РЕШЕНИЕ
№ 178
гр. Пловдив, 04.02.2022год.
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД - ПЛОВДИВ, Първо
отделение, І състав, в открито
съдебно заседание на шести декември през две хиляди двадесет и първа
година, в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ:
ДАРИНА МАТЕЕВА
при
секретаря К.Р., като разгледа
докладваното от Председателя адм. дело № 708 по описа на съда за 2021г., за да се произнесе, взе предвид следното:
Производството е по реда на чл. 156 и
сл. от ДОПК.
Образувано е
по жалба на “КОДА ИНВЕСТ“ ЕООД, ЕИК по БУЛСТАТ: *********, със седалище и адрес
на управление: с. Строево, общ. Марица, ул. „Георги Бенковски“ № 16, представлявано
от управителя Н.Г.Г., против ревизионен акт (РА) № Р-16001620003414-091-001/23.12.2020г.,
издаден от
С.П.-
началник сектор, възложил ревизията, и В.Г.- главен инспектор по приходите в ТД
на НАП – гр. Пловдив, офис Хасково - ръководител на ревизията, В ЧАСТТА, потвърдена
и изменена с Решение № 138 от 25.02.2021г. на директора на дирекция „Обжалване
и данъчно – осигурителна практика“ – гр. Пловдив, с който по отношение на
дружеството допълнително е установена дължима сума за корпоративен данък за 2016г.
в размер на 24 000лв., ведно с
прилежащите лихви в размер на 9 087,39лв., за 2017г. в размер на 281,56лв.,
ведно с прилежащите лихви в размер на 78,06лв., за 2019г. в размер на
266,05лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 13,01лв. и е намален размерът
на данъчната загуба за 2018г. от 21 721,01лв. на 13 771,79лв.
Твърди се неправилност и необоснованост на РА,
като се сочи, че в хода на ревизията не са изследвани всички релевантни факти и
обстоятелства. Конкретните възражения относно допълнително установените
задължения по ЗКПО се състоят в това, че неправилно е прието от приходните
органи, че неправилно е прието, че за част от договорите за заем е договорена
лихва между свързани лица в намален размер спрямо пазарните лихви, което
представлява сделка в отклонение от данъчно облагане. Не е съобразено
обстоятелството, че през ревизирания период РЛ е едновременно и заемодател и
заемополучател по договори за заем и в процесните договори лихвата е
приблизително една и съща – 4%. Наред с това, при отчитането на приходите и
разходите от лихви следва да бъде съобразен не само счетоводния принцип за
текущо начисляване, но и счетоводния принцип за съпоставимост на приходите и
разходите.
По отношение
определения размер на пазарната лихва по смисъла на § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО
при ревизията е следвало да бъде извършена съпоставка не само по кредити,
отпускани от кредитни институции в РБ, но и такива, отпускани на от
Европейската централна банка, информация за които общодостъпна в Интернет. В
жалбата се извършва и оспорване на посочените стойности на пазарните лихви в
изготвеното експертно заключение по чл. 60 от ДОПК, като несъобразено с
разпоредбите на чл. 11, чл. 18 и чл. 20 от Наредба № Н – 9 от 14.08.2006г. на
министъра на финансите за реда и начините за прилагане на методите за
определяне на пазарни цени.
По отношение
на отчетените текущи разходи за неустойки през 2016г. се посочва, че неправилно
е позоваването на тълкувателното решение на ВКС, доколкото по отношение на
абсолютната и относителна симулация е налице и друга съдебна практика. По
отношение на твърдяната симулация на сделката не е несъмнено доказано, че
приходната администрация представлява трето лице по смисъла на чл. 181, ал. 1
от ГПК. Дори да се приеме, че действително се касае за частни документи, които
нямат достоверна дата по смисъла на чл. 181 от ГПК по отношение на държавата,
то неустойките, като разход, не са сред изчерпателно изброените разходи в
разпоредбите на чл. 26, 28, 29, 30, 31, ал. 6, 32, 38, 41, 42, 43 и 54, ал. 2
от ЗКПО, които не се признават за данъчни цели. Същите следва да бъдат признати
за документално обосновани за данъчни цели, при прилагане по аналогия на
разпоредбата на чл. 84 от ППЗДДС, съгласно която за документирането на
неустойките и лихвите с обезщетителен характер не се издава данъчен документ, а
същите се документират с издаване на документ, удостоверяващ плащането им.
Иска се
отмяна на обжалвания РА. В молба от 06.12.2021г. (л. 507) е заявена претенция
за присъждане на направените разноски по делото за държавна такса и
възнаграждение на вещо лице.
Ответникът
по жалбата – директор на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“
/Д „ОДОП“/ - гр. Пловдив, чрез своя процесуален представител юр. Д., е на
становище, че подадената жалба е неоснователна и следва да бъде отхвърлена.
Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Подробни съображения
по съществото на спора са изложени в депозирана по делото писмена защита.
Административен
съд - Пловдив, като прецени допустимостта на жалбата, доводите на страните и
събраните по делото доказателства, намира за установено следното:
Ревизионният акт е обжалван в
предвидения за това срок, пред горестоящия в йерархията на приходната
администрация орган, който с решението си го е потвърдил и изменил в обжалваната
част. Така постановеният от директора на дирекция „ОДОП” - гр. Пловдив резултат
и подаването на жалбата в рамките на предвидения в чл. 156, ал. 1 от ДОПК за
това процесуален срок, налагат извод за нейната ДОПУСТИМОСТ.
Ревизията е предхождана от проверка
за установяване на факти и обстоятелства (ПУФО), документирана с протокол №
П-16001619197983-073-001/21.04.2020г.
Началото на ревизионното
производство е сложено със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-16001620003414-020-001/10.06.2020г.,
издадена от орган по приходите на длъжност „началник сектор“, с обхват
задължения за корпоративен данък за периода 01.01.2015г. – 31.12.2018г., като е
определен краен срок за приключване – три месеца от връчване на ЗВР. Заповедта
е надлежно връчена на ревизираното лице по електронен път на 22.06.2020г. Със
ЗИЗВР № Р-16001620003414-020-002/18.09.2020г. в обхвата на ревизията са
включени задължения за корпоративен данък за периода от 01.01.2019г. до
31.12.2019г. и крайният срок на ревизионното производство е продължен до 20.11.2020г.
В срока по чл. 117, ал. 1 ДОПК е
съставен и ревизионен доклад от ревизиращите органи по приходите № Р-16001620003414-092-001/04.12.2020г.
Срещу така изготвения РД, на основание чл. 117, ал. 5 от ДОПК не е подадено
възражение.
Въз основа на констатациите в РД, в
срока по чл. 119, ал. 3 от ДОПК е съставен процесният РА с № Р-16001620003414-091-001/23.12.2020г.,
с който на дружеството са определени допълнително задължения за корпоративен
данък за 2015г., 2016г., 2017г. и 2019г., ведно с прилежащите лихви и е
коригиран в намаление декларираният от дружеството отрицателен ДФР (данъчна
загуба).
В срока по чл. 152, ал. 1 от ДОПК
ревизионният акт е обжалван пред директора на дирекция “ОДОП” – гр. Пловдив,
който в срока по чл. 155, ал. 1 от ДОПК постановил и решението си под № 138 от 25.02.2021г.,
с което е потвърдил РА, в частта на допълнително установената дължима сума за
корпоративен данък за 2017г., ведно с прилежащите лихви и за установената в
намален размер данъчна загуба за 2018г., изменил е РА, в частта на допълнително
установените дължими суми за корпоративен данък за 2016г. и 2019г., ведно с
прилежащите лихви и е отменил РА, в частта на допълнително установените дължими
суми за корпоративен данък за 2015г., ведно с прилежащите лихви.
Срещу РА, в потвърдената му и
изменена част, е подадена жалба, по повод на която е образувано и настоящото
съдебно производство.
По делото са приложени заповеди №№
РД-09-2433 от 16.12.2019г. и РД-09-1530 от 30.09.2020г. на директора на ТД на
НАП – гр. Пловдив, с която са делегирани правомощия на органите по приходите,
съответно възложил ревизията и ръководител на ревизията, както и CD, съдържащо
цитираните по-горе актове.
Не се твърдят, а и не се констатират
нарушения на процесуалните правила, но ако да бъдат установени такива, следва
се има предвид разпоредбата на чл. 160 от ДОПК, съгласно която, съдът, при
съдебното обжалване на ревизионните актове, е задължен да разреши
материалноправния спор по същество. Поради това, дори и да констатира
процесуални нарушения в хода на ревизионното производство, съдът няма
правомощието да отмени РА, само на това основание, а следва да приложи
материалния закон по отношение на установените по делото факти и да определи
конкретния размер на данъчните задължения.
От
фактическа страна съдът намира за установено следното:
В хода на ревизията е установено, че
предмет на дейност на “Кода инвест“ ЕООД е търговия с леки и лекотоварни
автомобили до 3,5 тона. Представена е декларация от РЛ, съгласно съдържанието
на която в обхвата на икономическата дейност се включват комисионни от
посредничество и др.
В хода на ревизионното производство
е констатирано, че съгласно данните в ГДД по чл. 92 от ЗКПО са декларирани
следните ДФР от дейността: за 2015г. – данъчна печалба в размер на 9 018,68лв.;
за 2016г. – данъчна печалба в размер на 82 632,88лв.; за 2017г. – данъчна
печалба в размер на 10 467,24лв.; за 2018г. – данъчна загуба в размер на
21 721,01лв. и за 2019г. – данъчна печалба в размер на 8 708,43лв.,
от която е приспадната част от данъчната загуба за 2018г., до размера на
положителния ДФР.
Допълнително установените задължения
за корпоративен данък са в следствие извършени констатации по чл. 78 от ЗКПО,
във връзка с чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО за 2017г., 2018г. и 2019г. и чл. 77 от ЗКПО
за 2016г.
По отношение извършеното увеличение
на декларирания СФР на основание чл. 78, във връзка с чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО
за 2017г. със сумата в размер на 2 815,53лв., за 2018г. със сумата в общ
размер на 7 942,70лв. и за 2018г. със сумата в общ размер на
7 723,90лв. са направени следните констатации в РД: през ревизирания
период РЛ е сключило договори за предоставяне на парични заеми с дружествата
„ВИНИ“ АД (на 17.02.2015г.), „ФЪРСТ ПРОДЖЕКТ“ ЕООД (на 02.08.2018г.), „РЕНТАЛ
ГРУП“ ЕООД (НА 29.06.2018г.) и ФЛ Н.Г.Г., собственик на капитала и управител на
„КОДА ИНВЕСТ“ ЕООД (на 16.05.2018г.). Взаимоотношенията по предоставените заеми
на трети лица се отчитат по счетоводна сметка 498 Други дебитори, а размера на
начислената лихва – по сметка 721 Приходи от лихви.
След подробен анализ на клаузите на
договорите за заем, включително договорената лихва и падежа на задължението, е
обобщена информация за предоставените парични средства по всеки един от
договорите за заем. Така, по договора за паричен заем от 17.05.2015г., сключен
с „ВИНИ“ АД и споразумение за погасяване на задължения от 25.02.2015г. са
предоставени в заем парични средства през 2015г. в размер на 450 000лв. По
договора за заем са върнати парични суми в размер на 306 600,34лв. през 2015г.,
на 95 355,32лв. през 2016г., през 2017г., 2018г. и 2019г. няма върнати
суми и към 31.12. на съответната година е налице остатък за връщане в размер на
48 044,34лв.
По договора за паричен заем от
02.08.2018г., сключен с „ФЪРСТ ПРОДЖЕКТ“ ЕООД и анекс към него са предоставени
парични средства през 2018г. в размер на 163 000лв. По договора за заем са
върнати парични средства през 2018г. в размер на 124 000лв., през 2018г. и
2019г. няма върнати суми и към 31.12 на съответната година е налице остатък за
връщане в размер на 39 000лв.
По договора за паричен заем от
16.05.2018г., сключен с Н.Г.Г. и анекс към него са предоставени парични
средства в размер на 78 441лв. През 2018г. и 2019г. няма върнати суми.
По договора за паричен заем от
29.06.2018г., сключен с „РЕНТАЛ ГРУП“ ЕООД през 2018г. са предоставени и
върнати парични средства в размер на 341 000лв. и към 31.12 на годината
няма остатък от парични средства за връщане.
При ревизията е констатирано, че
заемодателят „КОДА ИНВЕСТ“ ЕООД и заемополучателят „ФЪРСТ ПРОДЖЕКТ“ ЕООД са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, б.
„г“ от ДР на ДОПК, тъй като едноличен собственик на капитала и на двете
дружества е Н.Г.. Налице е и свързаност между лицата Н.Г. и „КОДА ИНВЕСТ“ ЕООД,
тъй като ФЛ е едноличен собственик на капитала на дружеството. Поради тази
причина, на основание чл. 60, ал. 1 от ДОПК е възложено извършването на
експертиза за определяне размера на пазарната лихва. В заключението на вещото
лице е изчислена пазарна лихва за всеки един от договорите за заем, която е,
както следва:
-по договора за заем от 17.02.2015г.
пазарната лихва е дължима за периода от 23.02.2015г. до 31.12.2019г. Същата е в
еднакъв размер за 2017г., 2018г. и 2019г. от 2 815,53лв.;
-по договора за заем от 02.08.2018г.
пазарната лихва е дължима за периода от 02.08.2018г. до 31.12.2019г. Същата е в
размер на 2 843,67лв. за 2018г. и в размер на 1 878,23лв. за 2019г.;
-по договора за заем от 16.05.2018г.
пазарната лихва е дължима за периода от 16.05.2018г. до 31.12.2019г. Същата е в
размер на 1 909,40лв. за 2018г. и в размер на 3 030,14лв. за 2019г.;
-по договора за заем от 29.06.2018г.
пазарната лихва е дължима за периода от 29.06.2018г. до 25.07.2018г. Същата е в
размер на 374,10лв.
При изчисляването на пазарните лихви
е използван метода на сравнимите неконтролирани цени, съгласно Наредба № Н – 9
от 2006г., като е извършена съпоставка на продукти и услуги по контролирана
сделка с цената на продукти или услуги по съпоставима неконтролирана сделка,
осъществена при съпоставими условия.
При ревизията е констатирано, че по
сметка 721 Приходи от лихви през 2017г., 2018г. и 2019г. не са начислени
дължимите приходи от лихви за предоставените заеми. Същевременно, по сметка 621
Разходи за лихви са отчетени разходи за лихви по заеми, по които РЛ е
заемополучател, съответно в размер на 922,17лв. за 2017г., 9 352,19лв. за
2018г. и 19 420,39лв. за 2019г. От тук е изведен извод,че по този
начин са нарушени счетоводните принципи за текущо начисляване и за
съпоставимост между приходите и разходите. Съгласно разпоредбите на СС 18
Приходи приходите от лихви следва да се начислява текущо за отчетния период,
пропорционално на неговата кратност в договорения срок, при съобразяване с
принципа на текущо начисляване. Несъмнено, самият жалбоподател е възприет
различен подход при осчетоводяване на приходите от лихви по договори за заем,
по които е заемодател и разходи от лихви по договори за заем, по които е
заемополучател, като е осчетоводявал само текущите разходи за лихви.
При това констатирано нарушение и
предвид факта, че по три от четирите договори за заем заемодателят и
заемополучателят са свързани лица, са налице сключени сделки в отклонение от
данъчно облагане по смисъла на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, ефектът от които се
изразява в по-малък положителен размер на ДФР за 2017г. и 2019г. и увеличен
размер на отрицателния ДФР за 2018г. Наред с това, предоставените заеми между
свързани лица при условия, значително отличаващи се от пазарните лихви,
представлява основание за прилагане на правната норма на чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО. Съгласно посочената разпоредба, за отклонение от данъчно облагане се
счита и получаването или предоставянето на кредити с лихвен процент, отличаващ
се от пазарната лихва към момента на сключване на сделката, включително в
случаите на безлихвени заеми или друга временна безвъзмездна финансова помощ,
както и опрощаването на кредити или изплащането за своя сметка на кредити,
несвързани с дейността.
На основание разпоредбата на чл. 78,
във връзка с чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО е извършено преобразуване в увеличение на
декларирания от РЛ СФР, както следва: за 2017г. със сумата в размер на
2 815,53лв., за 2018г. със сумата в размер на 7 942,70лв. и за 2019г.
със сумата в размер на 7 723,90лв.
В решението си горестоящият
административен орган е намерил за правилни изчисленията на ревизиращите органи
по приходите по отношение на допълнително определената дължима сума за
довнасяне за корпоративен данък за 2017г., ведно с прилежащите лихви и
намаления размер на данъчната загуба за 2018г. от 21 721,01лв. на
13 771,79лв. (таблици на л. 60 гръб и л. 61 гръб). За 2019г. е извършено
преизчисление на дължимата сума за довнасяне за корпоративен данък, като е
намерено за частично необосновано извършеното преобразуване на СФР със сумата в
размер на 7 910,16лв. При преобразуване в увеличение на декларирания
отрицателен СФР (загуба) в размер на 17 473,84лв. със сумата в размер на
7 723,90лв., съгласно решението на горестоящия административен орган и
сумите в общ размер на 26 182,27лв., декларирани от РЛ в ГДД по чл. 92 от ЗКПО се изчислява положителен ДФР (данъчна печалба) в размер на
33 906,17лв. От така изчисленият положителен ДФР се приспада целия размер
на данъчната загуба за 2018г., изчислен при ревизията, от 13 771,79лв. и
се изчислява ДФР (данъчна печалба) в размер на 2 660,54лв. Дължимият
корпоративен данък върху тази данъчна основа възлиза на 266,05лв.
В решението на горестоящия
административен орган е посочено, че за 2019г. неправилно са изчислени
прилежащите лихви, като е посочен неправилен начален момент на изчисляването им
– 01.04.2020г. Съгласно разпоредбата на чл. 93 от ЗКПО и § 25, ал. 1 от Закона
за мерките и действията по време на извънредното положение, обявено с решение
на Народното събрание от 13.03.2020г. и за проследяване на последиците,
определени срокове по ЗКПО, включително този за подаване на ГДД по чл. 92 от ЗКПО се удължават до 30.06.2020г. Така, началният момент за изчисляване на
прилежащите лихви за допълнително определения корпоративен данък за 2019г.
следва да бъде 01.07.2020г. За периода от 01.07.2020г. до 23.12.2020г., когато
е издаден РА, лихвата върху сумата на главницата на корпоративния данък,
изчислена с решението на горестоящия административен орган, възлиза на 13,01лв.
Същата е изчислена посредством общодостъпен в Интернет страницата на НАП лихвен
калкулатор.
При ревизията са определени
допълнително задължения за корпоративен данък за 2016г., ведно с прилежащите
лихви, вследствие извършено преобразуване на декларирания СФР със сумата в
размер на 240 000лв. на основание разпоредбата на чл. 77, ал. 1 от ЗКПО.
Ревизиращите органи по приходите са направили констатация в РД, която се свежда
до следното: през 2016г. до дебита на сметка 609 Други разходи РЛ е
осчетоводило като текущ разход сумата в общ размер на 240 000лв. Същата
представлява сбор от сумите в размер на 80 000лв., представляваща
неустойка съгласно договор, сключен с „ДЖИ ТИ КАПИТАЛ“ ЕООД; на 40 000лв.,
представляваща неустойка съгласно договор, сключен с „НМ ИНВЕСТ“ ЕООД и на
120 000лв., представляваща неустойка съгласно договор, сключен с „РЕНТАЛ
ГРУП“ ЕООД. От страна на посочените 3 дружества, страни по сключени договори с
дружеството – жалбоподател, са издадени съответно „уведомление за дължими суми
№ 0….1/30.12.2016г.“, „уведомление за дължими суми № 1100…9/30.12.2016г. и
уведомление за неизпълнен до 20.12.2016г. договор.
Извършен е анализ на клаузите на
сключените договори, по отношение на които се твърди неизпълнение от страна на
РЛ, при който е установено следното:
-на 21.12.2015г. е сключен договор,
съгласно клаузите на който „ДЖИ ТИ КАПИТАЛ“ ЕООД възлага на „КОДА ИНВЕСТ“ ЕООД
да извърши проучване на пазара на автомобили, провеждане на срещи, разговори и
преговори със съответните лица, с които се цели сключване на договори с
доверителя за покупка на автомобили. Възложената услуга ще се счита за
изпълнена, в случай, че изпълнителят осигури сключване на не по-малко от 40
договора за продажби от възложителя, за което ще му се заплати възнаграждение в
размер на 40 000лв. При неизпълнение изпълнителят дължи на възложителя
неустойка в двоен размер на договореното по договора възнаграждение, т.е. в
размер на 80 000лв.
-на 29.12.2015г. е сключен договор,
съгласно клаузите на който „РЕНТАЛ ГРУП“ ЕООД възлага на „КОДА ИНВЕСТ“ ЕООД да
извърши проучване на пазара на автомобили, провеждане на срещи, разговори и
преговори със съответните лица, с които се цели сключване на договори с
доверителя за покупка на автомобили от определени марки и модели LAND ROVER
RANGE ROVER, BENTLEY FLYING SPUR, BENTLEY CONTINENTAL и MAZERATI LEVANTE.
Поръчката ще се счита за изпълнена, в случай, че изпълнителят осигури на
възложителя не по-малко от 30 договора за продажби, за което ще му се заплати
възнаграждение в размер на 60 000лв. При неизпълнение изпълнителят дължи
на възложителя неустойка в двоен размер на договореното по договора
възнаграждение, т.е. в размер на 120 000лв.
-на 25.11.2016г. е сключен предварителен
договор за покупко – продажба на недвижим имот с продавач „НМ ИНВЕСТ“ ЕООД и
купувач „КОДА ИНВЕСТ“ ЕООД с предмет сключване на окончателен договор за
покупко – продажба, с който продавачът да прехвърли на купувача собствеността
върху недвижим имот самостоятелен обект в сграда с идентификатор
68134.1933.2191.1.25, находящ се в гр. София, ул. „ Околовръстен път“ № 3, ет.
6, ап. 63 А, представляващ апартамент с площ от 169,95кв.м за сумата от
180 000евро. Страните се задължават да сключат окончателен договор в
нотариална форма в срок до 25.01.2017г., а в случай, че купувачът се откаже да
закупи недвижимия имот дължи неустойка в размер на 40 000лв.
По отношение на първия договор
ревизиращият екип е направил извод, че в договора не се съдържа конкретен критерий,
по която да бъдат извършени действия по проучване на пазара, най-малкото поради
непосочване на марка, модел и година на първа регистрация на автомобилите. Не
са представени доказателства за каквито и да било предприети действия от
страните за доказване на възникнали пречки от обективен и субективен характер
за неизпълнение на договора, както и за констатирано неизпълнение (цялостно или
частично). При основна дейност на РЛ търговия с употребявани автомобили
абсолютно нелогично е извършването на каквито и да било действия по подпомагане
на дейността на конкуриращ го субект с осигуряване на значително количество
продажби към негови клиенти. В този смисъл, плащането на неустойка за
неизпълнение би довело единствено до икономическа изгода на възложителя, без да
е претърпял каквито и да било загуби от неизпълнението на договора.
Аналогични са изводите и по
отношение на втория договор, като следва да се отбележи, че се касае за проучване
на пазара за предлагане на изключително луксозни автомобили, отново за осигуряване
на значителен брой продажби към клиенти на конкуриращ го субект и отново без
посочване на датата на първа регистрация на автомобилите (дали се касае за нови
такива или употребявани).
По отношение на третия договор е
установено, след анализ на движението на парични суми по банкови сметки на
жалбоподателя и данни от счетоводната отчетност, че нито към момента на
сключване на предварителния договор, нито към датата, на която да се сключи
окончателен договор в нотариална форма РЛ не е разполагало с паричната сума в
размер на 180 000евро за закупуването на недвижимия имот. В тази връзка,
към момента на сключване на договора е било наясно за неизпълнение на
задълженията си по него и договорената неустойка е изцяло с цел икономическа
изгода на продавача по предварителния договор, без да е претърпял каквито и да
е загуби.
При позоваване на разпоредбите на
чл. 77, ал. 1 от ЗКПО, чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, чл. 92 от ЗЗД, чл. 309 от ТЗ,
както и тълкувателно решение № 1 от 15.06.2010г., постановено по тълк. дело № 1
от 2009г. на ОСТК на ВКС е извършено преобразуване в увеличение на декларирания
СФР със сумата в размер на 240 000лв. Като допълнителен аргумент е
посочена разпоредбата на чл. 26, ал. 1, предл. 3 от ЗЗД относно нищожност на
клаузите за неустойка в посочените договори като противоречащи на принципите за
справедливост и добросъвестност в търговските отношения и накърняващи добрите
нрави.
Вследствие извършеното увеличение на
декларирания СФР със сумата в размер на 240 000лв. е изчислен по-висок
размер на положителния ДФР (данъчна печалба) от 322 632,88лв., върху която
е дължим корпоративен данък в размер на 32 263,29лв. При приспадане на
внесения по ГДД корпоративен данък в размер на 8 263,29лв. се изчислява
дължима сума за корпоративен данък в размер на 24 000лв., ведно с
прилежащите лихви.
В съдебно заседание на 06.12.2021г.
е изслушана и приета съдебно -счетоводна експертиза, изготвена от вещото лице Т.М.,
с направено възражение за необоснованост от процесуалния представител на
ответника.
Според заключението на експерта средногодишните
лихвени проценти на лихвите по кредити, различни от овърдрафт, предоставяни
от/на нефинансови предприятия в РБ са обобщени в таблица 7 (л. 535) и са в
следните размери: за 2015г. – 7,01%, за 2016г. – 5,45%, за 2017г. – 5,36%, за
2018г. – 6,12% и за 2019г. – 4,27%. От официалния интернет сайт на БНБ и ЕЦБ е
направена извадка на лихвените нива през периода 2015г. – 2019г. (таблица на л.
520), с пояснението, че е извършено обобщение на данни поради големия обем на таблиците,
касаещи лихвените нива в ЕЦБ. Въз основа на обобщените данни са посочени
средногодишни размери на лихвите по кредити, както следва: за 2015г. – 2,64%,
за 2016г. – 2,21%, за 2017г. – 1,93%, за 2018г. – 1,76% и за 2019г. – 1,69%.
При съпоставка в таблица на л. 539 на лихвите по парични заеми, предоставяни от
„Кода инвест“ ЕООД, включително на свързани лица, са около средната стойност
между средноевропейските банкови лихвени нива и действащите в РБ средни банкови
лихвени нива, съответно в размер на 5% за 2015г. и 4% за 2017г. и 2018г. Същите
попадат в обхвата на утвърдените на пазара лихвени проценти за периода от
2015г. до 2019г.
В заключението са проследени
подробно всички сключени договори за заем от жалбоподателя, в качеството му на
заемодател и заемополучател (л. 514 – 520 и л. 520). Направен е анализ на
използваните счетоводни сметки за отчитане на разходите (гр. 60), отчитане на
приходите (гр. 70), разчетните сметки (гр. 40, гр. 41 и гр. 45) и плащанията
(гр. 50). Направен е извод, идентичен с този на органа по приходите, извършил
проверката, предхождаща ревизията и на ревизиращия екип, че по сметка 499 Други
кредитори се отчитат взаимоотношенията по получени заемни средства от ЮЛ и ФЛ,
а по сметка 498 Други дебитори – взаимоотношенията по предоставените парични
заеми от РЛ на ЮЛ и ФЛ. Подложени са на анализ и договорите за заем, по които
РЛ е заемодател, анексите към тях, постъпленията на парични средства
(включително този със замополучател „Лизингхаус“, констатациите по отношение на
който са намерени за незаконосъобразни в решението на горестоящия
административен орган). Посочени са невърнатите остатъци от заемите със
заемополучатели „Фърст проджект“ ЕООД, Н.Г., „Рентал груп“ ЕООД и „Вини“ АД и е
посочено по кои от тях самият жалбоподател е начислил приходи от лихви по
сметка 721 и по кои не е начислил, а са начислени при ревизията, съобразно
заключение на вещо лице. В заключението не се съдържа констатация, че по
договорите със заемополучатели „Фърст проджект“ ЕООД и Н.Г. се касае за лица,
свързани с жалбоподателя, а с дружеството „Рентал груп“ ЕООД жалбоподателят е
сключил договор за счетоводно обслужване.
По отношение на спорния въпрос
относно отчетения през 2016г. текущ разход за неустойки във връзка с
неизпълнение от жалбоподателя на три договора е посочено, че вещото лице е
провело работна среща с представител на счетоводствата на дружествата „Джи Ти
Капитал“ ЕООД, „Рентал груп“ ЕООД и „НМ Инвест“ ЕООД, по-конкретно
счетоводителят П.К.. Същата му е представила за анализ документи (без друга
конкретизация) за заплатени неустойки от „Кода инвест“ ЕООД и осчетоводени като
приход. Според вещото лице, приходите от неустойки участват при формиране на
крайните ФР и въз основа на това са изчислени и заплатени съответните дължими
данъци. След като неустойките са признати като приходи от дружествата „Джи Ти
Капитал“ ЕООД, „Рентал груп“ ЕООД и „НМ Инвест“ ЕООД, то следва неустойките да
се признаят като разход на „Кода инвест“ ЕООД, с което дружеството не е
прикрило сделка и не е ощетило бюджета.
При така установеното от фактическа
страна, съдът формира следните правни изводи:
Възраженията, направени от
жалбоподателя по настоящото съдебно производство в голяма степен преповтарят
тези, направени в хода на административното обжалване. Същите са подробно
обсъдени в решението на горестоящия административен орган и са намерени за
основателни по отношение на част от сключените договори за заем, по отношение
на които са начислени приходи от лихви за съответния отчетен период. В тази
връзка, следва да бъде посочено, че РА е отменен, в частта на извършеното
преобразуване на СФР на основание чл. 78 от ЗКПО, във връзка с чл. 15 и чл. 16
от ЗКПО, касаещо неотчетени приходи от лихви по договора от 17.02.2015г.,
сключен с „Вини“ АД по отношение изчислените дължими пазарни лихви за 2015г. и
2016г. и по отношение на приходите от лихви по договора от 05.09.2019г.,
сключен с „Лизингхаус“ по отношение изчислените дължими пазарни лихви за 2019г.
По отношение на тези договори е констатирано, че заемодателят и
заемополучателите не са свързани лица, начислени са приходи от лихви по сметка
721 и то в размерите на договорените лихвени проценти. В тази връзка, е
направен извод, че не се доказва твърдяното отклонение от данъчно облагане по
смисъла на чл. 15 от ЗКПО по отношение на тези договори.
По отношение договорите за заем със
заемополучателите „Фърст проджект“ ЕООД и Н.Г. е направена изрична констатация,
че същите са свързани лице с жалбоподателя и размерът на лихвите по сключените
с тях договори следва да е пазарен такъв. Съгласно легалната дефиниция на
понятието „пазарна лихва“ по § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО пазарна е лихвата, която
би била платена при същите условия за предоставен или получен кредит под
каквато и да е форма по сделка между лица, които не са свързани. Пазарната
лихва се определя според условията на пазара, като се отчитат количествени и
качествени характеристики на сделката – форма, размер и валута на
предоставените средства, срок за предоставянето им, вид размер и ликвидност на
обезпечението, кредитен риск и други рискове, свързани със сделката, профил на
кредитополучателя, както и всички други условия и обстоятелства, влияещи върху
размера на лихвите. Поради тази причина, по отношение на тези договори е
ангажирано изготвянето на експертиза при ревизията със задача изчисляване на
размер на пазарната лихва.
По отношение на договорите за заем
със заемополучателите „Рентал груп“ ЕООД и „Вини“ АД не е направена констатация, че са свързани лица с
жалбоподателя, макар че е посочено, че с „Рентал груп“ ЕООД е сключен договор
за счетоводно обслужване. По отношение на тези договори, обаче, както и по
отношение на договорите със свързани лице е установено, че за 2017г., 2018г. и
2019г. няма начислени приходи от лихви текущо в отчетния период, пропорционално
на неговата кратност в договорения срок.
Между страните по делото не се
формира спор, че по отношение на договорите за заем с „Вини“ АД, „Фърст
проджект“ ЕООД и Н.Г. има неиздължени от заемополучателите суми след срока,
посочен в първоначалните договори, който в последствие е удължен с анекси към
тях. Не е спорен и размерът на неиздължените суми, по отношение на които не са
осчетоводени текущи приходи за лихви в рамките на съответния отчетен период:
– по договора с „Вини“ АД – остатък в
размер на 48 044,34лв., неиздължен към 31.12.2017г., 31.12.2018г. и
31.12.2019г.;
-
по договора с „Фърст проджект“ ЕООД
в размер на 39 000лв. към 31.12.2018г. и 31.12.2019г.;
-
по договора с Н.Г. – остатък в
размер на 78 441лв. към 31.12.2018г. и 31.12.2019г.
По договора с „Рентал груп“ ЕООД не е установен непогасен
остатък към 31.12.2018г., но е определен размер на пазарната лихва за периода
от 29.06.2018г. до 25.07.2018г. от 374,10лв.
По същество, в жалбата
се оспорва заключението на вещото лице, изготвено в хода на ревизионното
производство, с аргументи за неприлагане на метода на сравнимите неконтролирани
цени, регламентиран в Наредба № Н – 9 от 2006г. на министъра на финансите=
И тези съображения съдът намира за
основателни с оглед приетото по делото заключение на вещото лице,което съдът
кредитира.Видно е,че експертът е направил съпоставка на договорения от
жалбоподателя лихвен процент по договорите за заем, съпоставен със
средноевропейските банкови лихвени нива и действащите в РБ средни банкови
лихвени нива. В заключението е извършено такова сравнение (таблица на л. 539) и
въз основа на тях би могло да се направи последващо изчисление от органите по приходите
,което същите не са сторили/ не са възприели този подход/,а оттам и изведените
им констатации не би могло да се приеме,че са верни.
Не може да бъде възприета
поддържаната от ответната страна теза,че горестоящият административен орган е подходил
по максимално благоприятен за РЛ начин, като е приел за неотчетени приходите от
лихви по заеми в размера на пазарните лихви, изчислени от вещото лице в хода на
ревизията, само по отношение на заемите, по отношение на които има неиздължени
суми или сумите са издължени изцяло, но не са налице каквито и да било
начислени приходи от лихви по тях.
Или, посредством заключението на
вещото лице ,прието в настоящото производство се опровергават направените
констатации относно неотчетени приходи по договори за заем, посочени по-горе в
настоящото решение, по които жалбоподателят е заемодател.Оттук неправилно е преобразуваното на СФР ,
извършено на основание разпоредбата на чл. 78 от ЗКПО, съгласно която при
определяне на ДФР СФР се коригира със сумата на приходите, които е следвало да
бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но
не са отчетени от ДЗЛ.
В
тази връзка, следва да бъде прието,че неправилно и незаконосъобразно са
определени дължимите суми за корпоративен данък съгласно решението на
горестоящия административен орган за 2017г. и 2019г., ведно с прилежащите лихви
и е изчислен намален размер на отрицателния ДФР (данъчна загуба) за 2018г.
По отношение
констатацията за извършено увеличение на СФР за 2016г., на основани
разпоредбата на чл. 77, ал. 1 от ЗКПО съдът намира следното: в посочената разпоредба
е предвидено разходите, отчетени в нарушение на счетоводното законодателство,
да не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане. В
случая не е спорно, че през 2016г. е отчетена като текущ разход за отчетния
период сумата в общ размер на 240 000лв., представляваща дължими от РЛ
неустойки за неизпълнение на договори.
Възраженията
на жалбоподателя се обосновават с това, че действително е налице неизпълнение
от негова страна по договорите с „Джи ти капитал“ ЕООД, „Рентал груп“ ЕООД и
предварителния договор за покупко – продажба на недвижим имот с „НМ Инвест“
ЕООД, в които са уговорени неустойки в двоен размер спрямо възнаграждението по
договорите. В случая се касае за чисто облигационни правоотношения между
равнопоставени субекти и в тежест на органите по приходите е да докажат, че са
налице условия, водещи до отклонение от данъчно облагане. Съгласно разпоредбата
на чл. 92, ал. 1, изр. 1 от ЗЗД неустойката обезпечава изпълнението на
задължението и служи като обезщетение за вредите от неизпълнението, без да е
нужно те да се доказват.
В подкрепа
на защитната теза е ангажирано изготвяне на заключение по ССЕ. В него е
направен експертен извод от вещото лице, оспорен като необоснован от
процесуалния представител на ответника, че е налице несъмнено неизпълнение на
договорни задължения от жалбоподателя, неизпълнението е своевременно
констатирано, същият е надлежно уведомен за дължимата неустойка и я е заплатил.
При условие, че изправните дружества по договорите надлежно са осчетоводили неустойките
като текущ приход за отчетния период, съобразно принципа на съпоставимост между
приходите и разходите разходът за неустойка при жалбоподателя следва да намери
счетоводно отражение като текущ разход през същия отчетен период.
Съдът намира
за неоснователно възражението на процесуалния представител на ответника за
необоснованост на заключението на вещото лице.
В РД и
решението на горестиящия административен орган са подложени на подробен анализ
клаузите на сключените договори, включително тези, в които е договорена неустойка
за неизпълнение, и са направени изводи, които не се споделят от настоящия
съдебен състав.
Тъй
като,както се посочи,говорим за облигационни отношения и по-точно за гражаданско-правни отношения
между търговци,то основното при тях е свободата на договаряне.
Така, по
отношение на договора, сключен с „Джи Ти капитал“ ЕООД е договорено, че
поръчката ще се смята за успешно изпълнена, ако жалбоподателят, чрез своите
действия по проучване на пазара на автомобили, провеждане на срещи и разговори
със съответните лица, допринесе за сключване на не по-малко от 40 договора от
страна на възложителя.Не би могъл да се сподели извода на ответната страна, че
доколкото се касае за изключителна неконкретност по отношение на параметрите на
поръчката – модел, марка и година на първоначална регистрация на автомобилите,
липса на кореспонденция между страните по договора и евентуално заявени пречки
във връзка с изпълнението му, не може да се направи извод, че е налице такова
неизпълнение на договора, което да обоснове претенцията за заплащане на
неустойката.
Съдът не
споделя и аналогичните аргументите по
отношение на договора с контрагент „Рентал груп“ ЕООД, в който са посочени
моделите и марките на автомобилите, за които следва да бъде извършено пазарно
проучване с цел сключване на не по-малко от 30 договора от възложителя. Действително
касае се за изключително висок клас
автомобили, но не и с ограничено потребление на територията на Република
България/както се твърди от органите по приходите/, с предмет на търсене от изключително ограничен
кръг от клиенти, които обстоятелства поставяли още от начало под съмнение
възможността изпълнителят да изпълни договора.
По отношение
предварителния договор за покупко – продажба на недвижимия имот, не се споделят
изводите на органите по приходите ,че РЛ не е имало намерение да сключва
окончателен договор,позовавайки се на липсата на средства.
Неправилно е
позоваването на горестоящия административен орган по отношение на тълкувателно
решение № 1 от 15.06.2010г. по тълкувателно дело № 1 от 2009г. на ОСТК на ВКС,
в което предмет на тълкуване е понятието нищожност на клаузата за неустойка в
договорите, поради накърняване на добрите нрави. Съгласно това тълкувателно
решение, неустойката следва да се приеме за нищожна на основание чл. 26, ал. 1,
предл. 3 от ЗЗД тогава, когато единствената цел, за която е уговорена, излиза
извън пределите на присъщите й обезпечителна, обезщетителна и санкционна
функция. Преценката за нищожност се прави за всеки конкретен случай, към
момента на сключване на договора и при съблюдаване на примерна изброени
критерии като естество и размер на обезпеченото с неустойка задължение,
съотношение между размера на неустойката и очакваните вреди от неизпълнението.
В настоящия
случай, не е спорно, че неустойката е уговорена в двоен размер от договореното
възнаграждение, за неизпълнение на задължения по договори . Това автоматично не
означава, че неустойката не изпълнява присъщите й функции, регламентирани в чл.
92, ал. 1 от ЗЗД и не е в потвърждение на констатацията, че сключването на
посочените 3 договора е с цел отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл.
15, ал. 1 от ЗКПО, по-конкретно – регулиране на резултатите от дейността
(положителен ДФР, счетоводна печалба) за контрагентите по тях.
Предвид
изложеното съдът намира жалбата за основателна, съответно обжалваният РА – за неправилен
и незаконосъобразен,поради което следва да бъде отменен.
Мотивиран от
изложеното, и на основание чл. 160, ал. 1 от ДОПК, Съдът
Р Е Ш И :
ОТМЕНЯ по жалба на
“КОДА ИНВЕСТ“
ЕООД, ЕИК по БУЛСТАТ: *********, със седалище и адрес на управление: с. Строево,
общ. Марица, ул. „Георги Бенковски“ № 16, представлявано от управителя Н.Г.Г.,
ревизионен акт (РА) № Р-16001620003414-091-001/23.12.2020г., издаден от С.П.- началник сектор, възложил
ревизията, и В.Г.- главен инспектор по приходите в ТД на НАП – гр. Пловдив,
офис Хасково - ръководител на ревизията, В ЧАСТТА, потвърдена и изменена с
Решение № 138 от 25.02.2021г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно –
осигурителна практика“ – гр. Пловдив, с който по отношение на дружеството
допълнително е установена дължима сума за корпоративен данък за 2016г. в размер на 24 000лв., ведно с прилежащите
лихви в размер на 9 087,39лв., за 2017г. в размер на 281,56лв., ведно с
прилежащите лихви в размер на 78,06лв., за 2019г. в размер на 266,05лв., ведно
с прилежащите лихви в размер на 13,01лв. и е намален размерът на данъчната
загуба за 2018г. от 21 721,01лв. на 13 771,79лв.
Решението подлежи на обжалване с касационна
жалба пред Върховния административен съд в четиринадесетдневен срок от
съобщаването за неговото изготвяне с препис за страните.
СЪДИЯ: