Решение по дело №3170/2023 на Административен съд - Пловдив

Производството е по реда на чл.197 ал.2 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ във връзка с чл.92 ал.11 от Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС/.

Образувано е по жалба на "Контест" ООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление: - гр. Пловдив, [жк], [улица], сграда 6, ет.3, ап.Г-11, представлявано от Н. С., чрез адв. П. В., против Решение № 303 от 19.12.2022 г. на директора на ТД на НАП - Пловдив, с което е потвърден Акт за прихващане или възстановяване /АПВ/ № Р-16001623006223-171-001/28.11.2023 г. на орган по приходите при ТД на НАП – Пловдив, с който е отказано възстановяване на деклариран ДДС за възстановяване в размер на 988 427.32 лв. за данъчен период м.09.2023 г. по реда и при условията на чл.92 ал. 11 от ЗДДС.

Жалбоподателят смята, че му е отказано възстановяване на сумата ДДС в посочения размер поради допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила и на материалния закон. По същество се твърди, че в оспорения АПВ липсват мотиви, тъй като не се конкретизира по ясен и еднозначен начин размерът на данъчните задължения; не са доказани основания за обезпечаването на такива задължения, тъй като органите по приходите са се ограничили само до изброяването на извършените от тях действия по събиране на доказателства. Твърди се също така, че в хода на административното производство са представени множество документи, съгласно чл.45 от ППЗДДС за доказване на извършени ВОД, от които безспорно се доказват последните; същите обаче изобщо не са обсъдени от органа по приходите. Счита също така, че справката, подадена от ОД на МВР – Пловдив не може да бъде достоверен източник на информация относно преминаване на гранични пунктове на страната, с оглед обстоятелството, че след 01.01.2007 г., българските граждани и ползваните от тях МПС не подлежат на задължителна проверка, поради което и, в автоматизираната информационна система на МВР не се съдържат изчерпателни данни за всички пътувания на тази категория МПС. В жалбата се излагат конкретни доводи по всяка една от спорните доставки. По изложените мотиви претендира отмяна на оспорваните актове.

Претендират се разноски по делото.

Постъпила е молба вх. 8421/16.05.2024 г. от процесуалния представител на жалбоподателя, в която излага съображения по същество. Представени са и писмени бележки от адв.В..

Ответникът по жалбата – директорът на ТД на НАП – гр. Пловдив, чрез процесуалния си представител юриск. К., оспорва жалбата като неоснователна и моли съдът да я отхвърли като такава по мотивите, изложени в представените по делото писмени бележки. Претендира юрисконсултско възнаграждение.

Съдът като взе предвид становищата на страните и доказателствата по делото, които прецени поотделно и в тяхната съвкупност, приема за установено следното:

Жалбата е подадена в срок, от надлежна страна, имаща правен интерес от обжалването и срещу акт, за който е изчерпана административната фаза на оспорване, поради което е процесуално допустима.

Разгледана по същество е ОСНОВАТЕЛНА по следните съображения:

В хода на съдебното производство като доказателства по делото са приети тези, съставляващи административната преписка, като същите не са оспорени от страните. Приобщени са също така и удостоверение от „Гранична полиция“ с рег. № 328200-7885/22.03.2024 за преминаване на МПС през ГКПП на Р България и писмо вх. № 6526/12.04.2024 г. на ИА „Автомобилна администрация“, ведно с писмени доказателства.

От представените материали се установява, че със ЗВР № Р-16001623006223-020-001/24.10.2023 г. е възложено извършването на ревизия на дружеството жалбоподател за установяване на задължения по ЗДДС за данъчен период 01.04.2023 г. – 30.09.2023 г. ЗВР е връчена на 30.10.2023 г. по електронен път. АПВ е издаден във връзка с деклариран ДДС за възстановяване по чл.92 ал.3 от ЗДДС в справка-декларация вх. № 16005633660 от 13.102.2023 г., в която е посочило данък за възстановяване за м.09.2023 г., в размер на 1 070 174.81 лв.

Извършени са проверки в ИС на НАП и са изискани счетоводни документи, фактури и регистри по ЗДДС, транспортни документи др. от оспорващото дружество, което е представило множество такива, вкл. и към жалбата и допълнителната молба към нея до директора на ТД на НАП – Пловдив, всички подробно описани в АПВ. Изискана е информация от трети лица и институции – ОД на МВР – Пловдив, АПИ. При проверка е установено, че дружеството е декларирало ВОД доставки с получатели: - EYTHYVOYLI I. - DIADOHOI O. E., VIN EL091861003; - VIP STAR EE с VIN EL801886992; - BOSO D.O.O. с VIN HR919572195 и COLMAR INTERNATIONAL B.V. с VIN NL85707291B01, извършени през м.09/2023 г. от доставчика "Контест" ООД с ЕИК206999503, като за удостоверяване на обстоятелствата за ВОД при проверката са представени документи по реда на чл.45 т.1 б.“а“ и т.2 б.“б“ от ППЗДДС: - фактури за доставки с цитираните по-горе получатели-регистрирани за целите на ДДС лица в други държави и ЧМР, подписани и подпечатани от лицата изпращачи, превозвачи и получатели. След прегледа на документите органите по приходите са констатирали, че част от ЧМР са непълни - липсва дата на получаване на стоката; не са посочени регистрационни номера на транспортното средство, превозвачът не разполага с фактура за документиране на извършения транспорт от дружеството, посочено като превозвач, както и, че липсва информация от „Гранична полиция“ за преминаване на транспортните средства през ГКПП на страната, при което е формиран извод, че липсват данни които да потвърждават за действителни декларираните от „Контест“ ООД ВОД. В решението на директора на ТД на НАП се посочва, че по отношение констатациите на органите по приходите във връзка с извършения износ през м.09.2023 г., от дружеството са представени митнически декларации, но към момента на издаване на обжалваното АПВ, не са налице данни, сведения, информация и други документи, доказващи, че същите са с реализиран митнически контрол.

Като фактически основания на АПВ е посочено, че липсват безспорни доказателства относно: 1. транспорт, осъществен от получателите за прилагане разпоредбата на чл.21 т.2 и т.3 от ППЗДД, която обвързва доказването или транспортирането на стоките с представянето на транспортен документ и 2. писмено потвърждение, удостоверяващи, че стоките са получени на територията на трета страна, поради което, е налице облагаема доставка на територията на страната, за която е приложима ставката по чл.66 ал.1 т.1 от ЗДДС в размер на 20%. Посочено е, че съгласно чл.52 ал.1 от ЗДДС данъчната основа за износ се определя по реда на чл.26, а видно от текста на ал.1, данъчната основа по смисъла на този закон е стойността, върху която се начислява или не се начислява данъкът, в зависимост от това, дали доставката е облагаема или освободена. В случая е прието, че дружеството е третирало доставките като облагаеми с нулева ставка, на основание чл.-28 от ЗДДС , като само е определило данъчната основа и към нея е приложило съответната данъчна ставка 0%. Така в решението е отбелязано, че при установяване на основание за коригиране размера на използваната данъчна ставка, на основание цитираните текстове, данъкът следва да се начисли върху данъчната основа, посоче3на в издадените фактури, т.е. общият размер на данъчната основа по процесните фактури е 4 565 663.00 лв., а дължимият данък върху добавената стойност е в размер на 913 132.60 лв.

Формиран е извод, че към датата на издаване на АПВ не са налице предпоставки за възстановяване на сума в размер на 1 070 174.81 лв. на дружеството жалбоподател по реда на чл. 92, ал. 3 от ЗДДС. Поради това в АПВ е посочено, че на основание чл. 92 ал. 11 от ЗДДС сумата за възстановяване е 81 747.87 лв., тъй като очакваният размер на установените данъци е 913 132.60 лв. за ДДС. Освен това, в АПВ е отбелязано, че от извършената проверка на данъчно-осигурителната сметка към 28.11.2023 г. се установи, че дружеството няма изискуеми задължения към бюджета.

В хода на съдебното следствие от жалбоподателя са представени доказателства, включващи – инвойс-фактури, пакетажни листове,ЧМР-та, VIES декларации, потвърдителни писма, информация от митническата автоматизирана система за изнасяне, информация от митническата система за транзит 2, сертификати за движение и множество други документи, удостоверяващи извършените ВОД. Тук е мястото да се отбележи също така, че със жалбата до директора на ТД на НАП – Пловдив също са представени голям обем доказателства, удостоверяващи ВОД, които не са обсъдени от последния в хода на административното обжалване, а от негова страна е констатирано само и единствено, че предоставените допълнително доказателства не опровергават установеното от органите по приходите, както и, че не са ангажирани други доказателства, поради което, изводите на органите на приходната администрация са правилни и законосъобразни.

До приключване на устните състезания РА не е издаден.

В тази връзка следва да бъде съобразено, на първо място, че съгласно чл.92 ал.11 от ЗДДС, в случаите по ал.3, при възложена проверка данъкът се прихваща или възстановява в 30-дневен срок, а при възложена ревизия данъкът се прихваща или възстановява изцяло, или частично в 30-дневен срок от връчване на заповедта за ревизия в размер, представляващ разликата между декларирания данък за възстановяване и размера на данъците и задължителните осигурителни вноски, които обосновано се очаква да бъдат установени при ревизията. Актът, с който се възстановява или отказва възстановяването при възложената ревизия, се обжалва по реда на ДОПК, предвиден за обжалване на обезпечителните мерки. За невъзстановената част от декларирания данък за възстановяване се прилага ал. 8.

Предмет на разглеждане в настоящото съдебно производство е наличието именно на горепосочените законови предпоставки за приложението на чл.92 ал.11 от ЗДДС – обосноваността на данъците и задължителните осигурителни вноски, които се очаква да бъдат установени при ревизията, с чийто размер е намален декларираният от дружеството данък за възстановяване.

В конкретния случай, АПВ и решението на директора на ТД на НАП – Пловдив са валидни административни актове, като издадени от компетентни органи, след извършена проверка, в писмена форма и съдържат изложение на фактически и правни основания за постановяването им, но същите не съставляват адекватни мотиви на акта, тъй като не отговарят на предмета на производството. Установеният порок на формалната законосъобразност на оспореното решение и потвърдения с него АПВ разкриват и неговата необоснованост и материална незаконосъобразност. Това е така, защото, както в АПВ, така в решението, изобщо не е коментирано, че са налице очаквания установените задължения по ЗДДС при ревизията да превишават размера на декларирания ДДС за възстановяване по предявената СД за данъчен период м.09.2023 г. По съществото си всички изложени от административния орган мотиви касаят наличието или липсата на осъществени доставки - факти и обстоятелства, които следва да бъдат установявани едва с издадения в края на производството ревизионен акт. Липсват мотиви по съществения за законосъобразността на процесното АПВ и потвърждаващото го решение въпрос, а именно, налице ли е обоснованост на предположенията за размера на данъците, които се очаква да бъдат установени при ревизията.

Въпреки че, според чл.129 ал.3 от ДОПК наличието на проверки по прихващане и възстановяване, не изключва извършването на ревизия, то този текст не може да обоснове извод, че задълженията, по повод на които е издаден обжалваният акт за прихващане, потвърден с решение на директора на ТД на НАП – Пловдив, са обосновани така, както изисква чл.92 ал.11 от ЗДДС.

Логическото тълкуване на разпоредбата на чл.92 ал.11 от ЗДДС налага извод, че този институт е форма на предварително обезпечаване на бъдещи публични вземания, които предстои да се установят с ревизионен акт, като самата норма, от една страна, предполага налично ревизионно производство, а, от друга, урежда ред за оспорване, идентичен с този, предвиден за института на останалите, предвидени в ДОПК обезпечителни мерки.

Изложеното дотук води до извода, че в този процесуален акт следва да се посочи какъв е размерът на очакваните да бъдат установени с ревизионен акт данъци и/или други публични вземания, който размер, на практика, ще се обезпечи чрез прихващането с вземането на провереното лице. Не е предвидена възможност за отказ да се прихване надвнесен данък, а само възможност да се откаже пълно или частичното му възстановяване. Предвидената обвързана компетентност, произтичаща от нормата, дава възможност на приходния орган при обосновано очаквано установяване на публични вземания, надхвърлящи надвнесен и подлежащ на възстановяване ДДС, да прихване изцяло тази подлежаща на възстановяване сума от очаквания по-голям размер на бъдещите публични вземания или да възстанови частично надвнесения данък до по-малкия размер на очакваните да бъдат установени чрез ревизионен акт публични вземания, като във втория случай техният размер ще е по-малък от дължимата за възстановяване сума. В акта следва да се посочи какви именно данъци се очаква да бъдат установени в ревизията, какъв ще бъде техният размер и кога е настъпила изискуемостта им, като се мотивира дали се отказва пълно или частично възстановяване на надвнесен данък или се прихваща този надвнесен косвен данък с тези изискуеми публични вземания, които ще бъдат установени.

Видно от съдържанието, както на АПВ, така и на потвърждаващото го решение, такава проверка и мотиви не се съдържат. Съобразно изложеното, настоящият съдебен състав намира, че доказателствата, които са били събрани и обсъдени при проверката, не водят до извод, че са налице "обосновани очаквания" на задължения по ЗДДС, които ще бъдат установени, респ. не са доказани основания за обезпечаването на такива задължения. При липсата на императивно определените в разпоредбата на чл.92 ал.11 от ЗДДС условия, за органите по приходите не са били налице основания за направения отказ за възстановяване на декларирания данък за данъчен период м.08. 2023 г.

Тук следва да се посочи, че органите по приходите са се ограничили само до изброяване на извършените от тях действия по събиране на доказателства. Посочили са, че са изпратили редица искания за представяне на документи, както да ревизираното дружество, така и до негови контрагенти, които са представили изисканите документи и писмени обяснения, в т. ч. фактури за покупки, ЧМР, транспортни документи и пр. в един значителен обем, с данни за извършени плащания и счетоводно отразяване, но след органите на приходната администрация са приели, че тези документи не удостоверяват извършване на ВОД, така, както е посочено от РЛ. Тези факти, обаче, останаха недоказани в настоящото производство.

Тук съдът намира за необходимо да отбележи, че предвид значителния обем на представените документи, удостоверяващи реалността на процесните доставки в ревизионното производство, при проверката по издаването на АПВ, в административното такова, както и в настоящото съдебно производство, се изключва всякаква възможност всички те да са съставени за целите, както на ревизията, така и на съдебното дирене. Това, че в някои от тях се констатират пропуски, не означава, че ВОД не са извършени, и в този смисъл съдът ги цени изцяло.

На следващо място, независимо от така представените доказателства, които съдът съобразява при постановяване на настоящото решение, на основание чл.142 ал.2 от АПК, следва да се посочи, че според решение на СЕС от 21 юни 2012 по съединени дела С-80/11 и С-142/11, ако е установено предаването и приемането на стоките между доставчика и получателя и последващата им реализация чрез облагаеми доставки или за целите на икономическата дейност, неизпълнението на задълженията на прекия доставчик или предходните във връзка със заприходяване на стоките в тяхното счетоводство или други неизпълнения на задължения във връзка с воденото от тях счетоводство и доказване произход на стоката или направени съпътстващи разходи, могат да обосноват отказ на право на данъчен кредит, само, ако въз основа на обективни данни е установено, че получателят на стоките е знаел или е трябвало да знае, че конкретната сделка е част от данъчна измама, извършена от доставчика или стопански субект по веригата, каквито констатации в случая липсват.

Все в тази насока следва да бъде съобразено и че в т.47 от решение на СЕС по дело С-18/13 се сочи, че "... евентуалното неизпълнение от страна на доставчика на някои счетоводни изисквания не може да постави под въпрос правото на приспадане, с което разполага получателят на услугите, що се отнася до платения за тях ДДС, когато фактурите за предоставените услуги съдържат цялата изискуема информация по член 226 от Директива 2006/112... ", а спор, че процесните фактури съдържат цялата изискуема информация по чл.226 от Директива 2006/112, не се формира между страните.

И не на последно място, следва да се отбележи също така, че справката-декларация е документ, в който регистрираното лице е длъжно да декларира за всеки данъчен период определена информация, свързана с неговата дейност, която е основание за възникване на права и задължения. За всеки данъчен период регистрираното лице е длъжно да подаде справката-декларация в съответната териториална дирекция до 14-то число включително на месеца, следващ данъчния период, за който се отнася. Заедно със справката-декларация за периода регистрираното лице представя копие от дневника за продажбите и копие от дневника за покупките, в частта им включваща всички документи отнасящи се за съответния данъчен период. Редът за формиране на задълженията по ЗДДС е специален и е подчинен на задължителна процедура по прихващане, приспадане и възстановяване на възникнал данък за възстановяване като резултат от съответния данъчен период, съгласно уредбата в ЗДДС и ППЗДДС, след изчерпването на която процедура, може да остане данък добавена стойност за внасяне, който е дължим в определен от закона срок. Когато за определен данъчен период общата сума на данъчния кредит превишава общата сума на начисления от регистрираното лице данък, разликата представлява резултат за периода - данък за възстановяване, който се прихваща, приспада или възстановява при определени законови предпоставки. Месечната справка - декларация не може да бъде разглеждана изолирано от останалите месечни-справки декларации, както и от годишната справка-декларация, подавана при определени в закона случаи. Поредността на процедурата при данък за възстановяване по чл.92 от ЗДДС е прихващане, приспадане, възстановяване.

С АПВ не може да се променят или игнорират данни в подадени СД по ЗДДС. Преценката относно наличието или не на документи, удостоверяващи ВОД и, съответно, налице ли са извършени такива доставки, съответно, да бъде начислен данък, както относно съществуването или не на правоотношение между страните по фактурите, може да бъде извършено единствено в хода на ревизионно производство и с ИАА - РА. Корекция на данни в СД по ЗДДС може да бъде извършена по съответния ред, като до извършване на такава корекция органът по приходите е длъжен да се съобрази с данни в подадените СД по ЗДДС за 12 месечен период назад.

С оглед съдебната практика на СЕС и ВАС и на база събраните по делото доказателства настоящият съдебен състав намира, че събраните в рамките на проверката по прихващане или възстановяване доказателства не обуславят извод за наличие на "обосновани очаквания" на задължения по ЗДДС, които ще бъдат установени, респ., не са доказани основания за обезпечаването на такива задължения. При липсата на императивно определените в нормата на чл.92 ал.11 от ЗДДС условия, за органите по приходите не са били налице основания да откажат възстановяване на декларирания ДДС за данъчен период м.09.2023 г. Обжалваното Решение № 303 от 19.12.2023 г. на директора на ТД на НАП – Пловдив, с което е потвърден АПВ по реда на чл.92 ал.11 от ЗДДС № Р-16001623006223-171-001 от 28.11.2022 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП – Пловдив, с който е отказано частично възстановяване на деклариран ДДС за възстановяване по чл.92 ал.3 от ЗДДС в размер на 988 427.32 лв. за данъчен период м.09.2023 г., противоречи на чл.92 ал.11 от ЗДДС.

С оглед на гореизложеното, съдът намира, че жалбата е основателна, обжалваният акт е незаконосъобразен и неправилен, и следва да бъде отменен, като на основание чл.160 ал.3 ДОПК преписката следва да бъде върната на органа по приходите при ТД на НАП - Пловдив за решаване на въпросите по същество, съобразно дадените по-горе в решението указания по тълкуването и прилагането на закона.

Предвид изхода на спора и претенциите на страните за присъждане на разноски по делото, съдът намира, че такива се следват на жалбоподателя и същите се констатираха в размер на 47 218.38 (четиридесет и седем хиляди двеста и осемнадесет и 0.38) лв., представляващи 50.00 лв. платена държавна такса, 47 163.38 лв. адвокатско възнаграждение и 5.00 лв. такса за издаване на съдебно удостоверение.

Воден от горното, Административен съд – Пловдив, ХІ състав,

Р Е Ш И :

ОТМЕНЯ по жалба на "Контест" ООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление: - гр. Пловдив, [жк], [улица], сграда 6, ет.3, ап.Г-11, представлявано от Н. С., Решение № 303 от 19.12.2022 г. на директора на ТД на НАП - Пловдив, с което е потвърден Акт за прихващане или възстановяване /АПВ/ № Р-16001623006223-171-001/28.11.2023 г. на орган по приходите при ТД на НАП – Пловдив, с който е отказано възстановяване на деклариран ДДС за възстановяване в размер на 988 427.32 лв. за данъчен период м.09.2023 г. по реда и при условията на чл.92 ал. 11 от ЗДДС.

ОСЪЖДА Национална агенция за приходите с адрес гр. София, [улица]да заплати на "Контест" ООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление: - гр. Пловдив, [жк], [улица], сграда 6, ет.3, ап.Г-11, представлявано от Н. С., сумата от 47 218.38 (четиридесет и седем хиляди двеста и осемнадесет и 0.38) лв., разноски по делото.

Решението е окончателно.