонорар е под минималните стойности, при което съдът приема, че разноските за
адвокатско възнаграждение следва да бъдат заплатени в размера, до който са
доказани.
Не са
налице и предпоставките за прилагане на чл. 161, ал. 3 от ДОПК, тъй като изходът на делото е обусловен орган от
незаконосъобразно приложение на закона от страна на приходната администрация,
което не се дължи на ненавременно процесуално поведение на ревизираното лице, нито
на непълнота на доказателства, които не са могли да бъдат събрани в хода на
ревизионното производство и на проверката от решаващия орган.
Водим от
горното, съдът
Р Е Ш И :
ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р-29002920005617-091-
001 от 11.08.2021 г., издаден от органи по приходите към ТД на НАП „Големи
данъкоплатци и осигурители“ - София, потвърден с Решение № 1709 / 08.11.2021 г.
на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” - София,
ЦУ на НАП, в частта на установените
задължения за корпоративен данък и лихви, общо в размер 1 441 657.66 лв., както
са посочени в Таблица 1 към ревизионния акт:
За 2014 година - корпоративен
данък 373 412.35 лв. и лихви 241 246.37лв.;
За 2015 година - корпоративен
данък 71 779.63 лв. и лихви 39 065.17 лв.;
За 2016 година - корпоративен
данък 496 550.78 лв. и лихви 219 603.36 лв..
ОСЪЖДА
Национална агенция за приходите да заплати на „Я.Б.“ ЕООД, ЕИК: *********, със
седалище и адрес на управление: гр. Я. - 8006, ***, разноски по делото в общ
размер от 34757.94лв., от които 50 лева платена
държавна такса, 1850 лева платен депозит за вещо лице и 32857.94 лева платено
адвокатско възнаграждение.
Решението подлежи на обжалване в 14-дневен срок пред
Върховния административен съд на Република България.
ПРЕДСЕДАТЕЛ: /п/ не се чете