Р Е Ш Е
Н И Е
№ 54
град Велико Търново, 20.02.2019 г.
В ИМЕТО НА НАРОДА
Административен съд –
гр. Велико Търново, ІХ–ти състав, в публично съдебно заседание на тридесети
януари две хиляди и деветнадесета година, в състав:
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: Константин К.
при
участието на секретаря С.Ф. като разгледа докладваното от съдия К. адм. д. № 363/2018 г. по описа на
Административен съд – гр. Велико Търново, за да се произнесе взе предвид
следното:
Производството е по реда на чл. 156 и сл. от Данъчно-осигурителния
процесуален кодекс /ДОПК/.
Образувано е по жалба на „Бургас 2013” АД, ЕИК *********
и седалище и адрес на управление гр. П., район ***********против Ревизионен акт
/РА/ № Р-04000417002313-091-001/16.01.2018 г. на органи по приходите при ТД на
НАП – Велико Търново, потвърден с Решение № 90/23.04.2018 г. на директора на
Дирекция „ОДОП“ Велико Търново. Жалбоподателят счита, че РА е издаден в
нарушение на материалния и процесуалния закон. По отношение на отказаното право
на данъчен кредит по фактури на „Агрофарм 2010“ ЕООД, „Стройтехподем 2“ ЕООД,
„НИК 68“ ЕООД и „Нипа 11“ ЕООД излага подробни доводи, че в хода на ревизията
са представени достатъчно документи за реалното извършване на доставките, които
са надлежно документално оформени и осчетоводени. Относно отказаното право на
данъчен кредит по фактури за придобиване на леки автомобили навежда, че същите
са били предназначени за препродажба и са продадени. В съдебно заседание се
представлява от адв. С. П., която поддържа жалбата по съображенията, изложени в
нея. Претендират се направените по делото разноски.
Ответната страна по жалбата,
директорът на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна
практика” – Велико
Търново, чрез процесуалния си представител оспорва същата като неоснователна. Счита, че установената неавтентичност
на оспорените документи ги прави негодни доказателства, а изслушаната
съдебно-счетоводна експертиза относно осчетоводяването на фактурите не
опровергава констатациите на акта. Моли жалбата да бъде отхвърлена, като претендира за
разноски, представляващи юрисконсултско възнаграждение в размер на 2413,83 лв., съгласно
приложен списък.
Съдът, като взе предвид констатациите
в обжалвания ревизионен акт, становищата на страните и представените по делото
доказателства, приема за установено следното:
Процесното ревизионно производство е
образувано със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-04000417002313-020-001/13.04.2017
г., в съдържанието на която е посочено, че е издадена от В.А.Н.на длъжност
Началник сектор, в качеството си на заместник на И.Хр.К., на длъжност Началник
сектор. С посочената ЗВР е определен обхват на ревизията – установяване на
задълженията за данък върху добавената стойност за данъчни периоди м. 08.2012
г., 10.2014 г., 10.2015 г., 11.2015 г., 12.2015 г., 01.2016 г., , 03.2016 г. и
08.2016 г. Със Заповед № Р-04000417002313-023-001/05.06.2017 г. на И.Хр.К., на
длъжност Началник сектор е спряно ревизионното производство, като същото е
възобновено със Заповед № Р-04000417002313-143-001/26.06.2017 г. на същия орган
по приходите. Със Заповед № Р-04000417002313-023-002/08.08.2017 г. на И.Хр.К.
отново е спряно производството, като същият го е възобновил със Заповед №
Р-04000417002313-143-002/24.08.2017 г. Със Заповед за изменение на ЗВР № Р-04000417002313-020-002/25.09.2017
г., ЗИЗВР № Р-04000417002313-020-003/25.10.2017 г. и ЗИЗВР №
Р-04000417002313-020-004/27.10.2017 г., издадени от И.Хр.К. е удължен срока за
извършване на ревизията.
Съставен е Ревизионен доклад № Р-04000417002313-092-001/08.12.2017 г., срещу който дружеството не е подало възражение по чл. 117, ал. 5 от ДОПК. Ревизията е завършила с издаването на Ревизионен акт № Р-04000417002313-091-001/16.01.2018 г. от И.Хр.К., на длъжност Началник сектор, възложил ревизията и М.Х.М.на длъжност главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията, с който са установени задължения за внасяне в размер на 48518,42 лв. и лихви върху тях в размер на 10749,86 лв. Задълженото лице е обжалвало РА по административен ред, като същият е потвърден с Решение № 90/23.04.2018 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ – гр. В. Търново. Решението на директора на Дирекция „ОДОП“ – гр. В. Търново е връчено на жалбоподателя на 02.05.2018 г. Жалбата срещу ревизионния акт пред АСВТ е подадена чрез пощенски оператор на 11.05.2018 г. и е заведена в деловодството на ответника на 14.05.2018 г.
Предвид горното съдът намира, че жалбата е подадена от лице с надлежна легитимация, след изчерпване на фазата на административния контрол, в рамките на преклузивния срок по чл. 156, ал. 1 от ДОПК. От външна страна същата отговаря на изискванията на чл. 149 от ДОПК и като такава е процесуално допустима за разглеждане по същество.
В настоящото производство
и съгласно чл. 160, ал. 2 от ДОПК съдът преценява законосъобразността и
обосноваността на ревизионния акт, като проверява дали е издаден от компетентен
орган и в съответната форма, спазени ли са процесуалните и материалноправните
разпоредби по издаването му.
Производството по издаване на РА започва с
възлагане на ревизия, следователно актът, с който се задвижва това производство,
е заповед за възлагане на ревизия. Със заповедта за възлагане на ревизия не се
създават права или задължения и не се засягат законни интереси на ревизираните
субекти, а само се поставя началото на ревизионните действия, след
приключването на които се издава ревизионен акт. Въз основа на нея, обаче,
започват действия по ревизиране и издаване на ревизионен акт. Като начало на
производството, заповедта за възлагане на ревизията, следва да отговаря на
определени законови изисквания. Следва да бъде издадена от компетентен орган –
този по чл. 112, ал. 2 или чл. 134, ал. 1 от ДОПК и да има изрично посоченото в
чл. 113, ал. 1 от ДОПК съдържание. Органът, възлагащ ревизията, следва да
определи ревизирания субект, ревизиращите органи, срок за извършване на ревизията,
ревизираните данъчни периоди и вида на ревизираните задължения, както и други
обстоятелства, имащи значение за ревизията. Всяка промяна в тези обстоятелства
се извършва с нова заповед за възлагане на ревизия, при съобразяване
разпоредбите на чл. 113 и чл. 114 от ДОПК. Неспазването на изброените по-горе
изисквания води до незаконосъобразност на извършените въз основа на тях
действия, съответно до незаконосъбразност на развилото се на тази база
производство по издаване на ревизионния акт.
В конкретния случай от фактическа страна е
безспорно, че ревизионното производство е започнало въз основа на ЗВР № Р-04000417002313-020-001/13.04.2017
г., в която е посочено, че е издадена от В.А.Н.на длъжност Началник сектор, в
качеството си на заместник на И.Хр.К., на длъжност Началник сектор /папка 1, л.
73-74 от адм. преписка/, а всички останали заповеди и РА са издадени от И.К./като
РА е издаден съвместно с ръководителя на ревизията/. За доказване
компетентността на тези органи от ответника е представена Заповед № 6/03.01.2017
г. на директора на ТД на НАП В. Търново /папка 1, л. 99-100 от адм. преписка/ С
първата част на тази заповед директорът на ТД на НАП - Велико Търново на
основание чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК е определил поименно в 11 точки органите
по приходите, компетентни да издават ЗВР, като в т. 10 и 11 са посочени
съответно В.А.Н.и И.Хр.К., заемащи длъжност Началник сектор „Ревизии“ при ТД на
НАП – В. Търново, ИРМ – Плевен. В третата част на заповед № 6/03.01.2017 г. в 13
точки са определени органи по приходите, заместващи служителите, компетентни по
чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК да издават ЗВР, вкл. и резолюции за възлагане на
проверки по чл. 110 от ДОПК, чл. 129, ал. 2, т. 2 от ДОПК, насрещни проверки по
чл. 45 от ДОПК, проверки по делегация при условията на чл. 46 от ДОПК, като
съгласно т. 8 при законоустановено отсъствие на И.К.същият да бъде заместван от
В.Н..
С цел доказване предпоставките за издаване на ЗВР в
условията на заместване, в административната преписка /папка 1, л. 101/ е
приложена таблица, озаглавена Заявки за отпуска – И.Хр.К.. Според отбелязаното
на ред 10 от таблицата, на К. е издадена Заповед № 1932/06.04.2017 г., с която
на лицето е разрешено на основание чл. 56, ал. 1 от ЗДСл ползването на 4
работни дни платен отпуск от 10.04.2017 г. до 13.04.2017 г. Посочената заповед
не се съдържа в преписката, поради което с разпореждането за насрочване на
делото съдът е изискал същата от офис Плевен при ТД на НАП – В. Търново. В
отговор с вх. № 3837/12.06.2018 г. от офис Плевен е постъпило заверено копие на
справка за използвани отпуски, озаглавена „Заповеди за отпуск, изведени в
периода 03.04.2017 г. – 09.04.2017 г.“ – л. 86-89 от делото, но не и поисканата
заповед за отпуск. Предвид това, съдът с разпореждане от 12.06.2018 г. е
задължил ответника да представи заверено копие от Заповед за отпуск №
1932/06.04.2017 г., издадена на И.Хр.К.. В отговор, в първото по делото съдебно
заседание процесуалният представител на ответника е посочил в писмена молба /л.
94 от делото/, че доказателства за законосъобразното отсъствие на И.Хр.К.,
които се съхраняват в Дирекция „ОДОП“ В. Търново са приложените по т. 16 в
папка 1 по описа на административната преписка /т.е. коментираната по-горе таблица,
озаглавена Заявки за отпуска – И.Хр.К./, като други документи в Дирекция „ОДОП“
В. Търново не се съхраняват.
Съдът с определение от 18.07.2018 г. повторно е
задължил ответника да представи твърдяната Заповед за отпуск № 1932/06.04.2017
г. на И.Хр.К., като му е указал, че при неизпълнение на това задължение ще бъде
приложена разпоредбата на чл. 161 от ГПК вр. § 2 от ДР на ДОПК. В отговор е
постъпило писмено становище с вх. № 4236/24.07.2018 г. от процесуален
представител на ответника, според което всички документи съдържащи се в
административната преписка са представени и приети като доказателства по
делото, а в ДОДОП В. Търново не се съхраняват документи, свързани с отсъствия
на органи по приходите от ТД на НАП Велико Търново. С протоколно определение от
07.11.2018 г. съдът на основание чл. 171, ал. 4 от АПК е указал на ответника,
че следва да представи доказателства за законоустановено отсъствие на И.К.към
датата на издаване на ЗВР, с която е възложена ревизията, като до приключване
на съдебното дирене от ответника не са представени доказателства.
С оглед установената фактическа обстановка съдът намира, че обжалваният
РА е нищожен, като съображенията за това са следните:
Съгласно чл. 57, ал. 3 от ЗДСл, държавният служител
ползва платения си годишен отпуск с писмено разрешение на органа по
назначаването, а съгласно чл. 84, ал. 2 от ЗДСл заповедта за заместване се
издава от органа по назначаването. Доколкото не се твърди и няма данни за
приложимост на чл. 59, ал. 6 от ЗДСл, императивно законово изискване за
ползването на отпуск от държавния служител е разрешаването му от компетентен
орган – от органа по назначаването съгласно чл. 57, ал. 3 от ЗДСл или от
оправомощено от него лице съгласно делегацията на чл. 6, ал. 2 и ал. 3 на същия
закон. Според чл. 3, ал. 2 от Закона за електронния документ и електронния
подпис /в ред. към 06.04.2017 г./ писмената форма се смята за спазена, ако е
съставен електронен документ. Съгласно чл. 13, ал. 1 от ЗЕДЕП, електронен
подпис е всяка информация в електронна форма, добавена или логически свързана с
електронното изявление, за установяване на неговото авторство. Електронният
подпис идва да установи по безспорен начин изявлението на определено лице,
обективирано по електронен път. Ето защо ЗЕДЕП поставя редица изисквания към
този подпис. Според чл. 13, ал. 4 от ЗЕДЕП, електронният подпис по ал. 3 има
значението на саморъчен подпис, а в цитираната алинея трета е посочено, че
квалифициран електронен подпис е усъвършенстван електронен подпис, който
отговаря на изискванията на чл. 16 от същия закон. Тези изисквания са следните:
подписът да е придружен от издадено от доставчик на удостоверителни услуги
удостоверение за квалифициран електронен подпис, отговарящо на изискванията на
чл. 24 от същия закон и удостоверяващо връзката между автора и публичния ключ
за проверка на подписа, и да е създаден посредством устройство за сигурно
създаване на подписа.
В случая не се установява нито една от тези
хипотези. Както бе посочено, съдът неколкократно изиска от ответника и от офис
Плевен при ТД на НАП – В. Търново да представят заповедта, въз основа на която
се твърди, че И.Хр.К. е ползвал платен годишен отпуск към 13.04.2017 г., с указване
на последиците от непредставянето на този документ, но въпросната заповед не бе
предявена по делото, а вместо това се поддържа твърдението, че при ответника не
се съхранявали доказателства за отсъствия на органите по приходите. Това
твърдение е правно ирелевантно, тъй като задължение на ответника е да комплектува
пълната административна преписка, вкл. с доказателства за компетентността на
органите по приходите, каквито с оглед съществуващата субординация в НАП могат
съвсем лесно да бъдат изискани и представени, ако съществуват /както се
процедира в редица други случаи, свързани с отсъствия на органи по приходите и
издаване на актове от заместващи ги служители/. Това мотивира настоящият състав
да приеме на основание чл. 161 от ГПК, че твърдяната заповед № 1932/06.04.2017
г. не съществува, било издадена в писмена форма, било като електронен документ,
подписан саморъчно или с квалифициран електронен подпис от изпълнителния
директор на НАП или оправомощено от него лице.
При така изложените факти се налага изводът, че на И.К.не
е било разрешено ползването на платен годишен отпуск за 13.04.2017 г. съгласно
изискванията на закона, нито пък се твърди или доказва негово законоустановено
отсъствие на друго основание към тази дата. Този извод не се променя от
представените от офис Плевен при ТД на НАП В. Търново разпечатки на справки от /предполагаемо/
информационната система на НАП, според които лицето е ползвало такъв отпуск,
тъй като липсва самата заповед, а и в самите справки никъде не е посочено кой е
разрешил ползването на платения отпуск.
За първата справка в административната преписка от 16.02.2018 г. не е ясно от
кого е изготвена. Представената впоследствие по делото справка е подписана от
директора на офис Плевен, за когото липсват доказателства да е издавал
въпросната заповед за отпуск и съответно да е оправомощаван да разрешава
ползването на платен годишен отпуск. Следователно от гледна точка на закона К.
не се е намирал в законоустановен отпуск предвид липсата на годни доказателства
за надлежното му разрешаване, независимо от неговото фактическо отсъствие,
субективната му увереност или отразяванията в информационната система. Използването от НАП
на информационни системи за отразяването на факти от значение за служебното
правоотношение на служителите е положително, но това не следва да води до
неспазване на императивни норми на Закона за държавния служител и трябва да се
осъществява при строго спазване на изискванията на Закона за електронния
документ и електронния подпис, което не е сторено в случая.
С оглед изложеното настоящият съдебен състав
приема, че оспореният ревизионен акт е издаден от лице, което не е имало
материална и персонална компетентност за това. След изменението на чл. 119, ал.
2 от ДОПК, в сила от 01.01.2013 г., ревизионният акт се издава съвместно от два
органа – единият е органът, възложил ревизията, а другият е ръководителят на
ревизията. Тоест компетентността за издаването на ревизионния акт е нормативно установена и персонално определена /така и Тълкувателно
решение № 5 от 22.06.2015 г. на ВАС по т.д. № 4/2014 г./, а в Тълкувателно
решение № 5/13.12.2016 г. по т. д. № 10/2016 г. на ВАС изрично е посочено, че
за да е налице валидно издаден ревизионен акт в общата хипотеза на чл. 119, ал.
2 от ДОПК, последният следва да е издаден от две лица: 1. от орган по
приходите, определен за ръководител на ревизията със заповедта за възлагането
на ревизията и 2. от органа, имащ качеството на „възложил ревизията“, определен
за това с акт на директора на компетентната териториална дирекция. Изискването
ръководителят на ревизията да бъде единия от издателите на РА е в пълно
съответствие с принципа за непосредственост, който изисква именно персонална
неизменност на органа, извършил ревизията и оформил акта от нея, и гарантиращ,
че именно участвалия в ревизия най-точно и пълно ще съобрази събраните при нея
доказателства при установяване задълженията на ревизираното лице. Или както и в
коментираното по-горе Тълкувателно
решение № 5/13.12.2016 г. по т. д. № 10/2016 г. на ВАС е посочено, включването
на органа, възложил ревизията в екипа на актосъставителите цели по-добър
контрол и ангажиране отговорността на възложителя на ревизията за резултатите
от нея, дължащи се на избрания от него ревизионен екип от органи по приходите
при издаване на заповедта за възлагане на ревизията.
В случая от доказателствата по делото следва
категоричния извод, че не се доказва хипотеза на законоустановено отсъствие
/отпуск, командировка и пр./ на И.К.към датата на издаване на ЗВР № №
Р-04000417002313-020-001/13.04.2017 г. Както бе посочено, първата ЗВР е
издадена от В.Н., която е действал в качеството на заместник наИ.К., т.е. в
конкретния случай черпи компетентността си именно от факта на законоустановено
отсъствие на К., а такова не се установи по делото. При липсата на основание за
заместване съответно не възниква правомощие за Н. да възложи процесното
ревизионно производство. Липсата на компетентност на възложилия ревизията орган
винаги е приемана в съдебната практика като съществен порок, водещ до нищожност
на издадения впоследствие РА.
Този извод не се променя дори да бъде прието, че В.Н.е
бил оправомощен да възложи процесната ревизия предвид самостоятелното му
посочване в Заповед № 6/03.01.2017 г. на директора на ТД на НАП В. Търново. В
такъв случай обаче именно той е следвало да извърши последващите процесуални
действия, а И.К.не е бил компетентен да издава ЗВР и да участва при издаването
на РА, предвид липсата както на решение по чл. 7, ал. 3 от ДОПК, така и на
някое от изчерпателно посочените в закона основания за изземване на преписката
от възложилия ревизията орган – отвод, самоотвод или трайна невъзможност за
изпълнение на служебните задължения. Предвид това следва да се приеме, че органите по приходите, подписали
ревизионния акт, съответно в качеството на възложител на ревизионното
производство и в качеството на ръководител на ревизията /като определен
впоследствие със ЗИЗВР № Р-04000417002313-020-004/27.10.2017 г. от възложителя на ревизията/, не са компетентни. Актът при липса на компетентност на издалия го орган е нищожен. С оглед предвидената в закона
съвместна компетентност на издателите на РА опорочаване участието дори и на
единия от тях влече нищожност на РА като цяло. В случая се касае за порок, който не може да
бъде отстранен. За наличието му съдът следи служебно, независимо от това дали
жалбоподателят се е позовал на него. Ето защо при извършване на такава проверка и
констатиране на порок, водещ до нищожност на обжалвания акт, то нищожността
следва да бъде обявена с решението на съда, тъй като преценката за това е част
от предметните предели на съдебната проверка.
При този изход на
делото ответникът следва да бъде осъден да заплати на
жалбоподателя претендираните от него в списъка по чл. 80 от ГПК и доказани
разноски по производството. Същите представляват внесена държавна такса в
размер на 50 лв., депозити за ССЕ и СГЕ в общ размер на 1000 лв. и адвокатско
възнаграждение в размер на 5200 лв., част от което заплатено в брой /л. 92 от
делото/, а друга част по банков път /л. 96 от делото/. Неоснователно е
възражението на ответника за прекомерност на адвокатското възнаграждение. При материален интерес по делото от 62795,91
лв. /отказания данъчен кредит и начислените лихви с РА/ минималното адвокатско
възнаграждение по чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1 за минималните размери на
адвокатските възнаграждения възлиза на 2413,87 лв. В случая претендираното
адвокатско възнаграждение в действителност надвишава повече от два пъти минималния размер, но съдът
намира, че с оглед фактическата и правна сложност на делото, които не са
незначителни в сравнение със сложността на други дела /отказано право на
данъчен кредит от четирима доставчика поради липса на реално извършени
доставки, отказано право на данъчен кредит за придобити леки автомобили,
изслушани съдебно-счетоводна и съдебно-графическа експертиза, изслушани
свидетелски показания/, имащи за предмет законосъобразността на издадени ревизионни
актове, не е налице основание за неговата корекция.
По изложените съображения
и на основание чл. 160 от ДОПК, съдът
Р Е
Ш И :
ОБЯВЯВА
ЗА НИЩОЖЕН Ревизионен
акт № Р-04000417002313-091-001/16.01.2018 г. на органи по приходите при ТД на
НАП – Велико Търново, потвърден с Решение № 90/23.04.2018 г. на директора на
Дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика” - гр. Велико Търново при
ЦУ на НАП, с който е отказано право на данъчен кредит в размер на 52046,05 лв.
и са начислени лихви в размер на 10749,86 лв.
ОСЪЖДА Дирекция
„Обжалване и данъчно – осигурителна практика” - гр. Велико Търново при ЦУ на
НАП да заплати на
„Бургас 2013” АД, ЕИК ********* и седалище и адрес на управление гр. П., район ***********,
разноски по делото в размер на 6250 лв. (шест хиляди двеста и петдесет лева).
Решението подлежи на
обжалване пред Върховен административен съд на Република България в 14-дневен
срок от съобщаването му на страните.
Решението да се съобщи на
страните чрез изпращане на преписи от него по реда на чл. 137 от АПК.
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: