Р Е Ш Е Н И Е
№
гр. Русе, 07.01.2021
г.
В
ИМЕТО НА НАРОДА
Административен съд – Русе, VІІІ състав, в публично заседание на двадесет и
втори декември през две хиляди и двадесета година в състав:
СЪДИЯ:
РОСИЦА БАСАРБОЛИЕВА
при секретаря МАРИЯ СТАНЧЕВА като разгледа докладваното от съдията БАСАРБОЛИЕВА
адм. дело № 86 по описа за 2020 год., за да се
произнесе, съобрази:
Производството е по чл.156 и сл. от
ДОПК вр.
ЗКПО.
Образувано
е по жалба на сдружение „Асоциация
за развъждане на млечните породи кози“/АРМПК/, със седалище: гр.Русе, представлявано от изпълнителния директор Р.К. Б. срещу
Ревизионен акт/РА/ № Р-03001819000500-091-001/25.09.2019 г.
на орган по приходите при ТД на НАП-Варна. Съгласно жалбата и Определение
№ 8600/01.07.2020 г., постановено по частно адм. дело № 5806/2020 г. по описа
на ВАС, І отд., предмет на оспорване пред съда е ревизионният акт, потвърден при административното обжалване с Решение № 282 от 16.12.2019 г. на Директор на Дирекция "ОДОП"
гр.Варна при ЦУ на НАП, с който на сдружението са определени задължения за корпоративен
данък /КД/ по ЗКПО и лихви и е установен данъчен финансов резултат за данъчните
периоди, както следва:
2013 г. – корпоративен данък – 7 010,46 лв. и лихва – 3 905,56 лв.
2014 г. – данъчна загуба - 11 847.57 лв.
2015 г. – данъчна загуба - 27 053,35 лв.
2016г. – корпоративен данък – 4 248,14 лв. и лихва - 1 071,56 лв.
2017 г. – корпоративен данък – 2 285,58 лв. и лихва – 343,50 лв.
Излагат се
съображения за незаконосъобразност на РА поради
неправилно приложение на материалноправните и процесуалноправните разпоредби.
Иска се отмяна на ревизионния акт, потвърден
с решението на горестоящия административен орган. Претендират се
сторените по
делото разноски.
Ответната страна - Директорът
на Дирекция "ОДОП" гр. Варна при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си
представител – главен юрисконсулт З.Е., оспорва жалбата. Моли да се отхвърли
жалбата и да се присъдят разноски.
Производството е процесуално допустимо.
Жалбата е подадена
от лице с надлежна процесуална легитимация - адресат
на РА. Същата отговаря на изискванията на чл.149 от ДОПК.
Изчерпана е задължителната фазата на административния контрол. Въпросът за допустимостта на производството по оспорване на РА в неговата цялост, потвърден с Решение № 282 от 16.12.2019 г. на
Директор на Д"ОДОП" гр.Варна при ЦУ на НАП, е разрешен с Определение № 8600/01.07.2020 г., постановено по частно
адм. дело № 5806/2020 г. по описа на ВАС, І отд., което е задължително за настоящата инстанция. Налице е годен предмет на
съдебен контрол – РА, с който на сдружението са определени задължения за
КД и лихви и е установен данъчен финансов резултат за горепосочените данъчни
периоди, потвърден с решението на горестоящия орган. Установен е и правен
интерес за оспорване на РА в неговата цялост, вкл. и в частите му на установени
данъчни загуби за 2014 г. и 2015 г., за което настоящият съд е изложил доводи в
постановеното определение в закрито съдебно заседание от 14.04.2020 г. /л.22 и л.23 от делото/. Спазен е преклузивният 14-дневен срок за оспорване по чл.156, ал.1 от ДОПК.
Потвърдителното решение на решаващия орган е съобщено на сдружението с писмо с обратна разписка на 14.01.2020 г. /л.3 от
преписката/. Жалбата
до съда е изпратена чрез куриер,
като от последния е удостоверено изпращането на пратката от жалбоподателя на
28.01.2020 г. т.е в последния ден от срока за обжалване /л.1 от преписката и писмо
и приложения към него от „Еконт Експрес“ ООД на л.30-л.44 от делото/.
След преценка на събраните по делото доказателства, съдът
намира за установено следното от фактическа и правна страна:
Със Заповед за
възлагане на ревизия ЗВР №
Р-03001819000500-020-001/25.01.2019 г. е възложено извършване
на ревизия на
сдружение „Асоциация за развъждане на млечните породи
кози“
/АРМПК/, със седалище: гр.Русе, с обхват задължения за корпоративен данък
за периода 01.01.2013 г. – 31.12.2017 г. (стр. 4 от преписка). ЗВР е издадена от Ш.А.С.
– Началник сектор “Ревизии” при ТД
на НАП-Варна, надлежно оправомощен
орган да възлага ревизии със Заповед №Д- 1465/31.08.2018 г. на директора на ТД
на НАП - Варна, съгласно чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК /л.1,т.I от преписката/. Със заповедта е
определен ревизиращия екип, съответно: Р.М.М. –
гл. инспектор по приходите (ръководител на ревизията) и Н.А. Н. – М. – ст. инспектор
по приходите. Определен е и срокът за
извършване на ревизията - три месеца от връчване на ЗВР. Заповедта е връчена по
електронен път на РЛ на 30.01.2019 г., видно от разписката на л.3, т.I от преписката. Последвала е ЗИЗВР № Р-03001819000500-020-002/23.04.2019
г. (стр. 8, т.I от преписка), издадена от органа по приходите - възложител на ревизията
и връчена
електронно на 07.05.2019 г. /разписка на стр. 7
от преписката/, с която е определен срок за извършване на ревизията –
30.06.2019 г.
Удълженият срок на ревизията е съобразно предписанието на чл.114, ал.2 ДОПК, според което, ако срокът по ал. 1 се
окаже недостатъчен, той може да бъде продължен до два месеца със заповед за
удължаване на срока от органа, възложил ревизията. Според ал.1 на чл.114 от ДОПК срокът за извършване на ревизията е до
три месеца и започва да тече от датата на връчването на заповедта за възлагане. В случая началото на срока е поставено на 30.01.2019 г. с връчване на
ЗВР, тримесечният срок изтича на 30.04.2019 г. и съобразно това и правилото на
ал.2 на чл.114 ДОПК – удълженият срок правилно е определен на 30.06.2019 г.
За констатациите от ревизията е съставен РД № Р-03001819000500-092-001/15.07.2019
г. /л.568-л.585 от преписката/, със
съдържанието по чл.
117, ал. 2 ДОПК . Срокът за извършване на ревизия,
определен на 30.06.2019 г. /неделя, неприсъствен ден/, изтича на 01.07.2019 г.,
поради което РД е съставен в 14
дневния срок по чл.117, ал.1 ДОПК. Същият
е
връчен на ревизираното лице, а то е поискало удължаване на
срока за подаване на възражения срещу РД до 12.09.2019 г. /л.589 от преписката/. Срокът е удължен до 11.09.2019 г.
/уведомление на л.592 от преписката, връчено електронно на РЛ на 06.08.2019
г./, но в този срок от РЛ не е подадено възражение срещу РД.
Последвало е издаване на РА № Р-03001819000500-091-001/25.09.2019 г. на
орган по приходите при ТД на НАП-Варна/л.595-л.600 от
преписката/. Той е издаден в предвидената в чл. 120 ДОПК
форма и от компетентните органи по приходите –
възложителя на ревизията и ръководителя на ревизията в съответствие с чл. 119, ал. 2 от ДОПК, съответно: Ш.А.С. – Началник сектор “Ревизии”
при ТД на НАП-Варна /възложител/ и Р.М.М. –
гл. инспектор по приходите /ръководител
на ревизията/. Не се спори от страните по делото, че ЗВР, ЗИЗВР, РД и
РА са подписани с квалифицирани електронни подписи от съответните
органи-издатели, а това се установи и при извършената служебно от съда проверка
/вж. протокол от съдебно заседание на 23.10.2020 г. на л.105-л.107 от делото/. Оспореният
РА, в потвърден с решението на горестоящият орган, е валиден.
С оглед на гореизложеното съдът
прави извода, че оспореният РА е издаден при спазване на изискването за
компетентност и в предвидена форма. В хода на протеклото ревизионно
производство не са допуснати и съществени нарушения на процесуалните правила.
Съдът намира за неоснователен доводът на оспорващия, че в хода на ревизията
не е доказано наличие на кое да е от фактическите основания по чл. 122, ал.
1 от ДОПК за извършване на ревизията по особения ред.
В хода на ревизионното производство е
установено, че сдружение “АРМПК”, със седалище: гр.Русе е регистрирано по реда на
ЗЮЛНЦ и е вписано в Централния регистър на юридическите лица с нестопанска цели
за обществено полезна дейност като такова ЮЛ. Основните цели на сдружението,
записани в устава са: да подпомага, обединява и насочва усилията и дейността на
членовете си за повишаване на икономическата ефективност от отглеждането на
млечните породи кози в страната; да повишава генетичния потенциал на млечните
породи кози в Република България и поддържа поредната структура, съобразно
икономическите и пазарни условия в страната. За постигането на тези цели
сдружението си поставя следните задачи:
създава и поддържа национална развъдна книга на млечните породи кози;
разработва и прилага национални програми с цел повишаване на генетичния потенциал
на млечните породи кози в Република България; изготвя и организира изпълнението
на индивидуалния и групови случни планове, съобразно селекционната програма;
чрез научни методи подпомага производството, вноса и износа на висококачествен
генетичен материал (сперма, ембриони, разплодни животни); представлява
членовете си и защитава интересите им пред всички органи и институции;
организира обучение за повишаване квалификацията на своите членове; организира
национални и регионални изложби, научни сесии, симпозиуми и други мероприятия.
Установено е, че
дейността на сдружението се финансира от получен членски внос, получени
субсидии от ДФ „Земеделие“, приходи от членове на сдружението за оказани
селекционни услуги, издадени зоотехнически сертификати при продажба на животни,
издаване на протоколи за брак, лицензиран превоз на кози и пръчове, собственост
на членове на сдружението и извършен превоз на други видове животни или на
кози, които не са собственост на членовете.
В хода на
ревизионното производство е установено, че за ревизираните години 2013 г. – 2017 г. сдружението е отчело приходи
от стопанската дейност, формирани от лицензиран превоз на животни и приходи от
нестопанска дейност, формирани от членски внос, вписване в родословна книга,
селекционни услуги, издаване на зоотехнически сертификати, издаване на протокол
за селекционен брак и др.
Ревизиращият екип е приел, че единствено приходите от
встъпителни вноски и членски внос от членовете на сдружение “АРМПК”
са приходи от нестопанска дейност и не подлежат на облагане. Касателно организирането на селекционен контрол,
издаването на зоотехнически сертификати и протоколи за брак, транспорт на
животни, за които услуги, сдружението определя цени, които са заплатени от
собствениците на кози, отделно от определения членски внос, приходните органи са заключели, че се касае за стопанска
дейност по смисъла на ЗКПО и подлежи на облагане по цитирания
закон.
От приетата по делото
счетоводна експертиза /л.76-л.102 от делото/ се установява, че за процесните
периоди в счетоводството на сдружението няма аналитичност по отношение на
приходите и разходите, свързани със стопанска/нестопанска дейност; всички
разходи са осчетоводени като разходи за основна дейност без да се деференцират
за стопанска и нестопанска дейност. Съобразно данните от експертизата, които потвърждават
констатациите на ревизиращия екип, съдът приема, че сдружението не е спазвало
изискванията за водене на счетоводната отчетност, въведени в Счетоводен
стандарт 9 „Представяне на финансовите отчети на
предприятията с нестопанска дейност“. По конкретно не са съобразени: т. 3.2 от СС 9, според която предприятията с нестопанска дейност съставят
индивидуален сметкоплан, в който предвиждат сметки за отделно отчитане на
нестопанската от стопанската дейност, както и за отделно отчитане на приходите
и разходите, свързани с тези дейности; т. 5.3
от посочения стандарт според която - при извършване на стопанска дейност
от предприятия с нестопанска дейност, в отчета за приходи и разходи /ОПР/,
на отделен ред се отразява печалбата или загубата от тази дейност, а съгласно
т. 8.2. - когато предприятия с нестопанска дейност
осъществяват и стопанска дейност, те съставят ОПР за стопанската си дейност в
двустранна или едностранна форма, съгласно изискванията на СС 1 „Представяне на
финансови отчети“.
Въз основа на горното
съдът намира, че правилно от приходните органи е прието,
че е налице основанието по чл. 122, ал. 1, т.
4 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред,
тъй като сдружението не е представило счетоводна отчетност, съгласно ЗСч и воденото
счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно
облагане. На основание чл.124,ал.1 от ДОПК на РЛ е връчено
увудомление, че е налице обстоятелство по чл.122, ал.1, т.4 от ДОПК и че основата за облагане с КД за периода 01.01.2013 г. - 31.12.2017 г. ще бъде определена по реда на
чл.122-124 от ДОПК /Уведомление по чл. 124, ал.1 от ДОПК - №
Р-03001819000500-113-002/06.06.2019 г., връчено
на задълженото лице на същия ден по електронен път - л.78-л.80 от преписката/.
За приложението
на материалния закон.
Приходните органи са констатирали, че целта за осъществяването
на която е създадено сдружение „Асоциация за
развъждане на млечните породи кози“ е
нестопанска, но в съответствие с чл. З, ал. З от ЗЮЛНЦ сдружението е извършвало и допълнителна стопанска дейност, свързана е предмета на
основаната дейност.
В хода на ревизионното производство органите
са приели, че от гледна точка на данъчното законодателство приходите от
встъпителни вноски от членовете и от годишни вноски на членски внос следва да
се третират като приходи от нестопанска дейност, които не подлежат на данъчно
облагане. Във връзка с всички останали постъпления е извършен анализ на характера
на извършваните дейности - дали се
извършват периодично и системно, по търговски начин срещу осъществена
насрещна възмездна престация. Ревизиращият екип е
съобразил представените от сдружението отчет на приходите и разходите (ОПР) и баланси, оборотни ведомости, счетоводни регистри за периода 2013 г. - 2017 г., и за всяка от години е констатирал, че РЛ е декларирало приходите от
горепосочените услуги
/селекционен контрол, издаването на
зоотехнически сертификати и протоколи за брак, транспорт на животни и др./, включително и държавните помощи и
субсидии, получавани от ДФ „Земеделие“ по договори за всяка от години, като приходи от нестопанска дейност. Ревизиращите са приели това за неправилно, тъй като това според
тях, се касае за приходи от стопанска дейност на сдружението и следва да бъдат
отчитани като такива. Отделно от това,
относно направените разходи за дейността приходните органи са установили, че
сдружението не е ги е отчитало аналитично по видове дейност - стопанска
и нестопанска.
Горните констатации и изводи на органите
по приходите са основополагащи при определяне на данъчната основа за всяка от
годините на ревизирания периодс РА, респ. РД.
За да определи годишна данъчна основа за
облагане по ЗКПО за 2013 г.
ревизиращият екип е формирал приходната част като сбор от:
осчетоводените от сдружението приходи от услуги - 7 287,68лв. /съгласно
справка от задълженото лице представена с вх.№ ВхК-2945/05.04.2019г. в отговор
на ИПДПОЗЛ същите са посочени като приходи от зоотехнически сертификати/ и
119 185,56лв. - приходите от
субсидии от ДФЗ за 2013 г. по Договор №18212003 от 10.06.201Зг. за
предоставяне на държавна помощ за водене на родословна книга и за определяне на
продуктивността и генетичните качества на животните за 2013 г. /след приспадане на възстановени
средства за
2013 г. от сдружението на фонда в размер на 10 178,04 лв.
съответни на частично
неизпълнени ангажименти по схемата/. Така приходи от стопанска
дейност са определени общо – 126 473,24лв. Отделно от това от приходните органи за този данъчен
период са установени и приходи от нестопанска дейност в размер на 500 лв. –
членски внос, което не е спорно. Така общият
размер на приходите от дейността /стопанска и
нестопанска/ за
2013 г. е определен с РД на 126 973,24лв.
Разходната
част е формирана въз основа на данните от счетоводните регистри и оборотната
ведомост на сдружението за 2013г. като отделните отчетени разходи са подробно
описани в табличен вид в РД /стр.14 и стр.15/. Общо
разходите възлизат на на 52 495,15 лв. Във връзка с
определянето на данъчния финансов резултат /ДФР/ и предвид констатацията, че РЛ не е
отчитало направените разходи по видове -
за стопанска и нестопанска дейност, от приходните органи е приложена разпоредбата на чл.30 ЗКПО, която регламентира
признаването за данъчни цели на част от неразпределяемите разходи на юридически
лица с нестопанска цел. По смисъла на § 1, т. 17, б. "б"
от ДР на ЗКПО “неразпределяеми разходи" са всички разходи за
продажби, административни, финансови и извънредни разходи, които не се отнасят
само към определена дейност и са свързани с осъществяване на дейност, подлежаща
на облагане с корпоративен данък. Съгласно чл.30, ал.1 от ЗКПО счетоводно отчетените неразпределяеми
разходи, съответстващи на дейността, подлежаща на облагане с корпоративен
данък, на юридически лица с нестопанска цел, не се признават за данъчни цели. В
случаите, когато лицето не може да докаже по категоричен начин, кои разходи се
отнасят точно за регламентираната и кои разходи за стопанската дейност, то се
счита че разходите са "неразпределяеми". Прилага се разпоредбата на чл.30, ал.2 от ЗКПО с цел да се определи частта от
"неразпределяемите разходи", които се признават за данъчни цели.
Изчисляването става, като общият размер на неразпределяемите разходи се умножи
по съотношението между приходите от дейността, подлежаща на облагане с
корпоративен данък, и всички приходи на юридическото лице с нестопанска цел /чл.30, ал.2 от ЗКПО/. От общия размер на приходите от дейността
за 2013 г. от 126 973,24лв. ревизиращият екип е приел, че 99,61
% от тях са приходи от стопанска дейност, а 0,39 % са приходи от нестопанска
дейност, което съотношение е прието и за разходите. При това съотношение и прилагане на правилата на чл.30 от ЗКПО разходите за стопанска дейност са
определени на 52 288,43 лв., а от нестопанска - 206,72
лв. /таблица на стр.16 и стр.17 от РД/.
За
определяне на данъчната основа от стойността на изчислените приходи от 26 73,24 лв. е
приспадната стойността на разходите в размер на 52 288,43 лв. и получената
разлика от 74 184,81 лв. е определена като
данъчна основа за облагане по реда на чл.122 от ДОПК, респ. е
изчислен размерът на КД за 2013 г. – 7 418,48лв. След приспадане на
внесения данък - 408,02лв., е
определен допълнително КД за внасяне - 7010,46 лв. и лихви за просрочие -
3 905,56 лв.
За 2014 година при ревизията
не е определен за внасяне КД.
От РЛ е подадена е
ГДД за 2014 г.
в законоустановения срок с вх. № 1800И0090467/30.03.2015г. със счетоводен
финансов резултат - 0,00лв. и формиран данъчен финансов резултат - 0,00лв.
При ревизията е прието, че РЛ има приходите от услуги, които са
в общ размер на 9 297,10 лв., квалифицирани неправилно от лицето като такива от нестопанска
дейност и непосочени в подадена ГДД по чл.92 от ЗКПО за 2014г. Съгласно справка
на ЗЛ с вх.№ ВхК-2945/05.04.2019 г. те са
разпределени както следва: 5597,10лв. - приходи
от селекционен контрол; 1480,00лв. приходи от зоотехнически сертификати и
2220,00лв. от вписване в родословна книга и централен регистър на ИАСРЖ-МЗХ. От ревизиращите като приходите от стопанска
дейност са отчетени и получените субсидии от ДФЗ за 2014 г.
по схема на държавна помощ за водене на родословна книга и за определяне на
продуктивността и генетичните качества на животните за 2014 г. – 135 216,32лв. Така сумарно приходите от стопанска дейност с РД са
изчислени общо на 144 513,42 лв. /9297,10лв. + 135 216,32лв./. Констатирани са и отчетени приходи от членски внос в размер на
1290,00лв. по данни от оборотната ведомост за 2014 г.
и счетоводните регистри, осчетоводени по кредита на сметка 108 - Премии свързани с дружествен капитал. Тези приходи от ревизиращия екип са приети за такива от нестопанска
дейност и по това не се спори. Общо приходите от дейността /стопанска и нестопанска/ за годината
възлизат на 145 803,42 лв.
С
ИПДПОЗЛ № Р-03001819000500-040-001/21.03.2019г. е изискана справка от
ревизираното лице за приходите, разходите и финансовия резултат от нестопанска
дейност, от селекционен контрол, от зоотехнически сертификати и др. при наличие
на друг вид дейност през ревизирания период. В отговор с вх.№
ВхК-2945/05.04.2019г. е представена справка, в която всички разходи са отнесени
към дейност - издаване на зоотехнически сертификати. С
оглед обективност и предвид липсата на аналитична отчетност по
видове дейности, ревизиращият екип е разпределил
всички установени разходи на база съотношението между приходи
от стопанска и нестопанска дейност. По данни
от счетоводните регистри и оборотната ведомост на сдружението за 2014 г. са отчетени разходи в общ
размер на 157 756,75 лева. От общия
размер на приходите от дейността - 145
803,42лв. ревизиращият екип е приел, че 99,12% от тях са приходи от стопанска
дейност, а 0,88% са приходи от нестопанска дейност, което съотношение е прието
и за разходите. При приложението на чл.30 от ЗКПО, коментиран по-горе относно
2013 година, разходите за стопанската
дейност с РД са определени на 153 360,99 лв.
При
съпоставка на приходите и разходите на сдружението за стопанската
дейност, за разглеждания данъчен период с РА е установен данъчен финансов резултат –
данъчна загуба в размер на 11 847,57лв., подлежаща на приспадане през следващите 5 години по реда
на чл.70 от ЗКПО.
За
2015 г., както при предходния данъчен период, при ревизията също
не е определен за внасяне КД, а е установен отрицателен данъчен
финансов резултат по смисъла на чл.18, ал.3 от ЗКПО.
От сдружението е подадена ГДД за
финансовата 2015 година в
законоустановения срок, с вх. № 1800И0124106/29.03.2016г. със СФР
печалба - 262,60лв. и формиран ДФР - 262,26лв. Декларирани са
приходи от стопанска дейност за 2015 г. в
размер на 375,00 лв. и разходи за
стопанска дейност в размер на 112,40лв. Деклариран е
корпоративен данък - 26,26лв., внесен на
07.04.2016 г., ведно с
дължимата лихва от 0,01лв.
От ревизиращите, въз основа на данни от счетоводните регистри и
оборотната ведомост на сдружението за 2015 г.,
са констатирани отчетени приходи и разходи, отразени в табличен вид на стр.21 и стр.22 от РД, неразделна част от РА.
Приходите
от членски внос в размер на 6320,00лв.,
осчетоводени по кредита на сметка 108 - Премии
свързани с дружествен капитал, са приети за такива с нестопански
характер и това не е спорно.
За установените
приходи от услуги в общ размер на 10 172,46лв. от приходните органи е прието, че от РЛ те неправилно са
квалифицирани като такива нестопанска дейност, тъй като в подадена ГДД
по чл.92 от ЗКПО за 2015 г. като
приход от стопанска дейност е посочена сумата от 375,00лв. Съгласно справка на
задълженото лице с вх.№ ВхК-2945/05.04.2019г. приходите от
услугите в горепосочения общ размер са разпределени,
както следва: 5 689,46лв. - приходи
от селекционен контрол; 3 820,00лв.
- приходи от зоотехнически сертификати и
663,00лв. - транспорт на животни. Тези приходи с РД са съобразени като такива от стопанска дейност за
извършени от сдружението услуги.
За приходи от
стопанска дейност от ревизиращия екип са приети и получените от сдружението финасирания от ДФ ”Земеделие”
/подходът е аналогичен като за предходните години/. Плащанията са
по две схеми за държавна помощ: 1)
Схема за държавна помощ за създаване и поддържане на
родословна книга и за определяне на продуктивността и генетичните качества на
животните за 2015 г. - общо
62 231,86лв. и 2) Схема за държавна помощ „Помощ за
участие в изложения" – 20 000,00лв.
За първата схема от РЛ с ДФ”Земеделие” е сключен Договор №18234003 от
30.07.2015 г. за предоставяне на държавна помощ за
създаване и поддържане на родословна книга и за определяне на продуктивността и
генетичните качества на животните за 2015 г. Въз основа на този
договор сдружението е получило финансиране на два транша от ДФЗ – дневно извлечение от банкова сметка №92 от 03.08.2015 г. на
АРМПК за изплатена сума от 24 807,32лв. /за първи транш по
схемата/ и дневно
извлечение от банкова сметка №113 от 23.09.2015г. за
изплатена сума 37 424,54 лв /за втори
транш по схемата/. От приходните органи е
констатирано, че от РЛ е възстановена сумата от 1795,55 лв. на ДФ “Земеделие”
за неизпълнени ангажименти по схемата от 2014 г. /дневно
извлечение №76 от 29.06.2015г. от
банкова сметка ***/.
В хода на ревизионното производство е установено и получено плащане от
ДФ”Земеделие” по втора схема - Договор от 05.06.2015 г.
за предоставяне на държавна помощ по схемата „Помощ за участие в
изложения" - в размер
на 20 000,00лв. /дневно
извлечение № 069 от 09.06.2015 г. от банкова сметка ***/.
От приходните органи е установено, че по сметка 705 - Приходи от финансирания са отчетени 82 231,86лв. по кредита /получени по горепосочените две схеми/. Сумата на
възстановените на ДФ “Земеделие” през
2015 г. субсии в размер
1795,55лв. е отразена по дебита на сметка 705 -
Приходи от финансирания. Поради това действителният
размер на приходите от субсидии за 2015 г. с РД е съобразен в размера на 80 436,31лв. т.е. след приспадане на възстановената сума от 1795,55
лв. на ДФ “Земеделие” за
неизпълнени ангажименти за 2014 г. Тези приходи /в размера
на 80 436,31лв./ от данъчната администрация са квалифицирани като такива за стопанска
дейност, наред с тези за горекоментираните извършени услуги по
селекционен контрол; от зоотехнически сертификати и транспорт на животни – в общ размер на 10 172,46лв.
Така с РД, неразделна част от РА, размерът на
приходите на сдружението за 2015 г. е определен в общ размер на 96 928,77 лв., от които: приходи
от стопанска дейност - 90 608,77 лв. /приходи от услуги + приходи
от финансирания от ДФ”Земеделие” по двете схеми/ и от нестопанска дейност – членски
внос 6 320 лв. /таблица на стр.23 от РД/.
От общия
размер на приходите от дейността - 96 928,77лв. ревизиращият екип е приел, че
93,48 % от тях са приходи от стопанска дейност, а 6,52% са приходи от
нестопанска дейност, което съотношение е прието и за разходите. При приложението на чл. 30, ал. 1 от ЗКПО относно счетоводно
отчетените неразпределяеми разходи, съответстващи на дейността, подлежаща на
облагане с корпоративен данък, на юридически лица с нестопанска цел, на сдружението са определени разходи за стопанска дейност –
117 662,12 лв.
При съобразяване на приходите и разходите на сдружението от стопанска дейност,
за данъчния период 2015 г. с РА е установен данъчен финансов резултат –
данъчна загуба в размер на 27 053,35 лв., подлежаща на приспадане през
следващите 5 години по реда на
чл.70 от ЗКПО.
По аналогичен на описания по-горе начин е определена данъчната основа за данъчния период 2016 г.
От
сдружението е подадена ГДД за
финансовата 2016 година в
законоустановения срок с вх. № 1800И0165392/30.03.2017 г.
със СФР - печалба в размер на 3014,52лв. и формиран
данъчен финансов резултат - 3014,52лв. Декларирани са
приходи от стопанска дейност в размер на 3014,52лв. и разходи за стопанска
дейност в размер на 0,00лв. Деклариран е КД -
301,45лв., като сумата от 237,90лв. е внесена на 30.03.201 7г., а 63,55лв. са внесени на 10.04.2017 г., ведно с
дължимата лихва от 0,17лв.
От ревизиращите, въз основа на данните от
счетоводните регистри и оборотната ведомост на сдружението за 2016 г.,
са констатирани отчетени приходи и разходи, отразени в табличен вид на стр.24 и стр.25 от РД, неразделна част от РА.
От приходните органи в табличен вид /стр.27 от РД/ са представени
определените от тях приходи и разходи за 2016 г., подлежащи на разпределение
между стопанската и нестопанска дейност на РЛ за 2016 г.
Относно приходите е прието:
Осчетоводените
по кредита на сметка 712 - Приходи от членски внос в размер на 12 600лв. са приходи от нестопанска дейност и това не се
спори по делото. За такива са приети и приходи от валутни оперецаии в размер на
0.10лв.
За установените
при ревизията приходи от услуги в общ размер на на 118 513,29 лв. /съгласно справка
на ЗЛ с вх.№ ВхК-2945/05.04.2019 г. включващи приходи
от селекционен контрол; от зоотехнически сертификати и транспорт на животни/, от приходните органи е прието, че от лицето те неправилно са
квалифицирани като такива от нестопанска дейност, а представляват приходи от стопанска дейност.
С РД за 2016 г. като приходи
от стопанска дейност са квалифицирани и получените от сдружението приходи
от субсидии от ДФЗ - плащания по две схеми на държавна помощ: 1) Схема за държавна помощ за създаване и
поддържане на родословна книга и за определяне на продуктивноспа и генетичните
качества на животните за 2016 г., респ. по сключен от сдружението с ДФЗ Договор №18236003
от 28.07.2016 г. за предоставяне на държавна помощ за
създаване и поддържане на родословна книга и за определяне на продуктивността и
генетичните качества на животните за 2016 г. и 2)
Схема за държавна помощ „Помощ за участие в изложения", респ. по сключен от сдружението с ДФЗ Договор от
20.04.2016 г. за предоставяне на държавна помощ по
схемата „Помощ за участие в изложения" за 15000,00лв. В РД /стр.25 и стр.26/ е направен
подробен анализ на получените плащания по двете схеми, приспаднати са
възстановените от РЛ суми на ДФЗ поради неизпълнени ангажименти за предходната
2015 г.; съобразена е допусната техническа грешка при отчитане като приход на
сумата 7824 лв. по плащане на 31.05.2016 г. по кредитно известие и е
констатирано, че действителния размер на приходите от субсии за 2016 г. възлиза
на 166 696,83 лв. Отчетени са и приходи
от валутни операции – 2.32 лв.
Въз основа
на горното, за 2016 г.
приходите
от стопанска дейност са определени общо на 285 212,44 лв.; приходи от
нестопанска дейност – 12 600,10 лв., а общият
размер на приходите от дейността - 297 812,54 лв. Ревизиращият
екип е приел, че 95,77% от общия размер са
приходи от стопанска дейност, а 4,23% са приходи от нестопанска дейност, което
съотношение е прието и за разходите и така тези за стопанската дейност са
определени на 200 815,58 лева /таблица на стр.27 от РД/.
Приходните
органи са определили дължим данък върху
данъчна основа за облагане по чл. 122, ал.1, т.4 от ДОПК като разлика от
приходите и разходите за стопанска дейност, установени по реда на чл. 122, ал.
2 от ДОПК, както следва: Приходи от продажби от стопанска дейност - 285 212,44 лв.; Разходи за стопанска дейност
определени по чл.122, ал.2 от ДОПК – 200
815,58лв.; Приспадната
данъчна загуба по реда на чл.70 от ЗКПО от 2014 г. и 2015 г.
– 38 900,92лв.
Получената
разлика от 45 495,94 лв. е определена като данъчна
основа за облагане по реда на чл.122 от ДОПК, респ. е
изчислен размерът на КД за 2016 г. –
4549,59лв. След приспадане на внесения КД - 301,45 лв. е
определен допълнително данък за внасяне – 4 248,14 лв. и лихви за просрочие.
За данъчен период 2017 г.
От сдружението е подадена е ГДД
в законоустановения срок, с вх. № 1800И0209920/31.03.2018г. със СФР
- 439,83лв. и формиран данъчен финансов резултат - 439,83лв. Декларирани
са приходи от стопанска дейност за 2017 г. в размер на 439,83лв. и разходи за стопанска
дейност в размер на 0,00лв, респ.данъчна печалба
439,83лв. Деклариран е корпоративен
данък - 43,98лв., внесен на 13.03.2018 г.
И за този период от ревизиращите, въз основа на данните
от счетоводните регистри и оборотната ведомост на сдружението за 2017 г.,
са констатирани отчетени приходи и разходи, отразени в табличен вид на стр.28 и стр.29 от РД, неразделна част от РА.
По подобие на предходните години и за 2017 г. от
приходните органи в табличен вид /стр.30 и стр.31 от РД/ са представени определените
от тях приходи и разходи, подлежащи на разпределение между стопанската и нестопанска
дейност на РЛ за 2017 г.
Относно приходите е прието:
Осчетоводените по
кредита на сметка 712 - Приходи от членски внос в размер на 9400лв. са приходи от нестопанска дейност и това не се спори
по делото.
За приходи от стопанска дейност са приети тези от
продажба на актив в размер на 10 000лв. и те също не са спорни.
За целите на ревизията са взети предвид и приходи от услуги от стопанска дейност в
размер на 100 402,44 лв. /приходи от селекционен контрол; от
зоотехнически сертификати, транспорт на животни и от
продажба на ушни марки/.
С РД за 2017
г. като приходи
от стопанска дейност са квалифицирани и получените от сдружението приходи
от субсидии от ДФЗ - плащания по две схеми на държавна помощ: 1) Схема за държавна помощ за създаване и
поддържане на родословна книга и за определяне на продуктивноспа и генетичните
качества на животните за 2017 г., респ. по сключен от сдружението с ДФЗ Договор
№18/663429/0105206 от 09.06.2017 г.
за предоставяне на държавна помощ за създаване и поддържане на родословна книга
и за определяне на продуктивността и генетичните качества на животните за 2017 г.
и 2) Схема за държавна помощ „Помощ за участие в изложения", респ. по сключен от сдружението с ДФЗ
Договор№18/663429/0104943 от 18.5.2017 г. за
предоставяне на държавна помощ по схемата „Помощ за участие в изложения" за 15 000,00 лв.
В РД /стр.29/ е
направен подробен анализ на получените плащания по двете схеми, приспадната е
възстановената от РЛ сума от 1175,57лв. на ДФЗ поради
неизпълнени ангажименти за предходната 2016 г. и е констатирано, че
действителният размер на приходите от субсии за 2017 г. възлиза на 177 940,86 лв. и той съответства
на отразения оборот по сметка 705 - Приходи
от финансирания в размер на 179116,43лв., намален
с корекция в размер на 1175,57лв.,
осчетоводена по дебита на сметка 705 -Приходи
от финансирания.
Въз основа
на горното, за 2017 г. приходите
от стопанска дейност са определени общо на 288 343,30лв.; приходи от нестопанска дейност – 9400 лв., а общият
размер на приходите от дейността - 297 743,30лв.
От общия размер на приходите от дейността ревизиращият екип е приел, че 96,84%
от тях са приходи от стопанска дейност, а 3,16% са приходи от нестопанска
дейност, което съотношение е прието и за разходите. Разходи за стопанска
дейност, определени по чл.122, ал.2 от ДОПК – 265 047,66 лв. /таблица на стр.31 от РД/. Данъчна основа за облагане по чл.
122, ал.4 от ДОПК – 23 295,64лв; дължим
данък в размер на 10% - 2 329,56лв; внесен
данък - 43,98лв. Разлика за внасяне, определена с РА - 2 285,58 лв. за КД и
лихви – 343,50 лв.
Спорът по
делото по приложението на материалния закон е от
правно естество и се свежда до това: правилно ли
приходните органи са
разграничили приходите и разходите на сдружението от стопанска и нестопанска дейност, респ. в съответствие със
закона ли са
определили само въз основа на тези от стопанска дейност данъчен
финансов резултат за всяка от годините на ревизията, съответно данъчна
печалба и задължение за КД и лихви за 2013 г., 2016 г. и 2017 г. и отрицателен ДФР - данъчна загуба за 2014 г. и 2015 г.
1. Първата спорна група приходи са по договори
с ДФ „Земеделие“ - получени плащания за извършване на
субсидирани услуги в полза на земеделски стопани /животновъди/, регистрирани
съгласно Наредба №3 от 29.01.1999г. за създаване и поддържане на регистър на
земеделските стопани (Загл. изм. – ДВ, бр. 31 от 2015 г., в сила
от 28.04.2015 г.). Според приходните органи, а и според решаващия, те представляват
приходи от стопанска дейност на РЛ, въпреки
нестопанските му цели, поради което подлежат на облагане с корпоративен данък
по ЗКПО.
По отношение на
приходите от финансирания е установено, че на сдружението са предоставяни парични средства за
извършване на дейности по водене на родословна книга и за
определяне на продуктивността и генетичните качества на животните, съгласно
договори, сключени с ДФ „Земеделие“- София, както
следва:
- Договор №
18212003/10.06.2013 г. /л.137-л.141 от преписката/ - установени приходи
от финансирания в размер на 119 185,56 лв., след приспадане на възстановените от сдружението на фонда суми за неизпълнени дейности за 2012 г. и 2013 г. в общ размер на 10 178 лв.;
- Договор
№18228003/04.06.2014 г. - установени приходи от финансирания в размер на
135 216,32 лв., след приспадане на възстановените суми за неизпълнени
дейности;
- Договор
№18234003/30.07.2015 г./л.175-л.181 от преписката/ - установени
приходи от финансирания в размер на 60 436,31 лв., след приспадане на
възстановените суми от сдружението на ДФЗ за неизпълнени
дейности за 2014 г. в размер на 1795,55лв.;
- Договор
№18236003/28.07.2016 г. /л.203-л.209 от преписката/ - установени приходи
от финансирания, в размер на 151 696,83 лв., след приспадане на
възстановените суми от сдружението на ДФЗ за неизпълнени
дейности за предходната година;
- Договор
№18/663429/0105206 от 01.05.2017г./л.245-л.248 от преписката/-
установени приходи от финансирания в размер на 162 940,86
лв., след приспадане на възстановените суми от сдружението на ДФЗ за
неизпълнени дейности за предходната година в размер на 1175,57лв.
В хода на ревизионното производство
е установено, че ЗЛ „Асоциация за развъждане на млечните породи кози“
/АРМПК/ е вписано в Централния регистър на юридическите лица с нестопанска цели
за обществено полезна дейност.
Според представения препис от
устава на сдружението /л.323-л.327 от делото/ цели на АРМПК са:
да подпомага, обединява и насочва усилията и дейността на членовете си за
повишаване на икономическата ефективност от отглеждането на млечните породи
кози в страната; да повишава генетичния потенциал на млечните породи кози в
Република България; да поддържа породната
структура, съобразно икономическите и пазарни условия в страната /чл.5 от устава/.
Предмет на дейност
на сдружението са следните видове дейности, съгласно
чл.6 от Устава:
създаване и поддържане на национална развъдна книга на млечните породи кози;
разработване и прилагане на
национални програми, с цел повишаване на генетичния потенциал на
млечните породи кози в Република България;
изготвяне и организиране изпълнението на индивидуални и групови планове,
съобразно селекционната програма; чрез
научни методи да подпомага производството, вноса и износа на висококачествен
генетичен материал (сперма, ембриони, разплодни животни);
разработване национални, регионални и индивидуални инвестиционни проекти;
представителство на членовете и защитаване интересите им пред всички органи и
институции; организиране обучение за повишаване
квалификацията им; организиране на национални и регионални изложби, научни
сесии, симпозиуми и други мероприятия.
Съгласно чл.1, т.2 от ЗКПО като обект на облагане по реда на закона е
печалбата на местните юридически лица, които не са търговци, включително
организациите на вероизповеданията, от сделки по чл.1 от
Търговския закон /ТЗ/, както и от отдаване под наем на движимо и
недвижимо имущество. С оглед на тази
законова формулировка въпросът, които следва да бъде разрешен за случая е: доколко извършените от сдружението дейности
по създаване и поддържане на родословна книга
и тези за определяне на продуктивността и
генетичните качества на животните в козевъдството попадат в обхвата на чл.1 от ТЗ. Тук следва да се има предвид, че
изброяването в чл.1, ал.1 от ТЗ е неизчерпателно. Според ал.3 на чл.1 от ТЗ за търговец се смята и всяко лице,
образувало предприятие, което по предмет и обем изисква неговите дела да се
водят по търговски начин, даже ако дейността му не е посочена в чл.1, ал.1 от ТЗ (аргумент чл.1, т.2 от ЗКПО, която
препраща към чл.1 от ТЗ, а не само към чл.1,ал.1 от същия).
Най-общо преценката
дали резултатът от дадена дейност не подлежи на облагане по реда на ЗКПО
може да се базира на следните критерии:
- дейността се
реализира в резултат на действия от страна на юридическото лице, което не е
търговец, които то е задължено да извърши по силата на нормативен акт и
- цената е
определена в нормативен акт или в нормативен акт е заложено ограничение на
цената до размера на извършените разходи.
Установено е, че сдружението е юридическо лице с нестопанска цел,
учредено в обществена полза. Установено в хода на ревизионното
производство е
и това, че Министърът на земеделието и храните е
издал на сдружение АРМПК Разрешение №264/02.08.2011 г. за извършване на
развъдна дейност с кози от породата Българска бяла млечна за срок от 10 години
на основание чл.20 от Закона за животновъдстото /ЗЖ/, както и че сдружението е
включено в регистъра на развъдните организации, воден от Изпълнителната агенция
по селекция и репродукция в животновъдството /ИАСРЖ/. Т.е сдружението е организация,
получила разрешение за извършване на
развъдна дейност от компетентния за това орган – министъра на замеделието и
храните, съгласно чл.29б от Закона за
животновъдството. Според чл.20 от ЗЖ, развъдната
дейност в животновъдството включва идентификация и регистрация за нуждите на
селекцията, контрол на биологичните, стопанските и продуктивните признаци –
обект на селекцията, определяне на развъдната стойност на животните, отбор на
животните за разплод, подбор с прилагане на различни методи за развъждане,
водене на зоотехнически регистър, развъдна книга и друга зоотехническа
документация, водене на родословна книга и издаване на зоотехнически сертификат.
По предложение на сдружението всички чистопородни животни, включени в
развъдната програма, се вписват в регистър по чл.18, ал.6 от
ЗЖ,
който се поддържа от Изпълнителната агенция по селекция и репродукция в
животновъдството.
Получените от АРМПК финансирания по горецитираните договори с
ДФЗ е в качеството на сдружението на одобрена развъдна организация
по чл.29 от ЗЖ и е по Схема на държавна
помощ за създаване и поддържане на родословна книга и определяне на
продуктивността и генетичните качества на животните при условията чл. 27,
параграф 1, букви „а" и „б" и параграф 3 от Регламент № 702/2014 на
Комисията от 25 юни 2014 г. относно деклариране на някои категории помощи в
секторите на селското и горското стопанство и в селските райони за съвместими с
вътрешния пазар, в приложение на членове 107 и 108 от Договора за
функционирането на Европейския съюз и за отмяна на Регламент (ЕС) № 1857/2006
на Комисията.
Съгласно чл.27,
параграф 1 от Регламент № 702/2014 на Комисията от 25 юни
2014 г.: Следната
помощ за животновъдите е съвместима с вътрешния пазар по смисъла на член 107,
параграф 3, буква в) от Договора и е освободена от задължението за уведомяване
по член 108, параграф 3 от него, ако изпълнява условията, определени в
параграфи 2 и 3 от настоящия член и в глава I:
буква “а” - помощ с интензитет до
100 % от административните разходи по създаване и поддържане на родословни
книги и
буква
“б”- помощ с интензитет до 70% от разходите по изпитвания, извършени от трети
лица или от името на трети лица, за определяне на генетичното качество или
продуктивността на животните.
Съгласно чл.27,
параграф 3 от Регламент № 702/2014 – помощта се предоставя в натура и не може да включва директни плащания към
бенефициерите.
Видно
от указанията за прилагане на схемата на държавната помощ, приети с решение на
УС на ДФЗ и утвърдени от министъра на земеделието и храните за всяка от
процесните години /приобщени като доказателства в ревизионната преписка, а и
представени от оспорващия в хода на съдебното производство – л.232 до л.292 от
делото/, помощта е насочена към малки и средни предприятия – животновъди
/регистрирани земеделски стопани по горецитираната Наредба №3 от 1999 г./, а целта
на държавната помощ е подпомагане на селекционните дейности в животновъдния
сектор, чрез предоставяне на субсидирани услуги (за създаване и поддържане на
родословна книга и определяне на продуктивността и генетичните качества на
животните) от одобрени организации /развъдни организации по реда на чл. 29 от
Закона за животновъдството/, каквато организация се явява РЛ.
Според
указанията за прилагане на схемата, максималният интензитет на помощта е: а/ до 100% от разходите за създаване и
поддържане на родословната книга и б/ до 70% от разходите за определяне на
генетичните качества или продуктивността на животните за всяка от процесните
години.
Размерът
на помощта за всяка година се определя с решение на Управителния съвет на ДФ
„Земеделие“ в рамките на максималния бюджет, а условията и редът за получаване
й са съгласно Указания за прилагане на схема за държавна помощ за създаване и
водене на родословна книга и за определяне продуктивността и генетичните
качества на животните, приети с решение на Управителния съвет на ДФ „Земеделие”
и утвърдени от неговия председател и министър на земеделието и храните, за
всяка от годините в периода 2013 г. -
2017 г. В тези указания се определя
помощта в абсолютен размер на брой животно по видове, за една календарна, за
всяка конкретна дейност - както за създаване и поддържане на родословна книга, така
и за определяне на продуктивността и генетичните качества на животните,
съпоставими с разходите за съответната дейност.
Дейностите
по създаване и водене на родословна книга и за определяне продуктивността и
генетичните качества на животните е нормативно регламентирана в ЗЖ, като
осъществяването й е подчинено на разрешителен режим - от организации, на които
е издадено резрешение от държавния орган – Министъра на земеделието и храните,
който осъществява държавната политика в областта на животновъдството, съгласно
чл.1 от ЗЖ. РЛ е именно такава организация.
Получените от
сдружението плащания по договорите с ДФЗ са парични средства за извършване от развъдната
организация на субсидирани услуги, които се предоставят като помощ на
животновъди /регистрирани земеделски стопани/.
Държавната помощ е предоставена при условията на правото на ЕС – горецитирания
регламент. Оторизираният национален орган -
ДФ “Земеделие”, съгласно чл. 12, ал.1, т.5 ЗПЗП в приложимите редакции има нормативно
закрепено правомощие да предоставя парични средства на лицата по чл. 11, ал. 2,
т. 3 /каквото се явява РЛ/ за “.......... отглеждането и други дейности по
запазване на генетичния фонд, на застрашени от изчезване породи, както и на
породи с намаляваща популация”. Приетите от компетентния национален орган указания
за прилагане на схема на държавната помощ за всяка от годините, по съществото си съдържат общи правила за поведение, с многократно
действие, отнасящи се до индивидуално неопределен кръг от субекти (макар и
родово определяеми ползватели на помощта – животновъди, регистрирани земеделски
стопани са персонално неопределени и неограничени по брой, а това се отнася и до одобрените развъдни организации по чл.29 от ЗЖ). В
указанията има изрично позоваване на акт на Европейския съюз, посочен като правно основание - Регламент № 702/2014 на Комисията
от 25 юни 2014 г. и те следва да бъдат разглеждани като мярка на национално
ниво за изпълнение и прилагане на акт на ЕС т.е. указанията следва да
бъдат определени като акт с характеристиките по чл.7а от ЗНА. В тези указания са
определени финансовите параметри на помощта, като те са ограничени до определен размер,
съответстващ на разходите за дейността, съответно до 100 % за създаване и поддържане на родословна
книга и до 70 % за
определяне на продуктивността и генетичните качества на животните. Предоставянето на парични средства от ДФЗ за всяка
от процесните години за извършване от развъдната организация на субсидираните
посочени дейности, е въз основа на сключени между ДФЗ
и сдружението договори /горецитираните/, при съобразяване на това условие.
Следователно, стойността на извършваните дейности е
определена в нормативен акт и в акта е заложено
ограничението й - до размера на извършените разходи, което характеризира дейностите като нестопански.
При
осъществяване на тези дейности развъдната организация /каквато се явява сдружението-жалбоподател
по делото/ не осъществява търговски сделки по смисъла на чл.1 от ТЗ, тъй като
от една страна, дейностите по създаване и поддържане на родословна книга и
определяне на продуктивността и генетичните качества на животните, не е е в резултат на доброволно съглашение между
независими лица, а е нормативно регламентирана в ЗЖ основна дейност, която се
възлага на одобрени организации. Освен това, стойността на извършваните
дейности не е по свободна преценка, а е едностранно установена от оторизиран за това държавен
орган – ДФЗ, в съответствие с нормативните правила за отпускане на държавната
помощ, регламентирани в чл. 27, параграф 1, букви „а" и „б" и
параграф 3 от Регламент № 702/2014 на Комисията от 25 юни 2014 г. и е ограничена
до размера на разходите за тях.
В резултат на изложеното се следва изводът, че
горепосочените дейности, съответстващи на тези по устава на сдружението, не се
осъществяват с цел печалба или в частен интерес на юридическото лице.
Финансирането на селекционните дейности в животновъдния сектор, предназначени
за подпомагане на регистрираните земеделски стопани, покриващо реалните разходи
за тези дейности, непроменя нестопанското им естество.
Съобразно
изложените по-горе доводи, съдът приема, че финансирането на ЗЛ по договорите с
ДФЗ за дейностите по създаване и поддържане на родословна книга и определяне на
продуктивността и генетичните качества на животните, е във връзка с
неикономическата дейност на сдружението. Неправилно приходните органи са
квалифицирали получените от сдружението плащания по договорите с ДФЗ за всяка
от ревизираните години като приходи от стопанска дейност, респ. неправилно са
ги включили като такива при определяне на ФР за всеки от данъчните периоди.
Това са приходи от нестопанска дейност и като такива следва да бъдат
съобразени, което е сторено в приетата по делото основна ССЕ, неоспорена от
страните /стр.76-стр.100 от делото/.
2. През 2015 г., 2016 г. и 2017 г. са сключвани
договори, с предмет предоставяне от ДФ „Земеделие“ на парични средства на „Асоциация
за развъждане на млечни породи кози“ за заплащане на извършваните от нея услуги
на земеделски стопани, регистрирани, съгласно Наредба №3 от 1999 г. за
създаване и поддържане на регистър на земеделските стопани,
по схемата „Помощ за участие в изложения“.
Това са договори и
плащания по тях, както следва:
-Договор
от 05.06.2015 г. за предоставяне на държавна помощ по
схемата „Помощ за участие в изложения" за 20 000 лв.,
приложен на л.164-л.166 от преписката.
- Договор
от 20.04.2016 г. за предоставяне на държавна помощ по
схемата „Помощ за участие в изложения" за 15000,00лв. /л.191-л.193 от преписката/ и
- Договор№18/663429/0104943
от 18.05.2017 г. за
предоставяне на държавна помощ по схемата „Помощ за участие в изложения" за 15 000,00 лв. /л.227-л.229 от преписката/.
Видно от указанията
за прилагане на схемата на държавната помощ, приети с решение на УС на ДФЗ и
утвърдени от министъра на земеделието и храните за всяка от процесните години
/приобщени като доказателства в ревизионната преписка, а и представени от
оспорващия в хода на съдебното производство – л.232 до л.292 от делото/, помощта се предоставя на земеделски стопани, регистрирани по Наредба №3 от
29.01.1999 г. за създаване и поддържане на регистър на земеделските стопани
(Загл.
изм. – ДВ, бр. 31 от 2015 г., в сила от 28.04.2015 г.) за покриване на разходите, свързани с участие в изложения. Помощта се
предоставя посредством субсидирани услуги
от развъдни организации и не може да включва директни плащания на
парични суми към бенефициерите.
Указанията за прилагане
на схемата са приети на основание чл.24, параграф 1, 2/а/, 4 и 6-8 от Регламент
/ЕС/ № 702/2014 относно деклариране на някои
категории помощи в секторите на селското и горското стопанство и в селските
райони за съвместими с вътрешния пазар, в приложение на членове 107 и 108 от
Договора за функционирането на Европейския съюз и за отмяна на Регламент (ЕС) №
1857/2006 на Комисия. Цитираните текстове от Регламента уреждат помощта за
мерки за насърчаване в полза на селскостопанските продукти, която помощ покрива
разходите за организиране на конкурси, търговски панаири и изложения, както и
участието в тях. В съответствие на регламента, с Указанията за прилагане на схема за държавната
помощ, приети от ДФЗ, е предвидено
финансиране до 100% от разходите за участие в изложения, които включват: -
Такси/разходи за участие; -Разходи
за път и разходи за транспортиране на животни; - Разходи
за публикации и уебсайтове за обявяване на събитието; - Наем
на изложбени помещения и щандове и разходите за тяхното монтиране и демонтиране. Помощта се предоставя посредством субсидирани услуги от
развъдни организации и не може да включва директни плащания на парични суми към
бенефициерите /земеделските стопани/. Според указанията /р.ІІ/ ДФЗ подпомага
бенефициерите като предоставя средствата за помощта на развъдни организации;
ДФЗ и развъдните организации сключват договор за предоставяне на помощта на
бенефициери.
В указанията има
изрично позоваване на акт на Европейския съюз, посочен като
правно основание - Регламент № 702/2014 на Комисията от 25 юни 2014 г. и
те следва също да бъдат разглеждани като мярка на
национално ниво за изпълнение и прилагане на акт на ЕС т.е. указанията следва да бъдат определени като акт с
характеристиките по чл.7а от ЗНА. В тези указания са определени финансовите параметри на
помощта, като те са ограничени до определен размер, съответстващ на разходите
за дейността.
Договорите, сключени от
сдружението и ДФЗ, са изцяло определени от правилата на указанията. Плащанията
по тях са нормативно установени и са ограничени до разходите по извършените от
развъдната организация услуги по силата на чл.24, параграф 4 от Регламент /ЕС/
№702/2014 г. Размерът на получените плащания за извършване на
субсидирани услуги към земеделските стопани не е определен от
сдружението; средствата се предоставят по
схема за държавна помощ и се използват за покриване на разходи на РЛ
по извършване на дейностите, които дейности съответстват на предвидените в устава му като юридическо
лице с нестопанска цел - “организиране на национални и регионални
изложби”. Предвид на това коментираните приходи не следва да
се облагат с корпоративен данък. Необоснова от
доказателствения материал по преписката е тезата на решаващия орган, че правоимащите
лица, в полза на които се предоставят конкретни услуги или права на участие в
изложения, заплащат суми по предварително обявени условия и цени, което според директора на Д”ОДОП” характеризира
осъществяваната от жалбоподателя дейност като услуги срещу възнаграждение. Такива плащания, по повод осъществената от сдружението дейност във връзка с
предоставяне на държавната помощ, от страна на бенефициерите /регистрираните
земеделски стопани/ към развъдната организация /сдружението/ по обявени от
последната автономно ценови условия, не са установени в ревизионното
производство. Нещо повече, по силата на сключените с ДФЗ договори на бенефициента
/АРМПК/ изрично е вменено задължение да не изисква от подпомаганите земеделски стопани
да му заплащат извършваните от него субсидирани услуги – р.
В
обобщение, според съда неправилно приходните органи са квалифицирали и
коментираните приходи като такива от стопанска дейност, респ. неправилно са ги
включили като такива при определяне на ФР за всеки от данъчните периоди 2015 г.,
2016 г. и 2017 г. Това са приходи от нестопанска дейност и като такива следва
да бъдат съобразени, което е сторено в приетата по делото основна ССЕ,
неоспорена от страните /стр.76-стр.100 от делото/.
3. Спорно по делото
е и дали приходите за всяка от ревизираните
години от извършени услуги по: селекционен
контрол; издаване на зоотехнически сертификати;
вписване в родословна книга и в централен регистър на ИАСРЖ към Министерство на
земеделието и храните; извършване на лицензиран транспорт на
животни; издаване на протоколи за
селекционен брак, представляват приходи от стопанска дейност.
В РД е констатирано,
че тези дейности са извършвани срещу заплащане, а не безвъзмездно. За
получените услуги, членовете на сдружението са предоставили насрещна възмездна
престация, представляваща заплатено възнаграждение по предварително установени
от сдружението цени. От РЛ в хода на ревизионното производство са представени
типов договор за селекционни услуги в козевъдството и фактури за заплатени
селекционни услуги и издаване на зоотехнически сертификат /стр.67-стр.75 от
преписката/. От тях е видно, че за извършване на гореопоменатите видове услуги
сдружението е сключвало договори с членове на сдружението, като е предвидено
възнаграждение, различно от определения членски внос. От своя страна това означава, че тези услуги
не могат да бъдат определени като прояви за набиране на средства, използвани за
дейността на сдружението или за постигане на поставените му цели, доколкото
същите се извършват по търговски начин – срещу определена цена. В
производството по съдебно обжалване на РА, издаден по реда на чл.122 ДОПК, в
тежест на органите по приходите е да установят основанията за извършване на
ревизия при особени случаи, а в тежест на жалбоподателя е да установи, при
условията на пълно и насрещно доказване, твърдяните от него факти и
обстоятелства, с които се опровергават фактическите констатации в акта. В хода
на съдебното производство /протокол от съдебно заседание на 23.10.2020 г. на
л.105-л.107 от делото/ представляващият по закон сдружението-жалбоподател е
развил доводи, за това че приходите от единия вид услуги – тези за селекционния контрол също са
приходи от нестопанска дейност, позовавайки се на прилаганата Схема на държавна
помощ създаване и поддържане на родословна книга и за определяне
продуктивността и генетичните качества на животните. Действително, според
указанията за прилагане на схемата, максималният интензитет на държавната помощ е: а/ до 100% от разходите за създаване и
поддържане на родословната книга и б/
до 70% от разходите за определяне на генетичните качества или продуктивността
на животните за всяка от процесните години, като останалите 30% се
заплащат от фермера. Оспорващият не е ангажирал доказателства за това, че констатираните
приходи от селекционни услуги за всяка от години съответстват на процента
разходи, който са дължими от земеделските стопани за осъществяваната дейност от
развъдната организация при условията на схемата на държавна помощ т.е не е
установено, че приходите от дейността са ограничени до разходите за нея, за да
се приеме, че тя е от нестопанско естество. Съдът намира, че правилно от
приходните органи са приели, че приходите за всяка от ревизираните години от
извършени услуги по: селекционен контрол;
издаване на зоотехнически сертификати; вписване
в родословна книга и в централен регистър на ИАСРЖ към Министерство на
земеделието и храните; извършване на лицензиран транспорт на
животни;
издаване на протоколи за селекционен брак,
представляват приходи от стопанска дейност и следва да бъдат
отчетени като такива при формиране на ФР за съответния данъчен период.
По делото е
приета основна и допълнителна ССЕ.
В
основната експертиза /л.76-л.99 от делото/, за всеки от процесните данъчни периоди вещото лице е разграничило приходите на РЛ
от стопанска и нестопанска дейност, като спорните приходи, коментирани по-горе
в т.1 и т.2 от мотивите – плащанията от ДФЗ по двете схеми: Схема на
държавна помощ за създаване и поддържане на родословна книга и определяне на
продуктивността и генетичните качества на животните и по Схемата „Помощ за
участие в изложения", са отчетени като приходи от нестопанска
дейност. Вещото лице е съобразило общия размер на приходите от дейността за
съответната година и е изчислило процента на приходите от стопанска дейност и
процента на приходите от нестопанска дейност, което съотношение е прието и за
разходите при приложение на правилата по чл.30 от ЗКПО, предвид
обстоятелството, че разходите на сдружението са дадени общо и не може безспорно
да се определи кои точно са свързани със стопанската дейност.
Въз основа на приходите и разходите от стопанска дейност експертизата е установила данъчен
финансов резултат за всяка от годините на ревизията, съответно данъчна печалба
и задължение за КД и лихви, или
отрицателен ДФР - данъчна загуба.
Допълнителната експертиза /стр.299-стр.315 от делото/ е следвала
същата методика с тази разлика, че към приходите от нестопанска дейност са
отнесени и спорните приходи от селекционен контрол, коментирани в т.3 от
мотивите.
Съдът кредитира като
относима за определяне на ФР на сдружението експертизата в основният
й вариант, тъй като тя отчита приетото от съда
по-горе в т.1-т.3 относно квалификацията на
спорните приходи като такива от стопанска или нестопанска дейност. При този вариант като приходи от нестопанска дейност са взети предвид
получените от ЗЛ плащанията от ДФЗ по двете схеми на
държавна помощ, а приходите от извършени усулуги по: селекционен
контрол; издаване на зоотехнически сертификати;
вписване в родословна книга и в централен регистър на ИАСРЖ към Министерство на
земеделието и храните; извършване на лицензиран транспорт на
животни;
издаване на протоколи за селекционен брак,
представляват приходи от стопанска дейност, са отчетени като
такива от стопанска дейност.
За данъчен период
2013 г.
От ССЕ е установено:
приходи от стопанска дейност - 7 287,68лв.; разходи за стопанска дейност - 3
012,98лв.; данъчен финансов резултат - данъчна печалба в размер на
4 274,40 лв.; дължим КД – 427,44 лв.; внесен данък от ЗЛ в размер на
408,02 лв.; разлика КД за внасяне – 19,42
лв. и лихви за периода на забава – 01.04.2014 г. до датата на издаване на
РА – 25.09.2019 г. в размер на 10,82 лв. /стр.4 от ССЕ на л.79 от
делото/. РА, в частта, в която са определени задължения за данък и лихви в
посочените размери, е законосъобразен, а за горницата над тях – следва да бъде отменен.
За данъчен период 2014 г.:
От ССЕ /стр.6 от експертизата, л.81 от делото/ е
установено: приходи от стопанска дейност - 9 297,10
лв.; разходи от стопанска дейност – 10 059,30лв.; СФР /загуба/ - 762,20
лв. и данъчен
финансов резултат /ДФР/ за годината - данъчна загуба в
размер на 762,20лв., подлежаща на пренасяне в следващ данъчен период. С РА за 2014 г. не е определен за внасяне КД, а е установен също отрицателен ДФР
– данъчна загуба, но в по-висок размер - 11 847,57 лв., подлежаща на пренасяне
от ЗЛ по чл.70 от ЗКПО през следващите пет години. Съдът намира, че не следва
да изменя РА в тази част, съобразно установяванията на съдебната експертиза, по
аргумент от разпоредбата
на чл.160, ал.6 ДОПК /Предишна ал. 5 - ДВ,
бр. 105 от
2020 г., в сила от 01.01.2021 г./, тъй като това би било във вреда на жалбоподателя.
Редът и условията за пренасяне на данъчни загуби са регламентирани в
разпоредбите на Глава 11 „Пренасяне на данъчна загуба” от ЗКПО.
Поради обстоятелството, че пренасянето на загуби има за последица намаляване на
данъчните задължения, със законовата уредба се създава право (възможност) за
данъчно задълженото лице да намалява облагаемата си печалба като пренася загуби
от минали години. В този смисъл, определената от приходните органи данъчна
загуба за 2014 г., подлежаща на пренасяне, е в по-висок размер и следователно е
по-благоприятния вариант за РЛ. На това основание и при приложението на
чл.160,ал.6 /предишна ал.5/ ДОПК, съдът приема, че оспорването в тази част на РА следва да бъде отхвърлено. Установената
от данъчната администрация загуба в размер на 11 847,57 лв. следва да бъде
съобразена като формирана загуба за пренасяне в следващите години по смисъла на
чл.70 от ЗКПО.
За данъчен период 2015 г.
ССЕ /стр.8 от заключението, л.83 от делото/ е установила данъчен
финансов резултат – данъчна загуба в размер на 3 044,04лв., подлежаща на
пренасяне в следващ данъчен период. С РА също е установен отрицателен ДФР,
но в по-висок размер – данъчна загуба в размер на 27 053,35 лв., подлежаща на пренасяне от ЗЛ по чл.70 от ЗКПО през следващите пет години.
По вече изложените аргументи относно предходната 2014 г. и съобразяване на
императивната забрана по чл.160,ал.6 /предишна ал.5/ от ДОПК, в тази част РА също
не следва да бъде изменян във вреда на оспорващия. Оспорването следва да бъде
отхвърлено, а установената от данъчната администрация загуба в размер на 27 053,35
лв. следва да бъде съобразена като формирана загуба за
пренасяне в следващите периоди.
За данъчен период 2016 г.
За тази година ССЕ /стр.10 и 11 от заключението, л.85 и л.86 от делото/ е
установила приходи от стопанска дейност в размер на 118 515,71 лв.;
разходи от стопанска дейност – 83 445,87; счетоводен финансов
резултат – счетоводна печалба в размер на 35 069, 84 лв.; приспаднала е пренесена
данъчна загуба от 2014 г. - 762,20лв. и данъчна загуба от
2015 г. - 3 044,04лв. /т.е. установените от експертизата загуби за двете предходни години/ и е
констатирала данъчна печалба за 2016 г.- 31 263.60лв., респ. дължим КД в
размер на 3 126,36лв., от които внесен КД – 300 лв.
При формиране на ФР за периода, вещото
лице е приспаднало данъчните загуби за 2014 г. и 2015 г. по приложимия ред на
чл.70 чл.71 от ЗКПО, но в установените от него размери, съответно загуба - 762,20лв. и загуба -3 044,04лв. /общ размер на
намалението – 3 806,24 лв./. За целите на настоящото производство, по вече
гореизложените съображения относно установения с ревизионния акт отрицателен данъчен
ФР за 2014 г. и 2015 г. и неговата миродавност за спора, за пренасяне по реда на
чл.70 от ЗКПО следва да бъдат съобразени определените от приходните органи загуби
за предходните два периода, а именно за 2014 г. - данъчна загуба в размер на 11 847,57
лв. и за 2015 г.- данъчна загуба в размер на 27 053,35 лв. /сборен размер на
загубите – 38 900,92лв./
При прилагане на правилата на чл.70,
ал.1 и ал.2, чл.71 и чл.72 от ЗКПО и предвид, че в случая данъчната загуба е по-голяма от
положителния данъчен финансов резултат преди приспадане на данъчната загуба, тя
се пренася в размера на този резултат т.е до размера на 35 069.84лв., в резултат на което за 2016 г. е налице нулев данъчен
финансов резултат от приспадане на данъчна загуба в размер на 35 069,84 лв. /целият размер на подлежащата на
пренасяне данъчна загуба, формирана с РА за 2014 г. - 11 847,57
лв. и съответна част от формираната за пренасяне с РА данъчна загуба в размер
на 27 053,35
лв за 2015 г. – част в размер на 23 222,27 лв., съответстваща
на разликата до размера на положителния данъчен финансов резултат/. На това основание корпоративен данък за 2016 г. не е дължим от ЗЛ. РА, в
частта на определения за внасяне КД за 2016 г. и лихви, следва да бъде отменен
като незаконосъобразен.
За данъчен период 2017 г.
От ССЕ
/стр.12.и 13 от експертизата, л.87 и 88 от делото/ е установено: приходи от
стопанска дейност – 110 402,44 лева; разходи от стопанска дейност –
110616,18лв.; СФР /загуба/ - 213,74 лв. и данъчен финансов резултат /ДФР/ за
годината - данъчна загуба в размер на 213,74 лв., подлежаща на пренасяне в
следващ данъчен период. Съдът възприема заключението в тази част, тъй като от
вещото лице са съобразени: приходите и разходите от нестопанска дейност /към
тези са включени спорните плащанията от ДФЗ по двете схеми на държавна помощ,
квалифицирани от съда като нестопански, противно на приетото от приходните
органи/; приходите и разходите от стопанска дейност на сдружението, въз основа
на които е формиран ФР на РЛ за периода. Предвид констатациите на съдебната
експертиза, РА, в частта му за определен допълнително за внасяне корпоративен данък
за 2017 г. – 2 285,58 лв. и лихва – 343,50 лв., следва да бъде отменен като
незаконосъобразен.
За
разноските:
Жалбоподателят
претендира разноски, за които е
представил списък /л.328 от делото/. Същият е заплатил държавна такса за
образуване на съдебното производство в размер на 10 лв., видно от преводно нареждане
на л.14 от делото, които съдът съобразява като действителен размер за този вид
разноски, а не завишената, посочена от страната в представения списък сума от
50 лв. Освен тях, в общия размер на разноските следва да бъдат включени тези,
направени за назначените ССЕ – основна и допълнителна, възлизащи сумарно на
717,30 лв. /банкови документи на
л.65, гръб и на л.108, гръб от делото/. В производството пред съда
жалбоподателят е представляван от Адвокатско сдружение “Т. и И.”, със седалище:
гр.София, като за процесуалното представителство е договорено и заплатено възнаграждение
в размер на 1320 лв., с включено ДДС, видно от фактура №512/24.01.2020 г. и
преводно нареждане за извършено плащане по фактурата /л.61 и л.62 от делото/. В
представения от жалбоподателя списък на разноските фигурира и сумата 150 лв.- внесена
държавна такса по сметка на ВАС за
образуваното адм.дело №5806/2202 г. по описа на ВАС по частна жалба на АРМПК
срещу постановеното от настоящия съд Определение от 14.04.2020 г. за частично
прекратяване на производството пред АС-Русе. С
определението на касационната инстанция прекратителното определение на
настоящия съд е отменено, а делото – върнато за продължаване на съдопроизводствените
действия. На основание параграф 2 от ДР на ДОПК вр. чл.226, ал.3 АПК вр. чл.236 АПК направените разноски
пред ВАС за държавна такса в размер на 150 лева /л.14 от
делото на ВАС/, също следва да бъдат съобразени от настоящата инстанция. Така
общият размер на направените от страната в производството разноски възлиза на
2 197,30лв. На оспорващия се следват разноски на основание чл.161 от ДОПК,
съобразно уважената част от жалбата, която възлиза на 18 834,56 лв. Разноските на тази база се изчисляват на 2 193,78 лв. Те следва да бъдат възложени на Националната агенция
за приходите – гр.София /арг. § 1, т.6 от ДР на АПК/.
Ответната в производството страна е представлява в производството от юрисконсулт. Тя е поискала присъждане на
възнаграждение за юрисконсулт на основание чл.161, ал.1 от ДОПК в размер на 1095,94
лв. /молба - становище на
л.318-л.320 от делото/. Посоченият размер съответства на този, определен в
приложимата за случая хипотеза на чл.8, ал.1, т.4 от Наредба №1 от 9.07.2004 г.
за минималните размери на адвокатските възнаграждения, с оглед материалния
интерес на спора, възлизащ на 18 864,80 лв. Съгласно чл.161,ал.1, изр.2 и 3 ДОПК на ответника се присъждат разноски
съобразно отхвърлената част от жалбата. На администрацията вместо възнаграждение
за адвокат се присъжда за всяка инстанция юрисконсултско възнаграждение в
размера на минималното възнаграждение за един адвокат. Пропорционално на отхвърлената част от жалбата, възлизаща на 30,24 лв.,
следващото се възнаграждение за юрисконсулт е 1,76 лева. Същото се следва на НАП / арг. § 1, т.6 от ДР на АПК/.
По прихващане разноски се присъждат на жалбоподателя в размер на
2 192,02 лева.
Мотивиран
така и на основание чл.160 ДОПК, съдът
Р Е
Ш И :
ОТМЕНЯ по жалбата на
сдружение „Асоциация за развъждане на млечните породи
кози“
/АРМПК/, със седалище: гр.Русе, представлявано от изпълнителния директор Р.К. Б., Ревизионен
акт № Р-03001819000500-091-001/25.09.2019
г. на орган по приходите при ТД на НАП-Варна, потвърден с Решение № 282 от 16.12.2019 г. на
Директор на Дирекция "ОДОП" гр.Варна при ЦУ на НАП, в частта му, в която на сдружение АРМПК, са определени задължения за корпоративен данък по ЗКПО и лихви за данъчните периоди, както следва:
2013 г. – корпоративен данък за размера над 19,42 лв. до 7010,46 лв. и
лихви – за размера над 10,82 лв. до 3905,56 лв.
2016 г. – корпоративен данък – 4 248,14 лв. и лихва - 1 071,56 лв.
2017 г. – корпоративен данък – 2 285,58 лв. и лихва – 343,50 лв.
ОТХВЪРЛЯ жалбата на
сдружение „Асоциация за развъждане на млечните породи
кози“, със седалище: гр.Русе, представлявано от изпълнителния директор Р.К. Б., срещу Ревизионен
акт № Р-03001819000500-091-001/25.09.2019 г.
на орган по приходите при ТД на НАП-Варна, потвърден с Решение
№ 282 от 16.12.2019 г. на Директор на
Дирекция "ОДОП" гр.Варна при ЦУ на НАП, в частта му :
- за определен корпоративен данък за внасяне за данъчен период 2013 г.: главница – 19,42 лв. и лихви - 10,82 лв.;
- за установен данъчен финансов
резултат - данъчна загуба в размер на 11 847,57 лв. за 2014 г.
;
- за установен данъчен
финансов резултат - данъчна загуба в размер на 27 053,35 лв. за 2015 г.
ОСЪЖДА
Национална агенция за приходите – София да залати на „Асоциация
за развъждане на млечните породи кози“, със седалище и адрес
на управление: гр.Русе, ул.”Рига” №2, вх.1, ет.1, представлявано
от изпълнителния директор Р.К. Б., ЕИК *********, сумата 2 192,02 лева –
разноски по делото, след прихващане.
Решението подлежи на касационно обжалване
пред ВАС в 14-дневен срок от съобщаването му на страните.
СЪДИЯ: