Р Е Ш Е Н И Е
Номер 575 Година 03.05.2022 Град Бургас
В
ИМЕТО НА НАРОДА
Административен съд Бургас, Х състав, на деветнадесети април две
хиляди двадесет и втора година, в публично заседание, в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: Даниела Драгнева
Секретаря Йовка
Банкова
Прокурор
Като
разгледа докладваното от съдия Драгнева административно дело № 90 по описа за 2022
година и за да се произнесе взе предвид следното:
Производството е по реда на чл.145 и
следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл.186,
ал.4 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС).
Образувано е по жалба на „Дрийм Естейтс“ ЕООД
с ЕИК: *********, със седалище и адрес на управление гр.Бургас, ул.“Лермонтов“
№ 13, ет.1, представлявано от управителя Серджан Абдула Юруков, чрез адв.Т.Ц.
от САК, със съдебен адрес *** против заповед № П-238-0421745/22.12.2021г. на
директора на Дирекция „Контрол“ при ТД
на НАП гр.Бургас. Счита, че заповедта е незаконосъобразна и прави искане за
нейната отмяна. В съдебно заседание не изпраща представител, с писмена молба
вх.№3337/07.04.2022г. поддържа жалбата на сочените в нея основания.
Ответникът – Директора на Дирекция
„Контрол“ при ТД на НАП гр.Бургас,
редовно уведомен, чрез представено по делото писмено становище, оспорва жалбата
и прави искане да бъде оставена без уважение.
Административен съд Бургас намира, че жалбата
е процесуално допустима, като подадена в срока по чл.149, ал.1 от АПК, от
надлежна страна, имаща право и интерес от обжалването. Разгледана по същество е
основателна.
На 27.10.2021г. е извършена проверка от
служители на ТД на НАП гр.Бургас на търговски обект, стопанисван от
жалбоподателя – офис за недвижими имоти, находящ се в гр.Бургас, ул.“Лермонтов“
№13, ет.1, за която е съставен протокол за извършена проверка сер.АА № 0421745/27.10.2021г.
Със заповед за налагане на принудителна
административна мярка заповед №
П-238-0421745/22.12.2021г. на директора на Дирекция „Контрол“ при ТД на НАП гр.Бургас, на дружеството е наложена принудителна
административна мярка запечатване на търговски обект и забрана достъпа до него
за срок от 14 дни.
Заповедта е връчена на 10.01.2022г., видно от
оформената разписка и е обжалвана по съдебен ред с жалба вх.№ ИТ-00-202/12.01.2022г.,
подадена в срока по чл.149, ал.1 от АПК.
Акт за установяване на административно
нарушение № АА0159014 е съставен на 04.11.2021г. за това, че при извършена
проверка на търговски обект – офис за недвижими имоти на 27.10.2021г. е направена
контролна покупка – услуга, наемане на
апартамент, чрез предоставяне на капаро, на стойност 200 лева, заплатени в брой,
за която не е издадена фискална касова бележка от работещото в обекта фискално устройство,
нито ръчна касова бележка от кочан. По делото липсват доказателства за издаване
на наказателно постановление въз основа на така съставения АУАН.
При така изложените фактически данни, които се
подкрепят от приложените по делото писмени доказателства съдът достигна до
следните правни изводи:
Съобразно разпоредбата на чл.168, ал.1 от АПК,
съдът преценява законосъобразността на оспорения административен акт на всички
основания по чл.146 от АПК.
Заповед №
П-238-0421745/22.12.2021г. на директора на Дирекция „Контрол“ при ТД на НАП гр.Бургас, е издадена
от компетентен орган с оглед нормата на чл.186, ал.3 от ЗДДС и правомощията
предоставени му със заповед № ЗЦУ-1148/25.08.2020г. на изпълнителния директор
на НАП.
Съгласно чл.186, ал.3 от ЗДДС, принудителната административна мярка се налага с мотивирана заповед от
органа по приходите или от оправомощено от него длъжностно лице. От тази правна
норма следва изводът, че заповедта издадена по този ред, в качество и́ на
индивидуален административен акт, следва да отговаря на всички законови
изисквания по чл.59 от АПК. Съгласно чл.59, ал.2, т.4 от АПК, административният
акт следва да съдържа фактическите и правни основания за неговото издаване, каквито
са изложени в заповедта.
При издаването на заповедта от
административният орган не са допуснати съществени нарушения на процесуалните
правила. Заповедта е издадена в писмена форма и съдържа задължителните
законоустановени реквизити - наименование на органа, който я издава, наименование
на акта, адресат, разпоредителна част, определяща правата и задълженията на
адресата, начина и срока на изпълнение на ПАМ, срокът и реда за обжалване и
подпис на физическото лице, персонализиращо административния орган. Не е налице
и неяснота относно субекта на който се налага ПАМ, респ. липсата на адресат на
същата. Задължението по чл.118, ал. 1 ЗДДС, съответно по чл.25 от Наредба № Н-18, има за
адресат лицето, което осъществява търговска
дейност посредством обекта, като в настоящия случай това е „Дрийм Естейтс“ ЕООД,
на което дружеството е наложена ПАМ, като е без значение кое е виновното
физическо лице, неиздало изискващата се касова бележка. Също така, заповедта съдържа
ясно и коректно описание на фактическите основания, което осигурява възможност,
както адресатът да разбере за какво точно му е
наложена ПАМ, така и на съда, да извърши преценка на законосъобразността на
заповедта.
Въпреки изложеното, заповедта е незаконосъобразна,
като издадена в несъответствие с материалноправните изисквания на закона.
Заповедта е издадена на основание чл.186,
ал.1, т.1, б.”а” от ЗДДС и чл.25, ал.1, т.1 от Наредба № Н-18/13.12.2006г. за регистриране и отчитане на продажби в
търговските обекти чрез фискални устройства.
Съгласно чл.186, ал.1, т.1, б.”а” от ЗДДС,
принудителната административна мярка запечатване на обект за срок до един
месец, независимо от предвидените глоби или имуществени санкции, се прилага на
лице, което не издаде съответен документ за продажба по чл.118.
В съставения протокол
за извършена проверка, е посочена контролна покупка на стойност 200 лева,
за която не е издаден фискален касов бон в търговския обект. Така посочените
обстоятелства се оспорват от жалбоподателя, който поддържа становище, че
полученото „капаро“ не представлява приход за търговеца и след изпълнение ще
бъде върнато или прихванато, като неотчитането на сумата не представлява вреда
за фиска, а начисляването на ДДС върху тази сума е в ущърб на търговеца.
Посочва, че касов бон е издаден след приключване на сделката и подписване на
договор за наем на недвижим имот.
Съгласно чл.118, ал.1
от ЗДДС, всяко регистрирано и нерегистрирано по този закон лице е длъжно да
регистрира и отчита извършените от него доставки/продажби в търговски обект
чрез издаване на фискална касова бележка от фискално устройство /фискален бон/
или чрез издаване на касова бележка от интегрирана автоматизирана система за
управление на търговската дейност /системен бон/, независимо от това дали е
поискан друг данъчен документ. Редът и начинът за издаване на фискална касова
бележка /фискален бон/ е установен в Наредба № Н-18/2006 г. на МФ за
регистриране и отчитане на продажби в търговските обекти чрез фискални
устройства. Според чл.25, ал.1, т.1 от Наредбата, задължително се издава
фискална касова бележка за всяко плащане с изключение на случаите, когато
плащането се извършва чрез внасяне на пари в наличност по платежна сметка, кредитен
превод, директен дебит, чрез наличен паричен превод или пощенски паричен
превод. Съгласно чл.25, ал.3 от Наредбата, фискалната касова бележка се издава
при извършване на плащането, като едновременно с получаване на плащането на
клиента се предоставя издадената фискална касова бележка.
В случая, плащането,
за което е констатирано от контролните органи, че не е издадена касова бележка,
представлява „капаро“, което понятие се употребява в гражданския оборот като
синоним на „задатък“. По своята същност задатъкът представлява имотно благо,
което едната страна дава на другата в момента на сключване на договора в
потвърждение на това, че договорът е сключен и за осигуряване на неговото
изпълнение, нормативно регламентиран в чл.93 от ЗЗД. За определяне
данъчното третиране на тези предварителни плащания на първо място следва да се
установи дали е налице конкретна доставка по смисъла на чл.6, ал.1 от ЗДДС, насрещна престация за която се явява предварителното плащане. Само при
наличието на ясно идентифицирана доставка, по която извършеното предварително
плащане представлява насрещна престация, следва да се приема, че е налице авансово
плащане по облагаема доставка. В този смисъл е и разпоредбата на чл.25, ал.7
от ЗДДС, съгласно която, когато, преди да е възникнало данъчно събитие по ал.2, 3
и 4, се извърши цялостно или частично авансово плащане по доставка, данъкът
става изискуем при получаване на плащането (за размера на плащането), с
изключение на получено плащане във връзка с вътреобщностна доставка, като в
тези случаи се приема, че данъкът е включен в размера на извършеното плащане. В
§ 50 на
Решение на Съда на Европейския съюз С-419/02 е постановено, че плащания за
доставка на стоки или услуги, които още не са ясно идентифицирани, не могат да
бъдат предмет на ДДС. В Решение на
Съда на Европейския съюз С-277/05, съдът също напомня за необходимостта
от пряка връзка между доставената услуга и получената за нея насрещна
престация, при която изплатените суми представляват една действителна насрещна
престация за доставена индивидуализирана услуга и това в рамките на правните
взаимоотношения, при които се разменят реципрочни престации. Съдът на
Европейския съюз подчертава, че задатъците не се окачествяват като
възнаграждение за получена доставка, когато са индикатор за сключването на
договор, предполагат доброто му изпълнение и могат да имат характер на
обезщетение в предварително определен размер. В този смисъл е и практиката на Върховен
административен съд обективирана в решение № 10803/27.10.2021г. постановено по адм.д.№
3622/2021г., решение № 8374/12.07.2021г. постановено по адм.д.№
2644/2021г., решение № 13946/11.11.2020г. постановено по адм.д.№
6598/2020г., решение № 14689/26.11.2020г. постановено по адм.д.№ 6764/2020г., решение № 11121/12.08.2011г.
постановено по адм.д.№ 464/2011г., решение
№ 14999/08.12.2010 г. постановено по адм.д.№ 7287/2010г. и др.
В случая процесната
услуга не е индивидуализирана по никакъв начин (като предмет и цена), поради
което и с оглед цитираната практика на Съда на Европейския съюз и ВАС, не може
да се приеме, че извършеното в тази връзка плащане може да бъде предмет на
облагане с ДДС, съответно на документиране по правилата на чл. 111а -120 от ЗДДС, сред които е и
чл.118 от закона, посочен във връзка с нарушения чл. 3, ал. 1 от Наредба №
Н-18/2006г. Ето защо, възраженията на жалбоподателя са основателни и той не е
извършил твърдяното нарушение, тъй като при така установеното плащане не е
дължал издаването на касов бон за доставка, която към момента на плащането не е
била ясно индивидуализирана.
На следващо място, обжалваната
заповед е незаконосъобразна и защото не стават ясни мотивите на
административния орган да определи 14-дневен срок на наложената ПАМ, който е
равен на почти половината от нормативно установения максимален 30-дневен срок.
За да се приеме, че
законосъобразно е определен срока на наложената ПАМ, трябва във всеки отделен
случай конкретно да се обоснове избраната продължителност на запечатването,
като при това тя трябва да е такава, че с нея да не се нарушава предвидения в чл.6 от АПК принцип за съразмерност,
според който административният акт и неговото изпълнение не могат да засягат
права или законни интереси в по-голяма степен от най-необходимото за целта, за
която актът се издава. Целите, които следва да се постигнат с налагането на ПАМ,
са предвидени в чл.22 от ЗАНН, като те могат да се налагат
за предотвратяване и преустановяване на административните нарушения, както и за
предотвратяване и отстраняване на вредните последици от тях.
В разпоредбата на чл.186, ал.1 от ЗДДС е
предвидена възможност, принудителната административна мярка запечатване на
обект да се прилага за срок до 30 дни. След като законодателят е предвидил срок
до 30 дни, то административният орган е длъжен да обоснове защо е определил
срок от 14 дни, който е под средния срок определен в закона.
В случая, определения 14-дневен срок за
запечатване на обекта е мотивиран с обстоятелството за направена на
28.05.2021г. контролна покупка – услуга – наемане на апартамент на стойност 200,00лв.,
заплатени в брой, за която не е издаден фискален бон от наличното в обекта ФУ в
работен режим, посочен е средно-дневния оборот в размер на 1028,85 лева и
декларираните финансови резултати от дейността, които са данъчна печалба за
2018г. в размер на 00,00 лева, за 2019г. – 8 243,31 лева и 2020г. – 4
755,06 лева, както и създадена организация на работа, която позволява част от
оборота да не се отчита през фискалното устройство.
Наличието на контролна покупка на стойност 200,00
лева, за която не е издаден фискален бон, сама по себе си е основание за
налагане на ПАМ, но не е достатъчна да обоснове определения срок на ПАМ. След
като въпросът за това дали да бъде наложена мярката не зависи от конкретния
размер на неотчетените приходи, този размер, наред с останалите конкретни
обстоятелства, при които е извършено нарушението, т. е. тежестта на
нарушението, следва да се съобразят при определянето на срока, а това в случая
не е сторено, тъй като въпреки че тежестта на нарушението е определяема
величина, неотчетената продажба не е съотнесена към отчетените продажби и към
среднодневния оборот.
На следващо място не става ясно как е била
формирана волята на органа да определи срок на мярката около средния размер,
респективно кои конкретни обстоятелства са били от значение при тази преценката.
В тази връзка в зависимост от обстоятелството, че видът и начинът на
организиране на дейността на търговеца не са били описани, то констатации в
този смисъл не биха могли да служат при индивидуализирането на мерките за
административна принуда. Следва да се посочи, че наличието в търговския обект
на регистрирано ФУ предполага да е създадена организация за отчитане на
извършваните в този обект касови продажби на стоки и/или услуги, поради което
запечатването му и забраната на достъпа до него не осигуряват, а осуетяват
създаването на „организация“. Също така, следва да се има в предвид и че при
извършената проверка на място не е установена касова разлика, която да обоснове
извода, че дружеството действително е извършило и други продажби, които не е
отчело. Ето защо, не може да се приеме, че е правилен извода на органа по
приходите, че е създадена организация на работа, която позволява част от
оборота да не се отчита през фискалното устройство и води до укриване на
приходи, тъй като той остава изолиран от фактическите констатации. В този
смисъл, по делото не се твърди и не се установява търговеца да е извършвал
други административни нарушения на данъчното законодателство, за да се приеме,
че този извод се базира на конкретни факти. Отделно от изложеното следва да се
отбележи и че доколкото превенцията е цел на мярката, тя също е неотносима към
избора на срока за прилагането.
Без отношение към срокът за запечатване са и
декларираните финансови резултати от дейността, които са данъчна печалба за
2018г. в размер на 00,00 лева, за 2019г. – 8 243,31 лева и 2020г. – 4
755,06 лева, като в случая не става ясно и как декларирания финансов резултат,
обосновава определения срок на наложената ПАМ. Липсват доказателства да е
извършвана съпоставка с други търговски обекти, които да имат дейност
съпоставима с тази на търговеца.
След като, административният орган не се е
позовал и на никакви конкретни факти, които да са относими към други подобни
случаи на нарушения в обекта по чл.25, ал.1, т.1 от Наредба № Н-18, изцяло несъответстващ на данните по
преписката е и изводът му, че „срокът на
наложената принудителна административна мярка /ПАМ/ е съобразен с целената
превенция за преустановяване на незаконосъобразните практики в обекта, както и
необходимото време за създаване на нормална организация за отчитане на
дейността на търговеца“.
Видно от изложеното, посочените в заповедта
мотиви за определяне срока за налагане на ПАМ необосновават определената
продължителност на запечатването на търговския обект и забраната на достъпа до
него. Това води до извода, че определяйки необоснована висока продължителност
на срока на ПАМ, административният орган е нарушил изискването на чл.6, ал.5 АПК да се въздържа от актове и действия, които
могат да причинят вреди, явно несъизмерими с преследваната цел. Вредите за
търговеца безсъмнено ще бъдат свързани с пропуснати имуществени ползи в
14-дневния период на запечатване на търговския обект.
С оглед на изложеното, след като не се
установява жалбоподателя да е извършил вмененото му нарушение на данъчното
законодателство и фактически липсват относими към конкретния случай мотиви за
определяне продължителността на наложената ПАМ, то обжалваната заповед е
незаконосъобразна и следва да бъде отменена на основание чл.172, ал.2 от АПК,
във връзка с чл.186, ал.4 от ЗДДС.
При този изход на спора и на основание чл.143,
ал.1 от АПК, в полза на жалбоподателя следва да се присъдят направените по делото
разноски в общ размер на 850,00 лева, от които 50,00 лева платена държавна
такса и 800,00 лева платено адвокатско възнаграждение.
Мотивиран от изложеното,
Административен съд Бургас, десети състав
Р Е Ш И :
ОТМЕНЯ
заповед №
П-238-0421745/22.12.2021г. на директора на Дирекция „Контрол“ при ТД на НАП гр.Бургас.
ОСЪЖДА Национална агенция по приходите да заплати в
полза на „Дрийм Естейтс“ ЕООД с ЕИК: *********, със седалище и адрес на
управление гр.Бургас, ул.“Лермонтов“ № 13, ет.1, представлявано от управителя
Серджан Абдула Юруков разноски по делото, за настоящата съдебна инстанция, в
размер на 850,00 лева (осемстотин и петдесет лева).
РЕШЕНИЕТО
подлежи на обжалване с касационна жалба в 14 -дневен срок, от съобщаването на
страните пред Върховен административен съд.
СЪДИЯ: