РЕШЕНИЕ
№ 175
гр. Велико Търново, 18.06.2021 г.
В ИМЕТО НА НАРОДА
Административен
съд Велико Търново – трети състав, в съдебно заседание на осемнадесети май
две хиляди двадесет и първа година в състав:
Административен
съдия: Евтим Банев
при
участието на секретаря М.Н. и представителя на Окръжна прокуратура – Велико
Търново Невена Орманджиева, изслуша докладваното от съдия Банев Адм. д. № 532 по описа за 2020 година и за да се произнесе, взе
предвид следното:
Производството
е по реда на чл. 156 и сл. от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.
Образувано
е по жалба, подадена от „Агромилк протеин“ ООД /с предишно наименование
„Би.Си.Си 1997“ ООД/ с ЕИК *********, седалище и адрес на управление гр. Велико
Търново, ул. „Васил Левски“ № 27, вх. „В“, ет. 2, представлявано от управителя С.Д.,
срещу Ревизионен акт № Р-04000419007946-091-001/ 05.06.2020 г., издаден от
органи по приходите при ТД на НАП – гр. Велико Търново, потвърден след
обжалване по административен ред с Решение № 14/ 19.08.2020 г. на началник
Отдел „Обжалване“ в Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” – гр.
В. Търново при ЦУ на НАП, като заместващ директора на дирекцията.
Жалбоподателят твърди незаконосъобразност на ревизионния акт поради
издаването му при неспазване на принципите на обективност, служебно начало и
право на защита, залегнали в чл. 3, чл. 5 и чл. 6 от ДОПК, при съществено
нарушение на процесуалните норми на ДОПК и в противоречие с материалноправните
разпоредби на ЗДДС. Счита, че са налице основанията за издаване на спорните
кредитни известия към „Андрия трейд“ ЕООД, „Анна трейдинг компани“ ЕООД, „Милки
био Бългаия“ ЕООД, „Драй технолоджи“ ЕООД и „Алфа компани мениджмънт“ ЕООД,
доколкото е налице пълно неизпълнение на договорни отношения от страна на
изброените контрагенти, които не са заплатили доставените им стоки. В тази
връзка се позовава и на разпоредбите на чл. 90, § 1 от Директива 2006/112/ЕО на
Съвета от 28.11.2006 година относно общата система на данъка върху добавената
стойност, като счита, че същата има директно приложение, както и на практиката
на СЕО/СЕС, даваща задължително тълкуване на посочената норма от общностното
право. С тези доводи и допълнително развити такива от процесуалния представител
на жалбоподателя в съдебно заседание и в писмена защита, от съда се иска
ревизионният акт да бъде отменен като незаконосъобразен, претендира се
присъждане на направените по делото разноски.
Ответникът,
директорът на Дирекция “ОДОП” – Велико Търново, чрез пълномощника си по делото
ст. ***Н., оспорва жалбата като неоснователна и недоказана по мотивите,
изложени в решението по чл. 155 от ДОПК. Намира, че в хода на съдебното
производство оспорващото дружество не е оборило фактическите констатации на
ревизиращите органи и изградените въз основа на тях правни изводи. В частност
счита, че не е налице разваляне на договори между дружеството – жалбоподател и
съответните контрагенти, а наличието на издадени кредитни известия към
конкретни фактури и отразяването им в счетоводството на издателя не е
достатъчно основание, за да се сторнира начисления със фактурите ДДС. С тези аргументи и допълнително развити такива в представена
по делото писмена защита моли жалбата да бъде отхвърлена. Претендира
разноски в размер на 4 095,00 лв., представляващи юрисконсултско
възнаграждение, съгласно представен списък по чл. 80 от ГПК.
Прокурорът
по делото дава становище, че жалбата е неоснователна и недоказана. Счита, че не
е доказано основание за издаване на процесните кредитни известия, доколкото
неплащането на сумите по договорени доставки не е такова основание и не е
равнозначно на разваляне на договор. Като допълнителен аргумент да не бъдат
признати кредитните известия сочи установената формална нередовност. Предлага
жалбата да бъде отхвърлена.
Въз основа на събраните по делото
доказателства, съдът прие за установено следното:
На „Агромилк протеин“ ЕООД /към него
момент „Би.Си.Си. 1997“ ООД/ е извършена ревизия за установяване на задължения
за корпоративен данък за данъчен период 2018 г. и за данък върху добавената
стойност за данъчни периоди от 01.05.2018 г. до 30.04.2019 година. Същата е
възложена със Заповед за възлагане на ревизия
/ЗВР/ № Р-04000419007946-020-001/ 06.12.2019
г., издадена като електронен документ от Н.И.– началник Сектор „Ревизии” при ТД на НАП – гр. В. Търново, връчена
по електронен път на 06.12.2019 година. Първоначалната ЗВР е изменена със ЗИЗВР
№ Р-04000419007946-020-002/ 04.03.2020 г., с която срокът за приключване на ревизионното
производство е удължен с два месеца до 05.05.2020 година. В хода на ревизията от
органите по приходите е съставен Ревизионен доклад №
Р-04000419007946-092-001/ 19.05.2020 г.,
връчен по електронен път на 19.05.2020
година. В срока по чл. 117, ал. 5 от ДОПК не е подадено възражение срещу РД. Ревизията
е завършила с издаването на Ревизионен акт № Р-04000419007946-091-001/
05.06.2020 г., връчен по електронен път на 05.06.2020 година. С ревизионния
акт, в частта му по ЗКПО е намалена декларираната от дружеството данъчна загуба
за 2018 г. от 2 097 487,14 лв. на 1 427 676,74 лв., а в
частта по ЗДДС за данъчни периоди м. 08.2018 г. и м. 09.2018 г. са определени
допълнителни задължения за ДДС в размер на 133 962,09 лв. и за лихви върху
ДДС в размер на 22 500,46 лева. Определените данъчни задължения произтичат
от допълнително начисляване на данък по издадени от жалбоподателя фактури, в
следствие на непризнато намаление на данъчните основи, документирано в общо 15 броя
кредитни известия към 5 получателя – „Андрия трейд“ ЕООД, „Алфа Компани
Мениджмънт“ ЕООД, „Драй Технолоджи“ ЕООД, „Милки Био България“ ЕООД, „Анна
трейдинг къмпани“ ЕООД, които са отразени в дневниците за продажби и в
справките-декларации на ревизирания субект. За да извършат допълнитлното
начисляване органите по приходите са преценили, че кредитните известия са
издадени при липса на основанията, предвидени в чл. 115, ал. 3 от ЗДДС
/намаление на данъчната основа или разваляне на доставката/ и не отговарят на изискването
на чл. 115, ал. 4, т. 2 от ЗДДС /не е отбелязано основанието за издаването им/.
Ревизионният акт е бил обжалван в частта по ЗДДС от данъчния субект по реда на
чл. 152 и сл. от ДОПК и потвърден в тази част с Решение № 145/ 19.08.2020 г. на
началник Отдел „Обжалване“ в Д „ОДОП” – гр. В. Търново, заместващ директора на
дирекцията. Решението е връчено на задълженото лице
по електронен път на дата 19.08.2020 година. Жалбата срещу РА е подадена пред
АСВТ, чрез решаващия орган, на дата 01.09.2020 г., видно от дадения в
администрацията входящ номер.
В съдебната фаза на производството от страна на ответника по жалбата са
представени и приети писмените доказателства, съдържащи се в административната
преписка, изпратена с писмо изх. № 1448/ 03.09.2020 г. и отделно
представените с молба вх. №1523/ 08.09.2020 г. на технически носител – 2 броя CD, съдържащи
ЗВР, ЗИЗВР, РД, ревизионния акт и удостоверение по чл. 25 от ЗЕДЕУУ, всички във
вид на електронни документи. Същите не са оспорени от жалбоподателя в определяния
от съда срок.
По
искане на жалбоподателя са изслушани показанията на свидетеля С.Н.В.– бивш
управител на „Агромилк протеин“ ООД. От страна на оспорващото дружество са
представени и приети по делото писмени доказателства – пощенски пликове с
известия за доставяне на Български пощи, съдържащи процесните кредитни
известия, изпратени от „Агромилк протеин“ ООД към „Андрия трейд“ ЕООД, „Алфа
Компани Мениджмънт“ ЕООД, „Драй Технолоджи“ ЕООД, „Милки Био България“ ЕООД,
„Анна трейдинг къмпани“ ЕООД. Също по искане на жалбоподателя е назначена
съдебно-счетоводна експертиза, която да отговори на поставени от него въпроси.
Като писмени доказателства са приети представените от ТД на НАП – София
документи /РД, РА, протоколи от ПУФО/, съдържащи данъчно-осигурителна
информация по отношение на контрагентите на ревизираното лице, въз основа на
които документи ***е изготвило експертното си становище. Заключението на
експертизата е прието по делото и се цени заедно с останалите доказателства.
Съдът като взе
предвид констатациите в обжалвания ревизионен акт, становищата на страните и
представените по делото доказателства, прави следните изводи:
Жалбата е подадена
от лице с надлежна легитимация срещу ревизионен акт в частта му, която е
обжалвана и потвърдена от решаващия орган, в преклузивния срок по чл. 156, ал.
1 от ДОПК. Същата отговаря на изискванията на чл. 149 от ДОПК и като такава е
процесуално допустима за разглеждане по същество.
След извършена служебна проверка на
основание чл. 160, ал. 2 от ДОПК съдът намира, че Ревизионен акт №
Р-04000419007946-091-001/ 05.06.2020
г. е издаден от оправомощени органи съгласно чл. 119, ал. 2 от ДОПК, в рамките на тяхната компетентност, определена със Заповед № 6/
03.01.2017 г. на директора на
ТД на НАП – гр. В. Търново, и със ЗВР. Заповедите
за възлагане на ревизия и за изменението й също са издадени от компетентен
орган. В съдържанието на ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА е отразено, че са
издадени чрез информационна система „Контрол“ като електронен документ, подписан
с електронен подпис. Не се спори, че електронните документи ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА
са подписани с квалифициран електронен подпис от съответните органи по
приходите на посочените в тях дати. След справка в публичния регистър на
електронните подписи на доставчика на удостоверителни услуги и съгласно
представените на електронен носител удостоверения се установява се, че Н.С.И./орган,
възложил ревизията/, Г.Л.Г./ръководител на ревизията/ и И.Д.П.-С./член на
екипа/ са имали валидни квалифицирани електронни подписи за съответните
периоди, в които са издадени посочените по-горе електронни документи. Съобразно това настоящият състав приема, че
изброените заповеди, РД и РА са подписани от лицата, които са посочени в тях, с
квалифициран електронен подпис, представляват валидни електронни документи и не
са налице основания да се считат за нищожни. С ревизионният акт са определени
задължения за периода и на лицето, на което е възложена ревизията, поради което
същият не страда от пороци, засягащи неговата валидност.
Не се откриват
нарушения, водещи до формална или процесуална незаконосъобразност на РА.
Производството е приключило в срока, удължен по реда на чл. 114, ал. 2 от ДОПК
от органа, възложил ревизията. Ревизионният доклад е съставен и връчен на
данъчния субект в определените от чл. 117, ал. 1 и ал. 4 от ДОПК срокове.
Ревизионният акт е издаден в срока по чл. 119, ал. 2 от ДОПК, в предвидената в
чл. 120 от ДОПК форма и съдържа изложение на фактическите и правните основания
за постановяването му, с извършено позоваване на изготвения ревизионен доклад.
От преписката не се установява при извършването на ревизията, събирането и
обсъждането на доказателствата и формирането на фактическите и правните изводи
да са нарушени принципите на данъчния процес от страна на ревизиращите органи
при упражняване на техните процесуални права. Няма данни органите по приходите
да са извършили действия, надвишаващи законовите им правомощия. Не се
установява в хода на ревизионното производство задълженият субект да е имал
някакви съмнения в обективността на органите по приходите и да е поискал член
на ревизиращия екип да бъде отстранен, тъй като не е обективен. Няма основание
да се приеме и че някое от действията на приходната администрация, извършени за
изясняване на всички правнорелевантни факти, не съответства на реда и
средствата, предвидени в ДОПК. На задълженото лице е била предоставена
достатъчна възможност да представи изисканите му документи и сведения в хода на
ревизията, същото е било редовно уведомявано както за откриването на
производството, така и за всички последващи действия на органите по приходите,
а също и за исканите от тях доказателства от значение за установяване размера
на публичните му задължения. В хода на ревизията органите по приходите са
попълнили преписката с необходимите според тях доказателства, на база на които
е извършена проверка на релевантните за облагането на жалбоподателя
обстоятелства. Извършените въз основа на тези доказателства фактически
констатации и направените правни изводи са предмет на преценка при проверката
за материалната законосъобразност на РА. Отделно в процесуалния закон са
предвидени достатъчно възможности ревизираното лице в пълнота да упражни
правото си на защита чрез попълване на преписката с необходимите доказателства,
включително чрез отправяне до решаващия орган или до съда на искания за тяхното
събиране, като в конкретния случай жалбоподателят се е възползвал от тези
възможности в преценения от него за необходим обем. Предвид това съдът намира,
че при извършване на ревизията, както и при постановяването на свързаните с
това актове, приходната администрация е действала в съответствие с вменените й
задължения, формулирани като основни принципи в данъчно-осигурителното
производство. Противно на заявените с жалбата възражения за нарушение на
принципите по чл.
3, чл. 5 и чл. 6 от ДОПК от събраните по делото доказателства не се
установява да са допуснати съществени процесуални нарушения при извършването на
ревизията.
По отношение
съответствието на РА, в обжалваната му част с материалноправните разпоредби на
ЗДДС:
С ревизията
органите по приходите са начислили на „Агромилк протеин“ ООД допълнително данък
върху добавената стойност за данъчни периоди м. 08.2018 г. и м. 09.2018 г. в
размер на 133 962,09 лв. и лихви върху ДДС в размер на 22 500,46 лв.
В хода на
производството на задълженото лице е връчено ИПДПОЗЛ №
Р-04000419007946-040-001/ 09.12.2019 г., в отговор на което са представени
писмени обяснения относно основния предмет на дейност и обектите, в които е
извършвана дейността, оборотни ведомости за ревизираните периоди, главна книга
за 2018 г., справки за притежаваните активи, справка за авансовите вноски за
корпоративен данък за 2018 г., справка за приходите по ОПР, СД за ДДС за 2018
г. и аналитичен дневник на счетоводна сметка 469 „Други дебитори“. Проверена е
счетоводната документация на дружеството на място в счетоводния му офис, като
резултатите от тази проверка са отразени в Протокол № 1551021/ 28.01.2020
година.
Въз основа на тези
доказателства е установено, че основната икономическа дейност на „Агромилк
протеин“ ООД за ревизираните периоди е изкупуване на мляко, производство и
търговия с мляко и млечни продукти – кисело мляко, сирене, кашкавал, краве
масло, извара, топено сирене, айран и други. За целите на дейността си
дружеството е ползвало под наем млекопреработвателно предприятие, хладилен
склад за готова продукция и склад за материали в гр. Елена, както и покрито
складово хладилно помещение в гр. София и офис в гр. Велико Търново.
Установено е
издаването на фактури за различни видове млечни продукти към „Андрия трейд“
ЕООД, „Алфа Компани Мениджмънт“ ЕООД, „Драй Технолоджи“ ЕООД, „Милки Био
България“ ЕООД, „Анна трейдинг компани“ ЕООД. Не е било спорно, че
фактурираните стоки са предадени на получателите. По фактурите е установено
пълно или частично неплащане.
В счетоводството
на „Агромилк Протеин“ ООД са отразени издадени от него 15 кредитни известия,
както следва:
към „Андрия Трейд“
ЕООД: КИ №**********/ 31.08.2018 г. с данъчна основа 102 464,08 лв. и ДДС
20 492,82 лв. към фактура №**********/ 02.03.2018 г. с данъчна основа
102 464,08 лв. и ДДС 20 492,82 лв.;
към „Алфа Компани
Мениджмънт“ ЕООД: КИ №**********/ 25.09.2018 г. с данъчна основа 15 608,60
лв. и ДДС 3 121,72 лв. към фактура №**********/ 06.03.2018 г. с данъчна
основа 15 608,60 лв. и ДДС 3 121,72 лв.; КИ №**********/ 25.09.2018
г. с данъчна основа 46 875,00 лв. и ДДС 9 375,00 лв. към фактура
№**********/ 08.03.2018 г. с данъчна основа 46 875,00 лв. и ДДС
9 375,00 лв.; КИ №**********/ 25.09.2018 г. с данъчна основа
30 728,97 лв. и ДДС 6 145,79 лв. към фактура №**********/ 04.04.2018
г. с данъчна основа 30 728,97 лв. и ДДС 6 145,79 лв.;
към „Драй
Технолоджи“ ЕООД: КИ №**********/ 25.09.2018 г. с данъчна основа 31 776,00
лв. и ДДС 6 355,20 лв. към фактура №**********/ 22.02.2018 г. с данъчна
основа 31 776,00 лв. и ДДС 6 355,20 лв.; КИ №**********/ 25.09.2018
г. с данъчна основа 33 750,00 лв. и ДДС 6 750,00 лв. към фактура
№**********/ 06.03.2018 г. с данъчна основа 33 750,00 лв. и ДДС
6 750,00 лв.; КИ №**********/ 25.09.2018 г. с данъчна основа
28 947,24 лв. и ДДС 5 789,45 лв. към фактура №**********/ 09.03.2018
г. с данъчна основа 28 947,24 лв. и ДДС 5 789,45 лв.; КИ №**********/
25.09.2018 г. с данъчна основа 43 681,19 лв. и ДДС 8 736,24 лв. към
фактура №**********/ 03.04.2018 г. с данъчна основа 43 681,19 лв. и ДДС
8 736,24 лв.;
към „Милки Био
България“ ЕООД: КИ №**********/ 25.09.2018 г. с данъчна основа 31 386,08
лв. и ДДС 6 277,22 лв. към фактура №**********/ 30.11.2017 г. с данъчна
основа 31 386,08 лв. и ДДС 6 277,22 лв.; КИ №**********/ 25.09.2018
г. с данъчна основа 68 272,00 лв. и ДДС 13 654,40 лв. към фактура
№**********/ 21.02.2018 г. с данъчна основа 68 272,00 лв. и ДДС
13 654,40 лв.; КИ №**********/ 25.09.2018 г. с данъчна основа
66 823,77 лв. и ДДС 13 364,75 лв. към фактура №**********/ 07.03.2018
г. с данъчна основа 66 823,77 лв. и ДДС 13 364,75 лв.; КИ
№**********/ 25.09.2018 г. с данъчна основа 66 960,00 лв. и ДДС
13 392,00 лв. към фактура №**********/ 12.03.2018 г. с данъчна основа 66
960,00 лв. и ДДС 13 392,00 лв.; КИ №**********/ 25.09.2018 г. с данъчна
основа 42 481,48 лв. и ДДС 8 496,30 лв. към фактура №**********/
02.04.2018 г. с данъчна основа 42 481,48 лв. и ДДС 8 496,30 лв.;
към „Анна Трейдинг
Компани“ ЕООД: КИ №**********/ 25.09.2018 г. с данъчна основа 23 604,79
лв. и ДДС 4 720,96 лв. към фактура №**********/ 25.09.2017 г. с данъчна
основа 23 604,79 лв. и ДДС 4 720,96 лв.; КИ №**********/ 25.09.2018
г. с данъчна основа 36 451,20 лв. и ДДС 7 290,24 лв. към фактура
№**********/ 30.11.2017 г. с данъчна основа 36 451,20 лв. и ДДС
7 290,24 лева.
С ИПДПОЗЛ №
Р-04000419007946-040-002/ 17.02.2020 г. изрично са изискани от ревизирания
субект документи и писмени обяснения относно кредитните известия. На ревизията
са представени заверени копия на кредитните известия и на фактурите, към които
са издадени, някои от които придружени със складови разписки и документи за
произход на стоките /кашкавал и сирене/, аналитични счетоводни регистри на
сметка 411 „Клиенти“ за всеки получател, писмени обяснения относно причините за
издаването на кредитните известия и други документи, свързани с финансирането
на дейността на дружеството. Според писмените обяснения, дадени от управителя
на „Агромилк Протеин“ ООД по фактурите, към които са издадени процесните
кредитни известия, получателите не са извършили плащане и не са върнали
получената стока, поради което дружеството било принудено да развали договорите
и да издаде кредитни известия. Упоменато е намерение за завеждане на съдебни
дела.
С Протокол №
Р-04000419007946-ППД-001/ 04.03.2020 г. са приобщени доказателства, съдържащи
трайни факти и обстоятелства от значение за облагането, събрани при извършена
проверка за установяване на факти и обстоятелства /ПУФО/ на „Агромилк протеин“
ООД, завършила с Протокол № Р-04000419053098-073-001/ 25.11.2019 година. Към
ревизионната преписка са приложени и банкови извлечения, според които три от
дружествата, адресати на процесните кредитни известия, са извършили частични
разплащания по банков път по фактурите. От „Драй технолоджи“ ЕООД на 07.03.2018
г. са платени 5 131,20 лв. по фактура № **********/ 22.02.2018 г. и на
11.04.2018 г. – 3 500,00 лв. по фактура № **********/ 06.03.2018 година.
От „Милки био България“ ЕООД на 06.03.2018 г. са платени 6 926,40 лв. по
фактура № **********/ 21.02.2018 година. От „Анна трейдинг компани“ ЕООД са
платени с четири банкови превода общо 16 715,75 лв. по фактура №
**********/ 05.09.2017 г. и с три банкови превода общо 6 291,44 лв. по
фактура № **********/ 30.11.2017 година. Така установеното е опровергало
твърденията на ревизираното лице за пълна липса на плащания от страна на всички
клиенти, към които са издадени процесиите кредитни известия.
По данни от
информационната система на НАП е установено, че вписаните в кредитните известия
получатели не са ги декларирали в дневниците си за покупки и в
справките-декларации по ДДС. За изясняване на обстоятелствата по издаването на
кредитните известия са извършени насрещни проверки на контрагентите.
Представител или пълномощник на „Андрия трейд“ ЕООД не са открити и не са
представени изисканите доказателства по връченото по реда на чл. 32 от ДОПК
искане за представяне на документи и писмени обяснения. Дружеството е с
прекратена регистрация по ЗДДС считано от 13.06.2018 г. /преди издаването на КИ
№ **********/ 31.08.2018 година/. За останалите четири дружества са установени
идентични обстоятелства – в отговор на връчените им искания всички са дали само
писмени обяснения, че не са получавали кредитни известия, не са връщали стока,
не са им възстановявани средства по разплатени доставки, не са искали
намаляване цената на стоката и не са разваляли сделките с доставчика си, поради
което не са декларирали в дневниците си за покупки и не са осчетоводявали в
счетоводствата си кредитни известия с издател „Би.Си.Си.1997“ ООД /понастоящем
„Агромилк протеин“ ООД/.
При така
констатираното ревизиращите органи са обосновали извод, че процесните кредитни
известия са издадени при липса на предвидените в чл. 115, ал. 3 от ЗДДС
основания – намаление на данъчната основа или разваляне на доставката, както и
че не отговарят на изискванията на чл. 115, ал. 4, т. 2 от ЗДДС – в същите не е
вписано основание за издаването им. Същевременно, чрез отразяване на кредитните
известия в дневниците за продажби и справките-декларации за ДДС на „Агромилк
протеин“ ООД за съответните данъчни периоди, през които са издадени,
ревизираното лице е намалило общата данъчна основа и общия размер на дължимия
ДДС за извършените от него доставки, както следва: за м. 08.2018 г. – с
20 492,82 лв. и за м. 09.2018 г. – общо със 113 469,27 лева.
Ревизията не е признала сторнирането на ДДС по процесните кредитни известия от
общия размер на начисления ДДС за данъчен период м. 08.2018 г. и за данъчен
период м. 09.2018 година. Така с РА са определени допълнителни задължения за
ДДС в размер на непризнатия сторниран данък за данъчен период м. 08.2018 г. –
ДДС в размер на 20 492,82 лв. и за данъчен период м. 09.2018 г. – ДДС в
размер на 113 469,27 лева. Решаващият орган е потвърдил РА като правилен и
законосъобразен като е споделил изводите, че кредитните известия са издадени
без основание, в нарушение на разпоредбите на чл. 115, ал. 1, 3 и 5 от ЗДДС. В решението му е посочено и че чрез едностранно
извършената корекция от страна на „Агромилк протеин“ ООД на начисления от него
ДДС за доставки, за които е ползван пълен данъчен кредит от получателите, е
постигнат ефект на данъчни загуби за бюджета, което е в разрез с основната цел
и философия на ЗДДС и на Европейската директива за общата система на данъка
върху добавената стойност – Директива 2006/112 ЕО.
Според показанията
на разпитания свидетел С.В. - бивш управител на „Агромилк протеин“ ООД, докато
е бил управител на дружеството, то е сключило дългосрочни договори с „Андрия трейд“
ЕООД, „Алфа Компани Мениджмънт“ ЕООД, „Драй Технолоджи“ ЕООД, „Милки Био
България“ ЕООД и „Анна трейдинг къмпани“ ЕООД за произвеждане на стока в гр.
Елена, която да бъде изнасяна в Гърция. Всички тези контрагенти били
представлявани от лицето Г.Д. – българин, завършил богословие в Гърция.
„Агромилк протеин“ ООД започнало производството, продукцията била продавана в
България, получавали я Г.Д. или съпругата му, дружествата получатели я изнасяли
в Гърция, но започнало забавяне на плащането. От производителя било поискано
връщане на стоката, но тя не била върната, въпреки изпращаните нотариални
покани и кредитни известия. Свидетелят смята, че и към настоящият момент
въпросът не е решен и няма пълно плащане по фактурите, а частичните плащания
били дребни суми.
Служебна справка в
сайта на Търговския регистър установи, че В. е управлявал „Агромилк протеин“
ООД до м. май 2018 г. и няма данни след тази дата да е извършвал каквато и да е
дейност от името и за сметка на ревизираното дружество. Тоест към датата на
издаване на кредитните известия – 31.08.2018 г. и 25.09.2018 г., В. не е имал
правомощия да представлява дружеството, както и да организира и ръководи
дейността му. Поради тази причина не могат да бъдат безрезервно кредитирани с
доверие са показанията му относно изпращането към този момент на нотариални
покани към клиентите при положение, че подобни доказателства по делото не са
представени. Свидетелят не е заемал длъжност в ревизираното дружество, нито е
притежавал друго служебно качество по време на издаване на процесните кредитни
известия, поради което не би могъл обективно да съдейства за установяване на
действителната фактическа обстановка, свързана с издаването на последните. В
останалата част показанията на свидетеля В. не противоречат на установените
факти, но и не опровергават фактическите констатации на ревизиращите органи.
Като доказателства
по делото са приети 5 броя пощенски пратки, изпратени от жалбоподателя към
процесните контрагенти. Огледът в съдебно заседание установи, че всички пратки
съдържат кредитните известия към получателите по доставките. Пликът, адресиран
до „Андрия трейд“ ЕООД е с абсолютно нечетливо клеймо, но видно от обратната
разписка, пратката е върната на 12.09.2019 година. Клеймото на пликовете до
всички останали дружества е от 11.09.2019 година. От тези доказателства се
установява фактът, че кредитните известия, съставени през м. септември 2018 г.
са изпратени от „Агромилк протеин“ ООД до получателите им близо една година
по-късно – през м. септември 2019 година. Видно от известията за доставяне
всички са се върнали при подателя непотърсени, т.е. нито едно от кредитните
известия не е стигнало до получателя си.
По делото е
изслушана съдебно-счетоводна
експертиза, заключението по която е прието като доказателство по делото,
доколкото е обективно и компетентно изготвено съобразно доказателствата, до
които ***е имало достъп. Даден е отговор, че счетоводството на „Агромилк
протеин“ ООД е водено редовно през 2018 г., като са спазени основните
счетоводни принципи, залегнали в чл. 3 и чл. 26 от Закона за счетоводството. ***не
е открило осчетоводено връщане на стоките, продадени към „Андрия трейд“ ЕООД,
„Алфа Компани Мениджмънт“ ЕООД, „Драй Технолоджи“ ЕООД, „Милки Био България“ ЕООД,
„Анна трейдинг компани“ ЕООД. Не е намерена одитна следа продадените млечни
продукти да са върнати и отново да са заприходени като налични в склада на
същото. Въз основа на представените от ТД на НАП – София ревизионни актове и
ревизионни доклади, издадени на „Анна трейдинг компани“ ЕООД, „Милки Био
България“ ЕООД, „Драй Технолоджи“ ЕООД и „Алфа Компани Мениджмънт“ ЕООД, ***е
дало становище, че в нито един случай при ревизия или проверка не е
коригиран приспаднатият от получателите на стоката данъчен кредит.
Спорът по делото
не касае установената фактическа обстановка, доколкото доказано между страните
е, че процесните кредитни известия са включени в дневниците за продажби на
„Агромилк протеин“ ООД, осчетоводени са и финансовият резултат на търговеца е
намален със сумите по тях. Ревизията не е установила доказателства у
задълженото лице за връщане на стоката по издадените кредитни известия. Не са
открити и счетоводни данни за заприхождаването й обратно при ревизираното лице.
Спорни са правните изводи на органите по приходите за липса на основание за
издаване на процесните кредитни известия.
Разпоредбата
на чл. 115 от ЗДДС регламентира изрично
условията за корекции на данъчната основа на начислен с фактура данък. Съгласно
чл. 115, ал. 1 от ЗДДС при
изменение на данъчната основа на доставката или при развалянето на доставката,
за която е издадена фактура, доставчикът е длъжен да издаде известие към
фактурата, като в ал. 3 на същата разпоредба е посочено, че при намаление на
данъчната основа или разваляне на доставки се издава кредитно известие. Според
чл. 115, ал. 2 от ЗДДС
известието се издава задължително не по-късно от 5 дни от възникване на
съответното обстоятелство по ал. 1. Предвид чл. 115, ал. 4 от ЗДДС, освен
реквизитите по чл. 114 кредитното известие следва задължително да съдържа и
номера и датата на фактурата, към която е издадено, и основанието за издаване.
Кредитните известия са данъчни документи, които съгласно чл. 124, ал. 2 и ал. 5
от ЗДДС следва задължително да бъдат отразени в дневника за продажби на
доставчика и в дневника за покупки на получателя за данъчния период, през който
са издадени.
С издаването на
фактурите от „Агромилк протеин“ ООД към „Андрия трейд“ ЕООД, „Алфа Компани
Мениджмънт“ ЕООД, „Драй Технолоджи“ ЕООД, „Милки Био България“ ЕООД, „Анна
трейдинг компани“ ЕООД са обективирани доставките на млечни продукти между
посочените търговски дружества, като прехвърлянето на правото на собственост от
доставчика на получателите не е спорно и се потвърждава от изслушания свидетел,
според който стоката е предадена и не е върната, въпреки, че не е платена.
Потвърждение на този извод се намира и в заключението на вещото лице, според
което приходната администрация е изследвала доставките по издадените от
жалбоподателя фактури /към които впоследствие са издадени процесните кредитни
известия/ и с влезли в сила ревизионни актове е установено, че тези доставки са
реално извършени и ползваният данъчен кредит не е коригиран. При това положение
не е спорно по делото правомерното начисляване на ДДС във фактурите, което
обаче поражда основание по чл.
85 от ЗДДС за внасяне на данъка.
От „Агромилк
протеин“ ООД се твърди, че кредитните известия са издадени поради разваляне на
доставките. От данъчноправна гледна точка развалянето на договора с оглед
възстановяването на правомерното развитие на данъчното правоотношение има за
последица издаването на данъчно кредитно известие. Наличието на това
обстоятелство като основание по чл. 115, ал. 1 от ЗДДС обаче остава недоказано
по делото, а доказателствената тежест е изцяло на жалбоподателя, доколкото с
издаването на кредитните известия се редуцира размера на задължението му за
съответния данъчен период. Развалянето на дадена доставка цели да се възстанови
положението, което е съществувало преди нейното извършване. В случая недоказано
остава както фактическото връщане на стоките от който и да било от
получателите, така и осчетоводяването на подобна стопанска операция. Няма
доказателства и от страна на жалбоподателя да е предприето възстановяване на
частичното плащане по фактурите. Цялостното или частично неплащане за извършени
доставки на стоки може да бъде основание за развалянето на същите, но не е
самостоятелна и достатъчна причина за издаване на кредитни известия и за
едностранно намаляване на задълженията на жалбоподателя за ДДС. Съществуването
при жалбоподателя на счетоводни операции във връзка с процесните кредитни
известия не може по обратен ред да докаже настъпването на събитие от
обективната действителност, водещо до разваляне на сделката. Ето защо правилен
е изводът на ревизиращите органи, че няма нито едно убедително доказателство за
обстоятелство, представляващо основание за разваляне на договорените доставки,
което може да се постигне или по реда на чл. 87 от ЗЗД – поради виновно
неизпълнение на задължение по договора или по взаимно съгласие на страните по
чл. 20а, ал. 2 от ЗЗД.
Жалбоподателят
претендира, че в случая e налице едностранно разваляне на договора. Такова се
упражнява с едностранно волеизявление, чието прекратително действие настъпва от
момента на достигането му до неизправната страна. По делото няма данни, че
именно през данъчен период м. септември 2018 г. /когато са издадени кредитните
известия/ сделките са развалени и правните последици от претендираното
разваляне са настъпили. Всъщност освен твърденията на жалбоподателя, по делото
не се събраха годни и относими доказателства, че осъществените сделки с
млечните продукти, произведени от „Агромилк протеин“ ООД, са развалени.
Дори да се приеме,
че е налице разваляне на доставки /каквото не се доказва/, законът изисква
корекцията да се извърши в данъчния период, през който сделката е развалена с
отразяването на документа по чл. 115 от ЗДДС в дневника за продажби и в
справката-декларация за съответния данъчен период. В настоящия случай не само
не се доказва да има разваляне, но не става ясно кога се твърди, че е настъпило
такова, а възникването на обстоятелството по чл. 115, ал. 1 от ЗДДС има
обвързващо значение към законосъобразното определяне на срока за издаване на
кредитните известия. Нещо повече, както се посочи, самите кредитни известия са
изпратени към получателите им близо година след съставянето им. Фактът на
изпращането на известията с една година закъснение до клиентите на
жалбоподателя не променя с нищо направените от ревизиращите органи изводи, че
липсват или поне не са доказани правните основания за издаването на тези
кредитни известия. Нещо повече, погледнато в хронологимески ред, на „Агромилк
протеин“ ООД е възложена проверка за установяване на факти и обстоятелства с
Резолюция № П-04000419053098-0РП-001/ 20.03.2019 година. Предмет на проверката
са установените в базата данни на НАП кредитни известия, по повод на които на
жалбоподателя е връчена Покана № П-04000419053098-178-001/ 09.09.2019 г. по чл.
103 от ДОПК за корекция на неправилно данъчно третиране на доставка по ЗДДС, с
която е поискано да се направят корекции в дневниците за продажби и СД по ДДС
за м. 08 и м. 09.2018 година. Проверката е приключила с протокол от 25.11.2019
година. В хода на същата и по-конкретно след връчването на 09.09.2019 г. на
поканата по чл. 103 от ДОПК – една година след посочената дата на съставянето
им, на 11.09.2019 г., известията се изпратени по пощата до получателите им. На 06.12.2019 г. е
възложена процесната ревизия. По делото няма доказателства от момента на
издаването на кредитните известия през м. 08 и м. 09.2018 г. до момента на
тяхното изпращане до контрагентите на жалбоподателя – на 11.09.2019 г.,
дружеството да е предприело каквито и да било действия за уведомяването на
получателите по процесиите доставки. Нещо повече, доказателства за евентуално
разваляне на доставките и пр. няма и от момента на издаване на фактурите за
процесиите доставки на млечни продукти към петте клиента /от м. 09.2017 г. до
м. 04.2018 г./ до момента на издаване на процесните кредитните известия. Фактът
на изпращането на известията на такъв късен етап, едва в хода на проверката,
при липсата на каквито и да било доказателства да са проведени опити за
разваляне на доставките и предходно информиране на контрагентите за съставените
данъчни документи, буди съмнение в добросъвестното поведение на жалбоподателя.
С основание се разколебава претенцията, че съставянето на процесните кредитни
известия цели единствено коригиране на данъчния резултат. Трайната съдебна
практика на ВАС приема, че за издаване на кредитно известие следва да са налице
законосъобразно развили се отношения, при които счетоводното отразяване на
стопанските операции отговаря на реално извършени такива, при възникване
впоследствие на обстоятелства, водещи до разваляне на доставката или намаление
на данъчната основа по нея.
Междувременно
получателите на стоките по фактурите са упражнили правото на данъчен кредит и
при проведените им ревизии или проверки не е коригиран приспаднатият от
тях данъчен кредит. Това обстоятелство в допълнителна степен разколебава
защитната теза на жалбоподателя, тъй като законът не само не допуска
упражняване на право на приспадане на данъчен кредит при развалянето на
доставка, за която е издадена фактура, но задължава данъчният субект в тази
хипотеза не по-късно от 5 дни от възникване на това обстоятелство да издаде
кредитно известие, с което да се възстанови първоначалното положение.
Относимата редакция на чл. 124, ал. 4 от
ЗДДС визира, че регистрираното лице е длъжно да отрази получените от него
данъчни документи в дневника за покупки най-късно до дванадесетия данъчен
период, следващ данъчния период, през който са издадени, но не по-късно от
последния данъчен период по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС. Независимо от ал. 4 в чл.
124, ал. 5 от ЗДДС законодателят изрично е регламентирал, че регистрираното
лице е длъжно да отрази получените от него кредитни известия в дневника за
покупки за данъчния период, през който са издадени. След като адресатите на
кредитните известия обаче не са информирани за тях, нелогично е да се очаква
същите да намерят отражение в техните данъчни регистри. Еднократното изпращане
на известията по пощата /и то година след издаването им/ не е признак за добра
търговска практика, не свидетелства за достатъчно положени усилия от страна на
издателя им и не води до извод за добросъвестно поведение на търговеца, а
напротив индикира неспазване на основен принцип в правото, че никой не може да
се облагодетелства въз основа на своето противоправно поведение. По повод
твърдението, че дружествата, получатели по фактурите, не са открити нито за
събиране на вземанията им, нито за разваляне на доставките, нито за да им бъдат
връчени кредитните известия, следва да се припомнят показанията на свидетеля за
близките контакти и трайното партньорство между него – като представител на
„Агромилк протеин“ ООД, от една страна и от друга – Г.Д. – представителят на
всички процесни търговци, и П.– съпругата на Г.Д., която е собственик на един
от контрагентите – „Милки био България“ ЕООД. От разпита на свидетеля става
ясно, че като управител на жалбоподателя С.В. е контактувал само и основно с Г.Д.,
който е получавал стоките, Д.е осигурявал на В. и други търговски контакти,
доставял е суровини, които са преработвани от жалбоподателя. Изложеното
свидетелства за поддържането на партньорски отношение и контакти, но неясно
остава защо в духа на тези търговски връзки не са предприети адекватни действия
по събиране на задълженията, съответно разваляне на доставките и/или
представяне на кредитните известия. В настоящия случай събитията очевидно не са
се развили съобразно законовите предписания и не кореспондират с претенцията на
жалбоподателя за едностранно разваляне, поради което са издадени процесните кредитни
известия. Дори едностранното разваляне изисква предварително уведомяване на
неизрядната страна по доставките, за каквото в случая няма данни. В действащото
национално законодателство има достатъчно законови способи за предявяване на
претенции на един търговец в качеството му на евентуален кредитор към неговите
клиенти – неизрядни длъжници, но в случая липсват данни такива да са
реализирани. Тоест, от фактическа страна се стига до извод, че сам
жалбоподателят е решил да развали доставките, без да потърси вземанията си нито
по съдебен, нито по извънсъдебен ред /доколкото няма доказателства за
предприети подобни действия, в това число както се твърди – изпращане на
нотариални покани или завеждане на съдебни дела/, издал е кредитни известия,
отразил ги е в своята счетоводна и данъчна документация и е коригирал данъчните
си задължения, като за тези обстоятелства получателите на известията не са
информирани по никакъв начин. Единственият безспорен извод, който пораждат тези
обстоятелства, е за нарушаване на принципа на данъчния неутралитет и сигурност.
На следващо място,
процесните кредитни известия съдържат предписаните от закона реквизити, но не и
посочване на основание за издаването им. При липсата на такова, проверката на
предпоставките по чл. 115, ал.
1 от ЗДДС всъщност е невъзможна. Ревизията, а в последствие и
решаващият орган и съдът преценяват доказателствата според наведените от
оспорващия доводи. При все че връщане на стока и пари не се доказа, както и
разваляне, този порок на формата не може да бъде пренебрегнат. Задължението за
издаване на кредитни известия, освен че не няма доказателства да е възникнало,
е и ненадлежно изпълнено.
Разпоредбата
на чл. 115 от ЗДДС дава възможност на
доставчика да коригира начисления от него ДДС, който поради разваляне на
доставка или намаление на данъчната основа не се дължи. Систематичното
тълкуване на цитиранота норма обуславя извод, че известия се издават в
хипотезата на правомерно начислен с фактура ДДС. Включвайки кредитните известия
в дневника си за продажбите, доставчикът намалява размера на данъка за периода
по доставките, по които е изпълнител. Получателят пък, включвайки кредитните
известия в дневника за покупките, ще намали данъчния кредит за съответния
период. По този начин се постига фискален баланс. В случая не е така, въпреки
че не са спорни нито реалността на доставките по фактурите към „Андрия трейд“
ЕООД, „Алфа Компани Мениджмънт“ ЕООД, „Драй Технолоджи“ ЕООД, „Милки Био България“
ЕООД, „Анна трейдинг къмпани“ ЕООД, нито правомерното начисляване на данъка по
тези фактури. Процесните кредитни известия са съставени без фактическо и правно
основание и са подписани само от доставчика, същите не се представени на
получателите и не фигурират при тях, не са осчетоводени и включени в данъчните
им регистри. На практика остава впечатление, че с издаването на процесните
известия се цели единствено намаляване на размера на данъка за „Агромилк
протеин“ ООД, което не елиминира рискът от загуба на фиска, а напротив.
Неоснователно
жалбоподателят поддържа възражение за директно приложение на чл. 90 от
Директива 2006/ 112/ ЕО. Съгласно разпоредбата на чл. 90, § 1 от Директивата в
случаите на анулиране, разваляне, отказ или пълно или частично неплащане, или
когато цената е намалена след извършването на доставката, основата се намалява
съответно съгласно условия, които се определят от държавите-членки. Тоест
разпоредбата на чл. 90 от Директивата овластява държавите членки да определят
правилата за намаляване на основите в неизчерпателно посочените в нея случаи.
Националният закон /вж. чл. 115, ал. 1 от ЗДДС/ не транспонира изцяло текста на
чл. 90, § 1 от Директивата, тъй като не предвижда правило за корекция на
данъчната основа при неплащане или частичното плащане по сделката. Това
законодателно решение е основано на наличието на дерогационното правило на
разпоредбата на чл. 90, § 2 от Директивата, според което в случаите на пълно
или частично неплащане държавите-членки могат да дерогират от параграф 1.
България като страна-членка чрез разпоредбата на чл. 115, ал. 1 от ЗДДС е
дерогирала текста на Директивата, очертаващ случаи на изменението на данъчната
основа при хипотезите на пълно или частично неплащане по доставката, респ.
намаляване на цената и след реализацията на престацията. Съобразно това,
неоснователна е претенцията на жалбоподателя, че процесните кредитни известия
са издадени при разваляне на доставките, поради пълно или частично неплащане,
тъй като такова основание липсва в текста на националния закон.
По изложените
съображения, съдът споделя изводите на приходните, а в последствие и на
решаващия орган, че кредитните известия са издадени без основание, а
отразяването им в счетоводните и данъчните регистри на жалбоподателя води до
неправомерно намаляване на формираната за периода данъчна основа и начисления
върху нея ДДС в размер на 133 962,09 лева. Правилно и законосъобразно с РА
е извършена корекция на данъка и жалбата следва да се отхвърли.
При този изход на
делото разноски на дружеството-жалбоподател не следва да се присъждат.
Основателно е искането на ответника за присъждане на разноски. Дължимото
съгласно чл. 161, ал. 1, изр. последно от ДОПК юрисконсултско възнаграждение в
полза на администрацията възлиза на 4 095
лв., определено съгласно разпоредбата на чл.
8, ал. 1 от Наредба №1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските
възнаграждения и защитения материален интерес.
Водим
от горното и на основание чл. 160, ал. 1 от ДОПК, съдът
Р Е Ш
И :
Отхвърля жалбата на „Агромилк
протеин“ ООД с ЕИК *********, седалище и адрес на управление гр. Велико
Търново, ул. „Васил Левски“ № 27, вх. „В“, ет. 2, срещу Ревизионен акт №
Р-04000419007946-091-001/ 05.06.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД
на НАП – гр. В. Търново, потвърден с Решение № 14/ 19.08.2020 г. на началник
Отдел „Обжалване“ в Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” – гр.
В. Търново при ЦУ на НАП, като заместващ директора на дирекцията, с който за
данъчен период м. 08.2018 г. са определени допълнителни задължения за ДДС в
размер на 20 492,82 лв. и са начислени лихви за забава в размер на
3 586,53 лв., и за данъчен период м. 09.2018 г. са определени допълнителни
задължения за ДДС в размер на 113 469,27 лв. и са начислени лихви върху ДДС в
размер на 18 913,06 лева.
Осъжда „Агромилк протеин“ ООД с ЕИК
*********, седалище и адрес на управление гр. Велико Търново, ул. „Васил
Левски“ № 27, вх. „В“, ет. 2, да заплати на Национална агенция за приходите –
гр. София юрисконсултско възнаграждение в размер 4 095 лв. /четири хиляди
деветдесет и пет лева/.
Решението подлежи на обжалване пред
Върховен административен съд на Република България в 14-дневен срок от
съобщаването му на страните.
Решението да се съобщи на страните чрез
изпращане на преписи от него по реда на чл. 137 от АПК.
Административен съдия :