Решение по дело №219/2021 на Административен съд - Русе

Р  Е  Ш  Е  Н  И  Е

№ 27

гр.Русе, 14.07.2021 г.

В  ИМЕТО  НА  НАРОДА

Административен съд-Русе, 7-ми състав, в открито заседание на четиринадесети юни, през две хиляди двадесет и първа година, в състав:

                                                               СЪДИЯ: Йълдъз Агуш

при секретаря Мария Станчева като разгледа докладваното от съдията адм.д. № 219 по описа за 2021 г., за да се произнесе, взе предвид следното:

Производството е по реда на чл.156 и сл. от ДОПК.

Образувано е по жалба на Ц.Д.А. ***, против ревизионен акт № Р-03001820005159-091-001/14.01.2021 г., издаден от Н.И.Б., на длъжност началник сектор „Ревизии“ в дирекция „Контрол“ при ТД на НАП – Варна, възложил ревизията и от Б.Т.Б., заемащ длъжност главен инспектор по приходите в същата дирекция, ръководител на реизията, с който са установени задължения, за данък по чл.48, ал.2 от ЗДДФЛ, за следните данъчни периоди:

1/за 2016г. главница – 31815.00лв. и лихва – 13528.29лв.,

2/за 2017г. главница – 32269.00лв. и лихва – 10622.72лв.,

3/за 2018г. главница – 32153.00лв. и лихва – 5582.56лв.

В жалбата и депозираната писмена защита се развиват подробни съображения за незаконосъобразност и необоснованост на обжалвания РА.

Жалбоподателят сочи, че не оспорва установените факти и обстоятелства в хода на ревизионното производство. Твърди, че установените факти за посочените три години, относно получени доходи от наем /рента/ на земеделски земи, са подробно, правилно  и точно установени по години, платци и получени суми, поради което не е налице спор за факти и обстоятелства.

В жалбата се релевира твърдението, че на основание чл.13. ал.1. т.24 от ЗДДФЛ не са облагаеми доходите, получени от рента, аренда или друго възмездно предоставяне за ползване на земеделска земя.

Твърди, че не може да бъде приравнен на едноличен търговец по смисъла на чл.26. ал.7 от ЗДДФЛ, тъй като отдаването под наем, рента и аренда на земеделска земя не е включено в понятието „търговски сделки" по чл.1. ал.1 от ТЗ и не е образувал „предприятие".

Счита, че не може да бъде приравнен на ЕТ по чл.29а, ал.7 от ЗДДФЛ за целите на прилагането на чл.13, ал.5 от ЗДДФЛ, защото за целите на облагането по чл.29а, ал.7 от ЗДДФЛ възмездното предоставяне на ползване на земеделски земи не е дейност на земеделски стопанин или земеделски производител.

Твърди, че не може да бъде приравнен на едноличен търговец по смисъла на чл.26. ал.7 от ЗДДФЛ, тъй като отдаването под наем, рента и аренда на земеделска земя не е включено в понятието „търговски сделки" по чл.1. ал.1 от ТЗ и не е образуват „предприятие".

Моли съда да постанови решение, с което да отмени оспорения ревизионен акт. Претендира присъждането на направените по делото разноски.

Ответникът по жалбата – директорът на Дирекция "ОДОП“ – Варна, чрез процесуалния си представител, намира депозираната жалба неоснователна и моли тя да бъде отхвърлена. Претендира присъждането на юрисконсултско възнаграждение.

Съдът, след преценка на становищата на страните и събраните по делото доказателства, като извърши проверка по чл.160, ал.2 от ДОПК, намира за установено следното:

Жалбата е подадена в срок, от процесуално легитимирана страна, при наличие на правен интерес, след обжалване на ревизионния акт по административен ред, при което той е бил потвърден , поради което е допустима.

Разгледана по същество, жалбата е неоснователна.

Производството, по което е издаден обжалвания ревизионен акт, е започнало със заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-03001820005159- 020-001/27.08.2020г., издадена, на основание чл.112 и чл.113 от ДОПК, от Н.И.Б., на длъжност началник сектор „Ревизии“ в дирекция „Контрол“ при ТД на НАП – Варна.

 Със заповедта са определени ревизиращите органи, периода на ревизията – от 01.01.2016г. до 31.12.2018 г., вида на ревизираните данъчни задължения – годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ, както и срока за извършване на ревизията – два месеца от датата на връчване на ЗВР.

С т.11 от заповед № Д-2273/20.12.2018 г., на основание чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК, считано от 02.01.2019 г., Н.И.Б., в качеството на началник сектор „Ревизии“, е надлежно оправомощена от директора на ТД на НАП – Варна да издава заповеди за възлагането на ревизии. ЗВР е връчена на жалбоподателя на 31.08.2020 г., по електронен път в ИС „Контрол“, като това обстоятелство е удостоверено чрез активиране на електронната препратка към документа, както и неговото изтегляне от посочените IP адрес и електронна поща, съгласно чл.30, ал.6 от ДОПК.

Ревизионният доклад № Р-03001820005159-092-001/12.11.2020г. е издаден в законоустановения срок и от ревизиращия екип, на който е била възложена ревизията –Б.Т.Б.– главен инспектор по приходите и ръководител на ревизията и Т.В.Н. – главен инспектор по приходите. Докладът, заедно с приложените към него документи, също е връчен по електронен път на жалбоподателя  - на 17.11.2020 г. В срока по чл.117, ал.5 от ДОПК жалбоподателят не е подал възражение срещу него.

Въз основа на доклада е издаден оспореният ревизионен акт Р-03001820005159-091-001/14.01.2021 г.

Същият е издаден от компетентни органи по приходите съгласно чл.119, ал.2 от ДОПК - от Н.И.Б. – на длъжност началник сектор „Ревизии“ в дирекция „Контрол“ при ТД на НАП – Варна, възложил ревизията и Б.Т.Б., на длъжност главен инспектор по приходите в същата дирекция, ръководител на ревизията, чиято длъжност е сред посочените в чл.113, ал.6 от ДОПК вр.чл.7, ал.1, т.4 от ЗНАП.

Ревизионният акт е връчен на жалбоподателя по електронен път на 15.01.2021г.

Последният е подал жалба срещу него, като РА е потвърден изцяло, с решение № 23/25.03.2021 г. на Светлан Христов Петков – директор на дирекция „ОДОП“ - Варна при ЦУ на НАП.

Актовете в хода на ревизионното производство са съставени чрез Информационна система „Контрол“ на НАП като електронни документи по смисъла на чл.3, ал.1 от ЗЕДЕУУ вр. чл.3, т.35 от смисъла на чл. 3, т.35 от Регламент (ЕС) № 910/2014 и представляват текстов запис, съхраняван в електронна форма. На основание чл.184, ал.1 от ГПК вр. § 2 от ДР на ДОПК, ответникът по жалбата е представил същите в заверен препис на хартиен носител. Посочените електронни документи са подписани с квалифициран електронен подпис от органите по приходите, посочени във всеки от тях като техни издатели, като това обстоятелство е проверено в съдебно заседание от 14.06.2021 г. чрез визуализация, в присъствието на процесуалните представители на страните, на файловете, записани на представения от ответника по жалбата и приет по делото оптичен носител. Според чл.25, т.2 от Регламент (ЕС) № 910/2014, правната сила на квалифицирания електронен подпис е равностойна на тази на саморъчния подпис. Следва да се приеме, че всички актове – заповедта за възлагане на ревизията, ревизионният доклад и ревизионният акт, съдържат подпис на органа, техен издател, като задължителен реквизит, предвиден и в чл.117, ал.1, т.10 от ДОПК и чл.120, ал.1, т.8 от ДПОК.

Всички актове са връчени по предвидения в чл.29, ал.4 от ДОПК ред – по електронен път като това е удостоверено чрез активиране на наличната електронна препратка и изтегляне на изпратените файлове – чл.30, ал.6 от същия кодекс.

По тези съображения съдът намира, че ревизионният акт, както и останалите актове в хода на ревизионното производство, са издадени от компетентни органи по приходите и в кръга на техните правомощия.

         Ревизионният акт е издаден в писмена форма и има задължителното съдържание, регламентирано в чл.120 от ДОПК. Съдът не констатира допуснати съществени нарушения на процесуалните разпоредби.

По делото не се спори между страни по отношение на установените факти, за посочения период на ревизията, относно получени доходи от наем /рента/ на земеделски земи, като в жалбата се прави изявление от жалбоподателя, че са подробно, правилно и точно установени, по години, платци и получени суми, поради което не е налице спор за факти и обстоятелства.

         В хода на ревизионното производство са установени следните релевантни за правния спор факти, които не са спорни между страните:

         Оспорващият не е регистриран като едноличен търговец. Регистриран е като земеделски производител. Собственик е на капитала и представляващ на „ДИЧИЯ" ЕООД, ЕИК *********. Управител е на „ШАНС 97" ЕООД, ЕИК *********, като е регистриран по ЗДДС, считано от 14.05.2008 г.

Ц.Д.А. е подал декларации по чл. 50 от ЗДДФЛ, за ревизирания период, както следва:

За 2016 г., с вх. № 1800И0172021/25.04.2017 г., с декларирани:

В Приложение № 1 - Доходи от трудови правоотношения с данъчна основа – 13421.62 лв.; В Приложение № 2 - Доходи от стопанска дейност по чл.29а, ал.1 от ЗДДФЛ на физическо лице, регистрирано като земеделски стопанин с данъчна основа – 73132.34 лв. В Таблица № 1 и 2 към ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ за определяне на окончателния размер на осигурителния доход за 2016 г. върху който се дължат осигурителни вноски за ДОО, ДЗПО и ЗОВ лицето е посочило осигурителен доход върху който се дължат осигурителни вноски – 2410.00 лв. месечно от м. Януари до м. Август включително и 2600.00 лв. месечно от м. септември до м. декември включително.

За 2017 г. вх. № 1800И0238148/11.12.2018 г. с декларирани:

В Приложение № 1 - Доходи от трудови правоотношения с данъчна основа 36583.71 лв.; В Приложение № 2 - Доходи от стопанска дейност по чл.29а, ал.1 от ЗДДФЛ на физическо лице, регистрирано като земеделски стопанин с данъчна основа – 0.00 лв. В Таблица № 1 и 2 към ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ за определяне на окончателния размер на осигурителния доход за 2017 г. върху който се дължат осигурителни вноски за ДОО, ДЗПО и ЗОВ лицето е посочило осигурителен доход върху който се дължат осигурителни вноски – 2600.00 лв. месечно от м. януари до м. декември включително.

За 2018 г. Вх. № 1800И0281525/30.09.2019 г. с декларирани:

В Приложение № 1 - Доходи от трудови правоотношения с данъчна основа 41347.96 лв.; В Приложение № 2 - Доходи от стопанска дейност по чл.29а, ал.1 от ЗДДФЛ на физическо лице, регистрирано като земеделски стопанин с данъчна основа – 0.00 лв. В приложение № 3 - Доходи от възнаграждения по извънтрудови правоотношения с данъчна основа – 955.50 лв. В Таблица № 1 и 2 към ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ за определяне на окончателния размер на осигурителния доход за 2018 г. върху който се дължат осигурителни вноски за ДОО, ДЗПО и ЗОВ лицето е посочило осигурителен доход върху който се дължат осигурителни вноски – 2600.00 лв. месечно от м. януари до м. декември включително.

При извършена проверка в база данни на НАП от подадените справки по чл.73 от ЗДДФЛ от платци на доходи, се установени данни за изплатени доходи, както следва:

 

В хода на ревизията е установено, че Ц.Д.А. е местно лице, по смисъла на чл. 4 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ).

През ревизирания период Ц.Д.А. е приложил чл. 29а, ал.1 от ЗДДФЛ като е избрал доходът от стопанската му дейност като регистриран земеделски производител да се облага с данък върху годишната данъчна основа по чл.28 от с.з.

При извършената проверка в информационната база данни на НАП за подадени справки по чл. 73 от ЗДДФЛ за изплатени доходи от извънтрудови правоотношения, е извършен анализ на представените договори за наем на земеделска земя и допълнителни споразумения към тях, както и на информацията, съдържаща се в извлеченията от банкова сметка № BG74 UNCR 7527 1045 7912 19 на лицето в „Уни Кредит Булбанк" АД, при което са установени получени доходи от рента, аренда или от друго възмездно предоставяне за ползване на земеделска земя.

При извършена справка в Службата по вписванията - Русе за Ц.Д.А. по персонална партида № 161373 са установени множество вписани сделки за придобиване на земеделска земя както следва:

-      през 2010 г. - 5 сделки за покупки на земеделски земи - придобити 67.892 дка:

-      през 2011 г. - 16 сделки за покупка на земеделски земи - придобити 255.643 дка, 23 сделки за придобиване на земеделски земи като „трето лице" по сделките (закупени и платени от Д. А.Д. в полза на Ц.Д.А.) - придобити 1207.620 дка:

-      през 2012 г. - 5 сделки за покупка на земеделски земи придобити 39.510 дка и 53 сделки за придобиване на земеделски земи като „трето лице" по сделките (закупени и платени от Д. А.Д. в полза на Ц.Д.А.) - придобити 896.443 дка:

-      през 2013 г. - 16 сделки по покупка на земеделски земи - придобити 200.092 дка, 4 сделки по дарения на идеални части от земеделски земи, като даренията се направени от лица, от които в същото време или преди това Ц.Д. закупува земеделски земи и дарение от родителите му - придобити 43.416 дка, в т.ч. дарени от родителите му 42.278 дка, 2 сделки по замяна на земеделски земи заменени 50.365 дка и 3 сделки за придобиване на земеделски земи като „трето лице" по сделките (закупени и платени от Д. А.Д. в полза на Ц.Д.А.) - придобити 469.958 дка:

-      през 2014 г. - 6 сделки по покупка на земеделски земи - придобити 62.518 дка, 2 сделки по дарения на идеални части от земеделски земи, като даренията са направени от лица, от които в същото време или преди това Ц.Д. закупува земеделски земи - придобити 1.787 дка, 1 сделка по замяна на земеделски земи - заменени 72.665 дка и 8 сделки за придобиване на земеделски земи като „трето лице" по сделките (закупени и платени от Д. А.Д. в полза на Ц.Д.А.) - придобити 109.034 дка;

-      през 2015 г. - 16 сделки по покупка на земеделски земи - придобити 224.776 дка, 3 сделки по дарения на идеални части от земеделски земи, като даренията са направени от лица, от които в същото време или преди това Ц.Д. закупува земеделски земи - придобити 3,415 дка:

-      през 2016 г. - 6 сделки по покупка на земеделски земи - придобити 66,929 дка, 4 сделки по дарения на идеални части от земеделски земи, като даренията са направени от лица, от които в същото време или преди това Ц.Д. закупува земеделски земи и едно дарение от неговите родители - общо придобити 21,426 дка. 1 сделка по замяна на земеделски земи - заменени 48.165 дка. 1 сделка за придобиване на земеделски земи като „трето лице" по сделката (закупени и платени от Д. А.Д. в полза на Ц.Д.А.) -придобити 41.782 дка.

-      през 2017 г. -12 сделки по покупка на земеделски земи - придобити 225.205 дка, 4 сделки по дарение на идеални части от земеделски земи. като даренията са от лица, от които в същото време или преди това Ц.Д. закупува земеделски земи -- придобити 4,591 дка, 2 сделки за придобиване на земеделски земи като „трето лице" по сделките (закупени и платени от Д. А.Д. в полза на Ц.Д.А.) - придобити 1586.892 дка:

-      през 2018 г. - 11 сделки по покупка на земеделски земи - придобити 162.82 дка. 2 сделки по дарения на идеални части от земеделски земи, като даренията се направени от лица, от които в същото време или преди това Ц.Д. закупува земеделски земи - придобити 2.688 дка и 1 сделка за придобиване на земеделски земи като „трето лице" по сделката (закупени и платени от Д. А.Д. в полза на Ц.Д.А.) - придобити 1419.093 дка.

Установено е, че през ревизираните периоди, закупените земеделски земи са отдавани под наем на „ Шанс 97 " ЕООД, ЕТ „Дием - Д. Д.", „Дичия" ООД, ЗКПУ „Родна земя", ЗКПУ „Златен клас", РПК „Правда", ППК Басарбово и ЕТ „И.Т.И.". Направен е извод, че дейността по отдаване под наем на земеделските земи има характер на дейност по занятие т.е. стопанска дейност, предоставяна в свободен пазар, с цел формиране на доход.

Ревизиращите органи са се мотивирали с чл. 1, ал. 1 от ТЗ, с който качеството „търговец " е определено според вида на извършваната дейност и видовете сделки не са изчерпателно изброени, както и с чл. 1, ал. 3 от ТЗ, съгласно който за търговец се смята и всяко лице, образувало предприятие, което по предмет и обем изисква неговите дела да се водят по търговски начин, дори и ако дейността му не е посочена в ал.1.

Ревизиращите органи са констатирали, че дейността на Ц.Д.А. по придобиване и отдаване под наем на земеделски земи и получаване постоянен и регулярен доход го определя като търговец по смисъла на чл.1, ал.З от ТЗ и предприятие по смисъла на чл.2. т. 1 от ЗСч.

Съгласно чл.13, ал.1, т.24 от ЗДДФЛ не са облагаеми доходите, получени от рента, аренда или друго възмездно предоставяне за ползване на земеделска земя.

На основание чл. 13, ал.5 от ЗДДФЛ разпоредбите на ал. 1, 2 и 4 не се прилагат за доходите от стопанска дейност като търговец по смисъла на ТЗ, включително като едноличен търговец, както и за физическите лица, регистрирани като земеделски стопани, които определят облагаем доход по чл.26.

Установено е, че Ц.Д.А. е регистриран земеделски производител по смисъла на §1, т.1 от ДР на Закона за подпомагане на земеделските производители и притежава регистрация по ЗДДС. На основание чл.123 ЗДДС следва да прилага двустранна форма на счетоводно записване.

Установено е, че в подадените годишни данъчни декларации по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2016г., 2017г. и 2018г. ревизираното лице е декларирало, че доходът от стопанската му дейност като регистриран земеделски производител ще се облага с данък върху годишната данъчна основа по чл.28 от ЗДДФЛ, т.е. приложил е разпоредбата на чл. 29а, ал.1 от ЗДДФЛ.

Ревизиращите органи са приели, че получените през 2016 г., 2017 г. и 2018г. от Ц.Д.А. доходи от отдаване под наем на земеделските земи формират облагаем доход по смисъла на чл.26, ал.1 във връзка с ал.7 от ЗДДФЛ.

В съответствие с принципа на начисляването по чл.26, ал.1, т.4 от ЗСч са установени неотчетени приходи от дейността по отдаване под наем на земеделска земя и на основание чл.78 от ЗКПО е преобразуван в увеличение положителния финансов резултат по години, както следва:

През 2016 г. със сумата 212 105.60 лв., включваща:

-52217.19 лв., получени от „ШАНС 97" ЕООД с посочено основание „наем 15/16":

-88616.99 лв., получени от ЕТ „ДИЕМ-Д. Д." с посочено основание „наем  15/16":

-57288.72 лв., получени от „ДИЧИЯ" ООД е посочено основание „наем зз 15/16": -2524.66 лв., получени от ЗКПУ „РОДНА ЗЕМЯ" с посочено основание „наем земя 15/16";

-2813.20 лв., получени от ЗКПУ „ЗЛАТЕН КЛАС" с посочено основание „рента 2016";

-7656.75 лв., получени от РПК „ПРАВДА" с посочено основание рента 2016": -598.79лв., получени от ППК БАСАРБОВО с посочено основание „наем зз 15/16": - 389.30 лв., получени oт ЕТ „ИЛИЯНА ТОДОРОВА-ИНА" с посочено основание „рента 15/16".

През 2017 г. със сумата 215 129.33 лв., включваща:

-62411,00 лв., получени oт „ШАНС 97" ЕООД с посочено основание „наем зз 16/17":

-54655.08 лв., получени от ЕТ „ДИЕМ-Д. Д." с посочено основание „наем  2016/2017":

-86395.02 лв., получени от „ДИЧИЯ" ООД с посочено основание „наем зз 2016/2017":

-2813.25 лв., получени от ЗКПУ „ЗЛАТЕН КЛАС" с посочено основание „рента 2017";

-8422.43 лв., получени от РПК ..ПРАВДА" с посочсно основание „рента 2017": - 432.55 лв.. получени от ЕТ „ИЛИЯНА ТОДОРОВА-ИНА" с посочено основание „рента 16/17";

През 2018 г. със сумата 214 357.76 лв. включваща:

-62797.95 лв., получени от „ШАНС 97" ЕООД с посочено основание „наем  2017/2018":

-513,00 лв., получени от ЕТ „ДИЕМ-Д. Д." с посочено основание „наем  2017/2018":

-140093.89 лв., получени от „ДИЧИЯ" ООД с посочено основание „наем  2017/2018";

-2813.25 лв., получени от ЗКПУ „ЗЛАТЕН КЛАС" с посочено основание „рента 2018";

-7656.75 лв., получени от РПК „ПРАВДА" с посочено основание „рента 2018";

-482,92 лв., получени от РПК „ПРАВДА“ с посочено основание „рента 2018".

В резултат на извършеното увеличение на счетоводния финансов резултат, формиран по реда на чл.26. ал.1 - ал.7 от ЗДДФЛ са установени допълнителни задължения за данък по чл.48. ал.2 във вр. с ал.8 от ЗДДФЛ, както следва:

-      за 2016 г. - 31815.00 лв. и лихва за забава в размер на 13528.29 лв.,

-      за 2017 г. - 32269.00 лв. и лихва за забава в размер на 10622.72лв.,

-      за 2018 г. - 32153.00 лв. и лихва за забава в размер на 5582.56 лв.

Спорен е въпросът дали при отдаването под наем на земеделска земя Ц.Д.А. е действа като търговец по смисъла на ТЗ и дали получените доходи от наем на земеделска земя могат да се квалифицират като доход от стопанска дейност по смисъла на чл.26. т.7 от ЗДДФЛ.

Съдът споделя изводите на административния орган, че ревизираното лице по същество е образувало предприятие, което по предмет и обем изисква неговите дела да се водят по търговски начин, съгласно чл. 1, ал. 3 от ТЗ, като не са налице изключенията по чл. 2 от ТЗ, поради което несъмнено Ц.Д.А. има търговско качество, независимо от това, че не е регистриран като ЕТ.

В тази връзка следва да се отчете, че правилно е оценен характера на извършваните сделки - множество сделки по закупуване и отдаване под наем на земеделски земи, което обосновава категоричен извод за системност при осъществяване на дейността и приложимостта на чл. 1, ал. 3 от ТЗ.

Следва да се посочи, че изброяването на видовете търговски сделки по чл.1, ал.1 от ТЗ не е изчерпателно, поради което е неоснователно възражението на оспорващия, че сключваните от него сделки са извън посочените в тази норма, поради което не следва да се квалифицират като търговски сделки.

Извършените от оспорващия сделки нямат инцидентен характер, същите са извършвани системно, като предвид броя на сделките, периода в който са сключвани и приходите, които са реализирани, тази дейност следва да се определи като търговска по смисъла на чл.1, ал.3 от ТЗ, като не са налице изключенията по чл.2 от ТЗ.

В разпоредбата на чл. 1 от Търговския закон законодателят е дефинирал понятието "търговец" в три алинеи. В първата алинея качеството "търговец" е определено според извършваната дейност. Във втората алинея като критерий за търговец е визирана правноорганизационната форма на лицата.

Третата алинея, която е приложима в случая, регламентира, че за търговец се смята и всяко лице, образувало предприятие, което по предмет и обем изисква неговите дела да се водят по търговски начин даже ако дейността му не е посочена в ал. 1. Сделките, извършвани от търговец, са търговски сделки. В този смисъл е ТР № 4/20.07.2019г. по т.д. № 1/2010г. на ВАС.

Доходите на физически лица, получени от рента, аренда или от друго възмездно предоставяне за ползване на земеделска земя не са облагаеми, съгласно разпоредбата на чл.13. ат. 1. т.24 от ЗДДФЛ. Цитираната норма не се прилага за доходи от стопанска дейност като търговец по смисъла на ТЗ, включително като едноличен търговец, както и за физическите лица, регистрирани като земеделски стопани, които определят облагаем доход по чл.26, съгласно дерогиращата норма на чл.13, ал.5 от ЗДДФЛ.

В конкретната хипотеза, с оглед установените данъчни задължения, е релевантно да се установи доколко дейността на жалбоподателя по системното закупуване и отдаване под наем на земеделска земя следва да се разглежда като попадаща в обхвата на чл.1 от ТЗ.

В хода на административното производство е установено, че по отношение на Ц.Д.А. са изпълнени следните критерии:

- дейността по закупуване и отдаване под наем на земеделски земи се извършва редовно по занятие и е източник на постоянен, регулярен доход, поради което лицето може да се определи като предприятие по см. на чл.1, ал.З oт ТЗ, което по предмет и обем изисква неговите дела да се водят по търговски начин,

- цените на предоставените под наем земеделски земи се формират на пазарен принцип.

По смисъла на §1, т.56 от ДР на ЗДДФЛ „доходът от стопанска дейност на физически лица" за целите на чл.29а е доходът от дейността за производство на преработени или непреработени продукти от селско стопанство, с изключение на доходите от производство на декоративна растителност, на физически лица, регистрирани като земеделски стопани, които не са търговци по см. на ТЗ.

Оспорващият е декларирал доходи от стопанска дейност по чл.29а, ат.1 от ЗДДФЛ като земеделски стопанин само за 2016г. Установено е, че лицето е избрало доходът от стопанска дейност, като регистриран земеделски стопанин да се облага с данък върху годишната данъчна основа по чл.28.

От обжалвания РА се установява, че недекларираните доходи от наем на земеделски земи са определени като доходи от стопанска дейност като търговец по смисъла на ТЗ по чл.26. ал.7 от ЗДДФЛ и са включени в годишната данъчна основа-по чл.28 от ЗДДФЛ.

В хода на ревизионното производство въз основа на събраните писмени доказателства е установено, че считано от 2010 г. жалбоподателят системно е закупувал земеделски земи и ги е отдавал под наем на различни лица, поради което е следва изводът, че той е образувал предприятие, чийто предмет и обем изисква делата на предприятието да се водят по търговски начин и за целите на облагането е приравнен на търговец, независимо че няма регистрация по ТЗ.

Обстоятелството, че при сключването на някои от сделките Ц.Д.А. е обявил качеството си на земеделски стопанин, а в други е участвал като физическо лице, не променя данъчното третиране на доходите, тъй като осъществява една и съща дейност, а именно отдаване под наем на земеделска земя.

Така организирана дейността на Ц.Д.А. го определя като търговец по смисъла на чл.1, ал.3 ТЗ и предприятие по смисъла на чл. 2, т.1 от Закона за счетоводството. На основание чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ по реда, регламентиран за едноличните търговци, се облагат и доходите от стопанска дейност на физическо лице, което е търговец по смисъла на ТЗ, но не е регистрирано като едноличен търговец.

Предвид изложеното и нормата на чл. 13, ал. 5 от ЗДДФЛ, която дерогира приложението на нормата на чл. 13, ал. 1, т. 24 от същия закон, получените от физическото лице суми от отдаване под наем на земеделските земи, формират облагаем доход от стопанска дейност за 2016 г., 2017 г. и 2018 г. по смисъла на чл.26, ал. 1, във връзка с ал.7 от ЗДДФЛ.

Съдът приема, че правилно са определени размерите на облагаемите доходи и размерите на установените задължения.

                Установената дейност на Ц.Д.А. по отдаването под наем на земеделска земя, го определя като търговец по смисъла на чл.1, ал.3 от ТЗ и предприятие по смисъла на чл. 2, т.1 от Закона за счетоводството, а на основание чл.26, ал. 7 от ЗДДФЛ за доходите от посочената дейността ревизираното лице следва да формира облагаем доход по реда на ал.1-6 от същата разпоредба, въпреки липсата на регистрация по Търговския закон.

-      За 2016 г. са установени следните облагаеми доходи и размери на задължения.

На основание чл.89 от ЗКПО е начислена допълнителна лихва за невнесени авансови вноски за данък върху доходите за годината в размер на 1 659.55 лв., изчислена за периода от 16.04.2016г. до 31.12.2016 г. върху определената по реда на чл.89, ал.2 от ЗКПО сума в размер на 22 969.26 лв.

Ц.Д.А. е отдавал под наем земеделски земи /дейност като търговец по смисъла на Търговския закон / като не е отчитал приходи за част от същите, в резултат на което органите по приходите са преобразували в увеличение положителния финансов резултат на ревизираното лице / 73 999.24 лв./ по реда чл.78 от ЗКПО със сума в размер на 212 105.60 лв.

В резултат на посоченото увеличение на счетоводния резултат на ревизираното лице е установен допълнителен данък върху доходите и лихва за забава, изчислени към 12.11.2020 г., в размери съответно: 31815.00 лв. / след приспадане на внесения за годината такъв - 10 970.00 лв./ и 13 528.29 лв.

- За 2017 г. на основание чл.89 от ЗКПО е начислена допълнителна лихва за невнесени авансови вноски за данък върху доходите за годината в размер на 1 748.04 лв., изчислена за периода от 16.04.2017г. до 31.12.2017 г. върху определената по реда на чл.89, ал.2 от ЗКПО сума в размер на 24 201.75лв. Ц.Д.А. е отдавал под наем земеделски земи /дейност като търговец по смисъла на Търговския закон / като не е отчитал приходи за част от същите, в резултат на което органите по приходите са преобразували в увеличение нулевия финансов резултат на ревизираното лице по реда чл.78 от ЗКПО със сума в размер на 215 129.33 лв.

В резултат на посоченото увеличение на счетоводния резултат на ревизираното лице е установен данък върху доходите и лихва за забава, съответно: 32 269.00 лв. и  10622.72 лв.

-      За 2018 г.

Ц.Д.А. е отдавал под наем земеделски земи /дейност като търговец по смисъла на Търговския закон / като не е отчитал приходи за част от същите, в резултат на което органите по приходите са преобразували в увеличение нулевия финансов резултат на ревизираното лице по реда чл.78 от ЗКПО със сума в размер на 214 357.76 лв.

В резултат на посоченото увеличение на счетоводния резултат на ревизираното лице е установен данък върху доходите и лихва за забава, в размери съответно: 32 153.00 лв. и 5582.56 лв.

Целта на разпоредбата на чл.26, ал.7 от ЗДДФЛ е да създаде равнопоставеност при формиране на облагаемия доход на физически лица без регистрация като еднолични търговци и данъчната основа, върху която изчисляват данъчните си задължения едноличните търговци, които са регистрирани съгласно изискванията и по реда на чл.56-59 от Търговския закон и юридическите лица, които са учредени съгласно българското законодателство, като следва да се подчертае препращането към дефиницията на понятието търговец в пълния му обем, който е придаден в Търговския закон, т.е към целия чл.1 от него, а не единствено към чл.1, ал.1 където неизчерпателно са посочени търговските сделки, който търговецът е възможно да извършва.

По изложените съображения съдът намира, че оспореният ревизионен акт е законосъобразен и обоснован, поради което подадената срещу него жалба следва да бъде отхвърлена.

На основание чл.161, ал.1, пр.3 от ДОПК ответникът по жалбата има право на юрисконсултско възнаграждение в размер на  3789.70 лева съгласно чл.8, ал.1 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, изчислено върху материалния интерес по ревизионния акт, включващ установения данък и лихвата върху него от общо 125975.57 лева. Съгласно Тълкувателно решение № 3 от 13.05.2010 г. по тълк. д. № 5/2009 г.на ВАС, възнаграждението следва да се присъди в полза на юридическото лице, в чиято структура се намира представляваният от юрисконсулта едноличен административен орган, т.е. в полза на НАП, която агенция има качеството на юридическо лице съгласно чл.2, ал.2 от ЗНАП.

Така мотивиран и на основание чл.160, ал.1 от ДОПК, съдът

 

Р Е Ш И:

 

ОТХВЪРЛЯ жалбата на Ц.Д.А. ***, против ревизионен акт № Р-03001820005159-091-001/14.01.2021 г., издаден от Н.И.Б., на длъжност началник сектор „Ревизии“ в дирекция „Контрол“ при ТД на НАП – Варна, възложил ревизията и от Б.Т.Б., заемащ длъжност главен инспектор по приходите в същата дирекция, ръководител на ревизията, с който са установени задължения, за данък по чл.48, ал.2 от ЗДДФЛ, за следните данъчни периоди: за 2016г. главница – 31815.00лв. и лихва – 13528.29лв., за 2017г. главница – 32269.00лв. и лихва – 10622.72лв., за 2018г. главница – 32153.00лв. и лихва – 5582.56лв., който акт е потвърден с решение № 23/25.03.2021 г. на  С.Х.П. - директор на дирекция „ОДОП“ - Варна при ЦУ на НАП.

ОСЪЖДА Ц.Д.А. ***, с ЕГН **********, да заплати на Националната агенция за приходите, представлявана от изпълнителния директор Галя Димитрова, сумата от 3789.70 лева – юрисконсултско възнаграждение.

        

 

 

 

Решението подлежи на касационно обжалване пред Върховния административен съд в 14-дневен срок от съобщаването му на страните.

СЪДИЯ