Р Е Ш Е Н И Е
№ 293/29.06.2021 г., гр. Монтана
В името на народа
Административен съд - Монтана, ІV-ти състав, в открито заседание на девети юни две хиляди двадесет и първа година, в състав:
Административен съдия: Мария Ницова
при секретаря Лазарова
като разгледа докладваното от съдия Ницова адм. дело № 53 по описа за 2020 г. и за да се произнесе, взе предвид следното:
Производството е по реда на Глава ХIX от Данъчно – осигурителен процесуален кодекс (ДОПК).
Образувано е по жалба на П.Н.Д. ***, срещу Ревизионен акт (РА) № Р-04001218007555-091-001/07.10.2019 г. на ТД на НАП В.Търново, потвърден изцяло с Решение № 180/27.12.2019 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ (ОДОП) В.Търново при ЦУ на НАП.
В жалбата се твърди, че ревизионният акт е незаконосъобразен, постановен при допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила по издаването му. Излагат се подробни съображения, въз основа на които се претендира отмяна на ревизионния акт, потвърден изцяло с Решение № 180/27.12.2019 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ (ОДОП) В.Търново. На първо място се навеждат доводи за незаконосъобразно прието, че са налице процесуалните предпоставки за извършване на ревизията по особен ред – не са доказани предпоставките по чл.122, ал.1 от ДОПК. Твърди се, че не са събрани и представени писмени доказателства в подкрепа на изложените и приети констатации от проверяващите от НАП, поради което не могат да се ползват от презумпцията на чл.124, ал.2 от ДОПК. Също така недопустимо е определяне на „обща“ основа за облагане по чл.122 от ДОПК, както е сторено в случая. Недопустимо е при определяне на основите по ЗДДФЛ и ЗДДС да се ползва математическата сума, без да е анализира себестойността на стоките и основата за облагане, което не следва да се прави в хода на съдебното дирене, нито е възможно да бъде определена основа и дата за регистрация по ДДС. При неустановени и недоказани доставки, което е в тежест на органите по приходите, недоказани доходи, недоказано е и определянето на основата за дължими осигурителни вноски. Допълнително се твърди, че няма доказателство за извършено квалифицирано валидиране на издателя на електронните подписи към датата на подписване на заповедите за възлагане на ревизия, ревизионен доклад и ревизионен акт, т.е РА е нищожен. На следващо място се навеждат твърдения за неправилност и необоснованост на РА. Излагат се съображения, че при ревизията не са установени факти и обстоятелства, от които да се изведе извод за осъществявана търговска дейност с авточасти. Единствената информация, приета в РД, били справки в електронен вид, изпратени от куриерска служба „Е* Е* за получени от П.Д. наложени платежи. Тези таблици безкритично били приети от органите по приходите, като единствени и достатъчни, за да установят, че не декларирал доходи от осъществявана стопанска дейност. Данъчните органи не взели под внимание всички факти и обстоятелства от значение за случая. Прави искане за отмяна на РА като незаконосъобразен, алтернативно да бъде провъзгласен за нищожен. Претендира разноски в производството.
Ответникът в производството – Директор на Дирекция „ОДОП“ В.Търново при ЦУ на НАП, чрез процесуалния представител юрк.В. изразява становище, че жалбата е неоснователна и моли съда да я остави без уважение. В писмени бележки се сочи наличие на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 4 за извършване на ревизията по реда на чл. 122 от ДОПК. Твърди се безспорна установеност, че за ревизирания период РЛ е извършвало онлайн продажби на резервни части за автомобили и др. стоки, като доставките са извършвани чрез куриерска фирма „Е* е*“, въз основа на товарителници с изпращач П.Д., а плащанията са получени чрез наложени платежи и чрез пощенски парични преводи. Сочи се, че по данни от извършени насрещни проверки в Агенция Митници и "Е* е*"ООД, както и предоставени обяснения, справки и фотокопия от документи за извършени куриерски и пощенски услуги на РЛ, се констатират получени от него суми по наложен платеж и пощенски парични преводи за периода 01.01.2016 г. до 31.12.2016 г., както на името на П.Н.Д., така и на ЕТ“А*- П.Д.“. Съгласно така получените данни безспорно са налице данни за укрити приходи, което попада в хипотезата на чл12, ал.1, т.2 от ДОПК. В този смисъл се твърди наличие на материалноправните предпоставки за определяне на визираните в РА данъчни задължения и се претендира оставянето му в сила. Прави се искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение.
Съдът, след като се съобрази с изложените в жалбата основания, доводите на страните и събраните доказателства, приема за установено следното:
Жалбата е допустима, като подадена в законния срок, от ревизираното лице до компетентния съд, след изчерпване на процедурата по административното оспорване на Ревизионния Акт.
Предмет на оспорване е Ревизионен акт № Р-04001218007555-091-001/07.10.2019 г. на ТД на НАП В.Търново, потвърден изцяло с Решение № 180/27.12.2019 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) В.Търново, с който на П.Н.Д. се установяват данъчни задължения в общ размер на 118 898.22 лв., в т.ч. задължения за главница за ДГДО по чл.17 от ЗДДФЛ, годишен и авансов по ЗДДФЛ на ЕТ, ДДС и вноски за ДОО, ЗЗПО- УПФ и ЗО за самоосигуряващо се лице – общо в размер на 93 389.61 лв. и задължения за лихви – обща в размер на 25 508.61 лв..
Ревизионното производство по издаване на оспорения акт е започнало въз основа на Заповед за възлагане на ревизия № Р- 04001218007555-020-001/07.12.2018 г., изменена със Заповеди за изменение на заповед за възлагане на ревизия № Р- 04001218007555-020-002/07.02.2019 г., Р- 04001218007555-020-00318.03.2019 г., спирана със Заповеди № Р-04001218007555-023-001/15.05.2019 г., възобновена със Заповед № Р-04001218007555-143-001/15.07.2019 г. Със същите е определен обхвата на ревизията, както следва: данък върху годишна данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ, годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ, ДОО – за самоосигуряващи се, Универсален пенсионен фонд – за самоосигуряващи се, Здравно осигуряване – за самоосигуряващи се, всички от 01.01.2016 г. до 31.12.2016 г. и Данък върху добавената стойност за периода 01.06.2016 г. – 31.12.2016 г. За ръководител на ревизията е определена Роза Александрова Кръстева – Главен инспектор по приходите.
Ревизионният доклад и ревизионният акт са издадени в сроковете по чл. 117, ал. 1 и чл. 119, ал. 2 от ДОПК и от компетентните органи в кръга на определените им правомощия - от органа, възложил ревизията и определен за това с акт на директора на компетентната териториална дирекция /Заповед № 6/03.01.20217 г./, и от ръководителя на ревизията, определен със заповедта за възлагане на ревизия. Поради това съдът намира, че в хода на ревизионното производство не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила, които да обосновават незаконосъобразност, още по-малко нищожност на оспорения ревизионен акт.
В резултат на ревизията е съставен Ревизионен доклад № Р-04001218007555-092- 001/31.07.2019 г., който е връчен на ревизираното лице по електронен път на 05.08.2019 г. След направено искане от страна на П.Н.Д., срокът по чл. 117, ал, 5 от ДОПК за подаване на възражение и представяне на доказателствата по РД е удължен до 19.09.2019 г. с Уведомление № Р-04001218007555-РУС-001/08.08.2019 г. В рамките на удължения срок, срещу РД е постъпило Възражение вх. № 97-01-1593/17.09.2019 г. в ТД на НАП В. Търново, офис Враца, в което са оспорени сочените доказателства и е направено искане за извършване на допълнителни проверки, както и представяне на приети от органа писмени доказателства/л.58-61 от делото/. След съставянето на РД и постъпилото на 17.09.2019 г. възражение е издаден Ревизионен акт № Р-040012180075555-091-001/07.10.2019 г., в който е обсъдено възражението по доклада, като същото е прието за неоснователно. С Решение № 180/27.12.2019 г. е потвърден изцяло РА за допълнително установените данъчни и осигурителни задължения и съответните лихви за просрочие. Ревизията обхваща периода от 01.01.2016 г. до 31.12.2016 г. за задълженията по ЗДДФЛ, КСО и ЗЗО и периода от 01.06.2016 г. до 31.12.2016 г. за задълженията по ЗДДС, като между страните няма спор, че П.Н.Д. е местно физическо лице по смисъла на чл. 4, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ и е данъчно задължено лице по ЗДДФЛ на основание чл. 3, т. 1 и чл. 6 от ЗДДФЛ за доходите, получени от него през данъчните години, попадащи в обхвата на ревизията, като не са подавани ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ. Няма спор между страните също, че през ревизирания период лицето е регистриран като едноличен търговец с фирма“ А* – П.Д.“ и е собственик на „П*“ ЕООД. Като ЕТ за 2016 г. е подавал ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ- приложение № 7 доходи от патентна дейност – приходи 39 546.34 лв., разходи 35 857.19 лв., облагаем доход 3 689.15 лв.. В хода на ревизията е извършена насрещна проверка на „П*“ ЕООД и приобщен РА № Р-04001216008815-091-001/28.12.2017 г./ който в хода на съдебното производство е обявен за нищожен- решение № 6910/09.06.2020 г. по адм.д.№1725/2020 г. по описа на ВАС/.
При извършваната проверка на физическото лице и насрещни проверки на едноличния търговец и едноличното дружество, въз основа на събрани по реда на ДОПК данни, органите по приходите са направили преценка за наличие на обстоятелства по чл.122, ал.1, т.2 от ДОПК за извършване на ревизия при особени случаи.На РЛ са връчени: Уведомление по чл. 124, ал.1 от ДОПК № Р-04001218007555-113-001/31.01.2019 г., с което ревизираното лице се уведомява, че основата за облагане с данъци по ЗДДС за периода от 01.06.2014 г. - 31.12.2016 г., по ЗДДФЛ за периода от 01.01.2016 г. до 31.12.2016 г.. и осигурителният доход за установяване на задълженията от ЗОВ за период от 01.01.2016 г. - 31.12.2016 г. ще бъде определена по реда на чл.122 - 124 а от ДОПК. С уведомление по чл.124, ал. 1 от ДОПК № Р- 04001218007555-113-002/05.03.2019 г., ревизираното лице се уведомява, че основата за облагане с данъци по ЗДДФЛ по чл. 17 за периода от 01.01.2016 г. - 31.12.2016 г., ще бъде определена по реда на чл. 122-124 а от ДОПК. Както и Уведомление по чл. 17, ал. 1, т.2 от ДОПК № Р-04001218007555-139-001/31.01.2019 г. и Уведомление по чл. 17, ал. 1, т.2 от ДОПК № Р-04001218007555-139-002/05.03.2019 г. относно правата на задължените лица по този кодекс и последиците от неизпълнение на задълженията им. Искане за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице с Искане за представяне на документи и писмени обяснения от 3Л № Р-04001218007555-040-002/ 31.01.2019 г., и ИПДПОЗЛ № Р-04001218007555-040-003/ 05.03.2019 г., с което от ревизираното лице се изисква да представи Декларации по чл. 124, ал. 3 от ДОПК. Искане за представяне на документи и писмени обяснения от ЗЛ № Р-04001218007555-040- 002/31.01.2019 г.. Уведомление по чл. 124, ал.1 от ДОПК № Р-0400121800755113-001/31.01.2019 г.,Уведомление по чл. 17, ал. 1, т.2 от ДОПК № Р-04001218007555-139-001/31.01.2019 г. са връчени на ревизираното лице на 05.02.2019 г. на декларирания за целта на ревизионното производството имейл avtokontakt@abv.bg. Искане за представяне на документи и писмени обяснения от ЗЛ № Р-04001218007555-040- 003/05.03.2019 г., Уведомление по чл. 124, ал.1 от ДОПК № Р-0400121800755113-002/05.03.2019 г.,Уведомление по чл. 17, ал. 1, т.2 от ДОПК № Р-04001218007555-139-002/05.03.2019 г. са връчени на ревизираното лице на 06.03.2019 г. на декларирания за целта на ревизионното производството имейл.
На основание чл. 37 от ДОПК е изпратено Искане за предоставяне на документи, сведения и писмени обяснения от трети лица № Р-04001218007555-041-001/21.12.2018 на „Е* е*“ ООД, ЕИК *********, за представяне на информация относно П.Н.Д., свързано лице с А*- П.Д.. Получен е отговор вх. № ИТ-00/17.01.2019 г., като от „Е* е*“ ООД са представени документи и писмени обяснения, съдържащи информация за: изпратени пратки, получени пратки ,изпратени парични преводи, получени наложени платежи, получени парични преводи и файл SR72624 ZIP със снимки на документи, показващи изплащането в брой на наложен платеж. Представени са файлове-справки (във вид на таблици) на CD-R, с всички изпратени и получени пощенски пратки за и от П.Н.Д. и телефонен номер, които се съдържат в електронната система на „Е* е*“.
При събраните доказателства от куриерската фирма проверяващите са направили извод, че П.Н.Д. извършва електронна търговия със стоки, при която плащането от клиенти се извършва чрез наложени платежи. С тези доказателства е установен и размерът на получените приходи от продажбите, а действията на физическото лице са определени като търговска дейност по смисъла на ТЗ, като следва да бъде извършено облагане с данък върху дохода като ЕТ, да се води счетоводна отчетност и да се формира доход. Получените суми от наложени платежи при направени основно от физически лица он-лайн поръчки, макар и свързани с осъществяваната от П* ЕООД , са приети като резултат на извършвана лично от П.Д. електронна търговия. Органите по приходите са обобщили информацията от куриера и са установили размер на получените суми за месец за времето от м. 01. 2016 г. до м. 12. 2016 г. В РД е представен изглед в таблица, на данните предоставени от куриера, като е разяснено, че сумите са извадени от колона с филтър – CD – наложен платеж, а таблиците съдържат данни, идентифициращи пратките и сумите на наложените платежи – номер на товарителница, име на получателя, дата на разнос, сума наложен платеж, сума паричен превод, дата на изплащане.
Тук е и основният спорен момент дали в ревизионното производство са приложени, а пред съда представени, годни доказателства, от които да се установи предаването на конкретни стоки и получаването на сумите, предмет на ревизионния акт. Спорно е как е определена основата за облагане с данък по реда на чл. 122 от ДОПК.
В хода на ревизията на ревизираното лице са връчени искания за представяне на документи и писмени обяснения, изпратени са искания до банкови институции относно банкови сметки на лицето, на основание чл. 37, ал. 5 от ДОПК е представена информация от „Е* е*“ООД за извършени куриерски и пощенски услуги, предоставена на оптичен носител – диск, касаещи съответния период 2016 г., изискани са данни и от Агенция Митници, Община Монтана, присъединени са справки от информационни масиви на НАП и РА № Р-04001216008815-091-001/28.12.2017 г. за извършена ревизия на „П*“ ЕООД/ впоследствие обявен от съда за нищожен/. Тук за прецизност следва да се посочи, че и относно твърденията за осъществен внос на стоки през 2016 г. от П.Д. и „А*- П.Д.“, на което се позовават органите по приходите, вкл. и в писменото становище на пълномощника, в хода на съдебното производство не са представени никакви доказателства, т.е. съдът не приема становището, че такъв е доказан в производството. В хода на съдебното дирене дори не е упоменато за внос на стоки, нито евентуалната им продажба - дали от търговското дружество, едноличния търговец или физическото лице. Предвид което настоящата инстанция не споделя изложеното в писмените бележки становище, че тези стоки следва да се приемат като незаприходени от П.Н.Д., а защо не от „П*“ЕООД, т.е. не са събрани надлежни доказателства за това твърдение на органите по приходите..
Анализирайки всички факти и обстоятелства, органите по приходите направили извод, че извършената дейност от ревизираното лице следва да се третира като присъща за търговец по смисъла на ТЗ. След обобщаване на информацията е установен размера на получените доходи, като е прието, че “.. П.Н.Д. е осъществявана стопанска дейност и са установени общо приходи за 2016 г от стопанската му дейност, осъществявана с ЕТ „А* - П.Д." и от ФЛ П.Н.Д. в общ размер на 554 406,30 лв. с вкл.ДДС, нетни приходи за 2016 г. в общ размер на 462 005,25 лв.“ Въз основа на което се приема наличие на основания, водещи до установяване на задължения по ЗДДФЛ, ЗДДС, КСО и ЗЗО, както и че са налице следните факти и обстоятелства: по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК – налице са данни за укрити приходи. Поради това и на основание чл. 124, ал. 1 от ДОПК на П.Д. са връчени уведомления за това, че основата за облагане с данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ и определянето на годишния и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ, облагането по ЗДДС, както и осигурителния доход за установяване на задължения за ДОО, ЗО и УПФ ще бъдат определени по реда на чл. 122 – 124а от ДОПК. Едновременно с това до него е отправено и ИПДПОЗЛ №Р-04001218007555-040-003/05.03.2019 г. относно представяне на декларации за източника на доходи и направени разходи, за имуществено състояние на лицето за ревизираната година. Същият е декларирал само притежание на лек автомобил Ф* п*.
При направен анализ на приходите и разходите е установен паричен поток, което прието като наличие на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК и е дало основание на органа по приходите да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определената данъчна основа по чл. 122, ал. 2 от ДОПК, като са взети предвид стойностите на укритите приходи, определени въз основа на получените суми от наложени платежи от „ Е* е*“ ООД. Установените от ревизията неотчетени приходи са послужили за определяне на облагаемия оборот на Д. и във връзка със задължението за регистрация по ЗДДС и от установените от предходен ревизиран период по ЗДДС от 31.03.2014 – 31.05.2016 г., предвид и неотчетени през 2016 г. приходи е установено, че не е отпаднало задължението за регистрация по ЗДДС.С оглед на което с РА на основание чл. 102, ал. 3, т. 2 от ЗДДС, е начислен ДДС за всички извършени от него продажби, представляващи облагаеми доставки на стоки, за ревизирания период.. Определен е данък върху годишна данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ, годишен и авансов данък по от ЗДДФЛ на едноличния търговец, както и са определени задължителни осигурителни вноски за фонд ДОО и УПФ ДЗПО и по ЗЗО за 2016 г., както и съответните лихви за просрочие.
В срока по чл. 117, ал. 5 от ДОПК жалбоподателят е направил общо възражение, което е обсъдено и прието за неоснователно. Изрично се сочи, че на ревизирания е изпратено писмо с данни на технически носител, като в писмото са описани данните, които се съдържат в диска относно подател и получател на пратки чрез куриерски услуги, както и снимки на документи, показващи изплащането в брой на наложен платеж. Подробно са описани и извършените действия по обезпечаване на доказателствата от куриера за гарантиране автентичността на информацията съгласно чл. 40, ал. 1 от ДОПК. При оспорването на РА по административен ред в постановеното Решение № 180/27.12.2019 г. е направен извод, че органите на приходите правилно са приели на база предоставената от куриера информация, че ревизираното лице е извършвал електронна търговия в лично качество, а не чрез ЕООД, като получените суми по наложен платеж през ревизираната година са правилно обобщени и установени като размер. По отношение на възражението относно облагане по реда на чл. 122 от ДОПК е обсъдено, че действително стойността на укритите приходи е определена въз основа на получените суми от наложения платеж от „Еконт експрес“ ООД, като е взето предвид и писмените обяснения на описанието на таблиците за куриерски услуги – подател, и таблиците за пощенски услуги – ППТ, както и пояснението на съкращенията. Именно от куриерската фирма е прието, че са събрани доказателствата за размера на получените приходи от продажби при извършваната търговска дейност.
В съдебното производство по искане на пълномощника на жалбоподателя е назначена съдебна компютърно – техническа експертиза, която да отговори на въпросите: „1.Оспорените Заповед за възлагане на ревизия № Р- 04001218007555-020-001/07.12.2018 г., Заповеди за изменение на заповед за възлагане на ревизия № Р-04001218007555-020- 002/07.02.2019 г., Заповеди за изменение на заповед за възлагане на ревизия № Р-04001218007555-020-003/ 18.03.2019 г., Заповед за спиране на производство № Р-04001218007555-023-001/ 15.05.2019 г., Заповед за възобновяване на производство № Р-04001218007555-143- 001 / 15.07.2019 г., Уведомление по чл. 124, ал.1 от ДОПК № Р- 04001218007555-113-001/31.01.2019 г., Уведомление по чл. 124, ал.1 от ДОПК № Р-04001218007555-113-002/ 05.03.2019 г., Ревизионен доклад № Р-04001218007555-092-001 / 31.07.2019 г. и Ревизионен акт № Р- 04001218007555-091-001 / 07.10.2019 г., Протокол № Р-04001218007555- ППД-001/10.01.2019 г. Протокол № П-04001217215130-073- 001/16.11.2018 г. и Протокол № Р-04001218007555-ППД- 002/10.04.2019 г., като електронни документи, дали са подписани с валидни КЕП от всеки от издателите им? 2. В случай, че са подписани, КЕП на издателите отговарят ли на изискванията, и придружени ли са със съответните приложения по смисъла на чл.13, чл.16 и чл.24 от ЗЕДЕУУ(изм.ЗЕПЕД)?“. Съгласно заключението на вещото лице всички посочени документи са подписани с валиден КЕП от един издател, в случая В-trust и отговорят на изискванията и са придружени със съответните приложения по смисъла на чл.13, чл.16 и чл.24 от ЗЕДЕУУ./заключение на л.270-277 от делото/.
При така установените факти настоящият състав не приема за основателно изложеното в жалбата и в писмените бележки становище за нищожност на оспорения РА.
В хода на съдебното производство пълномощника на жалбоподателя е направил искане да бъде задължени третите неучастващи в производството лица ТД на НАП В.Търново „ Да представи под формата на писмени документи(разпечатки) - информацията, предоставени от „Е* е*“ООД , с ЕИК ********* в хода на ревизията с Писмо вх.№ ИТ-00-75/17.01.2019 г. по описа на ТД на НАП, съдържаща се на веществени доказателствени средства и дискове, намиращи се в Том II, Папка № 2 на комплектуваната преписка, и на диск в плик приложен към същия том“ а от “Е* е*“ ООД да представят:“ 1.Документи(товарителници) за изпратени пратки от П.Н.Д. с ЕГН **********, и с ЕИК ********* за периода от 01.01.2016 г. до 31.12.2016 г.; 2. Разписки за получените стоки от страна на третите лица - получатели на пратките по т.1; 3. Разписки за получени суми във връзка с пратките по т.1 от П.Н.Д. с ЕГН **********, и с ЕИК ********* за периода от 01.01.2016 г. до 31.12.2016 г.; 4.Информация за изпратени и в последствие върнати пратки по т.1 от П.Н.Д. с ЕГН **********, и с ЕИК ********* за периода от 01.01.2016 г. до 31.12.2016 г.; 5.Доказателства упълномощаващи трети лица да изпращат и получават пратки от името и за сметка на П.Н.Д. с ЕГН **********, и с ЕИК ********* за периода от 01.01.2016 г. до 31.12.2016 г.; 6.Доказателства упълномощаващи трети лица да получават суми от името на П.Н.Д. с ЕГН **********, и с ЕИК041060517 за периода от 01.01.2016 г. до 31.12.2016 г.“. Направено е и искане за назначаване на съдебно-графологична ескпертиза: “При кои от разписките липсва положен подпис за получаване на сумата? При кои от разписки положеният подпис за получател на сумата е положен от П.Н.Д. с ЕГН **********?“.
Въпреки изключителните усилия, положени както от страна на съда, така и от пълномощника на Директора на Дирекция“ОДОП“ В.Търново, множеството посещения на назначеното вещо лице М. ***, не бяха събрани поисканите необходими писмени доказателства. В крайна сметка бяха представени изключително малък брой касови разходни ордери/15 броя/, относно заявения брой документи с молба на л.298 – 311 от делото, над 3800 броя - , Виж приложени в джоб на л.480 от делото. Като съгласно приетото заключение на вещото лице – графолог/ в том IV Експретизи/, същият констатира, че „При първоначалният оглед на съдържанието на електронния носител, се установи: записите представляват фотокопия /фотоснимки с цифрова техника/ на РКО, разписки за доставка на пощенска услуга, товарителници и др. Същите не са професионално създадени и не са с необходимото за провеждане на сравнително изследване качество. Обектите са заснети чрез цифрова фотография, в JPEG формат, с ниска резолюция /вероятно целта е да се съвместят в един компакт диск/. В голямата си част са с изключително ниско качество - не са фокусирани, вероятно не е ползвам макро режим на фотоапарата и/или са заснети от по-голяма разстояние. което предопределя резултатите от евентуално изследване. В резултат на огледа и визуалното изследване на фотокопията се откриха и обекти, за които експертизата може да се произнесе само до ниво вероятностен извод. При някои от обектите е възможно да се идентифицира почерк, отразен в електронните образи на подписите обекти, с почерка на П.Н.Д.. С по-висока степен за постигане на достоверност е идентификацията на ръкописите - имена на лицето, изписани на някои от документите, като за целта е необходимо провеждане на методично сравнително изследване.“ След предоставяне на оригиналите на 15 РКО, с допълнително заключение същото вещо лице определи “… Ръкописните текстове и подписи, изпълнени на РКО, обозначени като обекти с №№ 5, 6, 7, 8, 10 и 11 са изпълнени от П.Н.Д...“
По делото бе назначена и съдебно- счетоводна експертиза, по която вещото лице с две допълнения отговори на множество въпроси, но същото изрично посочи, че “От всички предоставени доказателства, документи и информация по настоящото дело, вещото лице се базира на предоставени от ответника.В доказателствената част и от страна на ответника при проведени насрещни проверки не е предоставена счетоводна информация за извършените продажби от страна па жалбоподателя. Основна част от констатацията би следвало да бъде наличието на договори, фактури, приемо-предавателни протоколи и други първични и вторични счетоводни документи, които да дават точно видно и ясно отражение на извършените стопански операции. Приложени към делото са нечетливи копия на разписки от „Еконт Експрес България“ ООД, както и таблици в Excel, които не са подписани с електронен подпис от представляващото лице, за да са удостоверяващи и верни с оригинала. В хода на изпълнение на възложените задачи и поставените задачи от жалбоподатела експертизата е извършена на база приложени по делото доказателства и документи и информация. Становището на вещото лице е, че при наличието на документи съгласно ЗСч. би следвало да се произнесе в качеството си на такова, а такива не са предоставени по настоящото дело, както е описано по-горе в експертизата. Липсата на документообоснованост, която е задължителна в нормативната уредба не дава възможност на вещото лице да определи достоверността на таблиците във формат Excel за правилно и точно заключение. „
Предвид което съдът, като взе предвид всички събрани в хода на производството писмени доказателства, вкл. и заключенията по приетите съдебни експретизи, намира за основателно изложеното в жалбата и в писмените бележки от пълномощника на жалбопадателя, че в хода на производството оспорените по реда на чл.193 ГПК данни, въз основа на които органите по приходите са формирали своите изводи, не са доказани. Въпреки изричните указания на съда и дадена възможност, от страна на ответника не бяха представени исканите писмени доказателства, въз основа на които са установени и определени задълженията на РЛ Д..
При така установеното от фактическа страна, съдът направи относно законосъобразността на оспорения акт следните правни изводи:
Процесното ревизионно производство се е развило по реда на чл. 122 от ДОПК, като основата за облагане с ДДС за периода 01.06.2016 – 31.12.2016 г. и задълженията за данък върху годишна данъчна основа по чл.17 ЗДДФЛ, годишен и авансов данък по ЗДДФЛ за ЕТ, както и осигурителния доход за установяване на задължения за ДОО, ЗО и УПФ за периода 01.01.2016 г.- 31.12.2016 г., е определена при извършен анализ на обстоятелствата по чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Съгласно разпоредбата на чл. 124, ал. 2 от ДОПК в производството по обжалване на ревизионен акт при извършена ревизия по чл. 122 от ДОПК фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК е подкрепено от събраните доказателства. За да се приложи обаче презумпцията по чл. 124, ал. 2 от ДОПК, то фактическите констатации, на които се позовават органите по приходите, следва да са подкрепени от надлежни доказателства. Основанията за извършване на ревизия по особения ред са изрично изброени от закона в разпоредбата на чл. 122, ал. 1, т. 1 – 7 от ДОПК. В настоящия случай, за да преминат към извършване на ревизия по особения ред, органите по приходите са приели, че за ревизираният период е налице данни за укрити приходи или доходи – обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Определянето на данъчната основа за облагане с данъци, както и размера на последните са нормативно установени и следва да се прилагат точно. Единствено при наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1 от ДОПК и при спазване на правилата на чл. 122, ал. 2 и ал. 4, ДОПК, законът дава възможност на органите по приходите да приложат установения от съответния закон размер на данъка към определена от тях основа. В този смисъл основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК следва да са безспорно установени и тежестта за това е на органите по приходите, тъй като извършването на облагане по особения ред не може да почива на предположения, а на конкретни факти обосноваващи някоя от хипотезите на чл. 122, ал. 1 от ДОПК.
В настоящия случай съдът счита, че ангажираните доказателства не водят към извод за наличие на основанията по чл. 122, ал. 1, т.2 от ДОПК, както е посочено в уведомлението до РЛ, а не както се твърди в писмените бележки за наличие на обстоятелство по чл.122, ал.1, т.4 от ДОПК. Ответната страна се позовава на представените на оптичен носител в табличен вид данни. Последните сами по себе си не представляват електронен документ и не установяват верността на отразената в тях информация, независимо дали са подписани с електронен подпис. Такъв електронен документ не са и направените снимки на товарителници и други, и такова качество не им се придава и от обстоятелството, че файлът, на който са съхранени, е подписан с електронен подпис. Наред с това следва да се има предвид и че при изискването от куриера „Е* е*с“ ООД, в изпълнение на задължението му по чл. 192 ГПК за са представени документи само 15 броя РКО, незначително съгласно заявените от страна на жалбоподателя над 3800 броя документи, като за останалите документи се сочи, че са унищожени и не са открити. Различен извод не може да се направи на база информацията, представена от ответната страна на електронен носител, нито от изготвеното заключение на вещото лице, тъй като не се касае за електронен документ, а за писмени доказателства, които съгласно нормата на чл. 183 от ГПК следва да бъдат представени в оригинал или в заверен от страната препис, в какъвто смисъл са и исканията на жалбоподателя. Представени само като снимка, находящите се на диск РКО и парични преводи, не установяват съществените елементи на твърдените доставки, като предмет, стойност и условия и само въз основа на тях не може да се приеме, че се касае за плащания по направени доставки, което да формира извод за характера на осъществяваната дейност и за облагаем оборот по смисъла на чл. 96, ал. 2 от ЗДДС. В настоящия случай липсват безспорни документи, отразяващи получаване на стока, на база на които да се извърши съответната съпоставка и преценка. Не на последно място трябва да бъде отбелязано и от констативната част на РД не е ясно как ревизиращият екип е определил размера на сумите, реализирани от ревизираното лице от продажба на стоки чрез куриер. Действително са посочени сборни суми за съответен месечен период, но е следвало и да бъде изготвена и представена в табличен вид подробна информация, изразяваща всяка една установена продажба на стоки чрез куриер - с дата и стойност, отразени в издадените през съответния период от куриера разписки за прием и паричен превод и съставени РКО за изплатени суми, получени от ревизираното лице. Целта на особения начин на определяне на данъчната основа за облагане при заместване на изискуемите се по материалния закон данни – декларация, отчет и други, е да се получи макар и косвена представа за дейността на задълженото лице. Освен това следва да се има предвид и, че при така направените констатации неясно остава как ревизиращите са приели посочените общи приходи като реализирани именно от физическото лице Д., доколкото същият в този период е и едноличен търговец и представляващ дружеството “П*“ ЕООД. Както съгласно разясненията на куриера, от данните при куриерската фирма няма възможност за търсене по ЕГН, а само по имена и телефон, като е възможно да има съвпадение с други лице със същите имена, както и да има други лица, които ползват същия телефонен номер. В този смисъл следва да се приеме, че не е налице годен и относим доказателствен материал, който да отразява твърденията на данъчните органи, още повече и, че тези твърдения не са конкретизирани и точно заявени още в РД. Не са доказани конкретните облагаеми доставки в процесния случай, а от значение за установяването на получаваните приходи и извършването на облагаеми сделки са именно документите, изходящи от доставчика и получателя на стоката, а това не е представената таблица от куриера, макар и приложена като технически носител с електронен подпис. При така събраните доказателства съдът намира, че не е доказано, че лицето е извършвало дейност редовно, по занятие, а не инцидентно, а също и че тази дейност не е дейност, осъществявано от представлявано от него дружество. Не е безспорен изводът, че са налични укрити приходи и извършени сделки по смисъла на ЗДДС. Нито от анализа на представените документи в оригинал, нито от таблиците, които нямат характер на счетоводни документи, а са обобщена информация, може да бъде направен извод за фактическото осъществяване на сделки, а от там и до правните изводи относно наличие на данъчни задължения. Необосновано е и въз основа на изводите на вещото лице да се приеме реализирани от проверявания приходи от продажби, тъй като изводите от вещото лице отново се градят от получените данни от третото лице – куриер в табличен, електронен вид.. Представените в оригинал разходни касови ордери са твърде малко на брой, а и не всичките са подписани от РЛ Д., а и въз основа само на тези, които са подписани от него, не може да се направи извод за всички суми, предмет на ревизионния акт. С наличните по делото доказателства не се потвърдиха изводите на органите по приходите за извършени и неотчетени от жалбоподателя продажби на стоки по интернет, съответно реализирани доходи, поради което съдът приема, че не са налице основанията по чл. 122, ал. 1, т.2 от ДОПК и не следва да се прилага разпоредбата на чл. 124, ал. 2 от ДОПК относно истинност на фактическите констатации в ревизионния акт. В този смисъл при ревизията неправилно са определени задълженията по ЗДДС, ЗДДФЛ, КСО и ЗЗО за всички посочени в ревизионния акт данъчни периоди, както и за лихви за просрочия, поради което ревизионният акт е недоказан и следва да бъде отменен.
С оглед крайния извод за основателност на жалбата, то ответната страна дължи на жалбоподателя направените по делото разноски – общо 1300 лева – 50 лева д. т. за образуване на делото, възнаграждение за компютърно-техническа, съдебно - счетоводна и съдебно – графологична експертизи – съответно 350, 500 и 400 лева. Тези разноски, на основание § 1, т. 6 от ДР на АПК вр. § 2 от ДР на ДОПК, следва да бъдат възложени в тежест на НАП, която агенция има качеството на юридическо лице съгласно чл. 2, ал. 2 от ЗНАП.
Относно направеното искане за заплащане на адвокатско възнаграждение по реда на чл.38, ал.2 от ЗА, съдът намира, че предвид представения по делото договор за правна защита и съдействие № 880825/06.03.2020 г., в който е посочено договорено възнаграждение в размер на 4000 лв., но няма доказателства за плащането им/отпред на корицата/, макар впоследствие да е представен нов договор за правна защита и съдействие № 916256/17.07.2020 г., в който е посочено, че се анексира предходния такъв, като възнаграждението е предоговорено по чл.38, ал.1,т.2 ЗА, не следва да бъде прието, т.к. не е ясно на какво основоние /договор на л.459 от делото/. Предвид което възражението на пълномощника на Директора на Дирекция“ОДОП“ В.Търново, че има данни за договорено, но няма данни за платено възнаграждение е основателно.
При така изложените мотиви, съдът
Р Е Ш И:
ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р-04001218007555-091-001/07.10.2019 г., издаден от длъжностни лица при ТД на НАП В.Търново, потвърден изцяло с Решение № 180/27.12.2019 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ В.Търново при ЦУ на НАП.
ОСЪЖДА НАП ЦУ - Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ В.Търново, да заплати на П.Н.Д. ***, направените разноски по делото - общо в размер на 1300/хиляда и триста/ лева.
Решението може да се обжалва с касационна жалба пред Върховния административен съд в 14-дневен срок от получаване на съобщението до страните.
Административен съдия: