О П Р Е Д Е Л Е Н И Е
№2839 10.12.2019 година гр.Бургас
Административен съд - гр. Бургас VІІ-ми състав,
На десети декември две хиляди и деветнадесета година.
В закрито заседание в следния състав:
Председател:…Румен Йосифов
Секретар: Сийка Хардалова,
като разгледа докладваното от съдия Румен Йосифов,
административно дело № 3021 по описа за 2019 година, за да се произнесе взе
пред вид следното:
Производството е по реда на чл.60, ал.4 от Административнопроцесуалния
кодекс (АПК), вр. чл.188 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС).
Образувано е по жалба на „Миркос 2010“ЕООД, ЕИК-*********,
гр.Бургас, ж.к.Изгрев, бл.21, вх.А, ет.4, ап.9 представлявано от управителя С.
Р. К., ЕГН-**********, против разпореждане за допускане на предварително
изпълнение на заповед за налагане на принудителна административна мярка № ФК-609-0340829/04.12.2019г.
на началник сектор „Мобилни групи“-Бургас, отдел
„Оперативни дейности“, дирекция „Оперативни дейности“, Главна дирекция (ГД)
„Фискален контрол“, в Централно управление (ЦУ) на Национална агенция по
приходите (НАП), с която е наложена принудителна административна мярка (ПАМ) –
запечатване на търговски обект: магазин Смехорани, находящ се в гр.Бургас, ж.к.Зорница,
бл.75, стопанисван от „Миркос 2010“ЕООД и забрана за достъп до него за срок от
14 (четиринадесет) дни на основание чл.186, ал.1, т.1, б.„а“ и чл.187, ал.1 от ЗДДС.
Жалбоподателят счита разпореждането за допускане на
предварително изпълнение на заповедта за налагане на принудителна
административна мярка (ПАМ) за незаконосъобразно, като моли за неговата отмяна.
Твърди, че първото от посочените две основания за допускане на предварително
изпълнение – за предотвратяване и преустановяване на административни нарушения
от същия вид, е такова за налагането на мярката, но не и за предварителното й
изпълнение. По отношение на второто основание – защита на особено важни
държавни интереси, намира, че същото не е налице, като излага аргументи за
това. Твърди, че необходимостта от предварително изпълнение не се установява и
от останалите посочени фактически основания, защото не е обосновано как
среднодневният оборот и установената разлика в касовата наличност обосновават
нуждата от предварително изпълнение. Счита, че запечатването на обекта би го
лишило от приходи, което ще доведе до по-малко постъпления във фиска. До
момента няма твърдения той да е извършвал други нарушения на данъчното
законодателство.
След подаването на жалбата направо пред съда,
незабавно беше изискана административната преписка по която е постановено
оспореното разпореждане.
Административен
съд - Бургас намира, че жалбата е процесуално допустима като подадена в срока
по чл.60, ал.4 от АПК, във връзка с чл.186, ал.4 от ДОПК от надлежна страна,
имаща право и интерес от обжалването. Разгледана по същество е основателна.
С
процесната заповед №
ФК-609-0340829/04.12.2019г., на основание чл.186, ал.1, т.1, б“а“ от ЗДДС и
чл.186, ал.3 от ЗДДС, за нарушение на чл.25, ал.1, т.1 във връзка с чл.3, ал.1
от Наредба
Н-18/13.12.2006г. на МФ за регистриране и отчитане на продажбите в търговските
обекти чрез фискални устройства, във връзка с чл.118, ал.1 от ЗДДС, е наложена
принудителна административна мярка – запечатване на търговски обект – магазин
Смехорани, находящ се в гр.Бургас, ж.к.Зорница, бл.75 и забрана за достъп до
него за срок от 14 дни. В заповедта
е включено разпореждане за предварително изпълнение на ПАМ, за което са
посочени пет фактически основания, а именно: 1.При извършена контролна покупка
на комплект – шапка с шал на стойност 12,00 лева, заплатена в брой, не е
издаден фискален бон от наличното в обекта фискално устройство; 2.Наличие на
касова разлика в размер на 82,75 лева между наличните парични средства в касата
и тези, маркирани във ФУ (фискалното устройство). Установената положителна
разлика се дължи закономерно и на други неотчетени приходи и е индиция за
системно неизползване на касовия апарат; 3.Средно-дневен оборот на стойност
97,72 лева; 4.Има наличие на непогасени публични задължения в размер на 103,39
лева към 03.12.2019г.; 5.Декларирани финансови резултати от дейността на
дружеството по години, а именно: данъчна печалба за 2018г. – 320,24 лева;
2017г. – 258,28 лева, 2016г. – 3176,15 лева. съпоставяйки местоположението на
обекта – оживена улица с постоянен клиентопоток и средно-дневните обороти за
този тип дейност, декларираният финансов резултат е намерен за нереално
нисък.
Прието е, че
предварителното изпълнение е наложително за предотвратяване и преустановяване
на административни нарушения от същия вид, с цел да се защитят особено важни
държавни интереси, а именно интереса на държавния бюджет за законосъобразното
регистриране и отчитане на продажбите чрез фискално устройство в проверения
търговски обект от задълженото лице, респективно за правилното определяне на
реализираните от същия доходи и размера на неговите публични задължения, както
и че съществува опасност, от закъснението на изпълнението да последват
значителни или трудно поправими вреди за бюджета. Посочено е и че с
извършването на нарушението се е стигнало до отклонение от данъчното облагане
чрез неиздаване на ФКБ за извършените продажби, препятстващо възможността за
проследяване на оборота. Необходимостта от предварителното изпълнение е
предопределена с оглед начина и вида на организиране на отчетността, които са
довели до извършеното деяние и
индиректно от степента на неговата обществена опасност. Търговеца е извършил
административно нарушение с което засяга основния ред в търговския оборот и
следва да бъдат предприети мерки за защита на фиска, като се предотврати
веднага възможността неотразяването на продажби чрез неиздаване на ФКБ да се
превърне в системно нарушение и да се коригира неговото поведение към спазване
на отчетността и начисляването на дължимите данъци върху, реализираните
обороти. По-ранното налагане на ПАМ ще предотврати възможността да се допусне
отново административно нарушение от същия търговец и препятства опасността
незаконосъобразното поведение да се превърне в практика, като представлява и
превенция на непосредствено настъпващите вреди за фиска. Налагането на
финансовата дисциплина, чрез спазване на отчетността при реално реализирани
продажби без отклонение в данъчното облагане безспорно представлява защита на
особено важни държавни и обществени интереси, свързани с регулярност на приходите
в държавния бюджет и нормално функциониране на държавна бюджетна система.
Констатираното нарушение обосновава извода за укриване на приходи, които не
могат да бъдат постоянно контролирани, а също и определени по размер в тяхната
съвкупност. Това нарушение води до ощетяване на бюджета и следователно е от
значим интерес, както за държавата, така и за обществото. Следователно с
предварителното изпълнение са осъществява защита интереса на фиска, свързан със
заплащане на данъци върху действително реализираните приходи от продажби.
Установяването на укрити приходи от продажби, до което ще се стигне, когато не
се издават касови бележки за документиране на продажбите попада в хипотезата на
„трудно поправими вреди“ по чл.60, ал.1, предл.4 от АПК. Разпореждането е съобразено
и с характера и целта на наложената ПАМ – преустановителен и превантивен
характер с цел предотвратяване укриването на приходи и отклонение от данъчно
облагане и с оглед на това отлагането на ПАМ във времето би попречило за
постигане на посочените цели. Охраняването на държавния бюджет безспорно
обосновава наличието на хипотеза на защита на особено важен държавен интерес,
изразяващ се в гарантиране и осигуряване на постъпления в него.
Обстоятелството, че търговецът не е издал фискален бон при продажба, препятства
възможността за проследяване на регистрираните обороти и влияе върху размера на
публичните му задължения, което от своя страна води до ощетяване на фиска.
Превенцията срещу този нежелан резултат за фиска, а от там и за държавата и
обществото е именно разпореждането за предварително изпълнение на ПАМ.
Разпореждането,
с което е допуснато предварителното изпълнение на заповедта, е
незаконосъобразно.
Съгласно
нормата на чл.188, ал.1 от ЗДДС, принудителната административна мярка по
чл.186, ал.1 от ЗДДС, подлежи на предварително изпълнение при условията на АПК.
В нормата на
чл.60, ал.1 от АПК е регламентирана възможността административния орган да
включи в административния акт разпореждане за предварителното му изпълнение,
ако това се налага, за да се осигури животът или здравето на гражданите, да се
защитят особено важни държавни или обществени интереси, при опасност, че може
да бъде осуетено или сериозно затруднено изпълнението на акта или ако от
закъснението на изпълнението може да последва значителна или трудно поправима
вреда, или по искане на някоя от страните – в защита на особено важен неин
интерес. В този смисъл, в тежест на административния орган е да изложи
конкретни съображения за наличието на някоя от изброените предпоставки, които
да обуславят постановяване на разпореждането му за предварително изпълнение,
като преценката му следва да се направи и да бъде изложена под формата на
мотиви, за постановяване на разпореждането.
Следва да се
има в предвид, че когато законодателят с норма в закона допуска предварително
изпълнение на някоя категория административни актове, той предпоставя, че за
тази категория актове, с оглед техния предмет и обществените отношения, които
охраняват, се презумира наличието на една или няколко от предпоставките на
чл.60, ал.1 от АПК. Само в тези случаи може да се обобщава, че всеки
административен акт от тази категория защитава особено важни интереси –
държавни и обществени и именно това налага неговото предварително изпълнение.
Във всички останали случаи административният акт подлежи на изпълнение след
влизането му в сила, тоест принципа е че административните актове се изпълняват
след като влязат в сила, а хипотезата, при която на акта е придадено
предварително изпълнение със закон е изключение, като в тежест на органа е да
докаже наличието на сочената от него предпоставка.
От
регламентираните в чл.60, ал.1 от АПК хипотези се вижда, че такова разпореждане
може да бъде постановено само в изключителни случаи, при наличието на една или
повече от предпоставките. Приложението на чл.60, ал.1 от АПК за всеки
административен акт, когато за този акт законът не предвижда предварително
изпълнение, не е разума на закона вложен в тази разпоредба.
От
административния орган са посочени пет фактически основания за допускане на
предварително изпълнение на издадената заповед, които не могат да се обосноват
изводите направени от органа за допускане на предварително изпълнение на
издадената заповед.
Административният
орган е приел, че предварителното изпълнение следва да се допусне на няколко
основания, първо – за предотвратяване и преустановяване на административни
нарушения от същия вид, второ – за да се защитят особено важни държавни
интереси, а именно интереса на държавния бюджет за законосъобразното
регистриране и отчитане на продажбите чрез фискално устройство в проверения
търговски обект от задълженото лице, респективно за правилното определяне на
реализираните от същия доходи и размера на неговите публични задължения, трето
- поради съществуваща опасност,
изпълнението на акта да бъде осуетено или сериозно затруднено и четвърто – тъй
като от закъснението на изпълнението могат да последват значителни или трудно
поправими вреди за бюджета.
Първото
посочено основание – за предотвратяване и преустановяване на административни
нарушения от същия вид, не е предвидено от законодателя, като основание за
издаване на разпореждане за допускане на предварително изпълнение на наложената
ПАМ. Това основание е предвидено в нормата на чл.22 от ЗАНН, но за налагане на
принудителни административни мерки, а не за допускане на разпореждане за
предварително им изпълнение, поради което същото не обосновава извода за
необходимостта от такова изпълнение.
Посочените
факти, не обосноват и наличието на другите посочени основания – за да се
защитят особено важни държавни интереси, а именно интереса на държавния бюджет
за законосъобразното регистриране и отчитане на продажбите чрез фискално
устройство в проверения търговски обект от задълженото лице, респективно за
правилното определяне на реализираните от същия доходи и размера на неговите
публични задължения; поради съществуваща опасност, изпълнението на акта да бъде
осуетено или сериозно затруднено и тъй като от закъснението на изпълнението
могат да последват значителни или трудно поправими вреди за бюджета.
Неиздаването
на фискален бон е основание за налагане на ПАМ, а не за допускане на нейното
предварително изпълнение, тъй като това означава, че за всяка ПАМ аналогична на
процесната би следвало да има винаги
предварително изпълнение и ако то е било нужно, законодателя изрично би
го предвидил, а не би оставил това да се извършва въз основа на преценка за
всеки конкретен случай от административния орган. Предвид неотчетения размер на
продажба от 12,00 лева, трудно би могло да се приеме, че в случая е налице е
защитим държавен интерес от категорията на визирания в чл.60, ал.1 АПК, който
да представлява самостоятелно основание за издаване на разпореждане за
предварително изпълнение на издадения индивидуален административен акт.
Неизпълнението на законовото изискване за издаване на касов бон безспорно е
основание за издаване на ПАМ по силата на закона, но не може във всички случаи
да се разглежда и като основание за допускане на предварителното изпълнение на мярката.
В процесният
случай от справка, която съдът извърши в деловодната система на Административен
съд - Бургас установи, че за цялата 2018г. и 2017г., както и за 2019г. към
настоящия момент всеки обжалван административен акт издаден от този орган на
основание чл.186, ал.1 от ЗДДС съдържа разпореждане за предварително
изпълнение. Такъв е и процесният акт. Така административният орган придава
изключителност на издадените по реда на чл.186 от ЗДДС административни актове,
каквато самият законодател не е предвидил в ЗДДС, защото в противен случай би
постановил предварително изпълнение на този тип административни актове със
самия закон.
Необходимостта
от предварително изпълнение не се установява и от следващите посочени основания,
а именно констатираната разлика в касовата наличност, че средно-дневния оборот
е на стойност 97,72 лева, който е преценен като нисък. Формирането на извод, че
положителната разлика в касовата наличност е извършено на основанието
предположение, че това се дължи и на
други неотчетени приходи, но не е подкрепено с доказателства. Не може да се
приеме и твърдението, че оборотите на търговеца са ниски. В случая не става
ясно как посоченият оборот, съответно декларирания финансов резултат,
обосновават нуждата от предварително изпълнение на наложената ПАМ. По делото не
са представени никакви доказателства и не може да се установи откъде органът е
направил този извод. Липсват доказателства да е извършвана съпоставка с други
търговски обекти, които да имат дейност съпоставима с тази на търговеца. След
като не е извършен анализ както на дейността на търговеца и неговите обороти,
така и на дейността и оборотите на други търговци, за които да може да се
приеме, че са съпоставими, изводът на органа по приходите за ниски средно-дневни
обороти и финансов резултат, е необоснован. Също така, наличието на ниски
обороти на търговеца и декларирания финансов резултат не са сред основанията
въз основа на които да се направи извода за наличието на нужда от предварително
изпълнение на наложената ПАМ, още повече, че не е изследвано на какво се дължат
те.
Както беше
посочено вече, заповедта за налагане на ПАМ по ЗДДС е административен акт, за
който законодателят не е допуснал предварително изпълнение по нормативен път.
Това означава, че по принцип целта, за която се налага ПАМ на основание чл.186,
ал.1 от ЗДДС ефективно може да бъде постигната без да се налага предварителното
изпълнение на тази мярка. Самата мярка се състои в запечатването на търговския
обект, в който е констатирано нарушението, за определен срок, не по-дълъг от 30
дни. Със запечатването на търговския обект се цели преустановяване на
административното нарушение. С тази ПАМ не може да се защити фиска, защото
изпълнението и́ не се състои в събирането или предотвратяване на
разхищаването на средства и имущество, които съответния търговец притежава и
които могат да послужат за ефективно събиране на дължими публични задължения.
За това нейното предварително изпълнение по никакъв начин не може да допринесе
за защита интереса на държавния бюджет, свързан със заплащането на данъци върху
действително реализирани приходи, както твърди органа. Ефектът от изпълнението
на процесната ПАМ не би бил по-различен, ако тя се изпълни след като
административният акт, който я постановява влезе в сила.
Установяването
на укрити приходи от продажби може и да попада в хипотезата на труднопоправими
вреди, но само ако се констатирана, макар и чрез косвени доказателства, че
заплащането на данъчните задължения, произтичащи от тези укрити приходи не може
да бъде обезпечено. Дори тогава обаче с предварително изпълнение на ПАМ, като
процесната не може да се предотврати настъпването на труднопоправимата вреда.
Защото със запечатването на търговският обект не може да не постигне
предотвратяване на укриването на приходи, нито да се обезпечат публичните
вземания възникнали от тези укрити приходи, както и не може да доведе до защита
на вземанията, които фискът евентуално има.
На следващо
място, абсолютно неправилно административният орган счита, че превенцията срещу
ощетяване на фиска е именно разпореждането за предварително изпълнение.
Предварителното изпълнение означава единствено, че административният акт ще
бъде изпълнен преди да е влязъл в сила. Заповедта за налагане на ПАМ, с която е
постановено запечатване на търговски обект няма по никакъв начин да обезпечи
неощетяването на фиска, защото чрез запечатването на търговския обект не могат
да се събират данъчни задължения. Напротив, така дейността на търговеца
временно ще бъде спряна, а от там и неговите приходи, които да обезпечат
плащането на публични задължения.
Независимо от горното от представената административна преписка не се
установява, че към момента на издаване на заповедта – 04.12.2019г., да е
съставен АУАН и да е издадено наказателно постановление. Актът е съставен едва
на следващия ден, а наказателно постановление явно не е издадено още.
Същевременно в хипотезата на допускане на предварително изпълнение на
наложената ПАМ по ЗДДС, преди съставяне на АУАН и издаване на наказателно постановление
против жалбоподателя, се стига до нарушаване на неговите права. В нормата
чл.187, ал.4 от ЗДДС, е предвидено, че „Принудителната
административна мярка се прекратява от органа, който я е приложил, по молба на
административнонаказаното лице и след като бъде доказано от него, че глобата
или имуществена санкция е заплатена изцяло.“, тоест налице е законова
възможност за прекратяване на наложената ПАМ в случай на заплащане на
глобата/имуществената санкция, без значение дали наказателното постановление се
оспорва и влязло ли е в сила, която възможност изрично е посочена в процесната
ЗНПАМ. С допускане на предварително изпълнение на тази ПАМ, преди издаване на
НП за констатираното нарушение, от една страна търговеца се лишава от тази
процесуална възможност за защита, а от друга страна това води до невъзможност
да се постигнат целените от законодателя правни последици с налагането на ПАМ,
а именно своевременно заплащане на наложната глоба/имуществена санкция. Също
така, в случая, не допуснатото предварително изпълнение, а своевременното
издаване на АУАН и наказателно постановление за констатираното нарушение би
довело до защита на държавния бюджет, тъй като в него биха били налице
своевременно постъпления от заплащане на наложени административни наказания, а безспорно
от действията по запечатване на един търговски обект, не биха постъпили никакви
приходи в полза на държания бюджет, както беше посочено вече.
С оглед на изложеното, искането за отмяна на
допуснатото с разпореждане на административния орган предварително изпълнение
на принудителната административна мярка, наложена със заповед за налагане на
принудителна административна мярка № ФК-609-0340829/04.12.2019г. на началник
сектор „Мобилни групи“-Бургас, отдел „Оперативни дейности“, дирекция
„Оперативни дейности“, ГД „Фискален контрол“, в ЦУ на НАП, е основателно и
следва да бъде уважено.
Мотивиран от горното и на
основание чл.60 ал.5 и 6 от АПК, Административен съд - гр.Бургас, VІІ-ми състав,
О П Р Е Д Е
Л И
ОТМЕНЯ
разпореждане
за допускане на предварително изпълнение на заповед за налагане на принудителна
административна мярка № ФК-609-0340829/04.12.2019г. на началник сектор „Мобилни
групи“-Бургас, отдел „Оперативни дейности“, дирекция „Оперативни дейности“, ГД
„Фискален контрол“, в ЦУ на НАП.
Определението може да се обжалва с частна жалба пред
Върховния административен съд в 7- дневен срок от съобщаването му на страните.
СЪДИЯ :