Р  Е  Ш  Е  Н  И  Е

 

№ 8

 

гр. Русе,  02.04.2021 г.

 

В  ИМЕТО  НА  НАРОДА

 

Административен съд – Русе, VІІІ състав, в публично заседание на двадесет и трети март през двехиляди и двадесет и първа година в състав:

 

                                                           СЪДИЯ: РОСИЦА БАСАРБОЛИЕВА

                                                           

при секретаря ЦВЕТЕЛИНА ДИМИТРОВА и при участието на прокурора ДИАНА  НЕЕВА като разгледа докладваното от съдията  БАСАРБОЛИЕВА адм. дело № 534 по описа за  2020 год., за да се произнесе, съобрази:

 

Производството е по чл.156 и сл. от ДОПК вр. чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ.

Образувано е по жалба на Р.В.М., представляван от пълномощник - адв. Б..Ж., срещу Ревизионен акт/РА/ № Р-03001818006123-091-001/04.06.2020 г. на органи по приходите при ТД на НАП-Варна, с който на оспорващия са установени задължения за данък върху доходите на физически лица по реда на чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за периоди 2012 г., 2013 . и 2014 г. в общ размер на главница - 74 365,00 лв. и общ размер лихви – 45 070,38 лв., потвърден с Решение № 196 от 24.08.2020 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" гр.Варна при ЦУ на НАП. В жалбата се излагат съображения за незаконосъобразност на РА поради неправилно приложение на материалния закон и съществено нарушение на процесуалноправните разпоредби. Иска се отмяна на ревизионния акт в цялост и присъждане на направените по делото разноски, за които е представен списък /л.222 от делото/.

Ответната страна - Директорът на Дирекция "ОДОП" гр. Варна при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител - главен юрисконсулт З.Е., оспорва жалбата. Моли да се отхвърли жалбата и да се присъдят разноски за юрисконсулт, съобразно материалния интерес по делото.

Прокурорът от ОП-Русе, участвал в производството, намира жалбата за частично основателна.

Производството е процесуално допустимо.

   Жалбата е подадена от лице с надлежна процесуална легитимация и интерес от оспорването - адресат на акта. Същата отговаря на изискванията на чл.149 от ДОПК. Изчерпана е задължителната фазата на административния контрол – РА е потвърден с Решение № 196/24.08.2020 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" гр.Варна при ЦУ на НАП, поради което е налице годен предмет на съдебен контрол. Спазен е преклузивния 14-дневен срок за оспорване по чл.156, ал.1 от ДОПК. Потвърдителното решение на решаващия орган е съобщено на лицето по електронен път на 31.08.2020 г., а жалбата до съда е изпратена по куриер, като пратката е предадена на 09.09.2020 г. /л.8 от делото/.  

След преценка на събраните по делото доказателства, съдът намира за установено следното от фактическа и правна страна:

 Със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-03001818006123-020-001/08.10.2018 г. е възложено извършване на ревизия на  Р.В.М. ***, с обхват задължения за данък върху доходите на ФЛ - свободни професии, граждански договори и др. по ЗДДФЛ за периоди: 2012 г., 2013 г. и 2014 г. /л.8-л.10 от преписката/. ЗВР е издадена от Е. С. Х. – началник сектор „Ревизии“ при ТД на НАП Варна, надлежно оправомощен орган да възлага ревизии със Заповед №Д- 1465/31.08.2018 г. на директора на ТД на НАП Варна, съгласно чл.112,ал.2,т.1 от ДОПК /л.4 от преписката/. Със ЗВР е определен  ревизиращия екип, съответно: Г. З. Х. – главен инспектор по приходите /ръководител на ревизията/ и  Е. А. П. – старши инспектор по приходите. Определен е и срокът за извършване на ревизията - три месеца от връчване на ЗВР.

Със ЗИЗВР № Р-03001818006123-020-002/12.12.2019 г. /л.40-л.42 от преписката/, издадена от органа по приходите - възложител на ревизията, е удължен срокът на ревизията, като той е определен до 13.02.2020 г.

 За констатациите от ревизията е съставен Ревизионен доклад /РД/ № Р-03001818006123-092-001/16.04.2020 г., от определения ревизиращ екип, съответно: Г. Х. – гл. инспектор по приходите /ръководител на ревизията/ и  Е.  П. – старши инспектор по приходите /л.65 – л.125 от преписката/. Не е спазено изискването по чл.117, ал.1 от ДОПК за издаване му в14 дни след изтичането на срока за извършване на ревизията. 14 дневен срок след изтичането на срока за извършване на ревизията, но доколкото визираният в кодекса срок е инструктивен, допуснато процесуално нарушение не е съществено. Срещу него е подадено възражение по реда на чл.117,ал.5 от ДОПК от М. /л.134-л.136 от преписката/. Последвало е издаване на РА № Р-03001818006123-091-001/04.06.2020 г.,  с който на оспорващия са установени задължения за данък върху доходите на физически лица по реда на чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ и лихви, както следва: за 2012 г.: главница - 22 490.00 лева и лихви -16 207.13 лева; за 2013 г.: главница - 19 896 лв. и лихви - 12 316.40 лева; за 2014 г.: главница - 31 979 лева и лихви - 16 546,85 лева.

РА /л.51-л.61 от преписката/ е издаден в предвидената в чл. 120 ДОПК форма и от компетентните органи по приходите – възложителя на ревизията и ръководителя на ревизията в съответствие с чл. 119, ал. 2 от ДОПК – Е. Х. – началник сектор „Ревизии“ при ТД на НАП Варна /възложител на ревизията/ и Г. З. Х. – главен инспектор по приходите /ръководител на ревизията/.  Не се спори от страните по делото, че  ЗВР, ЗИ на ЗВР, РД и РА са подписани с квалифицирани електронни подписи от съответните органи-издатели, а това се установи и при извършената служебно от съда проверка в открито съдебно заседание.

С оглед на гореизложеното съдът прави извода, че оспореният РА е издаден при спазване на изискването за компетентност. Допуснати са обаче особено съществени нарушение на процесуалните правила, които се отразяват на валидността на акта.

Според чл.112, ал.1 от ДОПК ревизионното производство се образува с издаването на заповедта за възлагане на ревизията. Същевременно чл.113, ал.2 от ДОПК изисква тя да бъде връчена на ревизираното лице /РЛ/. На следващо място, текстът на чл.114, ал.1 от ДОПК, в относимите негови части, предвижда, че срокът за извършване на ревизията започва да тече от датата на връчване на заповедта за възлагане на ревизията, а когато тя е връчена по реда на чл.143м, ал.1 от ДОПК, срокът за извършване на ревизията започва да тече от датата на получаване на уведомлението за извършено връчване от компетентния орган на другата държава. Практиката на ВАС (решение № 5629 от 14.05.2020 г. на ВАС по адм. д. № 1708/2020 г., I о., решение № 3766 от 11.03.2020 г. на ВАС по адм. д. № 11735/2019 г., I о. и цитираната в него съдебна практика, решение № 13961 от 18.10.2019 г. на ВАС по адм. д. № 4568/2019 г., решение № 12508 от 24.09.2019 г. на ВАС по адм. д. № 4768/2019 г., решение № 6930 от 9.05.2019 г. на ВАС по адм. д. № 14724/2018 г., решение № 3235 от 6.03.2019 г. на ВАС по адм. д. № 13541/2018 г., решение № 12728 от 22.10.2018 г. на ВАС по адм. д. № 8432/2018 г., решение № 3085 от 14.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 14332/2016 г., I о. и мн.др.) се е консолидирала около разбирането, че началото на ревизионното производство се поставя, т.е. същото се счита за образувано, не на датата на издаване на ЗВР, а на датата на нейното редовно връчване на ревизирания субект.

С връчването на ЗВР ревизираното лице се счита уведомено за упражненото от приходните органи правомощие да започнат ревизия, от кои органи по приходите ще се извърши, в какъв обхват и в какъв срок ще се проведе тя. Невръчването на ЗВР на нейния адресат води до невъзможност да се определи начален и краен срок на ревизията предвид чл.114, ал.1 от ДОПК. При невръчена ЗВР не е налице започнало ревизионно производство, поради което извършените процесуални действия от ревизиращите органи по приходите са в нарушение на процесуалните правила по ДОПК. Порaди това нейното невръчване съставлява съществено процесуално нарушение, което не може да бъде санирано чрез връчване на последваща заповед за изменение на ЗВР и което обуславя извод за нищожност на ревизионния акт, издаден в еднa незапочнала ревизия, за която ревизираното лице не е било уведомено по надлежния ред (в този смисъл решение № 6838 от 8.06.2020 г. на ВАС по адм. д. № 2509/2020 г., VIII о., решение № 13712 от 17.11.2014 г. на ВАС по адм. д. № 16463/2013 г., VIII о., решение № 2380 от 4.03.2008 г. на ВАС по адм. д. № 10871/2007 г., I о. и др.).

При допуснати нередовности при връчването на ЗВР като акт, слагащ началото на ревизионното производство, същите могат да се считат санирани, но само в случаите, когато този акт действително е достигнал до своя адресат. Този извод следва от разпоредбата на чл.29, ал.9 вр.чл.33 от ДОПК, според която актовете, издавани от органите по приходите, могат да бъдат връчвани и на всяко друго място, когато се получават лично от лицето или от негов представител. В този смисъл е и нормата на чл.54 от ГПК, приложима по силата на препращането в § 2 от ДР на ДОПК, която предвижда, че ако при връчването има нередовности, същото се смята за извършено в момента, в който съобщението действително е достигнало до адресата. И обратно, ако при връчването на ЗВР са допуснати нередовности и в същото време тя не е достигнала до ревизираното лице, то нередовното връчване на този акт следва да бъде приравнено на пълната липса на връчване.

В случая, видно от приложената преписка с № NTS0050IT0119 на дирекция „СИДДО“ при ЦУ на НАП (л.125 – л.171 от делото), връчването на ЗВР № Р-03001818006123-020-001/08.10.2018 г. е извършено на ревизираното лице по реда на чл.143м, ал.1 от ДОПК, според която разпоредба местният запитващ орган може да изпрати на запитан орган на друга държава - членка на Европейския съюз, искане за връчване на актове и документи, издадени от органите по приходите, свързани с прилагането на законодателството в областта на данъците по чл.143 б. Този ред за връчване чрез компетентен орган на друга държава - членка на ЕС транспонира в националното ни законодателство, съгласно § 2б от ДР на ДОПК, правилата на Директива 2011/16/ЕС на Съвета от 15.02.2011 г. относно административното сътрудничество в областта на данъчното облагане и за отмяна на Директива 77/799/ЕИО. Той обаче не е алтернатива на процедурата за връчване по глава шеста „Съобщения“ от ДОПК, която алтернатива органите по приходите да могат свободно да прилагат, когато установят, че ревизираното лице пребивава фактически на територията на друга държава-членка на ЕС. Редът за връчване по Директива 2011/16/ЕС е субсидиарен и при неговото прилагане органите по приходите действат в условията на обвързана компетентност, доколкото той намира приложение, според изричната разпоредба на чл.143м, ал.4 от ДОПК, респ. чл.13, § 4, изр.първо от Директива 2011/16/ЕС, само в случай, че не е възможно връчването да се извърши на територията на страната или когато подобно връчване би довело до прекомерни трудности, установяването на които обстоятелства е в тяхна доказателствена тежест.

В казуса връчването на ЗВР по реда на чл.143м, ал.1 от ДОПК е инициирано с писмо изх. № ВхК-60237-1/16.11.2018 г. от директора на ТД на НАП – Варна до директора на дирекция „СИДДО“ при ЦУ на НАП. В него, за да се обоснове невъзможност или прекомерна трудност за връчване на ЗВР на територията на РБългария, е посочено, че с оглед нейното връчване било изготвено искане за извършване на действия от други контролни органи /ИИДДКО/ № Р-03001818006123-032-001/12.10.2018 г. до Кмета Община Борово (л.149 от преписката). В отговор на искането, от Кмета на Община Борово с вх. № 60237/09.11.2018 г., в ТД на НАП – Варна били получени екземпляри от изпратените за връчване документи, на които връчителят отбелязал следното: “Лицето не е открито на посочения адрес. По сведение на Д. М.– майка, се намира в чужбина. Връчител П. Т.“ (вж. саморъчно отбелязване на разписката за връчване на ЗВР на жалбоподателя на л.155 от преписката).

В писмото до дирекция „СИДДО“ е отбелязано също, че на 17.10.2018 г. било изпратено електронно съобщение до А.И.П., в качеството му на упълномощено лице на Р. М. в хода на извършване на предходната проверка. С изпратеното съобщение, за целите на възложената ревизия, от пълномощника било изискано да потвърди валидността на представеното пълномощно от 29.05.2015 г., заверено от нотариус А. А.  с рег. № 304, както и валидността на посочения от него електронен адрес за кореспонденция, използван в хода на проверката. Отразено е, че след няколко телефонни разговора, проведени с П., той не потвърдил валидността на представеното при проверката пълномощно, както и използвания електронен адрес за кореспонденция.

Въз основа на тези обстоятелства от дирекция „СИДДО“ е изготвено искане № NTS00490IT0119_20190130 до компетентните италиански власти /л.137-л.145 от делото/, с което е поискано да бъде извършено връчването на ЗЛ на ЗВР и 2 бр. искания за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице (ИПДПОЗЛ). Искането е направено от компетентен орган и от формална страна отговаря на изискванията по чл.143м, ал.2 вр.чл.143д, ал.2 от ДОПК, респ. чл.20 от Директива 2011/16/ЕС и чл.1, § 4 от Регламент за изпълнение (ЕС) 2015/2378 на Комисията от 15 декември 2015 година за определяне на подробни правила за прилагане на някои разпоредби на Директива 2011/16/ЕС, тъй като е изготвено на стандартен формуляр и е със съдържание, отговарящо на изискванията на Приложение III към посочения регламент за изпълнение.

В т.В1-2 „Процедурно потвърждение (приложимо само когато Директива на Съвета 2011/16/ЕС е посочена като правно основание)“ от искането е отбелязано следното: “Удостоверяваме, че настоящото искане е в съответствие с чл.13, ал.4 от Директива 2011/16/ЕС: нашата страна не може да извърши връчване на акта в съответствие с правилата за връчване на тези актове в нашата страна – или – нашата страна може да извърши връчване на акта в съответствие с правилата за връчване на тези актове в нашата страна, но това ще доведе до прекомерни трудности“.

Съдът намира, че така удостовереното пред компетентните италиански власти обстоятелство не кореспондира на действителното положение и на доказателствата по ревизионната преписка, доколкото подобна невъзможност или прекомерни затруднения при връчването на ЗВР на жалбоподателя в страната, според съда, не са били налице. Това, от своя страна и по аргумент от чл.143м, ал.4 от ДОПК, респ. чл.13, § 4, изр.първо от Директива 2011/16/ЕС, означава, че се изключва самото правомощие на органите по приходите за отправяне на подобно искане за връчване чрез италианските власти, а извършеното такова фингирано връчване по италианското законодателство - след изтичане на десетия ден от изпращане на уведомителните писма до ревизираното лице по посочения негов адрес в Италия – Mongrando (BI), via San Clemente 30 /вж. отговор на искането за връчване на л.159 и л.160 от делото/, се явява нередовно.

Както изрично предвижда чл.13, § 4, изр.първо от Директива 2011/16/ЕС, разглежданият ред за връчване се прилага от запитващия орган „…само когато не е в състояние да уведоми адресата в съответствие с правилата за уведомяване относно съответните инструменти в запитващата държава-членка“, т.е. за процесното ревизионно производство - по правилата на глава шеста „Съобщения“ от ДОПК. Както е отбелязано в съображения 21-во от преамбюла на Директива 2011/16/ЕС, респ. в чл.1, § 3, изр.второ от същата, тя съдържа минимални норми и поради това не следва да засяга правото на държавите-членки да поддържат с други държави-членки отношения на по-широко сътрудничество в съответствие с националното си законодателство или в рамките на двустранни или многостранни споразумения, сключени с други държави-членки. В случая обаче в приложимото двустранно споразумение – СИДДО с Република Италия, не се съдържат правила за връчване на актове чрез органите на другата държава. Разпоредбата на чл.25 от СИДДО урежда само обмен на информация с доказателствен характер, а не създава ред за връчване на издадените в хода на ревизионното производство актове. По тази причина и самите органи по приходите, в хода на предшестващата ревизията проверка - ПСИДФЛ, приключила с Протокол №ПФ-03001816000398-073-001/14.08.2018 г. /л.242 - л.272 от преписката/, са извършвали събиране на доказателства в Италия чрез обмен по реда на чл.25 от СИДДО (л.903 – л.1331 от преписката), но актовете по проверката са връчвани на проверяваното лице чрез неговия пълномощник – А.П.. Освен това, дори и да се приеме, че СИДДО регламентира, освен процедура по събирането на доказателства в чужбина, и самостоятелен ред за връчването на актовете, издавани в хода на ревизионното производство, поради което, като двустранно споразумение, намира предимство пред приложения в случая ред за връчване по Директива 2011/16/ЕС, то връчването по СИДДО би се прилагало отново само в случай, че такова връчване не е възможно или би било съществено затруднено по българското законодателство. Това следва от чл.25, § 2, б. „а“ и “б“ от СИДДО с Италия, който текст предвижда, че разпоредбите на ал. 1 в никакъв случай не могат да бъдат тълкувани като налагащи на едната договаряща държава задължението: да предприема административни мерки, отклоняващи се от законодателството и административната й практика или тези на другата договаряща държава, респ. да предоставя информация, която не би могла да се получи въз основа на нейното законодателство или обичайната й административна практика или тези на другата договаряща държава.

За пълнота следва да бъде отбелязано, че подобно на изискването в разпоредба на чл.143м, ал.4 от ДОПК за изчерпване на уредените в националното право средства за връчване, като условие за допустимостта на искането до запитаната държава, е уредено такова и в чл.21, § 2, б.“ж“ от Конвенцията за взаимно административно сътрудничество по данъчни въпроси (ратифицирана със закон, приет от 43-то Народно събрание на 5 февруари 2016 г. ДВ, бр. 14 от 19.02.2016 г. Издадена от Министерството на финансите, обн., ДВ, бр. 50 от 1.07.2016 г., в сила от 1.07.2016 г.), която разпоредба предвижда:“ Освен в случая на член 14, разпоредбите на тази Конвенция не се тълкуват така, че да налагат на запитаната държава задължението: да предоставя административно съдействие, ако запитващата държава не е изчерпала всички разумни средства, с които разполага съгласно нейните закони или административна практика, освен когато прибягването към тези средства би породило несъразмерно затруднение“. По реда на тази Конвенция може да се обменя информация с държави, които не са членки на ЕС – арг. от чл.143, ал.1 от ДОПК. Обстоятелствата, обосноваващи така възприетия в правото на ЕС и в международното право субсидиарен характер на връчването в чужбина, приложим само при невъзможност или наличието на съществени затруднения за връчване по правото на запитващата държава, са изложени в т.202 – т.204 от Обяснителния доклад (Explanatory Report) от 01.06.2011 г. към Конвенцията[1] и са свързани с допълнителната тежест, която се възлага по този начин върху административните органи на запитаната държава, доколкото нормално задължение на данъчната администрация е първо да приложи своето национално данъчно законодателство преди да прибегне до отправяне на искане за съдействие в чужбина.

         Според съда, в разглеждания случай, органите по приходите не са изчерпали реда за връчване на ЗВР по глава шеста „Съобщения“ от ДОПК, за което по-надолу в мотивите се излагат съображения, поради което не е следвало въобще да пристъпват към връчване по чл.143м, ал.1 от същия кодекс.

С Протокол № Р-0300181806123-ППД-001/04.02.2020 г. (л.233-л.237 от преписката), за целите на възложената ревизия, са приобщени всички документи, изготвени в хода на извършената предходна проверка на ревизираното лице, приключила с горепосочения Протокол № ПФ-03001816000398-073-001/20.08.2018 г. Видно от приобщените материали по проверката, всички актове и искания на органите по приходите са били връчвани на ревизираното лице чрез пълномощника А.И.П., представил в хода на проверката пълномощно с рег. № 3364/29.05.2015 г., заверено от нотариус А. А., с район на действие РРС /пълномощно на л.278 и отговори по ел.поща на л.277, л.286 от преписката/. Пълномощното изхожда от жалбоподателя и неговата съпруга  Г. Р., като упълномощители, като с него в полза на П. е учредена представителна власт да ги представлява пред НАП и да подава и подписва заявления за издаване на документи, удостоверения и заверени преписи. В пълномощното е посочено, че то е безсрочно и важи до изричното му оттегляне, като следва да се тълкува разширително в полза на правата на пълномощника да извършва от името на упълномощителя всякакви незабранени от закона действия. Цялата кореспонденция с жалбоподателя в рамките на проверката е извършвана чрез пълнощника, който е получавал изявленията на органите по приходите на използваната от него електронна поща с адрес ********@***.**.

Съдът намира, че е налице надлежно упълномощаване по смисъла на чл.10, ал.4 от ДОПК като в полза на пълномощника е учредена представителна власт да представлява жалбоподателя пред НАП, без ограничения във вида на съответните производства – проверки, ревизионни или изпълнителни производства. В съдебната практика (в този смисъл решение № 5675 от 25.04.2014 г. на ВАС по адм. д. № 2251/2014 г., I о.) се приема, че законът не изисква изрично упълномощаване за представителство в образуваното ревизионно производство, поради което надлежно издаденото пълномощно по реда на чл.10, ал.4 от ДОПК преди ревизията поражда действия и дава възможност на пълномощника да представлява РЛ в рамките на ревизията. За да бъде прекратена пасивната представителна власт на пълномощника по отношение на извършваните спрямо ревизираното лице процесуални действия, включително правото му да получава издадените в хода на ревизионното производство актове, е необходимо да е налице писмено оттегляне на пълномощното от страна на упълномощителя, респ. писмен отказ на пълномощника от така учредената с пълномощното представителна власт, което оттегляне или отказ следва да бъдат съобщени на органите по приходите – арг. от чл.41, ал.1 от ЗЗД и чл.35 и чл.36 от ГПК вр. § от ДР на ДОПК. По делото липсват данни подобно оттегляне или отказ от пълномощното да са били извършвани. Разпитан в качеството на свидетел, в съдебно заседание на 23.02.2021 г. П. потвърждава наличието на коментираното пълномощно и това, че въз основа на него е извършвал и извършва действия от името на РЛ, вкл. и по повод упражняване на родителските права на М. по отношение на детето му К. /в пълномощното изрично е предвидено представителство и за това пред МОН, училищна аминистрация, класен ръководител и т.н./. Наличието на пълномощното и неговото действие, включително и за срока на извършване на ревизията, а и за това, че то не е оттеглено, се потвърждава и от дадените сведения от нотариус А. А. /нотариусът, извършил нотариалното удостоверяване/ и представеното заверено извлечение  от Общия регистър на нотариуса за 2015 г. /л.167- л.169 от преписката/ по повод отправено до нея от приходните органи ИПДСПОТЛ  Р-0300181806123-041-001/14.01.2020 г. /л.164-л.166 от преписката/.

Следователно, при положение, че до органите по приходите не е достигнало писмено оттегляне или отказ от посоченото пълномощно, то същите е следвало да приемат, че пълномощникът продължава да е представител на жалбоподателя и поради това същият е бил надлежно овластен, на основание чл.29, ал.6 от ДОПК, да получи издадената ЗВР. По тази причина не е било необходимо на 17.10.2018 г., на електронната поща, използвана от представляваното от П. търговско дружество, извършващо и счетоводното обслужване на „М.“ ЕООД, а именно ********@***.**, да бъде изпращано електронно съобщение, с което да се изисква потвърждаване на представителната му власт, при липсата на каквито и да било данни за настъпване на юридически факти, водещи до нейното отпадане. Органите по приходите, на основание чл.29, ал.4 от ДОПК, е следвало да изпратят ЗВР на използвания от представителя на ревизираното лице електронен адрес с подписано с КЕП съобщение. В такъв случай и съгласно чл.30, ал.6 от ДОПК ЗВР щеше да се счита връчена на датата на изпращане на потвърждение за получаването му чрез обратно електронно съобщение, активиране на електронната препратка или изтеглянето му от информационната система на НАП. Такова изпращане на ЗВР на посочената електронна поща не е извършено.

На следващо място, при липсата на надлежно извършено оттегляне или отказ от пълномощното, органите по приходите са могли да връчат ЗВР на жалбоподателя чрез неговия представител и пълномощник П. и при условията на отказ от последния, ако са считали, че такъв отказ е налице – чл.30, ал.4, in fine от ДОПК. В писмото на органите по приходите до дирекция „СИДДО“ /л.13 от преписката/, по отношение на посочения пълномощник е отбелязано следното: „След няколко телефонни разговора, проведени с А.П., от негова страна не беше потвърдена валидността на представеното при проверката пълномощно, както и използвания ел.адрес за кореспонденция. Лицето не се ангажира да съдейства като пълномощник на Р.М. при извършване на ревизията“. Ако такъв отказ на представителя да приеме ЗВР обаче е бил действително налице, то органите по приходите е следвало да удостоверят това обстоятелство по надлежния ред съгласно чл.30, ал.4 от ДОПК – с подпис на органа по приходите и поне на един свидетел, който не е служител на администрацията, като бъдат отбелязани трите му имена и адресът му и се направи бележка за това в разписката. Ако бяха сторили опит за връчване на ЗВР на представителя на ревизираното лице и последният беше отказал, респ. този отказ бе удостоверен по надлежния ред, органите по приходите биха могли да приемат ЗВР за редовно връчена, считано от датата на отказа, в съответствие на чл.30, ал.4, предл.последно ДОПК.

Дори и да се приеме, че връчването на ЗВР на ревизираното лице чрез представител е било невъзможно, съдът намира, че този акт тогава е следвало да бъде връчен на жалбоподателя по реда на чл.29, ал.7 от ДОПК – чрез пълнолетен член на домакинството на М.. От доказателствата по делото се установява, че същият има регистриран постоянен адрес ***, който, предвид липсата на посочен писмено друг адрес, е адресът за кореспонденция  с РЛ по смисъла на чл.28, ал.1, т.1 от ДОПК. На този адрес е регистрирана /заверено копие на лична карта на л.180 и л.181 от делото/ и  живее майката на оспорващия – Д. П. П. /установено от приходните органи при посещение на адреса за връчване на ЗВР в Протокол №0878896 от 18.03.2019 г. на л.36 и л.37 от преписката/. Д. П. е от кръга на лицата, включени в домакинството на ревизираното лице, съгласно легалната дефиниция на това понятие по смисъла на § 1, т.2 от ДР на ДОПК, респ. е пълнолетно лице със същия постоянен адрес като жалбоподателя. По тази причина и на основание чл.29, ал.7 от ДОПК е било възможно органите на приходите, респ. връчителят от Община Борово, да връчат ЗВР на посоченото лице, ако то се съгласи да я получи със задължение да я предаде на жалбоподателя. Видно от доказателствата по делото, нито връчителят от Община Борово, нито органите по приходите, посещавали адреса с цел връчване на ЗВР /Протокол №0878896 от 18.03.2019 г/ са отправяли подобно предложение към Пенева с цел получаване на съгласие от нейна страна да получи предназначената за сина й ЗВР. Отправяне на такова предложение няма удостоверено в протокола, респ. липсва удостоверен отказ от посоченото лице да получи този акт със задължението да го предаде.

Накрая, ако органите по приходите са считали, че способите за връчване чрез представител, включително в хипотезата на отказ от страна на същия, и чрез лице от домакинството на жалбоподателя, са неприложими, то те са разполагали с възможността да извършат връчването на ЗВР чрез прилагането й по досието, на основание чл.32 от ДОПК. Цитираната разпоредба предвижда ред за връчване на съобщение когато лицето не може да бъде открито на адреса за кореспонденция след две посещения, извършени през най-малко 7 дни. Този ред в случая не е спазен, в нарушение на процесуалния закон, касателно ЗВР. Очевидно този способ е възприет от приходната администрация като приложимия за случая, тъй като впоследствие именно по правилата на чл.32 от ДОПК е извършено връчване на ЗИЗВР № Р-03001818006123-020-002/12.12.2019 г. /л.40-л.42 от преписката/, ИПДПОЗЛ №P-03001818006123-040-003/12.12.2019 г., ведно с Декларация по чл. 124, ал. 3 от ДОПК, Уведомление по чл.124 от ДОПК №Р-03001818006123-113-001/12.12.2019г. и Уведомление по чл.17 от ДОПК №Р-03001818006123-139-001/12.12.2019г. Връчването по чл.32 от ДОПК на впоследствие издадените в ревизионното производство актове е удостоверено с Протоколи обр.Кд-73 №АА1439659/24.01.2020г. и №АА1439663/11.02.2020 г.; Съобщение по реда на чл.32 от ДОПК № Р-03001818006123-С32-001/12.02.2020г., което е публикувано на интернет страницата на НАП и е окачено на информацонното табло в Офис на НАП - гр.Русе, а впоследствие е свалено на 27.02.2020г. /л.43-л.50 от преписката/. Така връчването на ЗВР по реда на чл.143м от ДОПК, който ред според съда не е следвало да бъде прилаган, се намира в обективно противоречие с извършените от същите приходни органи последващи процесуални действия по връчване на съобщения в производството по приложимия способ на чл.32 от ДОПК.

Следва да се отбележи, че органите по приходите са разполагали с телефонния номер, ползван от жалбоподателя. По повод направено от приходните органи Искане за извършване на действия от други контролни органи, от РУ-Бяла при ОД на МВР-Русе е извършена проверка, резултатите от която са обективирани в Докладна записка рег. №2470000-2263 от 16.10.2019 г. и писмо до НАП, гр.Варна от същата дата/л.161 и л.162 от преписката/. Според докладната на горепосочения адрес лицето Р.М. не е установено; от проведен телефонен разговор с лицето е установено, че към момента работи и живее със съпругата си Радева в Италия; полицейските органи са предоставили на приходните телефонните номера на РЛ и съпругата му. Макар ДОПК, за разлика от чл.42, ал.3 от ГПК, да не урежда връчването на съобщения по телефона, то органите по приходите са разполагали с възможността да осъществят контакт с жалбоподателя, за да го уведомят за издадената ЗВР и необходимостта тя да му бъде връчена, включително чрез изпращането й чрез препоръчано писмо в Италия или на посочена от него електронна поща, за прилагането на които способи, при условия на лично връчване, са липсвали процесуални пречки – арг. от чл.143м, ал.5 от ДОПК, респ. чл.13, § 4, изр.второ от Директива 2011/16/ЕС.

Като не са изчерпали допустимите и обективно възможни способи за връчване на ЗВР на ревизираното лице по реда на глава шеста „Съобщения“ от ДОПК, респ. не са положили усилия, за да осигурят личното връчване на този акт в Италия по реда на чл.143м, ал.5 от ДОПК, а в нарушение на чл.143м, ал.4 от ДОПК, респ. чл.13, § 4, изр.първо от Директива 2011/16/ЕС, са пристъпили направо към връчване по реда на чл.143м, ал.1 от ДОПК, органите по приходите са станали причина извършеното фингирано връчване на този акт по италианското законодателство да се окаже нередовно.

Невръчването на ЗВР, която поставя началото на конкретно ревизионно производство, е нарушение на чл.113, ал.2 от АПК. То се явява особено съществено процесуално нарушение,  обуславящо извод за нищожност на РА като издаден в незапочнала ревизия.

По изложените съображения, макар и издадените в хода на ревизията актове да са издадени от компетентни органи, в кръга на техните правомощия и в предвидените в закона форма и съдържание, те не обуславят извод за надлежно проведено ревизионно производство. С оглед нищожността на ревизионния акт съдът намира, че не следва да излага съображения относно приложението на материалният закон, включително досежно основния спорен въпрос - дали жалбоподателят е местно лице за Република България с оглед обстоятелството къде се намира центърът на жизнени му интереси – арг. от чл.1, ал.3, б.“а“ от СИДДО с Италия вр. чл.75 от ЗДДФЛ.

 При установената нищожност на РА и на основание чл.160, ал.5 от ДОПК /нова, ДВ, бр. 105 от 2020 г., в сила от 01.01.2021 г./ вр. чл.173, ал.2, предл. второ от АПК, преписката следва да бъде изпратена на компетентния орган по приходите за провеждане на  ревизионно производство спрямо жалбоподателя, началото на което да бъде поставено с редовно връчване на ЗВР на ревизираното лице по способите на ДОПК, за което по-горе в мотивите са изложени съображения от съда.  От приходните органи следва да бъде съобразено, че към връчване на ЗВР в Република Италия по реда на чл.143м, ал.1 от ДПОК следва да се пристъпва, само след като бъде установено, че действително са налице условията по чл.143а, ал.4 от ДОПК – изчерпани са всички способи за връчване по реда на глава шеста „Съобщения“ на ДОПК или пък бъде обосновано защо прилагането на някои от тях би довело до прекомерни трудности за органите по приходите.

С оглед изхода на делото и на основание чл.161, ал.1, изр.първо от ДОПК, в полза на жалбоподателя следва да бъдат присъдени направените деловодни разноски в общ размер от 4 459.50 лева, включващи: заплатена държавна такса – 10 лв./платежен документ на л.14 и л.15 от делото/, адвокатско възнаграждение – 4000 лв. /договор за правна защита и съдействие на л.223 от делото/ и възнаграждение на назначеното вещо лице – 409,50 лв. Разноските, на основание § 1, т.6 от ДР на АПК вр. § 2 от ДР на ДОПК, следва да бъдат възложени в тежест на НАП – гр.София, която агенция притежава правосубектност като юридическо лице съгласно чл.2, ал.2 от ЗНАП.

Така мотивиран и на основание чл.172, ал.2, пр.първо от АПК вр. § 2 от ДР на ДОПК и чл.160, ал.5 от ДОПК вр. чл.173, ал.2, предл. второ от АПК, съдът

 

 

 

Р Е Ш И:

 

ОБЯВЯВА НИЩОЖНОСТТА на Ревизионен акт № Р-03001818006123-091-001/04.06.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Варна, потвърден с Решение № 196 от 24.08.2020 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" гр.Варна при ЦУ на НАП, с който на Р.В.М. ***, са установени задължения за данък върху доходите на физически лица по реда на чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ и лихви, както следва: за 2012 г.: главница - 22 490.00 лева и лихви - 16 207.13 лева; за 2013 г.: главница - 19 896,00 лв. и лихви - 12 316.40 лева; за 2014 г.: главница - 31 979,00 лева и лихви - 16 546,85 лева.

ИЗПРАЩА преписката на компетентния орган при ТД на НАП – Варна за извършване на ревизия на Р.В.М., началото на която да бъде поставено с редовно връчване на ЗВР на ревизираното лице, при съблюдаване на указанията по тълкуването и прилагането на закона, дадени в мотивите на решението.

ОСЪЖДА Национална агенция по приходите, представлявана от изпълнителния директор Г. Д., да заплати на  Р.В.М., с ЕГН **********, с адрес: ***, сумата от  4 459.50 лева – деловодни разноски.

Решението подлежи на касационно обжалване пред ВАС в 14-дневен срок от съобщаването му на страните.

                                                                

                                                                                               СЪДИЯ: