Р
Е Ш Е
Н И Е
№……………………
2021 г.
гр. Варна
В ИМЕТО НА НАРОДА
Варненският административен съд, VІІ
състав, в публично заседание на девети декември две хиляди и двадесета година в
състав:
Административен
съдия : ЙОРДАН ДИМОВ
при
секретаря Румела Михайлова
като разгледа докладваното от съдия Йордан Димов
адм. д. №1535/2020 г. по описа на съда за 2020 г.,
за да се произнесе, взе предвид следното:
Производството е по реда на чл. 156 и следващите от
Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
Образувано е по жалба на „Хоумтую България“ АД, ЕИК
*********, със седалище и адрес на управление гр. Варна, р-н „Одесос“, ***представлявано
от изпълнителния директор М.Б.С., със съдебен адрес ***, партер срещу
Ревизионен акт (РА) №Р-03000319006252-091-001/10.04.2020 г., издаден от органи
по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение №139/26.06.2020 г. на
Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ („ОДОП“) –
Варна при ЦУ на НАП, в частта, с която в тежест на „Хоумтую България“ АД са
установени допълнителни задължения за данък върху добавената стойност за месец ноември 2018 г. в размер
на 8 333.33 лв., както и лихва за забава върху тази сума в размер на
1 118.14 лв., 4 166.67 лв. Корпоративен данък за 2018 г., както и
лихва върху тази сума в размер на 434.06 лв.
С жалбата ревизионният акт се атакува като незаконосъобразен, издаден
при съществено нарушение на процесуалните правила и неправилно приложение на
материалния закон. В жалбата се твърди, че органите на НАП не са възприели
възраженията относно неправомерно увеличения финансов резултат, като не се
признават за направени разходи за услуги на стойност 41 666.66 лв. Прието е, че
процесната доставка не била документално обоснована, тъй като не са представени
документи и не е доказано по безспорен начин, че фактурираната от доставчика
„Парита 74" ЕООД услуга на стойност 41 666.67 лв. е действително
извършена. Твърди, че пред ревизиращите органи са представени достатъчно
доказателства, от които се установява започнало изпълнение на услугата по
договора. Изготвени са и са представени от изпълнителя по договора опорен план
и фактура за плащане. Плащането на сумата по договора е след започнало
изпълнение на услугите по него. Твърди, че в хода на административното производство
е представена процесната фактура, която отговаря на всички реквизити съгласно
чл. 114, ал. 1 ЗДДС. Ревизиращите органи не оспорват истинността или
съдържанието на процесната фактура, а оспорват действителността на извършената
услуга, т.е. навеждат твърдения за неосъществена престация/липса на реална доставка
от страна на изпълнителя по договора. Твърди, че настоящия случай е налице
първичен счетоводен документ, който съгласно чл. 10, ал. 1 ЗКПО е достатъчно
основание да се признае извършената операция за счетоводен разход. Намира, че
извършилите ревизията неправилно са счели, че е налице хипотезата на чл. 16,
ал. 2, т. 4 ЗКПО. Изпълнението на договора е започнало, за което свидетелстват
представените документи пред органите на НАП, като страните са стигнали до
изпълнението на етап II подт. 2 от договора. Безспорно е, че изпълнителят е
извършил част от услугите по договора и това е констатирано от ревизиращите
органи. Наличието на последващо неизпълнение от изпълнителя по договора не
означава, че страните не са изпълнявали по него. Намира, че ревизиращите са
приравнили неизпълнението на договор към липса на реална доставка на услуга. Твърди,
че плащането е извършено на основа на действително сключен договор и това
означава, че предприетите счетоводни действия са правилни. Твърди, че данъчните
органи са стигнали до извод за липса на реално извършена доставка на услуга по
смисъла на чл. 9 ЗДДС по отношение на фактура №**********/14.11.2018 г. Оспорва
заключенията, че липсва реалност на доставката. Намира, че подобен извод не е в
съответствие с трайната съдебна практика на ВАС и противоречи на практиката на
СЕС, в чиито решения многократно е подчертавано, че не е допустима национална
практика, с която се отказва претендираното данъчно предимство само въз основа
на нередности при доставчика. Намира, че данъчно задълженото лице не може да
бъде натоварен с доказателствена тежест за изпълнението от страна на доставчика
по сделката. Сочи, че има практика на СЕС, съгласно която нередовности при
доставчика не се отразяват на правото на данъчен кредит на получателя. Цитира
практика на СЕС. Намира, че процесният казус попада в хипотеза, при която данъчният
орган отказва да признае право на приспадане, поради това че данъчно
задълженото лице не се е уверило, че доставчикът е изпълнил задълженията си за
деклариране и за внасяне на данъка върху добавената стойност. Доставчикът не е
внесъл дължимия ДДС, както и че нямало доказателства за материална
обезпеченост. При наличие на извършени от доставчика данъчни нарушения той
трябва да бъде санкциониран за същите, но предвид реалността на извършените
доставки, това не следва да се отразява на правото на проверяваното дружество
да ползва приспадане на данъчен кредит в декларирания размер. Моли да бъде
отменен изцяло обжалваният Ревизионен акт (РА) поради съществени нарушения на
административно-производствените правила и несъответствие с материалния закон.
От страна на представител на НАП е депозирана писмена молба преди
съдебно заседание, с която се заема становище във връзка с така подадената
жалба. Моли да бъде оставена без уважение жалбата, както и да бъде оставен в
сила обжалваният РА. Сочи, че предмет на доставката по процесната фактура от
14.11.2018 г. е „съгласно договор от 05.11.2018 г.“. В този договор с
възложител „Хоумтую България" АД и изпълнител „Парита 74“ ЕООД страните са
се договорили за изработване, проектиране, процедиране и съгласуване на ПУП-ПРЗ
за нива находяща се в землището на с. Неофит Рилски, с ЕКАТТЕ 51487, община
Ветрино, област гр. Варна, местността „До село", цялата с площ от 5970
кв.м., във връзка с инвестиционно намерение на възложителя, което включва
дейности договорени в четири етапа. Първи етап
- Проучване включва дейностите: 1).Анализ и оценка на предпоставките за
законосъобразна промяна на поземления имот; 2).Изготвяне подаване и получаване
на всички необходими документи от компетентните държавни и общински органи във
връзка със стартиране на процедура по втори етап. Втори етап
- Получаване на разрешение за изработване на проект за ПУП-ПРЗ включва
дейностите: 1).Изготвяне на задание за проекта на ПУП-ПРЗ; 2).Изготвяне на
опорен план към заданието; 3).Подаване искане до община Варна за издаване на
разрешение за изработване на проект за ПУП- ПРЗ. Трети етап-
Изработване на проект на ПУП-ПРЗ с две дейности и Четвърти етап - Одобрение на
проекта на ПУП-ПРЗ от общинските органи. Твърди, че издателят на процесната
фактура „Парита 74“ ЕООД с представляващ Г.Е.Р.няма нужната квалификация, за да
извърши, но не отрича, че лицето, посочено като подизпълнител - Д. М. има нужната квалификация за
извършване на услугата. Твърди обаче, че на лицето реално не са предадени
документи за имота в с.Неофит Рилски, общ.Ветрино, обл. Варна, необходими за
извършване на услугата. От подизпълнителя М. са представени процесният договор
за поръчка от 09.11.2018 г., проект на задание за изработване на ПУП, план за
регулация, план за застрояване за ПИ и проект на анализ и оценка на поземлен имот.
В договора с М. от 09.11.2018 г. му е възложено да изготви проект на анализ и
оценка, задание за проект ПУП-ПРЗ и опорен план към заданието на горепосочения
имот. Т.е. от общо 4 етапа със 7 дейности по договора от 05.11.2018 г. на Д. М.
са превъзложени само първата дейност от етап 1 на договора от 05.11.2018 г. -
анализ и оценка и две дейности от етап 2 на договора от 05.11.2018 г. -
изготвяне на задание за проект на ПУП-ПРЗ и изготвяне на опорен план към
заданието. Сочи, че по отношение на плащането на услугата в договора е
посочено, че възложителят заплаща сумата едва след представяне от изпълнителя
на задание и опорен план съгласно етап 2 (Получаване на разрешение за
изработване на проект за ПУП-ПРЗ) и фактура за плащане. Въпреки, че не е
изготвен Опорен план, както в хода на ревизията, така и при административното
обжалване още на 11.12.2018г. на „Парита 74“ ЕООД са платени 50 000 лв. Сочи,
че посочената сума се дължи за всички 4 етапа и 7 дейности по договора от
05.11.2018 г., а има доказателства за извършване само на анализ и оценка, задание за проект ПУП- ПРЗ,
касаещи само две дейности по договор от 05.11.2018 г., но и за тези две
дейности не са представени документи за извършаването им. Ето защо намира, че процесната
фактура на обща стойност 50 000 лв. е издадена без основание. Тъй като не са
извършени договорените услуги, не е извършена вярна стопанска операция по
смисъла на чл.10, ал.1 от ЗКПО, доставка на услуга по смисъла на чл.9 от ЗДДС. Сочи,
че фактическият състав на чл.10, ал.1 от ЗКПО действително включва необходимостта
от наличието на първичен счетоводен документ, както това твърди жалбоподателя, но
фактическият състав изисква наличие и на друго обстоятелство, а именно
първичният документ по смисъла на ЗСч да отразява вярна стопанска операция. Фактическото
изпълнение на доставката, като предпоставка за упражняване правото на
приспадане на данъка, подлежи на доказване на общо основание. Твърди, че е необходима
надеждна одитна следа, свързваща фактурата и доставката на услуга, като от
значение е съответствието на подкрепящите доставката документи и тяхната тежест
в счетоводния процес, тъй като фактурата не се разглежда като отделен
самостоятелен документ, а се проверява, като такъв в рамките на търговския и
счетоводен процес. Намира, че надеждна одитна следа е налице, когато връзката
между отделните документи и осчетоводените операции е лесно и бързо установима.
Само по себе си посочването на ДДС във фактура, без реално да е настъпило
данъчното събитие, не обосновава право на приспадане на данъчен кредит за
получателя, в който смисъл е и практиката на СЕС. От друга страна новелата на чл.
25, ал. 1 от ЗДДС не е в насока, че лишава претендиращия правото на данъчен
кредит от задължението му да установи действително осъществяване на пряката
доставка. Това би означавало да се възстановяван данъчен кредит „само по
документи”, без да се държи сметка за това извършена ли е реално услугата.
В проведените в рамките на производството съдебни заседания не се
явяват представители за страните и не се заема становище.
От страна на жалбоподателят на 18.11.2021 г. е постъпила молба, в която
е заето подробно становище по същество в подкрепа на жалбата, с подробни
аргументи описани в нея.
След преценка на събраните в производството доказателства, поотделно и в тяхната съвкупност, и като съобрази
направените възражения от страните съдът приема за установено от фактическа
страна следното:
Жалбата е депозирана след изчерпване на
възможността за обжалване на РА по административен ред, в законоустановения
срок, от легитимиран субект – адресат на оспорения акт, при наличие на правен
интерес и пред надлежния съд, поради което е процесуално допустима и се дължи
разглеждането й по същество.
Началото на ревизионното производство е поставено със Заповед за
възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-**********6252-020-001/27.09.2019 г. (л. 2 от
преписката), издадена от С.Й.Г., на длъжност Началник сектор, съгласно която
ревизията е с обхват установяване на задължения за корпоративен данък за период
от 18.05.2017 г. до 31.12.2017 г., както и за Данък върху добавената стойност
за периоди от 01.11.2018 г. до 30.11.2018 г. и за периода от 18.05.2017 г. до
31.12.2017 г. В заповедта е посочено, че следва да завърши в срок от три
месеца, считано от датата на връчване на заповедта – 02.01.2019 г. (л. 4а). Впоследствие
веднъж е издадена Заповед за изменение на заповедта за възлагане на ревизия
(л.4), в който е изменен периода за извършване на ревизията, като е определен с
крайна дата – 03.02.2020 г. Впоследствие с нова Заповед за изменени на
заповедта за възлагане на ревизия от 30.01.2020 г. е извършено ново изменение
на периода за извършване на ревизията – този път до 02.03.2020 г., но и е
вместен нов, отделен период за проверка на задълженията за корпоративен данък –
от 01.01.2018 г. до 31.12.2018 г. Правомощията на С.Й.Г. да издава ЗВР са
предоставени със Заповед на Директора на ТД на НАП Варна, издадена на основание
чл. 11, ал. 3 от Закона за Националната агенция за приходите, във връзка с чл.
112, ал. 2, т. 1 от ДОПК (л.8), което обстоятелство е безспорно между страните
по делото.
За резултатите от ревизията, в срока по чл. 117, ал. 1 от ДОПК,
ревизиращият екип е изготвил Ревизионен доклад /РД/ № Р-03000319006252-092-001/16.03.2020
г. /л. 169-181/, връчен на ревизираното лице по електронен път на 16.03.2020 г.
/л. 182 - 183/, в който са обективирани фактическите констатации, установени
при ревизията, и направените от органите по приходите правни изводи по
приложението на материалния закон. В срока по чл. 117, ал. 5 от ДОПК е подадено
писмено възражение срещу констатациите на РД /л. 184-185/, към което са
приложени доказателства.
Производството е финализирано с РА № Р-03000319006252-091-001/10.04.2020
г. /л. 186-191/, връчен на ревизираното лице по електронен път на 15.04.2020 г.
/л. 192/, с който на „Хоумтую България“ АД са определени допълнителни
задължения за: 1).корпоративен данък за 2018 г. – 4 166.67 лв., както и
лихва върху тази сума в размер на 434.06 лв.; 2).задължения за получен, но
недължим данъчен кредит в размер на 8 333.33 лв., както и лихва върху тази
сума в размер на 1 118.14 лв.
Ревизионният акт е оспорен по реда на чл. 152 от ДОПК, като с Решение №
139/26.06.2020 г. Директорът на Дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП го е
потвърдил изцяло по отношение на всички обжалвани и описани в РА задължения.
При извършване на задължителната проверка по чл. 160, ал. 2 от ДОПК
съдът констатира, че ревизията е възложена от компетентен орган и е приключила
в определения от него срок. Оспореният по съдебен ред ревизионен акт е издаден
от компетентни органи – възложителя на ревизията и ръководителя на ревизията в
съответствие с чл. 119, ал. 2 от ДОПК и Тълкувателно решение № 5/13.12.2016
година на ВАС на РБ, постановено по тълкувателно дело № 10/2016 година, и
определя данъчни задължения за периода, за който е възложена ревизията.
Обжалваният ревизионен акт, чиято неразделна част е РД, е издаден в
изискуемата от закона писмена форма и съдържа всички необходими реквизити
съгласно чл. 120, ал. 1 от ДОПК, включително разпоредителна част в табличен
вид, в която установените публични задължения са конкретизирани по основание,
по размер, по период и по субект. В него са обективирани както фактическите
основания на органите по приходите във връзка с установените данъчни задължения
на ревизираното лице, така и правните основания за издаване на акта. В
контекста на изложеното съдът приема атакувания по съдебен ред РА за
съответстващ на законовите изисквания за форма на административен акт.
При извършена от съда служебна
проверка не се установяват допуснати от органите по приходите съществени
нарушения на административнопроизводствените правила, които да обосноват отмяната на
РА само на това основание. Ревизиращите органи са извършили редица процесуални
действия, подробно описани в РД, и са събрали допустими, необходими и относими
доказателства, с цел обективното установяване на фактите и обстоятелствата от
значение за случая, т.е. проявили са активност при събирането и анализа на
представените доказателства, в съответствие с принципите на служебно начало
/чл. 5 от ДОПК/, обективност /чл. 3 от ДОПК/ и добросъвестност /чл. 6, ал. 1 от ДОПК/ в административния и в частност в данъчния ревизионен процес, поради което наведеното в
обратен смисъл възражение от жалбоподателя е неоснователно. Спазен и принципът
на законност, залегнал в чл. 2, ал. 1 от ДОПК – при извършване на ревизията и
при издаване на РА органите на приходната администрация са действали в рамките
на своите законоустановени правомощия.
В хода на ревизионното производство са направени следните, относими към
предмета на делото, фактически и правни констатации:
Установено е, че „Хоумтую България“ АД. Преди да стане акционерно
дружество – до 18.05.2017 г., когато е преобразувано дружеството е имало
правно-организационната форма е била дружество с ограничена отговорност.
Регистрация по ЗДДС дружеството е имало още от 23.09.2014 г. Дружеството е
имало капитал от 52 000 акции, всяка с номинал от 1.00 лв. Дружеството
нямало клонова мрежа. Дружеството отчита счетоводно своята дейност с код 6831 -
дейност на агенции за недвижими имоти. Извършваната дейност за ревизираният
период е посреднически услуги при покупко-продажба, замяна и отдаване под наем
на недвижими имоти.
В хода на ревизията са извършени процесуални действия, подробно описани
от органите по приходите в т. II от
констативната част на изготвения РД, представляващ неразделна част от
ревизионния акт, по смисъла на чл. 120, ал. 2 от ДОПК, които не следва да бъдат
отново възпроизвеждани в настоящото решение.
Установено е, че фактура
№**********/14.11.2018 г. с предмет „съгласно договор от 05.11.2018г." на
обща стойност 50000,00 лв. /ДО 41666,67лв. и ДДС в размер на 8 333.3 3лв./ е
била осчетоводена. Последната е издадена от „Парита 74" ЕООД и е цялата дължима по нея сума е била
платена от жалбоподателя - „Хоумтую
България“ АД. Т.е. прието е от счетоводството на дружеството, че е налице реална
доставка на предвидената по фактурата услуга.
Във връзка с извършеното плащане е осчетоводена услуга по дебита на
счетоводна сметка 602 „Разходи за външни услуги“ на стойност 41 666,67 лв. по посочената фактура. Във връзка с посочената фактура ревизираното
дружество е представило договор от 05.11.2018г., в който като възложител е
вписан „ХОУМТУЮ България" АД с Булстат ********* и изпълнител „ПАРИТА
74" ЕООД с Булстат *********. Предмет на договора - изработване,
проектиране, процедиране и съгласуване на ПУП-ПРЗ за нива, находяща се в
землището на с. Неофит Рилски, с ЕКАТТЕ 51487, община Ветрино, област гр.
Варна, местността „До село", цялата с площ от 5970 кв.м. след като са
изискани допълнителни доказателства от страна на ревизионните органи е прието,
че не са представени документи и не е доказано по безспорен начин, че
фактурираната от доставчик „Парита 74” ЕООД услуга на стойност 41666,67 лв. е
действително извършена. Не са събрани доказателства, че представената фактура
отразява вярно стопанските операции и осчетоводените разходи на стойност
41666,67 лв. са документално обосновани. На основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО във
връзка с чл.10, ал.1 и чл. 16, ал.1 и ал.2, т.4 от ЗКПО от ревизиращите е прието,
че се следва преобразуване на финансовия резултат в посока увеличение с
отчетени разходи за услуги на стойност 41 666.67 лв., които не са
документално обосновани и не се признават за данъчни цели за 2018 г.
Във връзка с Данъка върху добавената стойност ревизионният доклад също
освен проверката в останалата част и периоди, за които не са констатирани
отклонения, предвид изложеното по-горе, след като сочи, че няма действителна
стопанска операция във връзка с извършена действителна доставка на услугата по
процесната фактура №**********/14.11.2018 г. в частта за ДДС приема, че през данъчния период 01.11.2018 г. - 30.11.2018 г.
дружеството е упражнило правото си на пълен данъчен кредит в размер на 8333,33 лв.
/при ДО 41666,67 лв./ по фактура, издадена от „Парита 74" ЕООД, ЕИК
********* №**********/14.11.2018г. с предмет „съгласно договор от 05.11.2018 г.”
с ДО 41666,67 лв. ДДС в размер на 8 333.33 лв. и обща сума за плащане 50 000.00
лв. Отбелязан е и начин на плащане – с платежно нареждане, както и краен срок
за плащането – 15.11.2018 г.
Във връзка с посочените договорни отношения между „Хоумтую България“ АД и „Парита 74" ЕООД
са извършени множество проверки, свързани с изискване на документи, насрещни
проверки и т.н. насочени към установяване на действителните отношения между
дружествата, както и обстоятелството, извършени ли са правните и фактически
действия във връзка с договора и извършена ли е реална доставка по смисъла на
данъчното законодателство. Те са подробно описани в Ревизионния доклад. С Протокол
за извършена насрещна проверка №П-02000219179948-141-001/13.11.2019 г. е констатирано, че основната дейност на „Парита 74" ЕООД е извършване на счетоводни,
консултантски и комисионни услуги. За установяване на отношенията по посочената
фактура между двете дружества е представен Договор от 05.11.2018г. с посочен
възложител „Хоумтую България" АД и изпълнител „ПАРИТА 74" ЕООД с Булстат *********. Предмет на
договора е "изработване, проектиране, процедиране и съгласуване на
ПУП-ПРЗ за нива находяща се в землището на с. Неофит Рилски, с ЕКАТТЕ 51487,
община Ветрино, област гр. Варна, местността „До село" , цялата с площ от
5970 кв.м“ Съгласно чл.3 от договора цената ще бъде допълнително посочена в
офертата, която възложителя „ХОУМТУЮ България" АД ще изпрати на
изпълнителя „ПАРИТА 74" ООД след приключване на етап 1 (Проучване) от
договора. Съгласно чл.3, ал.2 от договора Възложителят заплаща сумата след
представяне от изпълнителя на задание и опорен план съгласно етап 2 (Получаване
на разрешение за изработване на проект за ПУП-ПРЗ) и фактура за
плащане.Съгласно „оферта за изработване, проектиране, процедиране и съгласуване
на ПУП-ПРЗ на поземлен имот, във връзка с инвестиционно намерение" от
08.11.2018г. общата цена на услугата е 50000,00лв. /петдесет хиляди лева/ с
вкл.ДДС. Офертата е изготвена от „ПАРИТА 74" ЕООД с ЕИК ********* със
седалище и адрес на управление гр. Бургас, представлявано от Г.Р.до „Хоумтую
България" АД. Определената цена в офертата е за следната услуга:
"изработване, проектиране, процедиране и съгласуване на ПУП-ПРЗ за
поземлен имот нива, находяща се в землището на с. Неофит Рилски, с ЕКАТТЕ
51487, община Ветрино, област гр. Варна, местността „До село", цялата с
площ от 5970 кв.м. при граници и съседи №026002 - нива на Русанка Събева
Петрова, №000136-път на община Ветрино, №000220- път на община с. Ветрино,
съставляваща имот №026001, парцел 1, в масив 26, категория II до окончателното му утвърждаване от Община Варна и
промяната на предназначението на горепосочения имот за цената от 50 000лв с ДДС". По смисъла на договор за поръчка от 09.11.2018
г., съгласно който възложителят „ПАРИТА 74" ЕООД възлага на подизпълнител
- Д. Е.М. да изготви проект на: анализ и оценка, задание за
проект ПУП-ПРЗ и опорен план към заданието на недвижимия имот за целите на
изготвянето на ПУП съгласно ЗУТ. След анализ на събраните в хода на насрещната
проверка документи е установено, че „ПАРИТА 74" ЕООД е наела подизпълнител
за извършване на услугата, описана в точка 1 от I Етап Проучване. Представен е
само договор между избрания изпълнител Д. М. с ЕГН ****хххх40 и „ПАРИТА
74" ЕООД - Възложител. Не са представени документи, които са предадени от
страна на възложителя „ПАРИТА 74" ЕООД на изпълнителя- физическото лице Д.
М., във връзка с изпълнение на възложената му задача съгласно сключения
договор. Констатирано е,
чесъм датата на извършване на
настоящата ревизия (2020 г.) не са изготвени, подавани и/или получавани
документи във връзка с разрешение за изготвяне на ПУП-ПРЗ, не е депозирано
предложение за проект за ПУП-ПРЗ в община Ветрино или община Варна, както и не
е налице одобрен проект от общинските органи.Предвид събраните в рамките на
проверката по реда на ДОПК доказателства е констатирано, че не се
установява, че дружеството - доставчик „Парита 74" ЕООД е могло реално да
извърши фактурираната услуга. Наемането на трето за договора лице – експерт,
какъвто е бил Д. Е.М. не е
извършил всички дължими по договора услуги, на него не са предадени документи,
които са му били необходими за изпълнението на договореното и няма данни за
извършване на предаване на резултата от неговата работа на възложителя по
договора – жалбоподателя „Хоумтую
България" АД. В ревизионниият докладе прието, че
фактура №**********/14.11.2018г.,
издадена от „ПАРИТА 74" ЕООД, обективира доставка, чиято единствена цел е
да създаде данъчно предимство за получателя чрез правото на приспадане на
данъчен кредит. Прието е, че липсват безспорни доказателства за доставката на
услугата. Не е доказана възможността на дружеството - доставчик да извърши
фактурираната доставка. От страна и на двете дружества не са представени
доказателства за реално извършена услуга по процесната фактура. Твърди се, че е
налице привидна доставка. По фактурата, издадена от „ПАРИТА 74" ЕООД,
липсват доказателства за реално извършена доставка на услуга по смисъла на чл.9
от ЗДДС и за „Хоумтую България" АД не е налице право на данъчен кредит на
основание чл.70, ал.5 и чл.68, ал.1, т.1 от ЗДДС. Ето защо на основание чл.68,
ал.1, т.1 от ЗДДС и чл.69, ал.1 от ЗДДС във връзка с чл.70, ал.5 от ЗДДС ревизиращите
не са признали данъчен кредит в размер на 8333.33 лв. по фактура
№**********/14.11.2018 г. при ДО 41666,67 лв., издадена от „ПАРИТА 74"
ЕООД.
Изложените фактически обстоятелства не са предмет на оспорване в
жалбата и се признават от жалбоподателят
Не се отрича наличието на фактура №**********/14.11.2018 г., както и
нейният предмет. Не се отрича наличието на договор. Твърди се, че по него е
започнала доставка и са извършени определени действия, както и че макар да не
са изпълнени всички предвидени действия по договора това не означава, че няма
договор и извършеното плащане по него е валидно, като следователно
жалбоподателя е извършил правилно счетоводно отразяване във връзка със заплатените
суми и нему се дължат сумите за данъчен кредит. Т.е. налице в производството е
правен, а не фактически спор.
Иначе констатираните в РД фактически обстоятлества се установяват от
ангажираните доказателства. По делото е приложена процесната фактура №**********/14.11.2018
г. (л.47 от преписката) издадена от жалбоподателя за плащане в полза на „Парита
74" ЕООД на сумата от 41666,67 лв., както и дължим по нея ДДС от 8333.33
лв. с основание „съгласно договор от 05.11.2018 г. Приложен е и сключения от
страните договор от 05.11.2018 г. (л.24-26) съгласно който дружеството
жалбоподател в качеството си на възложител е възложил на „Парита 74" ЕООД
извършване на правни и фактически действия свързани със „изработване,
проектиране, процедиране и съгласуване на ПУП-ПРЗ за нива находяща се в
землището на с. Неофит Рилски, с ЕКАТТЕ 51487, община Ветрино, област гр.
Варна, местността „До село" , цялата с площ от 5970 кв.м.“, като са
определени четири отделни етапа – Първи етап - Проучване включва дейностите :1/анализ и оценка на
предпоставките за законосъобразна промяна на поземления имот; 2/изготвяне
подаване и получаване на всички необходими документи от компетентните държавни
и общински органи във връзка със стартиране на процедура по втори етап. Втори
етап - Получаване на разрешение за
изработване на проект за ПУП-ПРЗ включва дейностите: 1/Изготвяне на задание за
проекта на ПУП-ПРЗ; 2/Изготвяне на опорен план към заданието; З/Подаване искане
до община Варна за издаване на разрешение за изработване на проект за ПУП- ПРЗ.
Трети етап- Изработване на
проект на ПУП-ПРЗ с две дейности и Четвърти етап - Одобрение на проекта на
ПУП-ПРЗ от общинските органи. Не се спори, че са извършени действия насочени
към изпълнението на етап І и частично на етап ІІ. Спорно е между страните
обстоятелството по преценка на действията на изпълнителя. Установено е, че
изпълнителят „Парита 74" ЕООД е превъзложило част от дейността на
физическо лице – Д. М., който има нужната квалификация за извършване на
услугата – (л.87). От последния във връзка с изпълнението на процесния договор
са представени: 1 .Договор за поръчка от 09.11.2018г. /л.94/, 2.Проект на
задание за изработване на подробен устройствен план /ПУП и план за регулация и
план за застрояване за поземлен имот/ПИ/ с идентификатор 51487.26.1 /л.93/,
3.Проект на анализ и оценка на поземлен имот /л.89/. Установява се, че според
сключения с М. от 09.11.2018 г. договор за превъзлагане на част от дейности той
следва да изготви проект на анализ и оценка, задание за проект ПУП-ПРЗ и опорен
план към заданието на горепосочения имот (л.94). Т.е. от общо четири етапа със
седем дейности определени по договора от 05.11.2018г . на Д. М. са превъзложени
само първата дейност от етап 1 на договора от 05.11.2018г. - анализ и оценка и
две дейности от етап 2 на договора от 05.11.2018 г. - изготвяне на задание за
проект на ПУП-ПРЗ и изготвяне на опорен план към заданието. Няма данни за
изготвен от Д. М. опорен план към заданието - не е представен документ за
изпълнение на втората дейност от етап две. Във връзка с представените документи
за двете дейности - анализ и оценка, задание за проект ПУП-ПРЗ, Д. М. не е
представил документи, сочещи изпълнение и по тези дейности, защото не са представени
документи сочещи извършен от него анализи, съгласно чл. 1, ал.2 от договора за
поръчка от 09.11.2018 г., а именно анализ на инвестиционно намерение на
„Хоумтую България“АД в горепосочения поземлен имот съгласно договор от
05.11.2018г.; анализ на транспортната инфраструктура до поземления имот; анализ
за защитените зони около поземления имот; анализ на допустимите параметри на
застрояване в поземления имот. Т.е. в случая от Д. М. не са представени
документи удостоверяващи извършването на услугите посочени в Договор за поръчка
от 09.11.2018 г. - превъзложени като част от услугите по договор от
05.11.2018г. - предмет на процесната фактура. Съгласно договора от 05.11.2018
г. според чл. 3, ал.1 и ал.2 възложителят заплаща сумата едва след представяне
от изпълнителя на задание и опорен план съгласно етап 2 (Получаване на
разрешение за изработване на проект за ПУП-ПРЗ) и фактура за плащане. Т.е. въпреки
че не е представен изготвен Опорен план, на „Парита 74“ ЕООД са платени 50 000
лв.
С оглед гореустановените факти съдът достигна до
следните правни изводи: Както бе посочено правният спор в настоящото
производство е изцяло правен. Той касае обстоятелството налице ли е основание
за плащане на договорената между ревизираното лице услуга и „Парита 74“ ЕООД.
Съобразно нормата на чл.10, ал.1 от ЗКПО „Счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е
документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за
счетоводството,
отразяващ вярно стопанската операция.“, а според чл.25, ал.2 от ЗДДС „Данъчното събитие възниква на датата, на която е прехвърлено правото на
собственост върху стоката или друго вещно право, както и всяко друго право на
разпореждане със стоката като собственик, или на датата, на която услугата е
извършена.“ И в двата
законови текста за целите съответно на корпоративно то облагане и на облагането
с ДДС се акцентира върху действителното извършване на доставката. Такова би
имало, когато, тъй като в случая се касае за услуга, последната е действително
извършена. Предвид обстоятелството, че се обследва именно това обстоятелство –
действителното извършване на услугата. Не само закона, но и практиката е
приела, че за целите на данъчното облагане ревизионните органи могат да обследват
обстоятелствата дали действително една услуга подлежаща на счетоводно отчитане
е действително извършена. Това е разбираемо и с оглед общественият интерес, тъй
като определени доставки може да са привидни, като по този начин се уврежда
фиска – отчитат се необосновани разходи към свързани лица, които намаляват
финансовите резултати на дружествата, както и стават основание за данъчен
кредит по нереализирани и нереализируеми стопански дейности. В този смисъл
основните възражения на жалбоподателя са обвързани със свободата на договаряне
на стопанските субекти, но не и с изискванията на данъчното отчитане. Акцентира
са върху обстоятелството, че тъй като основанието на доставката е сключеният
договор, то сумите са платени правомерно, а неизвършването на услугата се
обяснява с поведението на контрахента. Все пак обаче следва да се има предвид,
че нормите касаещи данъчното облагане са императивни и от тях не може да има
отклонение. В нормата на чл.10, ал.1 от ЗКПО закона изисква наличие на „вярна стопанска операция“, която би
следвало да означава реално извършване на доставката, а нормата на чл.25, ал.2
от ЗДДС е много по-конкретна – „Данъчното събитие възниква … на датата, на
която услугата е извършена.“ Явно се има предвид
реалното извършване на услугата. В настоящото производство не се установява
реално извършване на процесната (установена по договора) услуга. Нейното
извършване и отчитане на извършените във връзка с нея действия на възложителя
не са доказани. В случая следва да се има предвид, че не за извършващия
ревизията има задължение да установи, че не е извършена доставка, а напротив –
за ревизирания съществува задължение да установи, че доставката (в случая
услугата) е била действително извършена, като ангажира доказателства в подкрепа
на твърденията си. В тази насока е и установената практика – „Доказателствената
тежест в този процес пада върху ревизираното лице, което трябва с всички
допустими по ДОПК доказателства и доказателствени средства да установи реалното
осъществяване на фактурираните доставки.“ - Решение № 4984 от 3.04.2019 г. на ВАС по адм. д. № 13956/2018
г., I о., докладчик съдията Й.К.. В подобен смисъл и Решение № 14937 от
6.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 4400/2017 г., I о., докладчик съдията Б.Ц., в
което е обърнато внимание и на обстоятелството, че фактурата не представлява
самостоятелно основание за възникване на правото на данъчен кредит – „Механизмът
на упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 72, ал. 2 от ЗДДС предполага имплицитно въведено със СД и
ДП твърдение на ДЗЛ, че е получател по облагаема доставка и за него е
възникнало правото на данъчен кредит /вж. чл. 72, ал. 2, т. 1 във вр. с чл. 68, т. 1 от ЗДДС и чл. 72, ал. 1 във вр. с чл. 68, ал. 2 и чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС/. Щом придобиването на правото на
разпореждане като собственик със стоката /вж. чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 6 от ЗДДС/ и получаването на услугата /чл. 9 от ЗДДС/ са елементи от фактическия състав, пораждащ правото на
приспадане, то за претендиращото данъчно предимство ДЗЛ е бремето да установи с
убедителността на пълното доказване осъществяването на тези правно релевантни
факти - чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Притежаването на фактурата не е
достатъчно условие за възникване на правото на приспадане. Като частен
свидетелстващ документ фактурата е писмено доказателствено средство. От
релевантните за правото на приспадане факти, обаче, тя установява единствено
количеството и вида на стоката, вида на услугата и датата на възникване на
данъчното събитие - чл. 114, ал. 1, т. т. 9 и 10 от ЗДДС.“
Действително, както жалбоподателят сочи фактическият
състав на чл.10, ал.1 от ЗКПО включва наличието на първичен счетоводен
документ, но фактическият състав на нормата има и друго условие, а именно
първичният документ по смисъла на ЗСч да отразява вярна стопанска операция.
Съгласно чл.6, ал.6 от ЗСч. документална обоснованост е налице и когато
първичният счетоводен документ е издаден от лице, което не е предприятие по
смисъла на този закон, и в документа липсва част от изискуемата информация по
ал.1, когато този документ отразява вярно документираната стопанска операция.
В подобен смисъл е и цялата относима практика - Решение № 3186 от 15.03.2017 г. на ВАС по адм. д. №
3841/2016 г., I о., докладчик съдията Б.Ц.,
Решение № 13635 от 13.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 9605/2015 г., VIII о., докладчик
съдията А.А., Решение № 14117 от 21.11.2017 г. на ВАС по адм. д. № 6951/2017
г., I о., докладчик председателят Й.К.,
Решение № 12976 от 30.10.2017 г. на ВАС по адм. д. № 8431/2016 г., VIII о.,
докладчик съдията А.А. и др.
Предвид изложеното, след като не е доказана доставка на извършена
услуга (доказателствената тежест, за което е на ревизирания) по смисъла на
чл.9, респ. вярна стопанска операция по смисъла на чл.10, ал.1 от ЗКПО на
стойност 41 666.67 лв. с ДДС 8 333.33 лв. на обща стойност 50 000 лв., правилно
органите по приходите отказват право на приспадане на данъчен кредит но ЗДДС за
м.11.2018г. в размер на 8333.33 лв. на основание чл.70, ал.5, във връзка с
чл.68, ал.1, т.1 от ЗДДС, и не признават осчетоводени от дружеството разходи за
външни услуги в размер на 41666.67 лв. по същата фактура за отчетната 2018г. на
основание чл.26, т.2 от ЗКПО във връзка с чл.10, ал.1 от с.з. и чл.16, ал.2,
т.4 от ЗКПО.
Налага се обоснован извод за правилност на РА в
цялост, предвид това, че реално той се обжалва изцяло. Предвид изложените
съображения съдът намира, че РА, в обжалваната част, е законосъобразен,
фактическите констатации в него кореспондират със събраните в хода на ревизията
доказателства, поради което жалбата следва изцяло да бъде отхвърлена като
неоснователна.
При този изход на правния спор, предвид
своевременно направеното искане и осъществената защита, в полза на ответната
страна, на основание чл. 161, ал. 1, изречение второ и изречение трето от ДОПК,
следва да бъдат присъдени разноски за юрисконсултско възнаграждение, определени
съобразно чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба №1/2004 г. за минималните размери на
адвокатските възнаграждения върху обжалвания материален интерес в размер на 964.59
лева, които жалбоподателят следва да бъде осъден да заплати.
Мотивиран от изложеното и на основание чл. 160, ал. 1, предложение
последно от ДОПК, съдът
Р Е Ш И :
ОТХВЪРЛЯ жалбата на „Хоумтую България“ АД, ЕИК *********, със седалище и
адрес на управление гр. Варна, р-н „Одесос“, ***представлявано от изпълнителния
директор М.Б.С., със съдебен адрес ***, партер срещу Ревизионен акт (РА)
№Р-03000319006252-091-001/10.04.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД
на НАП Варна, потвърден с Решение №139/26.06.2020 г. на Директора на Дирекция
„Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ („ОДОП“) – Варна при ЦУ на НАП, в
частта, с която в тежест на „Хоумтую България“ АД са установени допълнителни
задължения за данък върху добавената стойност за месец ноември 2018 г. в размер
на 8 333.33 лв., както и лихва за забава върху тази сума в размер на
1 118.14 лв., 4 166.67 лв. корпоративен данък за 2018 г., както и
лихва върху тази сума в размер на 434.06 лв.
ОСЪЖДА „Хоумтую България“ АД, ЕИК *********, гр. Варна, да заплати в
полза на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Варна при ЦУ на
НАП разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 964.59 лв. (деветстотин
шестдесет и четири лева и петдесет и девет стотинки).
Решението подлежи на
касационно обжалване пред Върховния
административен съд на Република България в 14-дневен срок от съобщаването му
на страните.
СЪДИЯ: