Р Е Ш Е Н И Е
№ 1118
гр. Пловдив, 21 май 2019 год.
В ИМЕТО НА НАРОДА
Административен съд- Пловдив, VІІІ-ми състав, в открито заседание на тринадесети май, две хиляди и деветнадесета година в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: НЕДЯЛКО БЕКИРОВ,
при секретаря Диана Караиванова, като разгледа административно дело №3670 по описа на съда за 2018г., за да се произнесе, взе предвид следното:
Производството е по реда на чл.156 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
“Да пиетро” ЕООД, със седалище и адрес на управление: гр. Пловдив, бул. “Руски” №10, ЕИК *********, представлявано от адвокат Г.П.- пълномощник, обжалва Ревизионен акт (РА) с №Р-16001618000410-091-001 от 20.08.2018г., издаден от В.И.И.- началник на сектор в Териториална дирекция (ТД), гр. Пловдив, на Националната агенция за приходите (НАП), възложила ревизията; и К.Л.Л.- главен инспектор по приходите в ТД- Пловдив на НАП, ръководител на ревизията, потвърден с Решение №643 от 12.11.2018г. на директора на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” (Д”ОДОП”), гр. Пловдив, при Централно управление (ЦУ) на НАП, с който на жалбоподателя допълнително е установен данък по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) в общ размер от 35 614,73 лв. и са начислени законни лихви върху тази сума в общ размер от 6 392,29 лв.; допълнително е установен корпоративен данък по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) за 2016г. в размер от 4 601,49 лв. и са начислени законни лихви върху тази сума в размер от 648,10 лв.
Претендира се отмяна изцяло на оспорения акт поради незаконосъобразност и присъждане на направените по делото разноски.
Ответникът- директор на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика”, гр. Пловдив, при ЦУ на НАП, представляван от юрисконсулт К.С.- пълномощник, изразява становище за неоснователност на жалбата. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение, изрично възразява за прекомерност на заплатеното адвокатско възнаграждение от страна на жалбоподателя.
Окръжна прокуратура- Пловдив, редовно уведомена за възможността да встъпи в процеса, не се представлява и не изразява становище по жалбата.
Жалбата е подадена при наличието на правен интерес, след като е упражнено правото за обжалване на ревизионния акт по административен ред, и в предвидения процесуален срок, поради което се явява допустима, а разгледана по същество е частично основателна.
Със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) с №Р-16001618000410-020-001 от 22.01.2018г. (листи 164-165) на В.И.И.- началник на сектор при ТД- Пловдив на НАП, е възложена ревизия на жалбоподателя относно задължения за данък по ЗДДС за периода 28.03.2016г. – 31.12.2017г., както и за задължения за корпоративен данък по ЗКПО за периода 01.01.2016г. – 31.12.2016г. За ревизиращи органи са определени К.Л.Л.- главен инспектор по приходите (ръководител на ревизията), и П.Б.Б.- старши инспектор па приходите. Заповедта е получена по електронна поща от жалбоподателя на 31.01.2018г., според нарочно Удостоверение за извършено връчване по електронен път в ИС “Контрол” (лист 166). Със Заповед за изменение на заповед за възлагане на ревизия (ЗИЗВР) с №Р-16001618000410-020-002 от 27.04.2018г. (листи 161-162) на В.И.И.- началник на сектор при ТД- Пловдив на НАП, срокът за извършване на ревизията е продължен до 31.05.2018г., като ревизорите, ревизираните периоди и задължения не са променени. Заповедта е получена по електронна поща от жалбоподателя на 06.06.2018г., според нарочно Удостоверение за извършено връчване по електронен път в ИС “Контрол” (лист 163). Със ЗИЗВР с №Р-16001618000410-020-003 от 31.05.2018г. (листи 158-159) на В.И.И.- началник на сектор при ТД- Пловдив на НАП, срокът на ревизията е продължен до 30.06.2018г., като ревизорите, ревизираните периоди и задължения не са променени. Заповедта е получена по електронна поща от жалбоподателя на 06.06.2018г., според нарочно Удостоверение за извършено връчване по електронен път в ИС “Контрол” (лист 160). Ревизионният доклад (РД) с №Р-16001618000410-092-001 (листи 30-47) е изготвен на 12.07.2018г., респективно в срока по чл.117, ал.1 от ДОПК, и получен на 23.07.2018г. от П.И.У.- управител на “Да пиетро” ЕООД, според нарочна разписка, обективирана в РД (лист 47а). По делото не са ангажирани доказателства за подадено възражение против изготвения РД.
Ревизионният акт (листи 23-26), предмет на настоящето производство, е издаден на 20.08.2018г. и получен по електронна поща от жалбоподателя на 27.08.2018г., според нарочно Удостоверение за извършено връчване по електронен път в ИС “Контрол” (лист 29).
По делото са приети файлове от програмен продукт върху оптичен носител (CD, лист 3), удостоверяващи валидността на притежаваните електронни подписи от К.Л.Л. и В.И.И..
При така установената фактическа обстановка, съдът намира ревизионното производство за проведено при липсата на съществени нарушения на процесуалните правила.
Освен това, по делото са приети заверени копия на Заповед №РД-09-1 от 03.01.2017г. (листи 4-6), на Заповед №РД-09-21 от 10.01.2017г. (лист 8), както и на Заповед №РД-09-1230 от 11.07.2017г. (лист 7) на териториалния директор на ТД- Пловдив на НАП, според които заповеди на В.И.И. и на заместващата я при отсъствие М.Й.Л.(и обратно) е делегирано правомощието да издава заповеди за възлагане на ревизии. Посоченото делегиране на правомощия и определяне на заместващ орган съдът намира за надлежно направени, поради което процесният РА се явява издаден от компетентни за целта органи.
В тази връзка следва да се посочи, че според Тълкувателно решение (ТР) №5 от 13.12.2016г. по Тълкувателно дело №10/2016г. на Върховния административен съд на Република България - ОСС от I и II колегия, Ревизионен акт, който при приложимата след 01.01.2013г. редакция на чл.119, ал.2 от ДОПК е издаден с участието на орган по приходите, извън кръга на лицата по чл.118, ал.2 от ДОПК, във връзка с чл.7, ал.1, т.4 от ЗНАП (Закон за Националната агенция за приходите), не е нищожен.
Предмет на спора са установените задължения за данък по ЗДДС в общ размер от 35 641,73 лв. и начислените законни лихви върху тази сума в общ размер от 6 392,29 лв., както и установеното задължение за корпоративен данък за 2016г. в размер от 4 601,49 лв. и начислените законни лихви върху тази сума в размер от 648,10 лв.
В рамките на ревизията е установено, че за ревизирания период дружеството жалбоподател извършва основна дейност “ресторантьорство”, с код по Класификацията на икономическите дейности (КИД-2008) 56.10 /дейност на ресторанти и заведения за бързо обслужване/ в обект, представляващ пицария “ДА ПИЕТРО”, находящ се в гр. Пловдив, бул. “Руски” №10. Обектът се ползва по силата на Договор за наем на недвижим имот от 24.03.2016г. (листи 129-130), с наемодател Сдружение “Организация на евреите- Шалом”, ЕИК *********. Дружеството жалбоподател разполага с регистриран фискален принтер ДАТЕКС, с номер на фискалното устройство (ФУ) №DT421769 и номер на фискалната памет (ФП) №2648434, сервизното обслужване на който фискален принтер се осъществява от “РГБ и ИЗОТ- Сервиз“ ООД, ЕИК *********, съгласно договор за техническо обслужване №9201 от 28.02.2018г. (листи 156-157). За отчитане на продажбите в обекта се използва Програмен продукт “ОРАК ПОС“, версия 4.2.8.9, който е свързан с фискалното устройство.
На 21.04.2017г. в пицария “ДА ПИЕТРО“, от служители на НАП е извършена проверка, за което е съставен Протокол за извършена проверка (ПИП) с №0130490 от 21.04.2017г. (листи 74-76). Според съставения протокол, обектът разполага с 60 места за сядане, предлага се италианска кухня, обедно меню, алкохолни и безалкохолни напитки. От страна на персонала в ресторанта са попълнени нарочни декларация (листи 87-90), във връзка със спазване на трудовото и осигурителното законодателство.
Установено е, че работното време на обекта е от 11:00ч. до 23:00ч. без почивен ден и към момента на проверката в него работят 4 лица по трудови правоотношения. Изготвен е дневен финансов отчет, без нулиране на оборота за 21.04.2017г. (лист 84). Според дневния финансов отчет, до часа на издаването му 10:34:43ч., общият оборот и касовата наличност са в размер от 0,00 лв. При проверката са извършени проверки на данните в ЕКЛ, посредством отпечатване на отчет от фискалната памет на ФУ за периода от 01.01.2016г. до 31.12.2016г. (листи 79-83), за периода от 01.01.2017г. до 31.03.2017г. (листи 78-78а) и за периода от 01.04.2017г. до 21.04.2017г. (лист 77).
Протоколът е съставен в присъствието на управителя на дружеството жалбоподател П.И.У., от страна на който не са направени искания, възражения и бележки по съдържанието на протокола.
Също така, в рамките на проверката е извършено копиране на съдържащата се в компютрите информация от програмния продукт “Орак Инженеринг ПОС” върху 1 брой финализирани (непозволяващи последващ запис) оптични дискове (DVD), за което е съставен Протокол за предприети действия за обезпечаване на доказателства (ППДОД) сер.АА№0010314 от 21.04.2017г. (листи 117-118), оптичен диск (лист 116). Протоколът е съставен в присъствието на управителя на дружеството жалбоподател П.У. и е подписан от него без забележки. За всеки от копираните общо 14 на брой файлове е направено кратко описание на съдържанието на файла и неговата големина, като са генерирани контролни суми MD5 и SHA256, подробно описани в Приложение №1 към ППДОД от 21.04.2017г. (лист 119). Представителят на дружеството жалбоподател е запознат със същността на контролните суми MD5 и SHA256.
С нарочен Протокол с №1469307 от 20.02.2018г. (листи 63-64) към ревизионната преписка са приобщени резултатите от извършения анализ на копираната върху оптичните дискове информация, подробно описани в Приложение №1 (листи 67-71) към Протокол с №1352770 от 28.11.2017г. (листи 65-66).
След извършен анализ на информацията, съдържаща се в копираната база данни от информационната система за управление на продажбите “Орак ПОС“ в обекта, стопанисван от жалбоподателя, в частност таблицата DocData и DocHead на копираните файлове, за резултатите от който анализ е съставен посоченият Протокол с №1352770 от 28.11.2017г., е прието за установено следното:
І. Информация за извършени продажби и приключени сметки.
За целите на анализа са използвани следните описания на полетата,
налични в таблиците от базата данни, както следва:
Таблица DocData: за поле Kol – количество опаковки; за поле Cena – складова цена на опаковка; за поле MenuCena – продажна цена на опаковка и за поле Valuta – валута за MenuCena.
Таблица DocHead – за поле TotalCena – сбор от DocData.
Информация за общата стойност на продадените артикули се
намира в регистрираните документи тип “стокова разписка“ в поле TotalCena на таблица DocHead,
като особеност на полето е, че стойността му е с отрицателен знак.
В таблицата DocHead се съдържат общо 46 625 записа и обхваща информация за периода от 27.12.2010г. до 30.12.2010г. и от 06.05.2014г. до 21.04.2017г., в т.ч. 41 253 броя записи на документи тип “1“ стокова разписка, документиращи извършените продажби.
Детайлна информация за извършените продажби, съдържаща се в таблицата DocHead, се съдържа в приложен файл с наименование Extr_DBA_DocHead.pdf, записан на оптичен носител, представляващ Приложение №2 към Протокол с №1352770 от 28.11.2017г. (диск на лист 71 от делото).
Анализът на данните посочва за обща сума на отчетените продажби в размер от 776 786,52 лв. за 41 253 броя записи.
ІІ. Информация
за извършени продажби по позиции (артикули) за всяка сметка.
В таблица DocData се съдържа
информация за 193 934 записа, като на всеки един запис от таблицата DocHead съответстват един или повече от един запис в таблицата DocData, в зависимост от това дали е поръчан и съответно заплатен
един или повече артикули.
Детайлна информация за извършените продажби съдържаща се в таблица DocData се съдържа в приложен файл с наименование Extr_DBA_DocData.pdf записан на оптичен носител (Приложение №2 към Протокол с №1352770 от 28.11.2017г. (диск на лист 71 от делото). В полетата Stoka и DBA_Stoki_Ime на таблицата Extr_DocData са посочени номерът и името на продадените артикули. В полето SUMA е изчислена общата сума на извършените продажби, като за всеки запис на продаден артикул е умножено количеството Kol по продажната цена MenuCena, коригиран с процента на отстъпката, в случаите, когато има такава. Сумата от всички записи в полето SUMA от таблица Extr_DBA_DocData е в размер от 776 786,52 лв., който е равен на сумите от продажбите, отразени в полето TotalCena в таблица DocHead.
Обобщена информация за продадените артикули по видове и количества е изведена в таблица ExtrDocData, като в зависимост от типа на плащането, описан в полето PayType, са установени продажби “в брой“ код 0 – 96 602 записа на обща стойност от 361 311,86 лв. и “по сметка“ код 8 – 81 216 записа на обща стойност от 415 474,66лв.
След извършена съпоставка на информацията, представляваща отчетени продажби с програмния продукт “Орак ПОС” и информацията, отчетена от фискалния принтер, е прието за установено, че не са отчетени продажби, с включен ДДС, чиято обща стойност е сумата от 213 688,30 лв. (таблица на листи 70-70а).
Приетото за установено наличие на неотчетени продажби на обща стойност от 213 688,30 лв., с включен ДДС, се квалифицира като обстоятелство по смисъла на чл.122, ал.1, т.2 от ДОПК, или наличие на данни за укрити доходи или приходи, даващо право на органите по приходите да определят данъчната основа и дължимия данък по реда на чл.122, ал.2 от кодекса.
За целта е изготвено Уведомление с №Р-16001618000410-113-001 от 06.06.2018г. (листи 60-61), с което жалбоподателя се уведомява, че данъчната основа и задълженията по ЗДДС за периода 28.03.2016г. – 31.12.2017г., както и задълженията за корпоративен данък по ЗКПО за периода 01.01.2016г. – 31.12.2016г. ще бъдат определени по реда на чл.122 от ДОПК. Също така са изготвени Уведомление по чл.17, ал.1, т.2 от ДОПК с №Р-16001618000410-139-001 от 06.06.2018г. (листи 57-58), както и Искане за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице (ИПДПОЗЛ) с №Р-16001618000410-040-002 от 06.06.2018г. (листи 48-49) за представяне на декларации по смисъла на чл.124, ал.3 от ДОПК. По преписката са представени декларация по чл.124, ал.3 от ДОПК за 2016г. (листи 54-56), както и декларация по чл.124, ал.3 от ДОПК за 2017г. (листи 51-53).
Според разпоредбата на чл.122, ал.2 от ДОПК, данъчната основа по чл.122, ал.1 от кодекса се определя след анализ на обстоятелствата по чл.122, ал.2, т.т.1-16 от кодекса, като органът по приходите не е длъжен да анализира и разгледа всички критерии, визирани в нормата на ал.2, а е достатъчно да направи анализ на онези от тях, които му позволяват да определи данъчната основа по възможно най-достоверния начин спрямо ревизираното лице.
В настоящия случай, след извършен анализ на относимите обстоятелства ревизорите приемат за установено, че от страна на дружеството жалбоподател са извършени продажби на дребно на обща стойност от 213 688,30 лв., които не са отчетени и представляват 57,73 % от общия размер на реализираните през периода приходи от обекта. На основание чл.67, ал.2 от ЗДДС, според която норма, данъкът се смята включен в обявената цена и когато се предлагат стоки- предмет на доставка на дребно, в търговската мрежа, и съобразно правилото на чл.53, ал.2 от Правилника за прилагане на ЗДДС (ППЗДДС) е определен размерът на включения в сумата от 213 688,30 лв. ДДС от общо 35 614,73 лв., върху която сума са начислени законни лихви в общ размер от 6 392,29 лв., съгласно лихвен лист (лист 27). За всеки един от данъчните периоди в обхвата на ревизията са определени задължения по ЗДДС в табличен вид (листи 42-44).
Изчислена е основа за облагане с корпоративен данък за периода от 01.01.2016г. до 31.12.2016г. в общ размер от 125 350,96лв. (колона 5 от таблица на лист 41а), която е прибавена към декларираните приходи от дружеството в годишната данъчна декларация (ГДД) по чл.92 от ЗКПО в размер на 102 708,69лв. За определяне размера на разходите, съответстващ на размера на неотчетените приходи, е направено съотношение между стойността на приходите от дейността, отчетени по сметка “702-Приходи от продажба на стоки” (лист 112) и отчетната стойност на продадените стоки по сметка “304-Стоки” (лист 112). Установено е съотношение (коефициент) в размер на 1,58 (102 708,69 / 64 700,00), който коефициент е приложен към сумата на укритите приходи (125 350,96 лв.) и е изчислен размерът на съответстващите разходи от 79 336,05лв. (таблица на лист 45).
Изчислен е счетоводен финансов резултат (СФР) в размер на 47 258,70лв., представляващ разликата между общия размер на установените при ревизията приходи на дружеството (декларирани и недекларирани) от 228 059,65лв. и общия размер на съответстващите им разходи от 180 800,95лв. (таблица на листи 45-45а). При прилагане на данъчната ставка от 10% е изчислен допълнително корпоративен данък в размер от 4 725,87лв., от който е приспадната сумата на внесения за годината корпоративен данък в размер на 124,38 лв. и е определена дължима сума за корпоративен данък в размер от 4 601,49 лв., върху която са начислени законни лихви в размер от 648,10 лв., съгласно лихвен лист (лист 28).
Според разпоредбата на чл.124, ал.2 от ДОПК, когато ревизията е извършена по реда на чл.122, фактическите констатации в РА се смятат за верни до доказване на противното, когато те са подкрепени от събраните доказателства. Съответно, в тежест за жалбоподателя е оборването на констатациите в РА.
В случая, за изясняване на фактическата обстановка по делото се назначи съдебно-техническа експертиза (СТЕ), с вещо лице Д.Т.Д.. Заключението на вещото лице Д. (листи 207-213) е прието в съдебното заседание на 13.05.2019г. без възражения от страните и съдът кредитира същото, като безпристрастно и компетентно изготвено.
Експертът отговаря на поставените му задачи, както следва:
- задача 1: софтуерът Arbutus analyzer е създаден и е собственост на фирма Arbutus Software Inc, която се
намира в Канада, Sperling Plaza 2 Suite 270- 6450 RobertsStreet,
Burnaby, BCV5G4E1 Canada. Фирмата Arbutus Software Inc има дистрибутори на продуктите си и в частност на софтуера
Arbutus analyzer, като за България това е
фирмата Magenid Ltd, със седалище и адрес на управление: гр. София, ул. “Г. С. Раковски“ №140. Централното
управление на НАП – гр. София е закупило 300 лиценза на софтуера Arbutus analyzer и един лиценз на софтуера Arbutus Windows Server, които са предоставени
на ТД на НАП в страната и техните офиси. Всички лица, ползващи софтуера Arbutus analyzer, са преминали през обучение за работа с него. Налице са сключен
договор между ЦУ на НАП (гр. София) и фирма за поддръжка на закупените 300 лицензи
на софтуера Arbutus analyzer и единия лиценз на софтуера Arbutus Windows Server - сървърно приложение за паралелна работа на 300 потребители
на Arbutus Analyzer;
- задача 2 и задача 3: цифровият сертификат/квалифициран електронен подпис или изчисляването на контролни суми с подходящ за целта специализиран софтуер се прави с цел защита на информацията от манипулации и доказване на нейната достоверност, в случая на свалената база данни от органите на НАП. При квалифицирания електронен подпис, освен, че се защитава информацията от манипулации, се указва и авторството на ползвалия електронния подпис.
В конкретния случай, са изчислени контролните суми от органите на НАП след свалянето на информацията от компютъра, на който е инсталиран програмния продукт “Orac Pos”, версия 4.2.8.9. Ползвано е софтуерното приложение Hashdeep 64 за изчисляване на контролните суми. Тъй като се използва един и същ алгоритъм за изчисляване на контролните суми, независимо какво софтуерно приложение за изчисляване на контролни суми се използва, при липса на манипулация на информацията резултатите следва да са еднакви.
Не е ползван цифров сертификат/квалифициран електронен подпис. За гарантиране автентичността на информацията контролните суми са формирани на компютъра в обекта със съгласието и съдействието на управителя П.У.. След това файловете и изчислените контролни суми са копирани на преносима флаш памет. Следва копиране на три броя финализирани оптични носители (CD-R);
- задача 4: През периода 28.03.2016г. – 21.04.2017г. се установяват несъот-ветствия на отчетените продажби от фискалното устройство №DT421769, обект ресторант – пицария “ДА ПИЕТРО“, в гр. Пловдив, бул. “Руски“ №10, с тези , получени след извършения анализ на свалената база данни от работата с програмния продукт “Orac Pos”, версия 4.2.8.9. на оптичния носител от органите на НАП. Това е видно от получените резултати след повторния анализ, ползвайки Arbutus Analyzer на свалената от органите на НАП информация и сравняването им с отчетените продажби от фискалното устройство №DT421769. На стр.7 (лист 210) от заключението справката е получена, като се спазва хронологията на анализ съгласно ревизионния доклад. В справката са видими различията по месеци.
Следва да се
има предвид фактът, че анализът с Arbutus Analyzer се
извършва за часовия период от 0 часа 0 минути до 24 часа 0 минути, тъй като това
е работният ден за съответната дата. Дневните финансови отчети, изпращани от фискалното
устройство №DT421769 в информационната система на
НАП, се правят след завършване реално на работния ден, като не е задължително
това да стане до 24 часа и 0 минути. Обикновено това се прави преди започването
на следващия работен ден. Това е видно от датата и часа на изпратените дневни
финансови отчети.
- задача 5: след извършената проверка от органите на НАП в търговския обект е продължено да се работи с ПП “Orac Pos“, версия 4.2.8.9, в резултат на което базата данни, съдържаща се в Rest_data.db вече няма същото съдържание като запълване с информация на определи таблици. По този начин се променят и контролните суми, които ще се изчислят. Поради тази причина вещото лице подлага на анализ приложената от органите на НАП на оптичен носител към документите на делото свалена информация и в частност файла Rest_data.db. При анализа на таблиците DocHead, Document, PayType, Users и Stoki експертът спазва технологията, описана в ревизионния доклад.
В свалената при проверката в заведението “Да Пиетро“ от органите на НАП информация и записана на оптичен носител, който е приложен към документите на делото се установява наличието на файл Rest_data.db, който съдържа информационната база данни на ПП “Orac Pos”, версия 4.2.8.9 под форма на таблици, които са 144 на брой. Тези таблици се ползват от алгоритъма, проектиран за работата на софтуера. Едни от тях са предварително създадени от разработчика и собственик на софтуера, а други таблици се запълват с информация при работата със софтуера. Една от предварително запълнените с информация таблица е PayType, в която са посочени видовете плащания при извършване на определена продажба. Видовете плащания са кодирани със съответен код, който код се записва в таблицата на продажбите. Предоставените за ползване видове плащания са 13 на брой като кодировката е от “0“ до “13“. Таблицата е онагледена на стр. 9 (лист 211) от заключението, като нейното съдържание е извлечено като е ползван ПП “Arbutus analyzer“. Вляво на направената снимка на монитора се вижда част от всичките 144 таблици, като съдържанието на някоя от тях се показва на екрана при кликване върху него с левия бутон на мишката.
В резултат на извършения анализ на файла Rest_data.db в присъствието на представители на НАП са получени същите резултати като тези, посочени в ревизионния доклад. На стр.10 (лист 211а) от заключението е изготвена справка по месеци за плащанията на извършените продажби, констатирани в базата данни и сравнени с информацията, която се намира в информационната система на НАП – частта “Фискален контрол“. Информацията за получените дневни финансови отчети за процесния период в информационната система на НАП е предоставена на вещото лице от дирекция “Фискален контрол“.
В съдебно заседание, проведено на 13.05.2019г. (лист 217), експертът Д. уточнява: В програмния продукт Hashdeep64, използван от органите по приходите, е заложен алгоритъм на кеш контрола, т.е. на създаване на контролни суми на база данни. Налични са и други приложения, но след като се използва един и същ алгоритъм могат да се сметнат и да се получат същите контролни суми.
На стр.11 (лист 212) в заключението е налице таблица, в която е направено сравнение по месеци на продажбите по фискалния принтер и продажбите, отчетени с използвания в търговския обект програмен продукт “Орак ПОС“ с код “0” и код “8”. За всеки ден от календарния месец се получават различия в следствие на различния времеви анализ, направен от органите на НАП. За реален ден ПП, използван от НАП, приема деня от 0 часа до 24 часа, а дневният финансов отчет – деня от 21ч. до 22ч. от предния работен ден до 04 ч. до 05 ч. на следващия работен ден.
При така установеното от фактическа страна, настоящият съдебен състав намира следното от правна страна:
Между страните не е спорно обстоятелството, че отчитането на продажбите в обекта, стопанисван от жалбоподателя, е правено чрез фискален принтер (компютърна система), в която е инсталирана програма “Орак ПОС”. Също така, между страните не е спорно обстоятелството, че фискалният принтер и компютърната система, използвани в заведението, са в изправност по време на извършване на проверката на 21.04.2017г. Според дневния финансов отчет за 21.04.2017г. (лист 84), издаден в 10:34ч., в обекта не са регистрирани операции (поръчки). Съгласно част “Анализ и констатации“ в доклад относно ОП-160016170099450РП-001, изготвен от органите по приходите К.Т.и Б.С.(лист 86) работното време на проверявания обект е от 11:00ч. до 23:00ч. без почивен ден и в началото на работния ден се започва с касова наличност от 0,00 лв. Съгласно данните в отчетите от фискалната памет на ФУ за периода от въвеждането му в експлоатация 28.03.2016г. до 31.12.2016г. са налице електронни контролни ленти с поредни номера 1 – 270, издадени са 6 907 фискални бона и са извършени продажби на обща стойност 103 744,25лв., с начислен ДДС 17 290,64лв. (листи 79-83). Съгласно данните в отчетите от ФП на ФУ за периода от 01.01.2017г. до 31.03.2017г. са налице електронни контролни ленти с поредни номера 271 – 357, издадени 2 894 фискални бона и са извършени продажби на обща стойност 43 112,85 лв., с начислен ДДС 7 185,38 лв. Съгласно данните в отчетите от ФП на ФУ за периода от 01.04.2017г. до 21.04.2017г. са налице електронни контролни ленти с поредни номера 358 – 375, издадени 636 фискални бона и са извършени продажби на обща стойност 9 578,70 лв., с начислен ДДС 1 596,45 лв.
Според спесификацията на програмата “Орак ПОС” и заключението на експерта, индексите “0” и “8”, поставени в графа PayType (таблица на лист 213) показват типа на плащане, като регистрираните продажби от типа “по сметка“ (код 8) не са отчетени на ФУ, регистрирано в търговския обект.
Следователно, приетото за налично обстоятелство по чл.122, ал.1, т.2 от ДОПК, представляващо наличие на данни за укрити доходи или приходи, се явява несъмнено установено и провеждането на ревизията по особения ред на чл.122 от ДОПК е направено законосъобразно и правилно.
Според вещото лице Д., може да се направи категоричен извод, че снетата от твърдия диск на компютъра в пицария “ДА ПИЕТРО” не е манипулирана, независимо, че 14-те zip-файлове не е подписан с електронен подпис или с “удостоверение за време” по смисъла на Закона за електронния документ и електронния подпис (ЗЕДЕП). Съгласно изричната констатация в заключението на вещото лице, в конкретния случай са изчислени контролни суми след свалянето на информацията от компютъра, на който е инсталиран програмния продукт “Орак ПОС“. Контролните суми са формирани на компютъра в обекта със съгласието и съдействието на управителя на дружеството П.У..
Копираната информация представлява общо 14 броя файлове, за гарантирането на чиято автентичност са формирани контролни суми MD5 и SHA256 за копираните файлове. Според разпоредбата на чл.50, ал.1 от ДОПК, протоколът, съставен по установения ред и форма от орган по приходите или служител при изпълнение на правомощията му, е доказателство за извършените от и пред него действия и изявления и установените факти и обстоятелства. А според чл.54, ал.3 от кодекса, органът по приходите има право да събере като доказателства разпечатки на данни от технически носители, ако се установи, че са създадени или ползвани от субекта или от лице, което е или е било негов съконтрагент. Смята се, че данните са създадени или ползвани от субекта, съответно от съконтрагента, ако се съдържат в компютрите или други технически носители, намиращи се на местата, където тези лица упражняват дейността си, където се съхранява или води счетоводството им или върху които единствено лицето има контрол.
Съгласно чл.40, ал.1, във връзка с ал.3
от ДОПК, при извършване на ревизия или проверка органът по приходите може да
предприеме действия за обезпечаване на доказателства чрез копиране на
информация от и на технически носители, даващи възможност за възпроизвеждането
й, като вземе необходимите технически мерки за запазване на автентичността й. За тези действията се съставя протокол, екземпляр от който
се предоставя на лицето.
Според чл.52 от ДОПК, документи,
издавани от автоматични устройства или системи при условия и по ред, определени
в нормативен акт, се смятат за частен документ, издаден от лицето, на чието име
е регистрирано устройството или системата, а в случай че устройството или
системата не са регистрирани - от лицето, в чийто обект се намират.
В жалбата, по повод на която е образувано настоящото съдебно производство, не се съдържат конкретни възражения против констатациите на ревизиращите органи по приходите. Същевременно, в жалбата пред горестоящия административен орган е направено възражение, че ПП “Орак ПОС“ е складова програма, не е софтуер, утвърден с нормативен акт, респективно не е в приложното поле на Наредба №Н-18 от 13.12.2006г. за регистриране и отчитане чрез фискални устройства на продажбите в търговските обекти, изискванията към софтуерите за управлението им и изисквания към лицата, които извършват продажби чрез електронен магазин (Наредба №Н-18).
В тази връзка, следва да се посочи
следното: въпросният софтуер безспорно е използван в дейността на дружеството с
контролни цели именно във връзка с осъществяване продажбите в обекта, проверен
от органите по приходите. В този смисъл и базата данни на този програмен
продукт в същността си касае именно “транзакциите” по повод извършени продажби
в обекта, за управлението на осъществяваната търговска дейност, в който същият
са използва.
Действително, данните в ПП “Орак ПОС” не съставлява частен счетоводен документ по смисъла
на чл.52 от ДОПК, а разпечатка на данни от технически носител. Тези данни са
изходни за издаването на документа по чл.52 от ДОПК, в изпълнение на
изискванията на Наредба №Н-18, за чийто автор се счита лицето, на чието име е
регистрирано фискалното устройството или системата, а в случай че устройството
или системата не са регистрирани - от лицето, в чийто обект се намират.
Написа
се по-горе, че оборването на констатациите в РА е в тежест за
жалбоподателя, което обстоятелство му е изрично указано с нарочно разпореждане
от 04.12.2018г. (лист 167), обективирано в призовката за насроченото по делото
открито заседание (лист 169). Доколкото не се ангажираха доказателства за
оборването им, същите се ползват от презумпцията за вярност съгласно разпоредбата
на чл.124, ал.1 от ДОПК.
Установените по надлежния ред в хода на проведеното ревизионно производство
приходи не са отчетени в Отчета за приходи и разходи, в подадените Годишни данъчни
декларации за облагане по ЗКПО и ЗДДС и за тях не са начислени следващите се
преки и косвени данъци. Това налага необходимостта да се прибегне до особения
ред за извършване на данъчна ревизия предвиден в чл.122 и следващите от ДОПК,
който е приложим във всеки случай, когато данъчната основа не може да бъде
определена по реда на съответния материален данъчен закон.
Съгласно разпоредбата на чл.122, ал.2 от ДОПК данъчната основа се определя след анализ на обстоятелствата,
регламентирани изчерпателно в чл.122, ал.2, т.т.1-16 от кодекса, като органът
по приходите следва да анализира и разгледа всички критерии, визирани в нормата
на ал.2 и съответно да приложи онези от тях, които биха му позволили да
определи основата за облагане по възможно най - достоверния и обективен начин
по отношение на конкретния ревизиран субект. В случая, органите по приходите са
сторили именно това, като са извършили изискуемия анализ на обстоятелствата по
ал.2, и са определили данъчната основа по възможно най - достоверния начин спрямо
ревизирания субект, съобразявайки относимите критерии,
съгласно т.1 - т.16 по отношение на конкретния ревизиран субект. Механизмът за
определяне на облагаемия оборот за задължителна регистрация и облагаемата
основа от страна на ревизиращите органи е съобразен с действителното фактическо
и правно положение, като са взети предвид в необходимата пълнота релевантните
обстоятелства по ал.2, които са способствали за определяне на облагаемата
основа по начин, доближаващ се в максимална степен до обективно осъществения
фактически състав. Подходът, възприет от ревизиращите органи при определяне на
облагаемата основа, несъмнено е максимално обективен и способства за формиране
на облагаемата основа по чл.122, ал.2 от ДОПК по възможно най достоверния начин спрямо ревизирания субект.
Неминуемо, така определената облагаема основа ще се различава в една или друга
степен от обективно осъществения данъчен фактически състав, но това е резултат от
неправомерното поведение на задълженото лице, независимо, че в разпоредбата на
разглежданата норма от ДОПК са регламентирани критериите за определяне на
облагаемата основа, като по този начин различието се свежда до минимум. Именно
за да се обезпечи максимална достоверност на резултата на ревизираното лице е
предоставена процесуална възможност, в хода на производството по обжалване на
ревизионния акт да опровергае истинността на установените фактически
констатации. Това определя и доказателствената тежест в настоящия процес, която
се предопределя с оглед правилото на чл.154, ал.1 от
Гражданския процесуален кодекс (ГПК), във връзка с §2 от ДР на ДОПК. В спорното съдебно производство двете страни
- данъчният субект и административният орган са равнопоставени
и имат еднакви възможности за извършването на процесуални действия. Каза се,
съгласно презумпцията за вярност на фактическите констатации в РА при ревизия,
осъществена по правилата на чл.122 от ДОПК,
данъчният субект е този, който следва да обори същите в хода на процеса. В
случая, доказателства в обратния смисъл,
които да подложат на съмнение така направените констатации и основаните на тях
правни изводи, не са ангажирани, като ревизираното лице не е опровергало
истинността на фактическите констатации, посредством ангажираните от него
доказателства. Превес в тази насока вземат данните за укритите приходи и
наличието на безспорни доказателства за допуснати нарушения на фискалната дисциплина
в обекта. Счетоводните операции, които търговците отразяват в първичните си и
вторични регистри, следва да отразяват вярно и честно икономическата същност на
осъществяваните от тях действия. Принципът за предимство на съдържанието пред
формата е въздигнат в законовата норма на чл.26, ал.1, т.8 от Закона за
счетоводството (ЗСч). Счетоводството трябва да отразява действителността, а не нейното
привидно представяне във формални актове. При последващ контрол всички събрани
доказателства подлежат на преценка и анализ от гледна точка на принципа за
предимство на съдържанието на стопанските операции пред тяхната форма.
В
конкретния казус се констатира, че органите на приходната администрация са
съобразили основните правила за облагане по ЗКПО и ЗДДС и при наличието на предпоставките,
предвидени в нормата на чл.122, ал.1, т.2 от ДОПК, са взели предвид всяко от относимите за жалбоподателя обстоятелства, съгласно чл.122,
ал.2, т.т.1 - 16 от ДОПК и по този начин законосъобразно са определили размери
на косвения и корпоративния данък. Законосъобразно са установени и допълнителните
задължения за лихви по главниците на публичните задължения. При това положение,
оспореният по делото РА е валиден и законосъобразен акт, жалбата против който
акт се явява неоснователна и като такава следва да бъде отхвърлена.
С оглед очерталия се изход на делото, искането за присъждане на разноски в полза на жалбоподателя е неоснователно и не следва да бъде уважено. В полза на ответната администрация следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в минимален размер, определен по реда на чл.8, ал.1, т.4 от Наредба №1 от 09.07.2004г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, съобразно отхвърлената част от жалбата (47 256,61 лв.).
Ето защо, съдът
Р Е Ш И :
ОТХВЪРЛЯ жалбата на “Да пиетро” ЕООД, със седалище и адрес на управление: гр. Пловдив, бул. “Руски” №10, ЕИК *********, против Ревизионен акт с №Р-16001618000410-091-001 от 20.08.2018г., издаден от В.И.И.- началник на сектор в ТД- Пловдив на НАП, възложила ревизията; и К.Л.Л.- главен инспектор по приходите в ТД- Пловдив на НАП, ръководител на ревизията, потвърден с Решение №643 от 12.11.2018г. на директора на Д”ОДОП”- Пловдив, при ЦУ на НАП, с който на жалбоподателя допълнително е установен данък по ЗДДС в общ размер от 35 614,73 лв. и са начислени законни лихви върху тази сума в общ размер от 6 392,29 лв.; допълнително е установен корпоративен данък по ЗКПО за 2016г. в размер от 4 601,49 лв. и са начислени законни лихви върху тази сума в размер от 648,10 лв..
ОСЪЖДА “Да пиетро” ЕООД, със седалище и адрес на управление: гр. Пловдив, бул. “Руски” №10, ЕИК *********, да заплати на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика”, гр. Пловдив, при ЦУ на НАП, сумата от 1 947,70 лева, представляваща юрисконсултско възнаграждение, съобразно отхвърлената част от жалбата.
Решението може да бъде обжалвано пред Върховния административен съд в 14-дневен срок от съобщаването му на страните.
Адм. съдия:./П/........................
/Н.Бекиров/