Решение по дело №634/2024 на Административен съд - Хасково

Производството е по реда на глава дванадесета от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. чл. 63в от Закона за административните нарушения и наказания (ЗАНН).

Образувано е по касационна жалба на К. И. С. от [населено място], подадена чрез пълномощник, срещу Решение № 86/25.04.2024 г., постановено по АНД № 881/2023 г. по описа на Районен съд - Хасково.

Касационният жалбоподател твърди, че нарушението, за което било наложено административното наказание, а именно: пропускът да бъде отразена приходна фактура от ДЗЗД „Средец“ № 4/01.08.2022 г., не довело до определяне на данък добавена стойност в по-малък размер, доколкото в същия период ДЗЗД „Средец“ следвало да отрази и друга фактура - насрещна разходна фактура № 154/01.08.2022 г., издадена от съдружника „Графена Груп“ ЕООД на същата стойност като Фактура № 4/01.08.2022 г. За данъчния период - месец август 2022 г., ДЗЗД „Средец“ следвало да включи в дневниците за покупки и продажби, както визираната приходна фактура № 4/01.08.2022 г., издадена с получател Столична община, така също и насрещна разходна фактура № 154/01.08.2022 г., издадена от съдружника в консорциума „Графена Груп” ЕООД. И двете фактури обаче не били отразени в дневниците за покупки и продажби на ДЗЗД „Средец“ за месец август 2022 г. поради пропуск на счетоводството на консорциума. Следвало обаче да бъде посочено, че Фактура № 154/01.08.2022 г., издадена от „Графена Груп“ ЕООД, била осчетоводена и заведена в дневниците на „Графена Груп” ЕООД през месец август 2022 г., съответно дължимият ДДС по фактурата бил платен. В случай, че и двете фактури били отразени коректно в дневниците за покупки и продажби на ДЗЗД „Средец“ през месец август 2022 г., то за този данъчен период ДДС нямало да бъде дължим, защото стойността на ДДС по приходната фактура № 4/01.08.2022 г., издадена от ДЗЗД „Средец“, бил равен на ДДС по разходната фактура № 154/01.08.2022 г., издадена от съдружника „Графена Груп” ЕООД с получател ДЗЗД „Средец“. Изложеното обосновавало, че не е налице определяне на по-малък размер на данъка по смисъла на чл. 181, ал. 2 от ЗДДС и като краен резултат допуснатият пропуск от страна на ДЗЗД „Средец“ да отрази в дневниците за покупки и продажби двете издадени през месец август фактури, нямало за резултат определяне на ДДС в по-малък размер от дължимия, съответно нямало ощетяване на фиска, каквото било въведеното от закона изискване за ангажиране на административнонаказателната отговорност на задълженото лице. Това се установявало и от заключението на вещото лице във вариант две. В подкрепа на тезата за неправилност на съдебния акт било и Решение на Съда на Европейския съюз по дело С-259/12 на СЕС, съгласно което, в случаи от вида на разглеждания националната юрисдикция следвало да съобразява обстоятелства като срока, в който нарушението е отстранено, неговата тежест, както и дали размерът на наложената санкция не надхвърля необходимото за постигане на целите, изразяващи се в осигуряване на правилното събиране на данъка и предотвратяване избягването на данъчно облагане. Веднага, след като ДЗЗД „Средец“ констатирало пропуска на счетоводството да включи в дневниците за покупки и продажби Фактура № 154/01.08.2022 г. и Фактура № 4/01.08.2022 г. през месец август 2022 г., същите били включени в дневниците за месеца, в който пропускът бил установен, а именно месец март 2023 г., което станало известно на административнонаказващия орган, и в частност - на актосъставителя преди издаване на процесния АУАН.

Като неправилни се оспорват и изводите на районния съд за правилно приложение на материалния закон при определяне размера на санкцията. В тази връзка касационният жалбоподател оспорва правната квалификация на нарушението и цитира ал. 2 на приложената разпоредба, приложима в случаите на нарушение по ал. 1, когато регистрираното лице е издало или отразило данъчния документ в периода, следващ данъчния период, в който документът следвало да бъде издаден или отразен. В случая фактурите били отразени в последващ период, което обосновавало неправилно приложение на материалния закон от страна на административнонаказващия орган.

Неправилно съдът приел, че твърдяното в наказателното постановление нарушение не представлява маловажен случай и че не са налице предпоставките на чл. 63, ал. 4 от ЗАНН. С оглед обстоятелството, че двете фактури били включени в дневниците едновременно, с което била поправена допуснатата техническа грешка, съответно при така извършеното отразяване на фактурите начисленият и дължим данък за внасяне бил 0 лв., то не били настъпили вредоносни последици за бюджета. В хода на административнонаказателното производство наказващият орган следвало да вземе предвид описаните факти, относими към по-широкото понятие „вредни последици” в частта извън имуществените вреди, с оглед преценката за маловажност на деянието. В случая районният съд следвало да отчете обстоятелството, че административнонаказващият орган не е извършил дължимия анализ за наличие на обстоятелства по чл. 28 от ЗАНН, както и да съобрази събраните по делото доказателства за липса на вредоносен резултат от извършеното нарушение.

Неправилно Районен съд - Хасково приел, че при издаване на наказателното постановление не били допуснати съществени процесуални нарушения, които да налагат отмяната му. В случая не били изяснени фактите и обстоятелствата, имащи значение за случая и не били събрани необходимите доказателства. В случай, че изпълнил императивно вменените му задължения наказващият орган щял да достигне до диаметрално противоположен извод, а именно, че не е изпълнен фактическият състав на нормата на чл. 182, ал. 1 от ЗДДС, доколкото, за да било налице основание за налагане на санкция поради неизпълнение на визираната норма, следвало да е нанесена вреда за бюджета.

Районният съд неправилно приложил материалния закон, приемайки, че административнонаказващият орган законосъобразно ангажирал административно- наказателната отговорност на К. С. като физическо лице, представляващо ДЗЗД „Средец“, а не на регистрираното лице по смисъла на ЗДДС. Съгласно разпоредбата на чл. 182 от ЗДДС, субект на нарушението можело да бъде единствено „регистрирано лице“, каквото качество несъмнено притежавало ДЗЗД „Средец“ като обединение на две отделни юридически лица. Константно в съдебната практика се приемало, че дружествата, регистрирани по реда на ЗЗД, са неперсонифицирани дружества и като такива не били правосубектни лица, съответно не били носители на права и задължения, като във възникналите правоотношения правата и задължения се поемали от съдружниците. В процесното НП административнонаказващият орган приел, че субект на нарушението е жалбоподателката, в качеството й на физическо лице, представляващо ДЗЗД „Средец“, в отклонение от правилото, че отговорността за нарушението следва да бъде ангажирана спрямо „регистрирано лице“ по смисъла на ЗДДС, каквото лице в случая се явявало ДЗЗД „Средец“, като обединение на юридическите лица „Графена Груп“ ЕООД и „Атиум“ ООД. Районният съд следвало да установи допуснатото от административнонаказващия орган нарушение и неправилното ангажиране на отговорността на К. С., като физическо лице, за нарушение, извършено от регистрираното лице по смисъла на ЗДДС - ДЗЗД „Средец“, съответно да приеме, че откритото от НАП производство е проведено в нарушение на процесуалните права, довело до налагане на административно наказание на лице, което не е извършител на нарушението.

Оспорва се и извода на съда, че при издаване на наказателното постановление не са нарушени сроковете по чл. 34 от ЗАНН. Видно от обжалваното пред Районен съд - Хасково наказателно постановление, твърдяното нарушение било извършено на 15.09.2022 г. - денят, следващ крайния срок за подаване на СД по чл. 125 от ЗДДС и отчетните регистри по чл. 124 от ЗДДС за данъчен период – м. 08.2022 г. Цитира се чл. 34 от ЗАНН и се посочва, че под откриване на нарушителя следвало да се разбира не момента, в който съответното длъжностно лице изградило своята субективна представа относно индивидуализиращите белези на нарушителя, а моментът, в който било обективно възможно да се изгради тази субективна представа. В случая задължението на лицето за отразяване в СД и отчетните регистри по чл. 124 от ЗДДС следвало да бъде направено за м. 08.2022 г. до 14.09.2022 г., като от 15.09.2022 г. била налице забава за изпълнение. АУАН обаче бил съставен на 20.04.2023 г., тоест след предвидения в закона срок.

С оглед на така изложеното, касационният жалбоподател моли съдът да постанови решение, с което да отмени изцяло Решение № 86 от 25.04.2024 година, постановено по АНД № 881/2023 на Pайонен съд - Хасково и вместо него да постанови решение, с което да отмени като незаконосъобразно Наказателно постановление № 725876-[рег. номер] от 14.09.2023 г., издадено от Заместник-директора на ТД на НАП - Пловдив.

Жалбата се поддържа от процесуалния представител на жалбоподателя в съдебно заседание, който излага съображения в подкрепа на наведените доводи и заявява искане за присъждане на направените в производството пред районния съд разноски.

Ответникът – Заместник-директор на Териториална дирекция на НАП - Пловдив, не се явява в съдебно заседание и не се представлява. В писмен отговор на касационната жалба и в писмена молба, депозирана в хода на касационното производство, се излагат съображения по съществото на спора и се моли да бъде оставено в сила обжалваното съдебно решение. Прави се искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение, а в случай на отмяна на обжалвания административен акт - за присъждане на адвокатски хонорар в минимален размер.

Представителят на Окръжна прокуратура - Хасково предлага решението на Районен съд – Хасково да бъде оставено в сила като правилно и законосъобразно.

Административен съд - Хасково, като прецени събраните по делото доказателства поотделно и в тяхната съвкупност, намери за установено от фактическа страна следното:

С обжалваното съдебно решение Районен съд – Хасково е потвърдил Наказателно постановление № 725876 - [рег. номер] от 14.09.2023 г., издадено от Заместник-директора на ТД на НАП – Пловдив, с което на К. И. С. е наложено административно наказание глоба в размер на 38 926.52 лв. на основание чл. 182, ал. 1 от ЗДДС и е осъдил К. И. С. с [ЕГН], от [населено място], да заплати на НАП, ТД – Пловдив, ЕИК : *********, сумата от 150 лв. - разноски за юрисконсултско възнаграждение.

От фактическа страна съдът е приел за установено, че на 22.02.2023 г. при извършена проверка на Столична община, регистрирано по ЗДДС лице, и след справка в информационните системи на НАП за подадените справки-декларации и дневниците за покупки и продажби за периода 03.2021 г. - 12.2022 г., се установило, че К. И. С., в качеството си на управител и представляващ на задължено по смисъла на чл. 3, ал. 1 от ЗДДС лице - ДЗЗД „СРЕДЕЦ” с ЕИК : *********, в законоустановения срок по чл. 125, ал. 5 от ЗДДС е подала справка-декларация за ДДС с вх. № 26001963709/14.09.2022 г. за периода 01.08.2022 г. - 31.08.2022 г. с деклариран резултат - 0,00 лв. Заедно със справката-декларация били подадени и отчетните регистри по чл. 124 от ЗДДС. Фактура № **********/01.08.2022 г. с ДО - 194 632,59 лв. и ДДС - 38 926,52 лв. с получател Столична Община обаче не била включена в дневника за продажби и в справката-декларация за ДДС за м. 08.2022 г. Неотразяването на тази фактура, според проверяващите, довело до определяне на ДДС в размер на 38 926,52 лв. по-малко за периода 08.2022 г. Тези факти обусловили извода за извършено нарушение по чл. 124, ал. 2 от ЗДДС, за което бил съставен АУАН, въз основа на който било издадено и атакуваното наказателно постановление, с което нарушението било санкционирано на основание чл. 182, ал. 1 от ЗДДС.

В решението е обсъдено заключението на назначената по делото съдебно-счетоводна експертиза, според което, в случай, че Фактура № **********/01.08.2022 г., издадена от ДЗЗД „СРЕДЕЦ" на Столична Община, била включена в Дневник за продажби и Справка - декларация за данъчен период м. август 2022 г., без да е включена фактура за покупка № **********/01.08.2022 г., издадена от „Графена Груп“ ЕООД на ДЗЗД „СРЕДЕЦ“, резултатът за периода щял да бъде ДДС за внасяне в размер на 38 926.52 лв. В случай, че Фактура № **********/01.08.2022 г., издадена от „Графена Груп“ ЕООД на ДЗЗД „СРЕДЕЦ“, била включена в Дневника за покупки за данъчен период месец август 2022 г. и Фактура № **********/01.08.2022 г., издадена от „ДЗЗД „СРЕДЕЦ“ на Столична Община, била включена в Дневника за продажби за данъчен период м. август 2022 г., в Справката - декларация за данъчен период м. август 2022 г. резултатът за периода щял да бъде 0.00 лв., понеже нямало други покупки и продажби през този данъчен период, видно от подадената Справка - декларация, която била с нулеви данни.

Съдът не е констатирал процесуални нарушения от категорията на съществените. Приел е, че АУАН и НП са съставени и съответно издадени от компетентни органи в кръга на техните компетентности и в сроковете по ЗАНН. В тази връзка е посочил, че видно от датата на издаване на Резолюцията за извършване на проверка на Столична община - 14.02.2023 г., до датата на съставяне на АУАН - 20.04.2023 г. изминал период от малко повече от два месеца, а от датата на извършване на нарушението - 15.09.2023 г. до съставяне на АУАН - 20.04.2023 г., изминал период от седем месеца, което е обусловило извода, че са спазени сроковете по чл. 34 от ЗАНН.

От материалноправна страна съдът е намерил обстоятелствата, изложени в акта и наказателното постановление, за безспорно установени. Посочил е, че К. И. С. е управител и представляващ задълженото по смисъла на чл. 3, ал. 1 от ЗДДС лице - ДЗЗД „СРЕДЕЦ“. От представената и приета по делото Фактура № **********/01.08.2022 г. било видно, че същата е издадена именно от ДЗЗД „СРЕДЕЦ“, чрез управителя К. И. С.. Процесната фактура № **********/01.08.2022 г. не била отразена в дневника за продажби за данъчен период 01.08.2022 г. - 31.08.2022 г. от управителя на дружеството, като това безспорно довело до определяне на ДДС в размер на 38 926,52 лв. по-малко за периода 08.2022 г., което представлявало нарушение на чл. 124, ал. 2 от ЗДДС. Обсъдено е възражението, че доколкото в този период била издадена и друга фактура, а именно за покупка № **********/01.08.2022 г. от „Графена Груп“ ЕООД на ДЗЗД „СРЕДЕЦ“ и доколкото ДДС по същата било в същия размер от 38 926.52 лв., то резултатът за периода щял бъде ДДС за внасяне в размер на 0.00 лева, като е посочено, че за ДЗЗД „СРЕДЕЦ“, и в частност за К. И. С., като негов управител, не било възникнало задължение да отрази фактурата за покупка № **********/01.08.2022 г. в дневника за покупки за данъчния период, в който била издадена фактурата, с оглед разпоредбата на чл. 124, ал. 4 от ЗДДС, която съдът е тълкувал в смисъл, че е предоставено право на задълженото лице само да прецени в кой от дванадесетте данъчни периода да включи съответната фактура в дневника за покупки и от там в справката-декларация за съответния данъчен период. Регистрираното лице нямало задължението, както в чл. 124, ал. 2 да отрази тази фактура именно в периода, в който тя била издадена.

Районният съд е обсъдил и възражението за неправилно ангажиране отговорността на управителя на дружеството, вместо на ДЗЗД „СРЕДЕЦ“. В тази връзка е отбелязал, че се касае за гражданско дружество по смисъла на чл. 357 и сл. от ЗЗД, което представлява неперсонифициран субект, характеризиращ се с липса на правосубектност, без обособено имущество, корпоративна структура и органи, чрез които да дава израз на волята си. Оттук е направен изводът, че дружеството не е самостоятелен правен субект, съответно, че съдебната практика възприема разбирането за недопустимост административнонаказателната отговорност да бъде реализирана по отношение на този тип форми на сдружаване поради липсата на персонификация. Управляващо и представляващо гражданското дружество лице била К. И. С. и именно спрямо нея възникнало задължението да отрази Фактура № **********/01.08.2022 г., издадена от ДЗЗД „СРЕДЕЦ“ в дневника за продажби за данъчен период 01.08.2022 г. - 31.08.2022 г. По този повод е цитирана и разпоредбата на чл. 24, ал. 2 от ЗАНН, според която "за административни нарушения, извършени при осъществяване дейността на предприятия, учреждения и организации, отговарят работниците и служителите, които са ги извършили, както и ръководителите, които са наредили или допуснали да бъдат извършени". В случая била налице идентичност между лицето, отговорно за виновното неизпълнение на правно регламентирано в ЗДДС задължение, и това по отношение на което била наложена административна санкция.

Съдът е преценил, че санкционната разпоредба на чл. 182, ал. 1 от ЗДДС е правилно приложена, като правилно бил определен и размера на наказанието. Посочил е, че разпоредбата на чл. 182, ал. 2 от ЗДДС не е приложима, доколкото било установено, че процесната фактура била отразена за данъчен период месец 03.2023 г., тоест не в периода, следващ този, в който жалбоподателят имал това задължение, а именно за месец август 2022 г. Заявено е, че не са налице предпоставките на чл. 28 от ЗАНН, като са изложени съображенията на съда в тази връзка.

По допустимостта на касационната жалба:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна по смисъла на чл. 210, ал. 1 от АПК, във вр. с чл. 63в от ЗАНН и срещу съдебно решение, подлежащо на касационен контрол.

Разгледана по същество, жалбата е основателна.

При извършената служебна проверка на основание чл. 218, ал. 2 от АПК и въз основа на фактите, установени от районния съд, съгласно чл. 220 от АПК, настоящият състав намира обжалваното съдебно решение за валидно и допустимо. Така постановеното решение обаче е неправилно поради противоречието му с материалния закон, като съображенията за този извод на касационната инстанция са следните:

Възражението, наведено в касационната жалба, че наказаният субект не е пасивно легитимиран да отговаря за извършеното нарушение се възприема изцяло от настоящата инстанция. Съгласно изричния текст на чл. 182 от ЗДДС, легитимиран субект на нарушението е регистрираното по ЗДДС лице, в случая – ДЗЗД „Средец“, а не неговия управител. Особеност на процесния случай е, че такова регистрирано по ЗДДС лице е не физическо или юридическо лице, а дружество по ЗЗД. Въпросът за неговата легитимация да носи административнонаказателна отговорност е спорен и противоречиво разрешаван в съдебната практика. Безспорно е, че принципно гражданското дружество по ЗЗД (за разлика от търговските дружества по ТЗ) не представлява самостоятелен субект на гражданското право, различен от изграждащите го членове, нито притежава собствено обособено имущество, различно от имуществото на съдружниците. В този смисъл в гражданския оборот ДЗЗД не притежава правосубектност и не е самостоятелен носител на права и задължения, като всичко, което е придобито за дружеството, е обща собственост на съдружниците (чл. 359, ал. 1 ЗЗД) и ако не е уговорено друго, печалбите и загубите се разпределят между съдружниците съразмерно с техния дял (чл. 361 ЗЗД). Поради изложеното, както в теорията, така и в трайната съдебна практика се приема, че доколкото ДЗЗД е неперсонифицирано образование, което не разполага с обща правосубектност, задълженията и отговорността на ДЗЗД всъщност представляват задължения и отговорност на неговите членове. Посоченото обаче представлява само общото правило, което урежда типичната хипотеза на участие на ДЗЗД в гражданския оборот. По силата на нарочно уредени фикции законодателят е придал специална правосубектност на ДЗЗД само за даден обособен кръг от правоотношения и само за дадени клонове на правото. Типичният пример е в трудовото право, в което според § 1, т. 1 от ДР на КТ на неперсонифицираните образования, каквото е ДЗЗД, е придадена специална правоспособност и дееспособност на работодател в трудовото правоотношение, като в това си качество могат да участват като страна в граждански дела по ГПК по трудови спорове. Същевременно в чл. 412а, т. 2 от КТ изрично е предвидено, че могат да се налагат имуществени санкции на работодатели, които са дружества по ЗЗД, въпреки че са неперсонифицирани. Тоест по силата на изрична законодателна фикция ДЗЗД се явява административнонаказателно отговорно по КТ, независимо, че не притежава собствено имущество.

Аналогично е положението и с данъчното право. В чл. 3 от ЗДДС изрично са обявени за данъчно задължени лица, както персонифицирани такива - дружества по Търговския закон и еднолични търговци, така и други лица и образования, включително и неперсонифицирани. В чл. 10а от ЗДДС изрично е посочено, че не е доставка на стока или услуга внасянето на стока или услуга от съдружник за постигане общата цел по договор за създаване на неперсонифицирано дружество и при условие, че изрично не е договорено възнаграждение. В ал. 2 е уточнено, че за получените стоки или услуги по ал. 1, внесени за общо ползване, за неперсонифицираното дружество не възникват права и задължения по този закон. По аргумент от обратното, за стоките или услугите, които се получават или доставят от ДЗЗД в рамките на дейността му и са различни от тези, внесени като вноски от съдружниците, правата и задълженията по ЗДДС възникват именно за самото ДЗЗД като данъчно задължено лице. Освен това в чл. 9, ал. 2 от ДОПК е предвидено, че в производствата по този кодекс неперсонифицираните дружества и осигурителните каси се приравняват на юридически лица. Принудителното събиране се извършва срещу участващите в неперсонифицираните дружества и в осигурителните каси лица съобразно тяхното участие.

От друга страна, според чл. 94 ЗДДС Националната агенция за приходите създава и поддържа специален регистър по този закон, който е част от регистъра по чл. 80, ал. 1 от ДОПК, като с вписването в регистъра лицата получават идентификационен номер за целите на ДДС, пред който е поставен знакът "BG". Съответно, в чл. 84, ал. 1, изречение първо от ДОПК е посочено, че регистрираните лица се идентифицират чрез данните по чл. 81, ал. 1, т. 2 - 4 от кодекса, като идентификацията на вписаните в регистър БУЛСТАТ лица се извършва чрез единен идентификационен код БУЛСТАТ. Точно такъв е и процесният случай, в който ДЗЗД „Средец" е регистрирано като самостоятелно ДЗЛ с ЕИК по БУЛСТАТ № *********. Освен това в редица конкретни разпоредби на ЗДДС изрично е постановено, че регистрацията на данъчно задължения субект и отчитането на дължимия данък, неговото внасяне и принудително събиране става по реда на ДОПК (чл. 101, чл. 125 ЗДДС).

От систематичното тълкуване на гореизложените разпоредби следва, че ДЗЗД, като гражданско неперсонифицирано дружество, за целите на данъчното облагане се приравнява на ЮЛ и е самостоятелно данъчно задължено лице, с отделни от тези на съдружниците в него ЕИК и счетоводство. В този смисъл Решение № 7720 от 18.06.2020 г. по адм. д. № 3433/2020 на Върховния административен съд. В доразвитие на гореизложеното разбиране на ВАС и въз основа на цитираните норми, най-актуалната практика на административните съдилища от страната приема, че е налице законова фикция, по силата на която по отношение на производствата, в които се осъществяват правата, задълженията и отговорността за данъци, неперсонифицираните дружества и осигурителните каси се приравняват на юридически лица. Това са субектите, за които възникват правата и задълженията по ЗДДС в качеството им на ДЗЛ по чл. 3 от ЗДДС и съответно по отношение на тях самите следва да се осъществява административнонаказателната отговорност за осъществено нарушение при осъществяване на дейността им.

В случая не е налице колизия с правилото на чл. 83 от ЗАНН, според което на юридически лица и еднолични търговци може да се налага имуществена санкция за неизпълнение на задължения към държавата или общината при осъществяване на тяхната дейност. Както по отношение на едноличния търговец, макар и да е физическо лице, е допустимо (по силата на законова фикция) налагането на имуществена санкция, а не на глоба), така и спрямо неперсонифицираното дружество, по силата на законово установената фикция, е също допустимо налагане на имуществена санкция, като форма на осъществяване на административнонаказателна отговорност, доколкото то се приравнява на ЮЛ.

Липсата на самостоятелно имущество на ДЗЗД не се явява пречка, доколкото това е въпрос, който касае не налагането на санкцията, а нейното принудително изпълнение, който е изрично разрешен в чл. 9, ал. 2 от ДОПК, а именно едва на фаза принудително изпълнение, то се насочва върху имуществото на съдружниците.

Аргумент за наличие на пасивна материална легитимация на жалбоподателя не може да се изведе и от разпоредбата на чл. 24 ЗАНН, на която се е позовал районният съд в оспореното решение. Действително според цитираната норма административно наказателната отговорност е лична. За административни нарушения, извършени при осъществяване дейността на предприятия, учреждения и организации, отговарят работниците и служителите, които са ги извършили, както и ръководителите, които са наредили или допуснали да бъдат извършени. Тази норма обаче съществува в непроменен вид още от приемането на ЗАНН през 1969 г., като към посочения момент административнонаказателно отговорни са били само физически лица. В този смисъл функционалното предназначение на разпоредбата е било да се очертае кръгът от лица, които следва да понесат отговорност в случаите, когато нарушението е извършено от субект, различен от физическо лице. С разпоредбата на чл. 83 от ЗАНН (в сила от 1998 г.) обаче изрично е уредена възможност в предвидените в съответния закон, указ, постановление на Министерския съвет или наредба на общинския съвет случаи на юридически лица и еднолични търговци да се налага имуществена санкция. Тоест тази разпоредба стеснява приложното поле на чл. 24 от ЗАНН и обхваща само тези случаи, в които нарушението е допуснато от юридическо лице или неперсонифицирано образование, но неговата собствена отговорност не може да бъде ангажирана.

От друга страна, случаите, в които за нарушение, извършено от данъчнозадължено лице, отговорност кумулативно носи и неговият управител са изрично уредени в закона (например чл. 125 ЗДДС, чл. 78 ЗСч и др.), като процесното нарушение не попада в тази група, предвид изричното посочване, че се наказва самото регистрирано лице.

По изложените съображения, разбирането, че ДЗЗД не могат да бъдат субект на административнонаказателната отговорност не се възприема от настоящия състав, доколкото противоречи на актуалната нормативна уредба и на изрично уредената в чл. 9, ал. 2 от ДОПК, вр. чл. 3 от ЗДДС, вр. чл. 132, ал. 5 от ЗДДС фикция за налична специална правосубектност на ДЗЗД в обществените отношения, свързани с начисляването и събирането на ДДС, включително и санкционни такива, в които ДЗЗД се приравняват на юридическо лице.

За пълнота на изложението, следва да се посочи, че жалбоподателката не би се явила легитимирана да понесе отговорност дори съгласно по-старата практика, според която ДЗЗД не може да носи административнонаказателна отговорност. Това е така, тъй като в тези случаи наказанието би следвало да се наложи на самите съдружници, които са членове на ДЗЗД, доколкото по силата на закона (чл. 361 от ЗЗД) те са носители на всички права, задължения и тежести (включително административни санкции) във връзка с дейността на дружеството, а не на управителя.

Не на последно място, според настоящия състав противоречи на житейската и правна логика на дадено лице (макар и неперсонифицирано) да му е призната специална процесуална (чл. 9 от ДОПК) и материална правоспособност (чл. 3, вр. чл. 132, ал. 5 от ЗДДС) и по силата на тази специална правоспособност същото да извършва облагаеми доставки, да начислява ДДС и да му се приспада данъчен кредит като на самостоятелен субект, различен от съдружниците, които го образуват и същевременно същото това лице, разполагащо със специална материална и процесуална правоспособност в данъчното право да не носи имуществена отговорност за данъчни нарушения.

От всичко гореизложено следва да се приеме, че пасивно легитимирано да понесе санкция в процесния случай е самото ДЗЗД, а не неговия управител. Налагайки санкция на субект, който не разполага с пасивна материална легитимация (на жалбоподателката, в качеството й на управител на ДЗЗД), а не на самото ДЗЗД, наказващият орган е издал едно незаконосъобразно НП, което подлежи на отмяна.

Ето защо обжалваното решение на Районен съд – Хасково следва да бъде отменено, като вместо него се отмени и издаденото срещу касатора наказателно постановление.

При този изход на делото искането на касатора за присъждане на разноски се явява основателно. Съгласно разпоредбата на чл. 63д, ал. 2 от ЗАНН, ако заплатеното от страната възнаграждение за адвокат е прекомерно съобразно действителната правна и фактическа сложност на делото, съдът може по искане на насрещната страна да присъди по-нисък размер на разноските в тази им част, но не по-малко от минимално определения размер съобразно чл. 36 от Закона за адвокатурата (ЗА). В чл. 18, ал. 2 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения е посочено, че ако административното наказание е под формата на глоба, имуществена санкция и/или е наложено имуществено обезщетение, възнаграждението се определя по правилата на чл. 7, ал. 2 върху стойността на всяка наложена глоба, санкция и/или обезщетение. В разпоредбата на чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредбата е предвидено, че за процесуално представителство, защита и съдействие по дела с определен интерес от 25 000 лв. до 100 000 лв. възнаграждението е 2 650 лв. плюс 8 % за горницата над 25 000 лв. Процесуалният представител на жалбоподателя претендира присъждане на разноски пред районния съд, като съгласно представения по делото Договор за правна помощ, договореното и платено адвокатско възнаграждение пред въззивната инстанция е в размер на 3 764 лева, тоест в минималния размер съобразно горецитираните разпоредби. От друга страна, с оглед задължителния характер на даденото от СЕС тълкуване по дело С-438/22, определените с Наредба № 1/09.01.2004 г. минимални размери на адвокатските възнаграждения не обвързват съда при извършване на преценката му по чл. 78, ал. 5 от ГПК. Следователно дължимото адвокатско възнаграждение, при направено възражение по чл. 63д, ал. 2 от ЗАНН, във вр. с чл. 78, ал. 5 ГПК, следва да се определи съобразно фактическата и правна сложност на делото. В конкретния случай и с оглед предмета на делото, неговата фактическа и правна сложност, броя на проведените съдебни заседания, както и материалния интерес, при съобразяване, че разноски пред касационната инстанция не се претендират, настоящият състав намира, че възнаграждението не е прекомерно.

Предвид изложеното, на касатора следва се присъдят сторените в производството пред районния съд разноски за заплатено адвокатско възнаграждение в размер на 3 764 лева и 300 лева – възнаграждение за вещо лице.

Предвид горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Административен съд - Хасково

 

Р Е Ш И :

 

ОТМЕНЯ Решение № 86/25.04.2024 г., постановено по АНД № 881/2023 г. по описа на Районен съд – Хасково, като вместо него ПОСТАНОВЯВА:

 

ОТМЕНЯ Наказателно постановление № 725876 - [рег. номер] от 14.09.2023 г., издадено от Заместник-директора на ТД на НАП – Пловдив, с което на К. И. С., [ЕГН] от [населено място] е наложено административно наказание глоба в размер на 38 926,52 лв. на основание чл. 182, ал. 1 от ЗДДС.

 

ОСЪЖДА Териториална дирекция на НАП - Пловдив да заплати на К. И. С. с [ЕГН] от [населено място] разноски по АНД № 881/2023 г. по описа на Районен съд – Хасково в размер на 4 064,00 (четири хиляди шестдесет и четири) лева.

 

Решението е окончателно и не подлежи на обжалване и протест.