РЕПУБЛИКА БЪЛГАРИЯ
АДМИНИСТРАТИВЕН
СЪД ПЛОВДИВ
Р Е
Ш Е Н И Е
№ 421
гр. Пловдив, 22 февруари 2019 год.
В
ИМЕТО НА НАРОДА
ПЛОВДИВСКИ АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД, ІІ отделение, ХVІІ състав, в публично заседание на двадесет и седми ноември през две
хиляди и осемнадесета година в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: ТАТЯНА ПЕТРОВА
при секретаря Б.К., като
разгледа докладваното от председателя ТАТЯНА ПЕТРОВА административно
дело № 2536 по описа за 2018 год.
на Пловдивския административен съд, за да се произнесе взе предвид следното:
І.
За характера на производството, жалбата и становищата на страните :
1.
Производството е по реда на Глава ХІХ от ДОПК.
2.
Образувано е по жалба, предявена от “Г.И.Ш.” ЕООД, с ЕИК ***, със седалище и
адрес на управление ***, представлявано от управителя А.С.Т., против Ревизионен
акт (РА) № Р-16002417006091-091-001/15.05.2018 г., издаден от В.П.А.на длъжност
началник на сектор “Ревизии”, възложил ревизията и В.Г.Г.на
длъжност главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията при ТД на НАП
гр. Пловдив, потвърден с Решение № 432/20.07.2018 г. на Директора на Дирекция
“ОДОП” гр. Пловдив, в частта, относно непризнат данъчен кредит в общ размер на
912,80 лв. (т.
1 от жалбата – лист 10) и относно допълнително начислен ДДС за
данъчен период м.07.2016 г. в размер на 452,75 лв. (т. 2 от жалбата –
лист 10), ведно с прилежащите лихви, или общият
обжалван размер на установените с процесния РА по ЗДДС възлиза на 1365,55 лв. (посочен в петитума
на жалбата – лист 11).
В жалбата се навеждат доводи за
незаконосъобразност на обжалвания административен акт и се иска неговата
отмяна.
3.
Ответникът по жалбата – Директорът на Дирекция “Обжалване и
данъчно-осигурителна практика” гр. Пловдив при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си
представител, е на становище, че жалбата е неоснователна и като такава следва
да бъде отхвърлена. Претендира се присъждане на съответното юрисконсултско
възнаграждение.
ІІ.
За допустимостта:
4.
Ревизионният акт е обжалван в предвидения за това срок, пред горестоящия в
йерархията на приходната администрация орган, който с решението си го е
потвърдил. Така постановеният от Директора на Дирекция “Обжалване и
данъчно-осигурителна практика” гр. Пловдив резултат и подаването на жалбата в
рамките на предвидения за това преклузивен процесуален срок, налагат извод за
нейната процесуална ДОПУСТИМОСТ.
ІІІ.
За фактите и за правото:
5.
Със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-16002417006091-020-001/12.09.2017
г., е сложено начало на ревизията на жалбоподателя с обхват Данък върху
добавената стойност за данъчни периоди от 11.06.2014 г. до 31.12.2016 г. и Корпоративен
данък за периода от 06.06.2014 г. до 31.12.2016 г. г.,
като е определен краен срок за приключването й до три месеца, считано от датата
на връчване на посочената заповед (26.09.2017 г.). Последвало е издаването на Заповеди
за изменени на ЗВР № Р-16002417006091-020-002/21.12.2017 г., с
която срокът на ревизията е удължен до 26.02.2018 г.
Цитираните заповеди са издадени от В.П.А.,
заемаща длъжност Началник сектор “Ревизии”, Дирекция “Контрол” при ТД на НАП
гр. Пловдив.
6.
В хода на производството, на основание чл. 117 от ДОПК е издаден Ревизионен
доклад /РД/ № Р-16002417006091-092-001/12.03.2018 г. Впоследствие, на основание
чл. 119, ал. 2 от ДОПК, е издаден и оспореният РА.
7.
Този резултат е обжалван от дружеството, като с Решение № 432/20.07.2018
г., Директорът на Дирекция “ОДОП” гр. Пловдив при ЦУ на НАП
потвърждава, процесния ревизионен акт в обжалваната пред настоящата инстанция
част.
8.
Всички цитирани актове са издадени от надлежно упълномощени органи по
приходите, видно от приложените по делото упълномощителна Заповед № РД-09-01/03.01.2017
г., издадена на основание чл. 11, ал. 1, т. 1 и т. 4 от ЗНАП, във връзка с чл. 112,
ал. 2, т. 1 и чл. 113, ал. 3 от ДОПК от Директора на ТД на НАП гр. Пловдив.
Следователно в случая обосновано може
да се направи извод, че релевантните за разрешаването на административноправния
въпрос факти и обстоятелства са установени от материално компетентни органи на
приходната администрация в хода на ревизия осъществена по реда на чл. 112 и сл.
от ДОПК. Ревизията е завършила с издаването на оспорения РА, който е постановен
в изискваната от закона форма съобразно разпоредбата на чл. 120, ал. 1 от ДОПК.
9.
Относно непризнат данъчен кредит в
размер на 912,80 лв., на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС.
В хода на ревизията е установено, че
през м.07 и м.08/2015 г., „Г.И.Ш.“ ЕООД е приспаднало данъчен кредит в
посочения размер, формиран по фактури № 99/27.07.2015 г. и № 108/27.08.2015 г.,
издадени от „4 ФИТНЕС ГРУП“ ЕООД.
Предмет на доставките са фитнес уреди: бягаща пътека InSPORTLine
Gallop, гребен тренажор InSPORTLine
Oxford, Кростренажор InSPORTLine
InCondi ЕТ 600i.
9.1.
В тази насока на посочения доставчик е извършена насрещна
проверка, приключила с издаването на Протокол за извършване на насрещна
проверка (ПИНП) № П-22221918003152-141-001/15.02.2018 г. на ТД на НАП гр.
София, в хода на която е установено, че процесните фактури с получател „Г.И.Ш.“
ЕООД са отразени в дневниците за продажби и справките-декларации по ЗДДС за
съответния данъчен период. Установено е още, че „4 ФИТНЕС ГРУП“ ЕООД е
регистрирано по ЗДДС на 12.09.2014 г. и дерегистрирано по инициатива на орган
по приходите на 31.05.2016 г. В хода на проверката е изготвено е Искане за
представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице (ИПДПОЗЛ)
връчено по реда на чл. 32 от ДОПК. В указания срок от страна на дружеството
доставчик не са представени изисканите документи и писмени обяснения.
9.2.
Във връзка с Искане за представяне на документи и писмени
обяснения от задължено лице (ИПДПОЗЛ) № Р-16002417006091-040-002/09.01.2018 г. (лист 399, том 2),
от страна на „Г.И.Ш.“ ЕООД са представени процесните фактури, хронологични
регистри на счетоводни сметки 401 „Доставчици“, 402 „Доставчици по аванси,
контрагент „4 ФИТНЕС ГРУП“ ЕООД“, 411 за клиент „ОРГАНИК ДЕПО – БЪЛГАРИЯ“ ЕООД
за периода от 01.01.2015 г. до 31.12.2015 г., фактура
№ **********/28.08.2015 г. издадена на „ОРГАНИК ДЕПО – БЪЛГАРИЯ“ ЕООД (лист 404 - гръб,
том 2), фактура № 100884/25.08.2015 г. с
издател „ТОП СПОРТ“ ЕООД (лист
406, том 2) и писмени обяснения (лист 404, том 2),
в които е посочено, че:
Предмет на доставките са фитнес уреди -
бягаща пътека InSPORTLine Gallop
2 бр., гребен тренажор InSPORTLine Oxford 1 бр., Кростренажор InSPORTLine InCondi ЕТ 600i 1 бр. Същите са продадени на „ОРГАНИК ДЕПО –
БЪЛГАРИЯ“ ЕООД с фактура № **********/28.08.2015 г. на стойност 6 538,03 лв. С
тази фактура са продадени и 2 бр. гладиатори, закупени от „ТОП СПОРТ“ ЕООД с
фактура №100884/25.08.2015 г. на стойност 816,00 лв. Уредите са доставени с
куриерска фирма СПИДИ на адрес ***, като стоката е получена от Д.С..
Въз основа на представените счетоводни
регистри е констатирано, че спортните уреди, предмет на доставка са заведени и
изписани по сметка 304 Стоки, съставени са счетоводни операции за отразяване на
разчети с клиент и доставчици. От представени банкови извлечения в хода на
ревизията е установено, че са извършени разплащания по банков път на
фактурираните доставки. Посочено е още, че от страна на ревизираното лице не са
представени: товарителница, издадена от куриерска фирма СПИДИ, удостоверяваща
доставката на стока до посочения адрес в писмените обяснения; не е представена
информация за обекта, до който са доставени фитнес уредите и по какъв начин е
свързан този обект с осъществяваната от дружеството дейност; не е посочен
начина за осъществяване на контакта с доставчика.
Според органите по приходите, представените
документи удостоверяват счетоводното отразяване на доставките по издадените
фактури от „4 ФИТНЕС ГРУП“ ЕООД. Установено е и че последваща продажба на
същите спортни уреди е декларирана като в тази връзка е издадена фактура № **********/28.08.2015
г. на „ОРГАНИК ДЕПО – БЪЛГАРИЯ“ ЕООД, но е формиран извод, че не са налице
доказателства, които да удостоверят, че фактурираните спортни уреди са
придобити от посочения като предходен доставчик „4 ФИТНЕС ГРУП“ ЕООД.
9.3.
При тези данни е прието, че фактурите, издадени от „4 ФИТНЕС ГРУП“ ЕООД, по
които се претендира данъчен кредит, представляват документи, в които посочените
данни не съответстват на обективната действителност, тъй като същите не
отразяват реално извършени доставки на стоки, поради което на основание чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1,
т. 1, чл. 70, ал. 5, във връзка с чл. 6 и чл. 25 от ЗДДС, по тези фактури, на „Г.И.Ш.“
ЕООД е отказано правото на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 912,80
лв.
9.4.
В хода на съдебното производство от страна на жалбоподателя са представени незаверени
копия на следните документи: фактура № **********/27.08.2015 г., издадена от „Органик депо – България“ ЕООД на „Къща на спорта“ ЕООД, с
предмет бягаща пътека InSPORTLine Gallop
- 2 бр., гребен тренажор InSPORTLine Oxford - 1 бр., Кростренажор InSPORTLine InCondi ЕТ 600i - 1 бр., гладиатор TS 3300 b - 2 бр.; фактура №
**********/28.09.2015 г., издадена от „Къща на спорта“ ЕООД на ЕТ „Адилони – И.С.“, с предмет „Плащане към Анекс № 2 към договор за покупко-продажба от 31.05.2013 г.
за доставка на оборудване на фитнес и сауна за ОБЕКТ: Преустройство на
съществуваща сграда със смесени функции в къща за гости с механа с. Орешака,
общ. Тополовград“; Договор за покупко-продажба от 31.05.2013 г., сключен
между ЕТ „Адилони“ като купувач и „Къща на спорта“
ЕООД като продавач, с предмет „…спортни
уреди съгласно Приложение 1 неразделна част от този договор…“ , ведно със
самото Приложение 1, съдържащо Оферта № 22/2013 г. и Приложение 2 „Техническа спецификация за фитнес
оборудване към Оферта № 22/2013 г. от 30.05.2013 г.“, както и
Приемо-предавателен протокол от 28.09.2015 г. към Анекс № 2 към договор за
покупко-продажба от 31.05.2013 г. за доставка на оборудване на фитнес и сауна,
подписан между „Къща на спорта“ ЕООД като доставчик и ЕТ „Адилони
– И.С.“ като получател.
В последното по делото съдебно
заседание процесуалният представител на жалбоподателя изрично заяви, че не може
да завери така представените документи, тъй като не е виждал оригиналите, както
и че няма да ангажира други доказателства, въпреки дадените му изрични указания
в тази насока от съда (на жалбоподателя бе
указана необходимостта от ангажиране на доказателства за конкретното фактическо
предаване и приемане на процесните стоки - къде, кога, как и между кои лица,
представители на търговците е сторено това, как са транспортирани стоките,
както и необходимостта от надлежна заверка на документите, представени в
днешното съдебно заседание, или представянето им в надлежно заверени вид).
При
така установената фактическа обстановка, съдът съобрази следното от правна
страна:
9.5. Както вече бе казано, органите по приходите са направили
извод за липса на действително осъществени доставки по процесните фактури
издадени от
„4 ФИТНЕС ГРУП“ ЕООД,
поради което на основание чл. 70, ал. 5, във връзка с чл. 6 от ЗДДС за процесните
данъчни периоди, на жалбоподателя е отказано правото на приспадане на данъчен
кредит в общ размер на 912,80 лв.
Спорният между страните въпрос се
концентрира именно по отношение наличието на осъществена от посочения доставчик
спрямо жалбоподателя доставка на процесните стоки. По делото няма спор относно
наличието на останалите предпоставки за упражняване на правото на данъчен
кредит, визирани в чл. 69, ал. 1, т. 1 и
чл. 71, т. 1 от ЗДДС - доставчика е регистрирани по ЗДДС лица, а жалбоподателят
притежава данъчен документ, съставен в съответствие с изискванията на чл. 114 и 115, в който данъкът е посочен на отделен
ред.
9.6. За разрешаването на текущия
административноправен спор е необходимо да бъдат разгледани приложимите в
настоящия случай правни норми.
Според чл.
6, ал. 1 от ЗДДС – Доставка на стока по смисъла на този закон е прехвърлянето
на правото на собственост или друго вещно право върху стоката.
Съответно,
според дефиницията, възведена в чл. 14, ал. 1 от Директива 2006/112/ЕО на
Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената
стойност (Директива 2006/112/ЕО) - „Доставка на стоки“ означава прехвърлянето
на правото за разпореждане с материална вещ като собственик.
Очевидно,
националният закон не транспонира коректно и точно чл. 14, ал. 1 от Директива
2006/112/ЕО на Съвета, доколкото изисква във всички случаи да е налице
прехвърляне на право на собственост или друго вещно право върху стока, за да се
приеме, че е налице доставка за целите на облагането с данък върху добавената
стойност. Според посочения текст от Директивата, доставка като проявен
юридически факт ще е налице, когато едно данъчно задължено лице прехвърли
/предостави/ конкретна материална вещ и овласти получателя да се разпорежда
фактически с нея като неин собственик. Ясно при това положение е, че начинът и
формата на придобиване на правото на собственост в случая са без значение.
В този
смисъл в Решение на Съда на Европейския съюз (втори състав) от 18 юли 2013
година по дело C-78/12 („Евита-К" ЕООД срещу
Директора на дирекция „Обжалване и управление на изпълнението“, София, при
Централно управление на Националната агенция за приходите) е указано следното:
“... понятието „доставка на стоки“ по член 14, параграф 1 от Директива 2006/112
не се отнася до прехвърлянето на собственост в предвидените от приложимото
национално право форми, а включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ
от определено лице, което овластява друго лице да се
разпорежда фактически с нея като собственик (вж. Решение от 8 февруари 1990 г.
по дело Shipping and Forwarding Enterprise Safe,
C-320/88, Recueil, стр. I-285, точка 7, Решение от 14
юли 2005 г. по дело British American Tobacco и Newman Shipping, C-435/03, Recueil, стр.
I-7077, точка 35 и Решение от 3 юни 2010 г. по дело De Fruytier,
C-237/09, Сборник, стр. I-4985, точка 24).
В този
контекст националният съд следва да определя във всеки отделен случай в
зависимост от фактите по делото дали е налице прехвърляне на правото за
разпореждане със съответната вещ като собственик (вж. Решение по дело Shipping and Forwarding
Enterprise Safe, посочено по-горе, точка 13).
Оттук
следва, че дадена сделка може да бъде окачествена като „доставка на стоки“ по
смисъла на член 14, параграф 1 от Директива 2006/112, когато чрез тази сделка
определено данъчнозадължено лице прехвърля материална вещ и овластява
другото лице да се разпорежда фактически с нея като неин собственик, без за
това да е от значение формата на придобиване на право на собственост върху
въпросната вещ.
По същия
начин доказването на действителното осъществяване на такава доставка на стоки,
което обуславя наличието на право на приспадане, не бива да зависи от способа
за придобиване на право на собственост върху съответните стоки…“.
9.7. Все в тази насока и с оглед
разрешаването на текущия спор е необходимо да се добави още следното:
Облигационното
отношение е правна връзка между две страни – кредитор и длъжник, по силата на
която кредитора има право да иска определена престация /резултат/ от другата
страна наречена длъжник. Облигационното отношение включва в съдържанието си
субективно право – вземане и насрещно задължение. Предмет на облигационното
отношение е конкретно благо, което кредиторът цели да придобие. Интересът на
кредитора е неговото отношение към това благо. В този смисъл в чл. 8, ал. 2 от ЗЗД е посочено, че лицата се ползват от благата си за да задоволяват своите
интереси.
Тоест, за да
е налице едно облигаторно правоотношение е необходимо преди всичко да е налице
съществуващо или бъдещо благо. Казано с други думи, обектът на правоотношението
е онова благо, добиването на което би задоволило признатия от закона интерес на
носителя на субективното право. Без обект, гражданското /респективно
търговското в случая/ правоотношение е немислимо. Само по себе си, то не би
задоволило какъв да е правен интерес или потребност. В процесния случай, това
благо би следвало да са всички прежде посочени вещи (фитнес
уреди), които като обект – носител на вещното права на собственост, получателят
би следвало да придобие, за да удовлетвори конкретния си интерес от сделката,
срещу съответната парична престация, която пък следва да удовлетвори интереса
на доставчика.
В
обобщение следва да се посочи, че за да се направи ясен извод за наличие на
конкретно осъществена доставка, следва да се установи прехвърлянето на правото за
разпореждане с материални вещи като собственик и
разбира се заплащане на възнаграждението
- паричната сума по процесната доставка.
9.8. В конкретния казус, приобщените в хода на ревизионното производство
доказателства, както и тези събрани в настоящото съдебно административно
производство, налагат несъмнения извод, че по отношение на непризнатия данъчен
кредит в горепосочения размер по процесните фактури издадени от „4 ФИТНЕС ГРУП“ ЕООД, поради липса на действително
осъществена доставка, няма причина
да не се приеме, че процесуалните действия на органите по приходите в хода на
извършената на жалбоподателя ревизия са осъществени съобразно изискванията на
закона. Релевантните факти и обстоятелства са възприети и възпроизведени от
ревизиращите органи в издадения от тях ревизионен акт, съотнесени са спрямо
останалите констатации направени в административното производство и въз основа
на това са определени процесните фискални задължения за жалбоподателя.
Доказателства, които да подложат на съмнение така направените констатации и
основаните на тях правни изводи, не се ангажираха в хода на настоящото
производство. Жалбоподателят, който носи
доказателствената тежест по общото правило на чл. 154, ал. 1 от ГПК, във вр. с
§ 2 от ДР на ДОПК, като лице, претендиращо право на данъчен кредит, не доказа
по пътя на пълно и главно доказване, че са налице законоустановените
предпоставки за признаване на материалното право на приспадане на данъчен
кредит.
Относно процесните фактури следва да се отбележи,
че основният
предмет на обсъждане в ревизионния доклад е именно фактическото получаване и
транспортът на процесните стоки, което от своя страна би установило предвиденият в чл. 14, ал. 1 от Директива
2006/112/ЕО правопораждащ
юридически факт, а именно прехвърлянето на правото за разпореждане с материалните вещи като
собственик на получателя по доставката, при чието проявление възникват съответните правни
последици.
Именно съотнасянето на посочените до
тук правни норми налагаше в настоящия процес да се установи къде, кога и как
процесните стоки са били физически предадени от продавача на купувача по
сделката.
Все в тази насока, следваше в хода
на производството да се установи къде е било местонахождението на стоката към
момента, в който тя е изпратена или е започнал превозът й, кога и как е била
превозена към получателя, от кого и на кого е предадена.
Само и единствено установяването на
тези обстоятелства би позволило да се направи несъмнен извод, че процесните
доставки са осъществени така, както предвижда правилото на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС и чл. 14, ал. 1 от Директива
2006/112/ЕО.
С
оглед изложеното до тук, трябва да се направи констатацията, че подробно
описаните в пункт 9.1. – 9.4. от настоящото решение – писмени
доказателства, по никакъв начин не дават
задоволителен отговор на спорните по делото въпроси (от къде, кога, как и от кого са били превозени, съответно
предадени процесните стоки до получателя им).
9.9.
Съотнасянето на изложените до тук съображения с фактите по делото налага да
се приеме по отношение на елементите от състава на процесното търговско
правоотношение следното:
Между
страните не е спорно, че възнагражденията - паричните суми по процесните фактури,
са заплатени от жалбоподателя на доставчика по банков път. В тази насока са и
изричните констатации на органите по приходите, обективирани в РД (стр. 24 от РД,
четвърти абзац).
Плащането на
данъчната основа по доставките обаче, само по себе си не е предпоставка за
признаване правото на данъчен кредит. То може да се обсъжда в полза на
осъществяването на една доставка, само ако за нея са налице достатъчно писмени
доказателства за действителното й изпълнение, но не и като самостоятелно
основание за признаване правото на данъчен кредит.
Спорът
се концентрира относно втория елемент от коментирания фактически състав, а
именно прехвърляне
правото за разпореждане с материалните вещи като собственик на жалбоподателя.
В тази връзка следва да се посочи, че от данните по делото не
може да се установи фактическото предаване на стоките от доставчика на
жалбоподателя. Няма никаква яснота за чия сметка са
били транспортните разходи (дори твърдение
липсва в тази насока), при положение, че седалището на
доставчика е в гр. София. Няма никакви данни за предаването на процесните стоки на
жалбоподателя, за начина им на транспортиране – с какво превозно средство, от
кого е извършен транспорта. Представени са единствено спорните фактури.
Твърдението (в обясненията на управителя
на дружеството жалбоподател), че „Уредите са доставени с куриерска фирма
СПИДИ на адрес ***, като стоката е получена от Д.С.“, също остана
недоказано в процеса. В тази насока от Д.С. не са събрани писмени обяснения в
хода на ревизията, нито е направено искане от страна на жалбоподателя същият да
бъде разпитана като свидетел в хода на съдебното производството, дори липсват
данни по делото за връзката му с дружеството жалбоподател (в какво качество е
получила спорните стоки – като работник/служител в „Г.И.Ш.“ ЕООД, като
пълномощник или в някакво друго качество). Нито в хода на ревизията, нито в хода на
съдебното производство са представени товарителници, издадени от куриерска
фирма СПИДИ, удостоверяваща доставката на фитнес уредите до посочения в
писмените обяснения адрес, въпреки издаденото в тази връзка съдебно
удостоверение на жалбоподателя.
Впрочем, от
допълнително представените писмени доказателства, описани в т. 9.4. по-горе (фактура № **********/27.08.2015
г., издадена от „Органик депо – България“ ЕООД на
„Къща на спорта“ ЕООД, с предмет бягаща пътека InSPORTLine
Gallop - 2 бр., гребен тренажор InSPORTLine
Oxford - 1 бр., Кростренажор InSPORTLine
InCondi ЕТ 600i - 1 бр., гладиатор TS 3300 b - 2 бр.;
фактура № **********/28.09.2015 г., издадена от „Къща на спорта“ ЕООД на ЕТ „Адилони – И.С.“, с предмет „Плащане към Анекс № 2 към
договор за покупко-продажба от 31.05.2013 г. за доставка на оборудване на
фитнес и сауна за ОБЕКТ: Преустройство на съществуваща сграда със смесени
функции в къща за гости с механа с. Орешака, общ. Тополовград“; Договор за
покупко-продажба от 31.05.2013 г., сключен между ЕТ „Адилони“
като купувач и „Къща на спорта“ ЕООД като продавач, с предмет „…спортни уреди съгласно
Приложение 1 неразделна част от този договор…“ , ведно със самото Приложение 1,
съдържащо Оферта № 22/2013 г. и Приложение 2 „Техническа спецификация за фитнес
оборудване към Оферта № 22/2013 г. от 30.05.2013 г.“, както и
Приемо-предавателен протокол от 28.09.2015 г. към Анекс № 2 към договор за
покупко-продажба от 31.05.2013 г. за доставка на оборудване на фитнес и сауна,
подписан между „Къща на спорта“ ЕООД като доставчик и ЕТ „Адилони
– И.С.“ като получател),
може да се предположи, че въпросният адрес в с. Орешака е на къща за гости,
стопанисвана от ЕТ „Адилони – И.С.“, явяваща се трети
получател при твърдяната последващата реализация на стоките. Освен това всички
тези документи касаят именно последващата реализация на процесните фитнес
уреди. Следователно същите не доказват нито фактическото предаване на стоките
по спорната доставка (т.е.
между „Г.И.Ш.“ ЕООД и „4 ФИТНЕС ГРУП“ ЕООД), нито тяхното транспортиране.
Освен изложеното, но
не на последно място е необходимо да се констатира, че разглежданите документи (описани в т. 9.4.), са представени
незаверени от страна на жалбоподателя (независимо от дадените му изрични указания в
тази насока в последното по длето с.з.), поради което по арг.
от чл. 183 ГПК, приложим в настоящото производството по препращане от § 2 от ДР
на ДОПК, няма как да бъдат ценени, съответно съобразени от съда при
постановяване на настоящия съдебен акт.
9.10. Все в тази насока трябва да се добави, че установената от ревизиращите
органи документална последваща реализация на процесните фитнес уреди, по
никакъв начин не обосновава извод, че същите изначално са придобити от
жалбоподателя именно по спорните фактури издадени от „4 ФИТНЕС ГРУП“ ЕООД. Тук
именно следва да се посочи, че фактът на последващата реализация на процесните
стоки, сам по себе си е косвено доказателство за придобиване собствеността
върху тях от страна на жалбоподателя, но не е достатъчен за формиране на
категоричен извод в тази насока. Казано с други думи, установяването на
последващата реализация на процесните стоки, без да са ангажирани каквито и да
било други доказателства (по пряката доставка), не е достатъчно, за да създаде
сигурно убеждение у съда в истинността на конкретното фактическо твърдение
относно действителността на разглежданата доставка (каквато е целта на пълното
доказване), поради обстоятелството, че представляват косвено доказателство за
спорния по делото въпрос. Жалбоподателят, както вече бе казано, следваше да
докаже по пътя на пълно и главно доказване, че процесните фактури удостоверяват
действителни доставки на стоки, тъй като именно той носи доказателствената
тежест относно факта, релевантен за спорното право на данъчен кредит, който е
предмет на главното доказване (наличието на действително извършена доставка). Косвеното
доказване обаче, каквото на практика е извършено от жалбоподателя чрез
ангажиране на доказателства за последващата реализация на стоките предмет на
спорните фактури, е недостатъчно за главното доказване. За да се постигне то
чрез косвено доказване, е нужна такава система от доказателствени факти, която
като изключи всяка вероятност, да създаде сигурност, че фактът индициран чрез съвкупността от доказаните доказателствени
факти, наистина се е осъществил, защото главното доказване трябва да бъде винаги
пълно.
9.11. Във връзка с
наведените в жалбата доводи е необходимо да се добави още следното:
Относно цитираната съдебна практика на
СЕС в Люксембург - решения по дела С-80/11
и С-142/11, принципно разсъжденията в жалбата върху тези решения са правилни,
но съотнесени към фактическите установявания по конкретното дело, те не водят
до друг извод. Изрично в множество решения СЕС се е произнесъл, че фактическите
установявания по делото е в правомощие на националния съд. Наред с това следва
да се отбележи, че правото на Европейския съюз не съдържа правила относно
преценката на доказателствата за осъществяване на доставките, като националните
съдилища прилагат националните си процесуални правила при установяване
настъпило ли е или не данъчно събитие по фактурата, издадена на ревизираното
лице, а в процесния случай при съвкупната преценка на доказателствата по делото
не се установява по безспорен начин, че е осъществена доставка на фитнес уреди
от „4 ФИТНЕС ГРУП“ ЕООД.
Доводите свързани с цитираната съдебна
практика на СЕС, че жалбоподателят не е участник в данъчна измама, са
неотносими към настоящия спор, тъй като нито в ревизионния акт, нито в
решението на решаващия орган по чл. 152, ал.
2 ДОПК са въведени твърдения, респ. липсват констатации за
осъществена данъчна измама по процесните доставки, като отказът на правото на
данъчен кредит е само поради неустановяване предаването на процесните стоки от
доставчика на жалбоподателя.
В горния смисъл е Решение № 421 от
14.01.2014 г. на ВАС по адм. д. № 7029/2013 г., I о.
9.12. Ето защо, процесните
данъчни фактури сами по себе си не могат да обосноват несъмнен извод, че
разглежданите доставки са осъществени именно от прекия доставчик. Както
нееднократно се посочи каквито и да е данни за обратното не се ангажираха от
страна на жалбоподателя, комуто в случая бе доказателствената тежест да
установи наличието на доставката, като проявен юридически факт, от който черпи
за себе си спорното в процеса право. При това положение, след като не се
установява осъществяването на въпросния юридически факт, не е възможно да се
приеме, че спорното право на данъчен кредит се е породило и е налично в
патримониума на жалбоподателя.
9.13. При това положение, изводът на
приходната администрация за липса на коментираната доставка като проявен
юридически факт се явява
фактически и правно обоснован. Това има за последица неоснователност на
жалбата. Тя ще следва да бъде отхвърлена.
10.
Относно допълнително начислен ДДС в размер на 452,75 лв. във връзка с
декларирани ВОД по чл. 7, ал. 1 от ЗДДС.
В хода на ревизията е установено, че „Г.И.Ш.“
ЕООД е декларирало ВОД към клиент, регистриран в Австрия. Продажбата е документирана
с фактура № **********/19.07.2016 г., на стойност 2 263,76 лв., издадена на
„ГУУД СЪЛЮШЪНС ЕНД ЛОГИСТИКС“ ООД с VIN № ATU70163912, с предмет на доставка
биопродукти.
При проверка в информационните масиви
на НАП е установена валидността на идентификационния номер.
С ИПДПОЗЛ №
Р-16002417006091-040-001/04.10.2017 г. са изискани документи, доказващи действителността
на извършената доставка, съгласно
разпоредбите на чл. 45 от ППЗДДС, транспортни
документи, сключени договори за доставката, банкови документи за извършени разплащания
от клиента на ВОД, Писмени обяснения за начина на осъществяване на контакт с контрагента
по ВОД, налична търговска кореспонденция - заявки, поръчки, е-mail
и др.
10.1.
В отговор, по отношение на декларираната ВОД с получател „ГУУД СЪЛЮШЪНС ЕНД
ЛОГИСТИКС“ ООД Австрия, от ревизираното лице не е посочено за чия сметка е
транспортирането на стоките. Не са представени доказателства за извършен
транспорт на стоки по декларираната ВОД. В счетоводството също не са налични
данни за отчетени разходи във връзка с извършен транспорт на стоки до Австрия. При
това положение е прието, че издадената фактура, при липса на доказателства за
транспортирането на стоките до друга държава членка, не доказва изпращането или
транспортирането на стоките от територията на страната до територията на
другата държава членка.
Към тази фактура е представено писмено
потвърждение за получаване на стоките от австрийското дружество (лист 837, том 3),
което е съставено и подписано от представляващия „ГУУД СЪЛЮШЪНС ЕНД ЛОГИСТИКС“
ООД О.Т., за който е установено, че в същото време е собственик и представляващ
на „Г.И.Ш.“ ЕООД. В съставеното
потвърждение не е посочен адрес на доставка, регистрационен № на превозното
средство, извършило доставката, лицето предало стоката. Представена е
справка-декларация относно декларирано ВОП и начислен ДДС от страна на „ГУУД
СЪЛЮШЪНС ЕНД ЛОГИСТИКС“ ООД Австрия, придружена с превод на български (лист 835 и сл., том
3), въз основа на която е прието, че въпросният документ
удостоверява обстоятелството, че дружеството е изпълнило задължението си към
австрийския данъчен администратор, но не удостоверява, че фактурираните стоки
са доставени на територията на Австрия. Относно плащането по фактура №
**********/19.07.2016 г. е констатирано, че не са представени доказателства,
които да обвържат съставеното счетоводно записване по сметки 501 Каса в лева и
с-ка 411 Клиенти с действителното разплащане на фактурираната доставка. От
Справка за регистрираните данни от Z задачи за ФУ 3580188, с № на ФУ DY368210 и
№ на ФП 36468372, е установено, че на 19.07.2016 г. е издаден фискален бон за
сума 2 263,75 лв. Продажбата е регистрирана в група А - за стоки и услуги,
продажбите на които са освободени от облагане с данък, за стоки и услуги, продажбите
на които се облагат с 0 % ДДС, както и за продажби, за които не се начислява
ДДС.
10.2.
След анализ на събраните доказателства органите по приходите са направили извод,
че за така декларирания ВОД не са изпълнени условията визирани в чл. 7, ал. 1
от ЗДДС, за да бъде определен като ВОД и не е налице основание за прилагане на
нулева ставка на данъка съгласно чл. 53, ал. 1 от същия закон.
Позовавайки се на чл. 17, ал. 2 от ЗДДС
(според
който място на изпълнение при доставка на стока, която се изпраща или превозва
от доставчика, получателя или от трето лице, е местонахождението на стоката към
момента, в който се изпраща пратката или започва превозът й към получателя),
е прието, че в конкретния случай мястото на изпълнение на доставката е в
България и след като не се доказва ВОД, то е налице облагаема доставка на
територията на страната по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС с данъчна основа в
размер на 2 263,76 лв., за които е възникнало данъчно събитие съгласно чл.
25 ЗДДС и на основание чл. 82, ал. 1 от ЗДДС данъкът в размер на 452,75 лв. се
дължи от доставчика – в случая от ревизираното дружество.
При
така установената фактическа обстановка, съдът съобрази следното от правна
страна:
10.3. В конкретния казус, съвкупната преценка на приобщените по делото доказателства,
налагат да се приеме, че фактическите констатации на органите на проходна
администрация по отношение на процесните данъчни периоди са истинни, а
направените въз основа на тях правни изводи, са съответни на материалния закон.
В пълнота е спазена целта, която преследва закона с издаването на актове от
категорията на процесния такъв. В следващото изложение, ще бъдат конкретизирани
съображенията за тези изводи.
По същество, както вече бе казано, органите по
приходите са приели, че жалбоподателят не е осъществил ВОД по смисъла на чл. 7,
ал. 1 от ЗДДС, тъй като не са представени изискуемите по чл. 45 ППЗДДС
документи, въз основа на което е формиран извод, че неправилно от страна на дружеството
е приложена нулева ставка и на основание чл. 66, ал. 1, т. 1 от ЗДДС доставките
по процесните фактури са обложени със ставка 20%, в резултат на което
допълнително е начислен ДДС в размер на 452,75 лв. по реда на чл. 67, ал. 1 от ЗДДС.
По делото не е спорно, че ревизираното лице е
извършило доставки на процесните стоки по смисъла на ЗДДС. Спорният въпрос се
свежда до това дали процесната доставка следва да бъдат признати за вътреобщностна доставка на стоки или не.
10.4. Легална дефиниция на това понятие е дадено в разпоредбата на чл. 7, ал. 1
от ЗДДС, която определя ВОД на стоки като доставка на стоки, транспортирани от
или за сметка на доставчика, регистрирано по този закон лице или на получателя
от територията на страната до територията на друга държава членка, когато
получателят е данъчнозадължено лице или данъчно незадължено юридическо лице,
регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка. За да се приеме, че е
реализиран фактическият състав на цитираната норма следва да са налице следните
кумулативни предпоставки: да е осъществена доставка на стоки, доставчикът да е
регистриран по ЗДДС в Република България, съответно получателят по доставката
да е регистриран за целите на ДДС в друга държава, членка на общността и
стоката да е транспортирана от доставчика или получателя, или за тяхна сметка
от територията на страната до територията на друга държава членка. Документите,
които удостоверяват извършването на доставката са посочени в чл. 45, т. 1 и т.
2 от ППЗДДС, в приложимата редакция, и това в конкретния случай са фактура за
доставката, в която се посочва идентификационния номер по ДДС на получателя,
издаден в държавата членка, в която същият е регистриран (чл. 45, т. 1, б. “а”
ППЗДДС) и 1. транспортен документ или писмено потвърждение от получателя
или упълномощено от него лице, удостоверяващи, че стоките са получени на
територията на друга държава членка - в случаите, когато транспортът е
извършен от получателя или от трето лице за сметка на получателя; в
писменото потвърждение се посочват дата и място на получаване, вид и количество
на стоката, вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е
извършен транспортът, име на лицето, предало стоките, и длъжностното му
качество, име на лицето, получило стоките, и длъжностното му качество 2. транспортен
документ, удостоверяващ, че стоките са получени на територията на друга
държава членка - когато транспортът е извършен от доставчика или от трето
лице за сметка на доставчика. (чл. 45, т. 2, б. “а” и „б”).
10.5. В случая ревизираното лице разполага с документ чл. 45, т. 1, б. “а”
ППЗДДС, а именно в хода на ревизията е представило фактури със съответния
получател, като е посочен идентификационен номер по ДДС на този получател,
издаден от конкретната държава. По съдържанието на тези документи не са
направени възражения от органите по приходите. Не са представени обаче
документи, доказващи изпращането или транспортирането на стоките от територията
на страната до територия на друга държава членка, регламентирани в цитираната
по-горе т. 2, на чл. 45 от правилника. Както вече бе казано транспортирането/ изпращането
на стоката е елемент от фактическия състав, уреден в нормата на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС, без доказването на който не може да бъде приложена разпоредбата на чл.
53, ал. 1 от ЗДДС, според която облагаеми с нулева ставка на данъка са вътреобщностните доставки по чл. 7.
По длетото няма яснота за чия сметка е транспортът
на процесните стоки – в тази насока жалбоподателя не излага никакви твърдения и
не ангажира доказателства. Към процесната фактура е представено единствено
потвърждение (лист 837 по делото), в което обаче, не е посочено място на
получаване, вид и количество на стоката, вид, марка и регистрационен номер на
превозното средство, с което е извършен транспортът, име на лицето, предало
стоките, и длъжностното му качество, каквото е изискването на чл. 45, т. 2,
буква „а“ от ППЗДДС
Действително, при липса на документ за превоза на
стоката, какъвто е настоящия случай, вътреобщностната
доставка може да бъде доказана с писмено потвърждение от получателя, но само в случаите, когато транспортът е
извършен от получателя или от трето лице за сметка на получателя, а по делото,
както вече бе казано, липсват каквито и да било данни кой е извършил транспорта
на процесните стоки, за да може да се приеме по безспорен начин, че
представянето на потвърждение е достатъчно за доказване на ВОД по смисъл на чл.
45, т. 2, б. „а“ от ППЗДДС. Дори и да се приеме, че транспортът е извършен от
получателя или от трето лице за сметка на получателя, представеното в хода на
ревизията писмено потвърждение на получателя не отговаря по съдържание на
изискването на закона. Същото, каза се, не съдържа място на получаване, вид и
количество на стоката, вид, марка и регистрационен номер на превозното
средство, с което е извършен транспортът, име на лицето, предало стоките, и
длъжностното му качество, поради което и не може да служи за годно
доказателство за наличие на вътреобщностна доставка. При
това положение правилен е извода на приходната администрация за липсата на
изискуемите в чл. 45 от ППЗДДС документи за удостоверяване на вътреобщностна доставка.
Съвкупната преценка на събраните по делото
доказателства обосноват извода, че жалбоподателят не е осъществил ВОД по смисъл
на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС, съответно неправилно е приложил нулева ставка, вместо
20% на основание чл. 66, ал. 1, т. 1 от ЗДДС.
По изложените съображения, обосновано на посоченото
основание, органите на приходната администрация са приели, че следва да се
начисли ДДС за извършената доставка по процесната фактура.
10.6. Настоящият съдебен състав обаче констатира, че размерът на данъчната
основа за облагане, респективно данъка, са незаконосъобразно определени, като
съображенията за това са следните:
При определяне на размера на дължимия ДДС,
ревизиращите органи не са се съобразили с разпоредбата на чл. 67, ал. 2 от ЗДДС, съгласно която, когато при договаряне на доставката не е изрично
посочено, че данъкът се дължи отделно, приема се, че той е включен в
договорената цена. При това положение, е следвало не да се начислява данък в
размер на 20 % върху цялата стойност на облагаемите доставки, която е в размер
на 2263,76 лв. (2263,75 лв. х 20% = 452,75 лв. ДДС), а съгласно цитираната
разпоредба на закона да се приеме, че ДДС е включен в посочената стойност. Ето
защо, за извършената продажба на спорните стоки на обща стойност 2263,75 лв.,
следва да бъде начислен ДДС в размер на 377,29 лв. (1886,47 лв. х 20% или
данъчна основа 1886,47 лв. + ДДС 377,29
лв. = 2263,76 лв.).
Това налага изменение на оспорения РА в
разглежданата част като допълнително начисления ДДС за процесните период в
размер на 452,75 лв. бъде намален на 377,29
лв.
IV.
За разноските :
11. При посочения изход на спора, на основание чл. 161 ал. 1,
пр. 3 от ДОПК, съобразно отхвърлената част от жалбата, на Дирекция “Обжалване и
данъчно-осигурителна практика” гр. Пловдив при ЦУ на НАП, се дължат извършените
разноски по осъществената юрисконсултска защита. Те се констатираха в размер на
302,61 лв., определени съобразно чл. 8, ал. 1, т. 2 от Наредба № 1 от 9.07.2004
г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.
Така
мотивиран, на основание чл. 160, ал. 1 от ДОПК, Пловдивският административен
съд, ІІ отделение, ХVІІ състав,
Р Е Ш И :
ОТХВЪРЛЯ жалбата на “Г.И.Ш.” ЕООД, с ЕИК ***, със седалище
и адрес на управление ***, представлявано от управителя А.С.Т., против
Ревизионен акт № Р-16002417006091-091-001/15.05.2018 г., издаден от В.П.А.на
длъжност началник на сектор “Ревизии”, възложил ревизията и В.Г.Г.на длъжност главен инспектор по приходите – ръководител
на ревизията при ТД на НАП гр. Пловдив, потвърден с Решение № 432/20.07.2018 г.
на Директора на Дирекция “ОДОП” гр. Пловдив, в частта, относно непризнат данъчен кредит в общ размер на 912,80 лв. за данъчни периоди м.07.2015
г. и м.08.2015 г., ведно с прилежащите лихви.
ИЗМЕНЯ Ревизионен
акт № Р-16002417006091-091-001/15.05.2018 г., издаден от В.П.А.на длъжност
началник на сектор “Ревизии”, възложил ревизията и В.Г.Г.на
длъжност главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията при ТД на НАП
гр. Пловдив, потвърден с Решение № 432/20.07.2018 г. на Директора на Дирекция
“ОДОП” гр. Пловдив, в частта, с
която на “Г.И.Ш.” ЕООД, с ЕИК ***, допълнително е начислен ДДС за данъчен
период м.07.2016 г. в размер на 452,75 лв. по фактура № **********/19.07.2016
г., издадена на „ГУУД СЪЛЮШЪНС ЕНД ЛОГИСТИКС“ ООД с VIN № ATU70163912, като НАМАЛЯВА данъка от 452,75 лв. на 377,29 лв., ведно с прилежащите
лихви върху тази разлика.
ОСЪЖДА “Г.И.Ш.”
ЕООД, с ЕИК ***, със седалище и адрес на управление ***, представлявано от
управителя А.С.Т., да заплати на
Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” гр. Пловдив при Централно
управление на Национална агенция за приходите, сумата от 302,61 лева,
представляваща възнаграждение за осъществената юрисконсултска защита.
Решението подлежи на обжалване с
касационна жалба пред Върховния административен съд в четиринадесет дневен срок
от съобщаването на страните за неговото изготвяне.
АДМИНИСТРАТИВЕН
СЪДИЯ: