Р Е Ш Е Н И Е
№
гр. Варна
В ИМЕТО
НА НАРОДА
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД - ВАРНА, четиринадесети
състав, в открито съдебно заседание на девети март две хиляди и двадесета
година, в състав:
СЪДИЯ:
ЙОВА ПРОДАНОВА
при секретаря Ангелина Георгиева изслуша докладваното от съдията адм.
д. № 2923 по описа за 2019 год. и за да се произнесе, взе предвид:
Производството е по реда на чл.156 и сл.
на Глава деветнадесета от Данъчно- осигурителния процесуалния кодекс.
Образувано
е по жалба на "Голдън ритейл" ЕООД, ЕИК *********, със седалище и
адрес на управление гр.В, бул./// //, представлявано от Д.С.А., чрез адв. И.С.,
със съдебен адрес ***, офис 3, срещу
Ревизионен акт /РА/ № 03000318003988-091-001 от 05.07.2019 година, поправен с
Ревизионен акт № № 03000319122276-0031-001 от 19.07.2019 година, издаден от
главен инспектор по приходите при ТД на НАП гр.Варна, потвърден с Решение № 223
от 04.10.2019 година на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на
изпълнението" при ЦУ на НАП - Варна.
Ревизионният акт, с който са установени задължения за дружеството за
корпоративен данък по ЗКПО в размер на 104284.64 лева главница и лихви от 13
355.30 лева за данъчен период 2017 година е оспорен с твърдения за
постановяването му в нарушение на материалния закон, при неправилно възприемане
на установените в хода на административното производство факти и обстоятелства.
В жалбата са изложени съображения за действителност на лицензионния договор от
03.07.2017 година; за необоснованост на извода на ревизията, че отчетеният
разход от 1 000 000.00 лева по договора с Транскомерс S.A. представлява отклонение от
данъчно облагане по смисъла на чл.16, ал.1 от ЗКПО поради недоказаност на
реалното изпълнение на услугата, предвид същността и функциите на търговската
марка; за наличието на достатъчно доказателства, обосноваващи документалната обоснованост на осчетоводения, но непризнат от ревизията
разход.
Ответната страна Директорът на
дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. Варна при ЦУ на
НАП чрез процесуален представител оспорва жалбата.
Съдът, въз основа на събраните по
делото доказателствата и преценка на законосъобразността и обосноваността на
обжалвания акт, съобразно разпоредбата на ал.2 на чл.160 ДОПК, приема следното:
Оспореният ревизионен акт е издаден в
производство, образувано на основание Заповед за възлагане на ревизия №
Р-03000318003988-020-001 от 11.07.2018 г. на Началник сектор в ТД на НАП Варна,
спряна със Заповед №Р-03000318003988-023-001 от 04.09.2018 г., възобновена със
Заповед № Р-03000318003988-143-001 от 26.11.2018 г., изменена със Заповед
№Р-03000318003988-020-002 от 11.01.2019 година, отново спряна със Заповед
№Р-03000318003988-023-002 от 21.01.2019 година, възобновена със Заповед №
Р-03000318003988-143-002 от 28.01.2019 година, отново спряна със Заповед
№Р-03000318003988-023-003 от 14.03.2019 г. и възобновена със Заповед
№Р-03000318003988-143-003 от 15.04.2019 г. Всички заповеди са връчени
електронно. Ревизионният доклад е издаден на 03.05.2019 г., връчен електронно
на 08.05.2019 г. Подаденото срещу него възражение е прието за неоснователно,
като на 05.07.2019 година е издаден ревизионният акт, с който за дружеството са
установени задълженията за корпоративен данък за 2017 година в размер на
104284.64 лева главница и лихви от 13 355.30 лева.
Представените на оптичен носител
доказателства за валидност на електронните подписи на участвалите в
ревизионното производство длъжностни лица не са оспорени и въз основа на тях
съдът приема, че обжалваният
ревизионен акт е издаден от компетентни органи, с форма и съдържание,
съответстващи на императивно определените с нормата на чл.120, ал.1 ДОПК.
Предмет на ревизията са задължения на
дружеството за корпоративен данък за периода 26.06.2017 година – 31.12.2017
година и ДДС за периода 11.07.2017 година - 31.05.2018 година.
Въз основа на извършените процесуални действия и събраните доказателства ревизията
установява, че за процесния период основната дейност на „Голдън Ритейл"
ЕООД е търговия на дребно с код 4711 в неспециализирани магазини, предимно с
хранителни стоки, напитки и тютюневи изделия в обекти, които са посочени в
ревизионния доклад.
За установяване на относими към
предмета на ревизията факти на дружеството са връчени по електронен път искания
за представяне на първични и вторични документи, счетоводни регистри, финансови
отчети, договори, касови и банкови документи, амортизационен план и справки, в
отговор на които, в указаните срокове и до приключване на ревизионното
производство ревизираното лице е представило документи и писмени обяснения.
При анализа на представените от
ревизираното лице документи ревизията приема, че счетоводната отчетност и
изготвянето на финансовите отчети на „Голдън Ритейл" ЕООД не е съобразено
с основните счетоводни принципи, регламентирани в Закона за счетоводството - текущо начисляване, документална
обоснованост и честно представяне на финансовия отчет, което й дава основание
за провеждане на производството по особения ред на чл. 122 и сл. от ДОПК.
Предприети са действия по уведомяване
по чл. 124, ал. 1 от ДОПК и чл.17, ал.1, т.2 от ДОПК с връчване на съобщенията по
електронен път и определяне на срок за становище, както и искане за представяне
на декларации по чл. 124, ал. 3 от ДОПК.
За данъчен период 2017 г. от дружеството е подадена
годишна данъчна декларация по чл.92 от ЗКПО с вх.№ от 02.04.2018 г., с която са
декларирани счетоводна печалба в размер на 42846,43 лв. и данъчен финансов
резултат данъчна печалба в размер на 42846,43 лв., съответно деклариран и
внесен корпоративен данък в размер на 4284,64 лв.
В намаление на счетоводната и данъчна печалба за 2017г.
ревизираното лице отчита разходи за външни услуги, счетоводно отразени по
дебита на сметка 602 „Разходи за външни услуги" и по кредита на сметка 499
„Други дебитори“ на стойност 1000000,00 лв. Във връзка с основанието за
записването е представен Лицензионен договор от 03.07.2017 г. за търговска
марка, сключен между „Транскомерс“ С.А., Тръст Кампъни Комплекс, Аджелтейк,
остров Аджелтейк Маджуро, Република Маршалови острови МН 96960, като
лицензодател и „Голдьн Ритейл“ ЕООД, като лицензополучател. Съгласно договора
лицензодателят Транскомерс С. А. е придобил правото и привилегията да използва
търговската марка „Алдо“ от изключителния й собственик и има право и власт да
предостави на лицензополучателя Голдън Ритейл правото, привилегията и лиценза
за използване на Търговската марка върху или във връзка със стоките или
услугите, обхванати от регистрациите /Продуктите/; Лицензополучателят е заявил,
че има възможност за продажба и дистрибуция на продукти в Р.България и да
използва търговската марка върху или във връзка с продукти; Лицензополучателят
желае да получи от лицензодателя лиценз, за да използва, дистрибутира и продава
продуктите на територията на страната и да използва търговската марка.
Предмет на договора е неизключителен лиценз за използване
на Търговската марка върху или във връзка с продуктите в Р.България, както и
върху опаковъчните, промоционални и рекламни материали, свързани с това, както
и неизключителното право и лиценз да използва, да продава, да дистрибутира и
рекламира продуктите на територията на страната. Договореният срок на действие
е до 31.12.2017 г., считано от подписване на договора. Уговореното
възнаграждение за лиценза е фиксирана
лицензна такса в размер на 1000000,00 лв., калкулирана на база календарна
година, при което "нетни приходи" означават продажбите на
лицензополучателя Голдън ритейл ЕООД на продуктите, минус търговските отстъпки
и надбавки, действително отразени във фактурата и минус всякакви bona fide възстановявания. Уговорено е, че
няма да се приспадат никакви други разходи, породени при продажба, реклама и
дистрибуция на продукти или други несъбираеми сметки или надбавки.
С договора е представено Писмо от 24.07.2017г., с което
„Транкомерс С.А" уведомява „Голдън Ритейл'’ за сключен договор за цесия от
24.07.2017г., по силата на който „Алдо Финанс“ ЕООД с ЕИК ********* придобива
вземането на Транскомерс С.А. от Голдън Ритейл ЕООД в размер на 257200,00 лв.,
ведно с всички негови привилегии, обезпечения и лихви, и „Голдън Ритейл"
ЕООД следва да погасява задължението към Алдо Финанс ЕООД в качеството на негов
нов кредитор.
За установяване на отношенията по ползването на
търговската марка от ревизията е изпратено Искане за представяне на информация
от трети лица от 10.01.2019г. до Патентно ведомство на Република България, в
отговор на което е получена информация, че в базите данни на Патентно ведомство
за марки и географски означения е открита заявка за регистрация на марка,
съдържаща словния елемент ..ALDO". както следва:
- заявка за регистрация на комбинирана марка с вх. №
135392 "ALDO", подадена от "Алдо Холдинг'' ЕООД, район Одесос,
ул.,.***, Варна, България на 19.01.2015г., за стоки и услуги от класове 29, 30,
32, 33, 35, 39 и 43 по МКСУ. Към датата на отговора, 24.01.2019 година, заявката
принадлежи на TRANSCOMMERCE S.A., Trust Company Complex, c адрес Ajeltake
Island, MH 90960 Majuro, (Marshall Island). Марката няма регистрация в
Патентното ведомство на РБ, при което в държавния регистър на марките няма
вписан лицензионен договор, с който притежателят на марката е разрешил правото
на ползване от „Голдън Ритейл“ ЕООД. Марката е в производство по опозиция.
- Ревизията присъединява към доказателствата и документи,
събрани в хода на ревизионно производство спрямо трето лице, съответно: Отговор
от Патентно ведомство на Република България с изх. № 92-00-1157/1 от
23.11.2018г. и вх.№ ВхК - 57087-2/27.11.2018г., съгласно който с вх.№
135392/19.01.2015г. „Алдо Холдинг“ ЕООД с ЕИК ********* е направил заявка за
регистрация на търговска марка "ALDO". На 14.06.2018г. заявката за търговска марка "ALDO"
с вх. ном.
135392 е прехвърлена на "TRASNSKOMMERSE S.A". В писмото е посочено и становището на
Патентното ведомство, че тъй като марката не е регистрирана, нейният заявител няма
право да предоставя лицензи за резрешение на права за ползване на трети лица.
Като възприемат изразеното от Патентното ведомство
становище, органите по приходите приемат, че към датата на сключване на
лицензионния договор за търговска марка от 03.07.2017 г. лицензодателят не е
имал възможността за продажба и дистрибуция на Продукти в Република България като
използва Търговската марка върху или във връзка с Продукти; както и право, и
власт да предостави на лицензополучателя право, привилегия и лиценза да
използва възможността за продажба и дистрибуция на Територията и да използва
Търговската марка върху или във връзка с Продукти.
Според ревизията, след като не е притежавал права върху
предмета на лицензионния договор, лицензодателят не е могъл да прехвърли и
уговорените права по него, следователно осчетоводеният разход не е резултат на
действително извършена сделка, договорът е съставен с цел отклонение от данъчно
облагане. Според ревизиращия екип осчетоводената като разход сума от 1 000
000лв. по процесния договор представлява фиктивен разход, с който е манипулиран
финансовия резултат на дружеството, поради което не следва да участва при
определяне на данъчната основа за облагане с корпоративен данък. Изложено е и
съображение за липса на документ - фактура или друг писмен документ като
основание за текущо начисления разход. Допълнителен аргумент, посочен в
решението на директора на дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна
практика", е отсъствието на каквито и да било доказателства за извършени
плащания по договора.
На основание чл. 16, ал. 1 от ЗКПО ревизията не признава
за данъчни цели начисления разход в размер на 1 000 000,00 лв. по лицензионния
договор от 03.07.2017 година, като счетоводният финансов резултат на
дружеството е преобразуван в посока увеличение и са определени задълженията за
корпоративен данък, ведно с лихви за забава.
В настоящото производство от жалбоподателя са ангажирани
писмени и гласни доказателства за установяване предоставянето на рекламни
услуги във връзка с изпълнение на лицензионния договор и ползването на
търговската марка от ревизираното дружество. Свидетелите В.Й.С., Р.С.С. и К.А.С.,
и тримата, работили като управители на обекти от веригата "Алдо",
установяват, че през летния сезон на 2017 година в управляваните от тях обекти,
съответно в курорта Албена - х-л Добруджа, к.к. Златни пясъци - Яхтено
пристанице и курорта Албена при базар "Нептун", е ползвано лого "Алдо", като
оформлението, промоциите и рекламата на магазините са били едни и същи;
персоналът е носел работно облекло в синьо и оранжево с щампа, със съдържание
"Алдо", изписвано и върху фискалните ролки, както и върху ваучерите
за отстъпка, разпространявани заедно с рекламни брошури. От трето неучастващо в
процеса лице "Алдо деливърки" ЕООД са представени писмени
доказателства за предоставени на ревизираното дружество рекламни услуги.
Функциите на управителите са били изпълнителски по осъществяването на
търговската дейност на обектите, те са получавали рекламните материали и
работното облекло, без да са ангажирани в организацията и осигуряването на
рекламата, която е била осъществявана централно за всички обекти.
Установените факти обуславят следните правни изводи:
Констатациите и изводите на ревизията, че счетоводната
отчетност на дружеството и изготвените от него счетоводни отчети не са
съобразени с основните счетоводни принципи, установени със Закона за
счетоводството - текущо начисляване, документална обоснованост и честно
представяне на финансовия отчет, не са оспорени от жалбоподателя, поради което
съдът намира провеждането на ревизията по особения ред на чл.122 от ДОПК за
съобразен със специалния закон. Самото производство е извършено при спазване на
предвидените процесуални правила.
В представената писмена защита са развити съображения за
документална обоснованост на процесния осчетоводен разход и наличие на
убедителни доказателства за реално изпълнение на услугата между
"Транскомерс"З.А. и "Голдън Ретейл" ЕООД.
Изискването за документална обоснованост според
жалбопадателя е изпълнено с наличието и представянето на договора за лиценз,
който съдържа всички реквизити на първичен документ за стопанската операция,
която отразява, поради което е и достатъчен, предвид нормативните разрешения на
ЗКПО от една страна и от друга, предвид обстоятелството, че лицензодателят е
чуждестранно лице и спрямо него са неприложими изискванията на българския
закон.
Като се позовава и на практика на Съда на Европейския
съюз, жалбоподателят настоява на реално извършена престация по лицензионния договор
по смисъла на чл.16, ал.2, т.4 от ЗКПО по съображения за доказано реално
използване на търговската марка за уговорения срок.
Изложени са доводи за доказано право на лицензодателя да
предостави ползването на търговската марка.
Позоваването на Договора за лицензия от 03.07.2017 година
като основание за осчетоводения разход от 1000 000.00 лева налага да бъдат
обсъдени действието и правните последици на този договор.
Договорът за лицензия с предмет "марка" е вид
наименован договор, уреден с разпоредбите на чл.587 -599 от Търговския закон.
За неговата действителност нормата на ал.2 на чл.587 от Търговския закон
изисква писмена форма. Действието му по отношение на третите лица е поставено в
зависимост от неговото вписване в регистър на Патентното ведомство с нормата на
чл.590 от Търговския закон.
Правила относно лицензионен договор с предмет
"марка" се съдържат и в Закона за марките и географските означения
/отм./, като разпоредбата на чл.22, ал.6, аналогично на чл.590 от Търговския
закон определя вписването като правопораждащ юридически факт по отношение на
третите лица.
Приложимите спрямо процесните отношения специални правила
на Закона за марките и географските означения от 1999 година /отм. пар.4 от ПЗР
на ЗМГО ДВ бр.98/19 г./ поставят изисквания към марката като предмет на
лицензионния договор. Съгласно чл.10, ал.1 от ЗМГО_/отм./ правото върху марка
се придобива чрез регистрация, считано от подаване на заявката. Регистрацията
се осъществява в производство, уредено с нормите на чл.32 - 38ж на Закона за
марките и географските означения /отм./, като приключва с решение по заявката
от държавен експерт, респ. с решение по постъпила опозиция на състав по чл.38г
от ЗМГО. Правоимащи лица по смисъла на чл.38б от ЗМГО /отм./ могат да подадат
опозиция срещу заявена за регистрация марка, която подлежи на разглеждане в
производство, уредено с разпоредбите на чл.38г от ЗМГО.
Безспорно е по делото наличието на заявка за регистрация
на марка "ALDO" - комбинирана в
Патентно ведомство на Р.България от "Алдо Холдинг" ЕООД от 19.01.2015
година, с номер 2015135392N. Доказателства за приключило в полза на заявителя,
респ. на неговия правоприемник "Транскомерс" С.A. производство по регистрацията на марката, не са
представени както в хода на административното производство, така и в настоящия
процес. При подадената опозиция срещу заявената марка и постановеното спиране
на производството пред Патентното ведомство, не са представени доказателства за
постановено решение по чл.38ж от ЗМГО /отм./, което налага извод, че
лицензодателят по договора от 03.07.2017 година не е притежател на марката,
предмет на договора, по смисъла на Закона за марките и географските означения
/отм./, както към деня на сключването му, така и впоследствие. Договорът като
облигационна връзка го обвързва със задължението да предостави уговореното -
ползването на марката като негов предмет, но това задължение остава неизпълнено
- лицензодателят не може да предостави права, които самият той не притежава.
Както изрично посочва в защитата си процесуалният представител на
жалбоподателя, позовавайки се на разпоредбата на чл.10, ал.1 от Закона за
марките и географските означения /отм./, правото
върху марка се придобива чрез регистрация, но тази регистрация не се изчерпва
със заявяването, тя е резултат на сложен фактически състав, който приключва с
решение по чл.38ж от Закона за марките и географските означения /отм./, но
който в конкретния случай не е осъществен. Обстоятелството, че лицензодателят
не е притежател на правото, предмет на договора, следователно, лицензионният
договор не може да прехвърли права и не може да прояви желаните от страните
последици, лишава от основание и уговорената насрещна престация, представляваща
възнаграждение от 1000000.00 лева.
Липсата на регистрация на марката определя правната ирелевантност на фактическото ползване от дружеството на символите на заявената
марка в дейността му в конкретната хипотеза. Фактическото ползване не може да
служи като основание за осчетоводения процесен разход при изричното позоваване
на предоставено право, предмет на
договора за лицензия от 03.07.2017 година. Този договор, с конкретно посочения
в него предмет - регистрирана търговска марка "ALDO", е и основанието на жалбоподателя да твърди документална
обоснованост на разхода. След като ревизираното дружество черпи права от
търговската марка, заявена за регистрация на 19.01.2015 година и именно с оглед
на тази марка се твърди уговорения размер на възнаграждението от 1 000 000.00
лева, са неоснователни като неотносоми към спора доводите за възможностите за
ползване на една нерегистрирана, но общоизвестна или ползваща се с известност
марка.
Несъстоятелни са
възраженията, основани на доказателства за ползването на марката. Те биха имали
правно значение при доказана регистрация на марката, но не и в хипотеза като
настоящата, при която е налице само заявка за регистрация без приключило с
положително решение производство.
При изложените съображения изводите на ревизията, че
договорът за лицензия от 03.07.2017 година е сключен с цел отклонение от данъчно
облагане, не са опровергани.
Вярно е
твърдението на жалбопадателя, че вписването, предвидено в чл.590 на Търговския
закон и чл.22, ал.6 на Закона за марките и географските означения /отм./ няма
конститутивно действие по отношение на лицензионния договор, но неговото правно
значение е да осигури защита на правата на страните по лицензионния договор
спрямо трети лица. Тази защита, която законът предвижда, в случая не може да
бъде предоставена, след като не е придобито правото, което тя би следвало да
гарантира.
Лицензионният договор от 03.07.2017 година обвързва
страните по него, независимо, че към датата на сключването му лицензодателят не
притежава права върху заявката на марката, но като частен документ, дори и след
прехвърлянето на правата по заявката от "Алдо Холдинг" ЕООД на
"Транскомерс" С.A на 14.06.2018 година, той
не може да бъде противопоставен на третите лица, включително на държавата чрез
нейните институции. Като единствено доказателство за основанието на
осчетоводяване на разхода от 1 000 000.00 лева, той не притежава и формална
доказателствена стойност, която да обвърже приходната администрация и съда.
В хода на ревизията и пред съда не са представени фактура или
друг писмен документ като основание за текущо начисления, както и доказателства
за реално плащане на уговорената по договора цена от 1 000 000 лв. Съобщението
до длъжника за извършена цесия на вземането на TRANSCOMMERCE S.A, както и споразуменията за уреждане на вземания и
задължения, уреждат отношения между свързани помежду си юридически лица, но не доказват
реално осъществени стопански операции, които да са свързани с дейността на
търговеца.
ЗКПО
установява самостоятелно изискване за документална обоснованост чрез текста на
чл.10, като разпорежда, че счетоводен разход се признава за данъчни цели,
когато е документално обоснован, чрез първичен счетоводен документ, който отразява вярно
стопанските операции. Тази норма кореспондира пряко
с текста на чл.26, т.2 от ЗКПО. В случаите, когато разходите не са документално
обосновани по смисъла на чл.10 от ЗКПО, нормата на чл.26, т.2 императивно
отказва признаването на тези разходи за данъчни цели.
Изложените съображения налагат извод за законосъобразно
извършено увеличение на счетоводния финансов резултат на жалбоподателя със
сумата от 1000000,00 лв., представляваща разход, несвързан с дейността и без
документална обоснованост, като не е признат за данъчни цели, на основание чл.
20, т. 1 и т. 2, във вр. с чл. 77, ал. 1 от ЗКПО. Законосъобразно с ревизионния
акт е приложена и нормата на чл.16, ал.1 от ЗКПО. Жалбата на «Голдън Ритейл»
ЕООД се явява неоснователна, поради което следва да бъде отхвърлена.
Съобразно изхода на спора, с оглед обжалваемия интерес,
своевременно предявеното искане и осъществената защита от юрисконсулт, в полза
на ответната страна следва да бъдат присъдени разноски в размер на 3707.00 лева.
Водим от горното, съдът
Р
Е Ш И :
ОТХВЪРЛЯ
жалбата на "Голдън ритейл" ЕООД,
ЕИК *********, със седалище и адрес на управление гр.В, бул./// //,
представлявано от Д.С.А., чрез адв. И.С., със съдебен адрес ***, офис 3, срещу Ревизионен акт /РА/ № 03000318003988-091-001 от
05.07.2019 година, поправен с Ревизионен акт № № 03000319122276-0031-001 от
19.07.2019 година, издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП
гр.Варна, потвърден с Решение № 223 от 04.10.2019 година на Директора на
Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" при ЦУ на НАП -
Варна.
ОСЪЖДА
"Голдън
ритейл" ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление гр.В,
бул./// //, представлявано от Д.С.А., да заплати на Дирекция "Обжалване и управление на
изпълнението" при ЦУ на НАП – Варна разноски по делото в размер на 3707.00 / три
хиляди седемстотин и седем/ лева.
Решението подлежи на обжалване пред
Върховния съд на Република България в 14 дневен срок от съобщението до
страните.
СЪДИЯ: