Решение по дело №579/2024 на Административен съд - Варна

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК, вр. чл. 63в от ЗАНН.

Подадена е касационна жалба от Директора на Дирекция „Обслужване“ в ТД на НАП Варна срещу Решение № 187/12.02.2024г. постановено по НАХД № 20233110202374/2023г. по описа на ВРС, с което е отменено НП № 673748-F681874/04.11.2022г. издадено от на Дирекция „Обслужване“ в ТД на НАП Варна.

В касационната жалба, чрез процесуален представител касаторът, моли за отмяна на оспорения съдебен акт и за постановяване на друг, с който да бъде потвърдено НП. Сочи, че въззивният съд не е съобразил относно датата на извършване на нарушението, че в обстоятелствената част на НП е посочено, че задълженото лице е следвало да подаде Заявление за регистрация по реда на чл.97а, ал.2 от ЗДДС не по-късно от 22.02.2022г. Счита, че в АУАН и в НП много точно бил посочен срокът, до който е продължило бездействието на лицето и нямало съмнение, че това е крайният момент на осъществяваното чрез бездействие нарушение. Сочи, че именно чрез това бездействие бил осъществен състава на нарушението. Не е съгласен с извода на съда, че в НП не било посочено мястото на извършване на нарушението. Сочи, че следвало да се вземат предвид разпоредбите на чл.278, ал.2 от ЗКПО, чл.8, ал.1, т.3 от ДОПК, доколкото седалището на дружеството, както и било посочено било в гр.Варна. Счита, че посочването на конкретното място на извършване на нарушението в разглеждания случай било несъставомерно до колкото това можело да се отнася за офис на дружество, офис на счетоводна кантора и др. място. Счита, че изискванията на закона били изпълнени и изводите на съда за допуснати процесуални нарушения били неправилни. Иска отмяната на решението и постановяване на друго, с което да бъде потвърдено НП. Иска присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Ответникът не изразява становище по касационната жалба.

Представителят на ВОП дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Съдът, след преценка на представените по делото доказателства, доводите и възраженията на страните в производството, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, вр. чл. 63в ЗАНН и от надлежна страна, поради което е допустима. Наведените доводи в същата представляват касационни основания по чл. 348, ал. 1, т. 1 от НПК, приложим по препращане от чл. 63в от ЗАНН.

Предмет на проверка в настоящото производство е Решение № 187/12.02.2024г. постановено по НАХД № 20233110202374/2023г. по описа на ВРС. С оспореното решение е отменено НП № 673748-F681874/04.11.2022г. издадено от на Дирекция „Обслужване“ в ТД на НАП Варна, с което на Д. П. К. е наложено административно наказание „глоба“ в размер на 500лв. на основание чл.178 от ЗДДС за нарушение по чл.97а, ал.4 от ЗДДС.

За да постанови оспореният съдебен акт, въззивният съд е възприел следната фактическа обстановка: на 01.02.2022г. Д. К. сключил договор за предоставяне на консултантски услуги с Clariness GmbH със седалище в Германия, Хамбург. Съгласно сключеният договор г-н К. е нает да предоставя услуги по изготвяне на техническа документация в полза на трети лица – клиенти на възложителя, срещу месечно възнаграждение в размер на 3614.63 евро (7069.99лв.). От датата на сключване на договора въз основа на подадено от г-н К. заявление, последният е регистриран като самоосигуряващо се лице, упражняващо свободна професия – консултант. До края на м.септември 2022г. г-н К. издал 7 бр. фактури към Clariness GmbH на обща стойност49 489.93лв. и поради предстоящото преминаване на стойността от 50 000.00лв. на възнагражденията по договора на 05.10.2022г. подал заявление за задължителна регистрация по реда на чл.96, ал.1 от ЗДДС, към което приложил копия от договора и от издадените фактури.

При извършена проверка от служители на НАП Варна в информационните масиви на агенцията било установено, че г-н Кодгабашев има установена регистрация като данъчно задължено лице на територията на страната, че плащането на първата от представените от задълженото лице фактури е осъществено на 01.03.2022г. 2 за данъчното събитие, както и че мястото на изпълнение на предоставяните услуги е в Германия, където възложителят и получателят на услугите Clariness GmbH имал установена независима икономическа дейност и е регистриран за целите на ДДС. При тези констатации от проверката бил направен извод, че г-н К. като данъчно задължено лице, установено на територията на страната, предоставящо услуги по чл.21, ал.2 от ЗДДС с място на изпълнение на територията на друга държава – членка на ЕС, за които се дължи данък по доставката от получателя – данъчно задължено лице, регистрирано за целите на ДДС в тази държава членка, е възникнало задължение за регистрация по ЗДДС съгласно чл.97а, ал.2 от ЗДДС, което по арг. от чл.97а, ал.4 от ЗДДС е следвало да се изпълни не по-късно от 22.02.2022г., в 7-дневен срок от която дата било осъществено първото плащане по договора (01.03.2022г.). Т.к. до 05.10.2022г. задълженото лице не било отправило искане за регистрация по ЗДДС е направен извод за осъществен състав на нарушение по чл.97а, ал.4 от ЗДДС и е съставен АУАН. В законния срок са постъпили възражения. АНО, преценил възраженията като неоснователни, възприел констатациите в АУАН и издал НП.

Въззивният съд констатирал, че АУАН и НП са валидни актове. Приел, че деянието е съставомерно, но че при издаването на НП са допуснати нарушения, като АУАН и НП не отговарят, съответно на изискванията на чл.42, т.3 от ЗАНН и чл.57, ал.1, т.5 от ЗАНН за описание на дата и място на извършване на нарушението и отменил НП.

При проверката по чл.218, ал.2 от АПК настоящата инстанция констатира, че решението на първоинстанционния съд е валидно и допустимо - постановено е по отношение на акт, който подлежи на съдебен контрол, произнасянето е извършено от компетентен съд в рамките на дадените му от закона правомощия.

За да се произнесе касационната инстанция съобрази разписаните в НПК задължения на въззивната инстанция относно установяването на фактите обуславящи съставомерност на деянието. Съгласно принципите на наказателното производство заложени в чл.14, ал.1 от НПК „Съдът, прокурорът и разследващите органи вземат решенията си по вътрешно убеждение, основано на обективно, всестранно и пълно изследване на всички обстоятелства по делото, като се ръководят от закона.“ Цитираната разпоредба, предвид нормата на чл.84 от ЗАНН, въвежда правилото, че в съдебното производство фактите описани в ЕФ (обективната истина от значение за налагането на съответното наказание), следва да се установят по реда и със средствата, предвидени в НПК (арг. и от чл.13, ал.2 от НПК). Този принцип е в корелация с друг, заложен в чл.13, ал.1 от НПК, съгласно който „Съдът, прокурорът и разследващите органи в пределите на своята компетентност са длъжни да вземат всички мерки, за да осигурят разкриването на обективната истина.“, доразвит в разпоредбата на чл.107, ал.2 вр. ал.5 от НПК („Съдът събира доказателствата по направените от страните искания, а по свой почин - когато това се налага за разкриване на обективната истина.“) В този смисъл съдът съобрази и тълкуванията дадени в Решение № 113 от 18.07.2019 г. на ВКС по н. д. № 285/2019 г., II н. о., НК, докладчик съдията Е. А., съгласно мотивите на което „Принципът за разкриване на обективната истина по стандарта на чл. 13 и чл. 14 от НПК чрез обективно, всестранно и пълно изследване на всички обстоятелства по делото изисква да се изяснят и изследват всички възможни версии, които обаче произтичат от материалите по делото и са свързани с характера на деянието и неговия автор. Съдът е суверенен при формиране на доказателствената съвкупност, но е задължен да събира и проверява, както доказателства, които разобличават обвиняемия или отегчават неговата отговорност, така и доказателства, които го оправдават или смекчават отговорността му.“ и Решение № 110 от 18.07.2019 г. на ВКС по н. д. № 472/2019 г., III н. о., НК, докладчик председателят К. М., съгласно мотивите на което „В случаите, когато намери, че за конкретни релевантни обстоятелства, в рамките на предмета на доказване, установен с чл. 102 НПК, първата инстанция не е събрала необходимите доказателства, въззивната е тази, която сама следва да го стори. Освен по правото, въззивната инстанция е и последна такава по фактите (извън хипотезата на чл. 354, ал. 5 НПК) и именно поради това, законът изрично е регламентирал процедурата по допускане на доказателства (чл. 327 НПК) и за тяхното събиране в хода на въззивно съдебно следствие (чл. 332 НПК), уреждайки изрично възможността да бъдат ползвани всички способи по НПК за това. Съдът като орган по ръководство и решаване на делото в съдебната фаза е задължен в пределите на своята компетентност да вземе всички мерки за разкриване на обективната истина, съгласно правилата на чл. 13 НПК. Съгласно чл. 304 НПК, подсъдимият се признава за невинен, когато не се установи, че деянието е извършено, че е извършено от подсъдимия или че е извършено от него виновно, както и когато деянието не съставлява престъпление. Не само осъдителната, но и оправдателната присъда не може да почива на предположение.“

При проверката на НП, предвид правната същност на последното като правораздавателен акт (в този смисъл С., Цв.; 1998, Административно наказване /материалноправни и процесуални проблеми/, С.-Р, София, стр.79: „7.2 Оттук следва да се разгледа и правната характеристика на наказателното постановление. То се издава при елементарно състезателно производство. С него се решава един правен спор. Наказателното постановление се издава при независимост и самостоятелност на органа и не подлежи на оттегляне и пререшаване от него, или от друг висшестоящ орган. То може да бъде контролирано само по съдебен ред. Законът е предвидил и това, че те влизат в сила и придобиват характерната за основните съдебни актове устойчивост. Наказателните постановления след влизане в сила имат силата на пресъдено нещо. Това е важна особеност на актовете, които са издадени в резултат на спорно производство.“), съставът на районния съд е въззивна инстанция. От разпоредбите на чл.315, чл.316 вр. чл.317 от НПК вр. чл.344 от НПК се налага извод, че въззивния съд има правомощията да извърши както проверка на първоинстанционния правораздавателен акт, така и да пререши спора по същество. В този смисъл проф.дюн М. Ч. и проф.дюн Г. М. в Чинова, М.; М., Г., 2021, Кратък лекционен курс по наказателнопроцесуално право, Сиела Норма АД, София, стр.514 развиват следния анализ на дейността на въззивния съд при проверката на правораздавателния акт: „Той проверява присъдата, като същевременно извършва „качествено еднаква“ дейност с тази на първоинстанционния съд по събиране, проверка и оценка на доказателствата, по установяване на правилността на фактическите положения по делото и по обосноваността на направените изводи.“

От цитираните разпоредби, анализите и тълкуванията им, възпроизведени в цялост по-горе за яснота на изложението следва, че въззивната инстанция съгласно възложените й от НПК правомощия проверява доказателствения материал по първоинстанционния акт (решение, НП, ЕФ), като предвид принципите заложени в чл.13, ал.2 вр. чл.14, ал.1 от НПК има задължението по чл.315 от НПК да допусне и събере всички доказателства релевантни за съставомерността на деянието (разкриването на обективната истина) и при наличието на основания за това да установи нови фактически положения – арг. от чл.316 от НПК.

В решението предмет на настоящата проверка въззивният съд се е ограничил само до констатацията, че в НП не са посочени дата и място на извършване на нарушението, като е отменил НП на процесуално основание. От съдържанието на НП се констатира, че мястото на осъществяване на деянието е гр.Варна, а датата на извършването му се извлича от данните за датата до която е следвало да бъде извършена регистрацията по ЗДДС по специалната разпоредба.

Касационната инстанция констатира, че административно наказателната отговорност на г-н К. е ангажирана за това, че осъществява услуги към дружество с регистрация по ЗДДС в друга държава членка на ЕС и, че не е подал заявлението си за регистрация в ТД на НАП Варна, като АНО е установил наличието на основанията по чл.21, ал.2 от ЗДДС.

Изводът на АНО не е подкрепен от представените по административната преписка доказателства. Представеният акт за регистрация по ЗДДС на г-н К. по арг. от чл.127, ал.1 вр. ал.2 от НПК не са достатъчни да обосноват извод за място на доставките на г-н К. и за предмета на отношенията му с Clariness GmbH.

В административнонаказателната преписка се съдържат договори между г-н К. и Clariness GmbH на чужд език. Приложен е частичен превод на страница от договор, от съдържанието на който се констатира, че г-н К. не извършва доставки към Clariness GmbH, а действа от името на дружеството по отношение на негови клиенти на територията на Р България. От приложените договори и частичен превод на договор не може да се изясни предмета на договорите сключени между г-н К. и Clariness GmbH. От съдържанието на задълженията на г-н К. по отношение на Clariness GmbH поети по представените на чужд език договори може да се изведе извод за вида на услугите, предоставяне от г-н К. (дали ги предоставя на дружеството или от името на дружеството на други лица, доколкото извод за последното следва от частта на договора представена в превод) и мястото на предоставянето им, факти с правно значение за определяне на реда и сроковете за регистрацията му по ЗДДС. АНО е следвало да представи договорите между г-н К. и Clariness GmbH в заверен превод и от съдържанието на поетите от г-н К. към Clariness GmbH задължения да се извод за това дали услугите се извършват с получател посоченото дружество или от името на дружеството на други получатели. Извод за получателите по услугите не се извежда от издаваните от г-н К. фактури, приложени към административно наказателната преписка. От съдържанието на последните се установява размера на възнаграждението на г-н К., но не и за какви конкретно услуги са издадени. От информацията по приложените банкови извлечения не се обосновава различен извод.

В разпоредбите на чл.21, ал.1, ал.2 и ал.5 от ЗДДС и Членове 43, 44 и 56 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност на Съветът на Европейския съюз, OB L 347, 11.12.2006, p. 1–118 (ES, CS, DA, DE, ET, EL, EN, FR, IT, LV, LT, HU, MT, NL, PL, PT, SK, SL, FI, SV) /Директива 2006/112/ЕО на Съвета, Директивата/ са предвидени различни хипотези на определянето на мястото на доставката в зависимост от вида на услугата (дали предметът на услугата е предоставяне или прехвърляне на права върху лицензия, патент, авторско право, търговска марка, ноу-хау или друго подобно право на индустриалната или интелектуалната собственост, както и прехвърляне на права върху програмен продукт, различен от стандартен софтуер или рекламни услуги, друго), начинът на предоставянето й и особености свързани с получателите й (напр. но не изчерпателно: място на установяване на независима икономическа дейност или липса на токова, вкл. и дали са данъчно задължени или незадължени лица).

В този аспект в чл. 21, ал.1 от ЗДДС е регламентирано, че „Мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получател е данъчно незадължено лице, е мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят от постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на доставчика.“, а в следващата разпоредба на същия член (чл.21, ал. от ЗДДС) е разписано, че „Мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.“ Съгласно чл.21, ал.5 от ЗДДС „Мястото на изпълнение при доставка на услуга е мястото, където получателят е установен или има постоянен адрес или обичайно пребиваване, когато са налице едновременно следните условия:

1. получателят е данъчно незадължено лице, което е установено или има постоянен адрес или обичайно пребиваване извън Европейския съюз;

2. доставяните услуги са:

а) предоставяне или прехвърляне на права върху лицензия, патент, авторско право, търговска марка, ноу-хау или друго подобно право на индустриалната или интелектуалната собственост, както и прехвърляне на права върху програмен продукт, различен от стандартен софтуер;

б) рекламни услуги;

в) услуги, извършвани от консултанти, инженери, консултантски бюра, счетоводители, юристи и други подобни услуги, включително услугите по изработка, преработка или доработка на софтуер;“.

Националната уредба е сходна с регламентацията на мястото на доставката на услугите в Директива 2006/112/ЕО на Съвета. Съгласно Член 43 от Директивата „За място на доставка на услуги се счита мястото, където доставчикът е установил стопанската си дейност или има постоянен обект, от който се доставя услугата, или при липса на такова място на стопанска дейност или постоянен обект — мястото, където се намира постоянният му адрес или обичайното му местоживеене.“. Съгласно Член 44 от Директивата „Мястото на доставка на услуги от посредник, действащ от името и за сметка на друго лице, различни от тези, посочени в членове 50 и 54 и в член 56, параграф 1, е мястото, където се доставя базисната сделка в съответствие с настоящата директива. Въпреки това, когато клиентът на услугите, доставени от посредник, е идентифициран за целите на ДДС в държава-членка, различна от тази на територията, на която се изпълнява тази сделка, мястото на доставката на услуги от посредника се счита, че се намира на територията на държавата-членка, която е издала на клиента идентификационния номер по ДДС, под който му е оказана услугата.“ В Член 56 от Директивата е предвидено, че „1. За място на доставка на следните услуги за клиенти, установени извън Общността, или за данъчнозадължени лица, установени в Общността, но не в държавата на доставчика, се счита, че е мястото, където клиентът е установил своята дейност или има постоянен обект, за който се доставя услугата или при липса на такова място — мястото на постоянния му адрес или обичайно местоживеене:а)предоставяне или прехвърляне на права върху авторско право, патент, лицензии, търговски марки и други подобни права; б) рекламни услуги; в) услуги, извършвани от консултанти, инженери, консултантски бюра, адвокати, счетоводители и други подобни услуги, както и обработка на данни и предоставянето на информация;… л) доставката на услуги, извършвани от посредници, действащи от името и за сметка на други лица, когато тези посредници вземат участие в доставката на услугите, посочени в настоящия параграф.“

В аспекта на цитираните разпоредби, следва че след изясняването на вида на услугата, която г-н К. е поел да извършва по договора му с Clariness GmbH може да се направи извод за мястото на доставката на услугите и за реда на регистрацията по ЗДДС на г-н К., а оттам и на наличието или не на съставомерност на деянието, за което е ангажирана неговата административна отговорност.

От горното следва, че въззивният съд като не е изпълнил задължението си за събирането на превод на договора между г-н К. и Clariness GmbH, е допуснал съществено нарушение на процесуалните правила, което е довело до неизясняване на фактите от значение за правилното решаване на спора и до ограничаването на процесуалните права на страните, поради което е налице предвиденото от чл.348, ал.1, т.2 вр. ал.3, т.1 от НПК касационно основание за отмяна на Решение № 187/12.02.2024г. постановено по НАХД № 20233110202374/2023г. по описа на ВРС и връщането на делото за разглеждане от фазата на съдебното следствие от нов състав на районния съд. При новото разглеждане на делото, съдът следва да изиска заверен превод на договора между г-н К. и Clariness GmbH, да установи какво е съдържанието на услугата извършвана от г-н Коджабашенв към дружеството и с оглед тези констатации да изведе изводи за място на извършването на услугата, за реда по който е следвало да се извърши регистрация по ЗЗДС на г-н К. (и следвало ли е да се извърши такава, доколкото договорът е именуван „безплатен трудов договор“) и за съставомерност на деянието.

Направено е искане от процесуалния представител на касатора за присъждане на юрисконсултско възнаграждение, по което следва да се произнесе въззивния съд при второто разглеждане на делото.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал.2, пр. второ вр. чл.222, ал.2, т.1 от АПК във връзка с чл. 63в от ЗАНН, Административен съд – Варна,

Р Е Ш И :

ОТМЕНЯ Решение № 187/12.02.2024г. постановено по НАХД № 20233110202374/2023г. по описа на ВРС.

ВРЪЩА делото на въззивния съд за ново разглеждане от друг съдебен състав от фазата на съдебното следствие.

Решението не подлежи на обжалване.