Р Е
Ш Е Н
И Е
№ ............./………………………г.,
гр. Варна
В ИМЕТО
НА НАРОДА
Административен съд – Варна, седемнадесети
състав, в открито съдебно заседание от четиринадесети май 2019 година, в състав:
Председател: Мария И.-Даскалова
Секретар: Оля
Йорданова
Като разгледа докладваното от административния съдия М. И.-Даскалова
административно дело №2507 по описа за 2018г., за да се произнесе, съобрази следното:
Производството
по делото е по реда на чл.156 и следв. от ДОПК.
Образувано е
по жалба на „Фитнес Енерджи Клуб“ ЕООД-гр.Варна с ЕИК ********* срещу
Ревизионен акт №Р-03000317008793-091-001/30.05.2018г.
на органи по приходите при ТД на НАП – Варна, потвърден с Решение №185/10.08.2018г.
на Директора на Дирекция ОДОП-Варна при ЦУ на НАП, с който e преобразуван финансовия му резултат по ЗКПО за 2015г.
в увеличение с 31703,03лв. и за 2016г. в увеличение с 26543,65лв. и са му
установени задължения за ДДС по ЗДДС за данъчни периоди м.06.2015г., м.01.2016г.
и м.12.2016г. в общ размер на 11754,13лв.- главници и 1701,38лв.- лихви.
В жалбата са изложени доводи за незаконосъобразност
на РА поради издаването му в нарушение на материалния закон и при съществено
нарушение на административнопроизводствените правила. Изтъква се, че за да е налице прехвърляне на
право на собственост или друго вещно право върху стока по смисъла на чл.6 от ЗДДС или извършване на услуга по смисъла на чл.9 от ЗДДС, следва да е налице
воля за разпореждане с притежаваната стока, респективно воля за извършване на
услуга, в полза на трето лице, предвид общия принцип на чл.2 от ЗДДС, че обект
на облагане са възмездните доставки. Цитират се дадените определения в §31 от
ДР на ЗДДС за „ремонт“ и в §32 от ДР на ЗДДС за „подобрение“ и се твърди, че
правилно е фактурирано на заместващото го дружеството по наема извършен ремонт
на зала аеробика в размер на 700,00лв., а ремонтите за 31553,26лв. не
представлявали доставка или приравнена на такава услуга. Излага пет възможни
хипотези относно извършените подобрения, довели до създаване на нов отделен
актив, като навежда доводи, че не е формирана изричната воля на дружеството извършило
подобренията да се разпореди с тях и то фактически не се било разпоредило за
тях. Твърди, че РА страда от пороци относно
неправилното отнасяне на извършените разходи и липсата на точна детерминация
кое е текущ разход, кое е разход за придобиване на актив и кое е актив. Оспорва изводите на органите по приходите по отношение
на увеличението на данъчния финансов резултат за 2015г. със сумата от 2628,66лв., като неправилно приели,
че разходът не е свързан с дейността. Увеличението със сумата от 29074,37лв.
неправилно било отнесено от ревизиращите като текущи разходи във връзка с
подобрения на нает актив, а следвало да вземат под внимание действителния
характер на извършения разход, който по същината си бил текущ. За 2016г. оспорва
увеличението на финансовия резултат със сумата 30716,91лв. със същите
аргументи. В хода по същество представителят на жалбоподателя счита, че в случая
е относим чл.9 от ЗДДС, но следвало да се приложи ал.4, т.2 на чл.9. Претендира отмяна на ревизионният акт потвърден с
решението и присъждане на направените по делото разноски съобразно представения
списък.
Ответникът –
Директорът на Дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП, чрез процесуален
представител, оспорва жалбата и моли за нейното отхвърляне като неоснователна.
В хода по същество излага подробни съображения за правилност и
законосъобразност на установяванията и изводите в издадения РА и
потвърждаващото го решение и счита, че не са налице основания за неговата
отмяна. Претендира присъждане на Дирекция „ОДОП“ – Варна на юрисконсултско
възнаграждение в размер на 2855,81лв.
След като разгледа оплакванията, изложени в
жалбата, доказателствата по делото, становищата на страните и в рамките на
задължителната проверка по чл.160, ал.2 от ДОПК, съдът достигна до следните фактически установявания и правни изводи:
Жалбата е допустима.
Подадена е в срок, пред надлежния съд, срещу подлежащ на съдебен контрол за
законосъобразност акт, след провеждане на задължителното му обжалване по
административен ред. Дружеството е адресат на потвърдения от ответника
ревизионен акт, с който му се установяват допълнителни данъчни задължения,
което поражда за него правен интерес и активна легитимация за оспорването му.
Разгледана по същество, жалбата е неоснователна.
Началото на
ревизионното производство е поставено със Заповед за възлагане на ревизия № Р-03000317008793-020-001/14.12.2017г.
/л.3 от адм. преписка/, издадена от Б.С.С.в качеството му на началник-сектор
при ТД на НАП-Варна. С тази заповед е възложено извършване на ревизия на „Фитнес
Енерджи Клуб“ ЕООД-гр.Варна с едноличен собственик и управител К.Я.П., с обхват
установяване на задължения за корпоративен данък за периода от 05.05.2015г. до
31.12.2016г. и за ДДС за периода от 26.05.2015г. до 31.12.2016г. Със ЗВР е
указан срок на ревизията - три месеца от връчване на ЗВР – 18.12.2017г. /л.1/. Б.С.С.в
качеството му на началник-сектор при ТД на НАП-Варна е надлежно оправомощен да
издава ЗВР със Заповед №419.33/30.12.2009г. и Заповед № Д-14/03.01.2017г. на
Директора на ТД на НАП Варна /л.4 и л.5 от преписката/.
Със ЗВР е
възложено извършването на ревизията на старши инспектор по приходите Д.Б.,
която е определена за ръководител на ревизията и ст.инспектор по приходите М.П..
От тях за резултатите от ревизията е изготвен Ревизионен доклад №Р-03000317008793-092-001/30.03.2018г.
/л.349/, в който са описали фактите и обстоятелствата, които са установили при
ревизията и направените въз основа на тях изводи за счетоводството на
дружеството, за приложимите разпоредбите свързани с финансовите му резултати в
проверяваните периоди, за правилността на декларираните от него такива и
дължимите данъци и за наличието на задължения за КД по ЗКПО и за ДДС по ЗДДС за
ревизираните периоди, респ. за дължимите лихви за забава. Производството е
финализирано с РА Р-03000317008793-091-001/30.05.2018г., издаден на основание чл.119,
ал.2 от ДОПК от възложилият ревизията началник-сектор при ТД на НАП-Варна- Б.С.С.и ръководителя на ревизията- старши инспектор по приходите Д. Б. /л.362/. С
РА на „Фитнес Енерджи Клуб“ ЕООД, са установени дължими и невнесени в срок задължения
за ДДС по ЗДДС за данъчни периоди м.06.2015г., м.01.2016г. и м.12.2016г. в общ
размер на 11754,13лв. главница и 1701,38лв. лихви и задължения за корпоративен
данък по ЗКПО за 2015г. и 2016г. в общ размер на 58246,68лв. главница и 5824,67лв.
лихви.
Ревизираното лице е оспорило РА по
административен ред с жалба, която е разгледана от Директора на Дирекция „ОДОП“
– Варна при ЦУ на НАП. С постановеното от него Решение №185/10.08.2018г. оплакванията в
жалбата са отхвърлени като неоснователни и РА е потвърден изцяло като правилен и законосъобразен.
В хода на
ревизионното производство за обективното установяване на фактите и обстоятелствата
от значение за ревизията, органите по приходите извършили процесуалните
действия, подробно описани в констативната част на изготвения ревизионен
доклад, който съгласно чл.120, ал.2 от ДОПК е неразделна част от ревизионния акт.
В хода на
ревизията е установено, че основна икономическа дейност на „Фитнес Енерджи
Клуб“ ЕООД - Варна е дейност на фитнес центрове и зали, като през ревизирания
период дружеството е осъществявало дейността си в обект „Фитнес център - МОЛ
Варна“ на адрес гр.Варна, ***.
Във връзка с възложената ревизия на дружеството е връчено ИПДПОЗЛ с изх. №
Р-03000317008793-040-001/22.12.2017г., с което са изискани документи и справки относно
дейността на фирмата. В отговор на искането с вх. № 1338/16.01.2018г. са
представени: Годишни оборотни ведомости и годишни главни книги за ревизирания
период, Счетоводни регистри на търговеца, отразяващи стопанската дейност на
предприятието под формата на салда о обороти по сметка по години за следните
сметки: сметка 401; сметка 411; сметка 501; сметка 503; сметки от гр. 60, 61 и
70; хронологии на сметки от гр. 20; счетоводен и данъчен амортизационен план;
Справка за търговските обекти и регистриран ЕКАФП; Справки за наличните активи;
Справка за извършени разходи за активи, които се използват както за стопанската
дейност, така и за удовлетворяване на личните нужди на собственика или на
неговите работници. За финансиране на дейността на дружеството са представени хронология
на 493 – Сметка на собственика К.Я.П., както и писмени обяснения от
12.01.2018г. /л.329/, съгласно които "След събрания на едноличния
собственик на капитала и на основание чл.134 от ТЗ са направени допълнителни
парични вноски в размер на 173600.00лв. Средствата за финансирането на
дружеството ми съм придобил, след като съпругата ми Е.П.продаде наш семеен
недвижим имот.Към настоящия момент дружеството е преустановило своята
дейност". При извършена справка в ИС Митници е установено, че К.Я.П.е
подал Декларация за паричните средства над 10000 Евро по реда на чл.11б от
Валутния закон.
По прилагането на ЗДДС за данъчен период от 26.05.2015г. до 31.12.2016г. и
след преглед на наличните в счетоводството на дружеството документи,
предоставени на органите по приходите по реда на ДОПК е установено, че през
периода 01.06.2015г.- 01.12.2016г. „Фитнес Енерджи Клуб" ЕООД е наемател
на следните обекти, собственост на „МОЛ ВАРНА" ЕАД:
-
Помещение № 3.04 на етаж трети в МОЛ Варна, с приблизителна площ от 904 кв.
м. оборудвано като „Фитнес клуб";
-
Помещение № 2.081, намиращо се на втори етаж в МОЛ Варна, в което се
обособяват и изграждат: Сауна, Скуош зала, Център за спортни занимания и
релакс, Зала аеробика.
От представените копия от договорите за наем с наемодател „МОЛ ВАРНА“ ЕАД и
анексите и споразуменията по тях се установява, че първоначално наемател по
договор за наем от 03.04.2013г. /л. 69-73 от преписката/ и анекс към същия
/л.63-68/ е „Фитнес Компани България“ ЕООД. Жалбоподателят встъпва в правата на
нов наемател, считано от 01.06.2015г. по силата на Споразумение за заместване
от 05.05.2015г. сключено между „МОЛ ВАРНА“ ЕАД, като наемодател, „Фитнес Къмпани
Варна“ ЕООД с представляващ К.Я.П., като наемател и „Фитнес Енерджи Клуб"
ЕООД с представляващ К.Я.П., като нов наемател /л.76-78/. С Допълнително
споразумение към анекс №2 от 30.09.2014г. към договор за наем от 03.04.2013г.,
сключен между „МОЛ ВАРНА“ЕАД като наемодател и „Фитнес Енерджи Клуб" ЕООД
като наемател, по отношение на Помещение №2.081, намиращо се на втори етаж в
МОЛ Варна /л. 61-62/ и Анекс 3 от 05.06.2016г. /л. 60/ се променят условията
относно наема на същото помещение.
През ревизирания период са отчитани приходи от фитнес услуги и бар,
находящи се в Помещение №3.04 на етаж трети. От обектите в Помещение № 2.081 на
втори етаж не са отчитани приходи, тъй като през ревизирания период е извършван
ремонт, подобрения и оборудване на помещението. С цел установяване на
конкретните дейности, на дружеството е връчено Искане за ПДПОЗЛ №
Р-03000317008793-040-002/ 01.03.2018г., с което са изискани договори с
изпълнители на услугите и получени фактури.
С вх. №7391/21.03.2018г. са представени копия на изисканите фактури за
извършени услуги, подробно описани в таблица на стр.6 от РД /л.347 гръб от
преписката/. За ремонтите и преустройствата на помещенията, при ревизията от
жалбоподателя са представени фактури и копия на договори и приемо-предавателни
протоколи с изпълнителите на СМР, описани подробно на стр. 7 от РД /л. 346 от
преписката/, съответно от доставчици „Понтос Инвест ЕООД /л. 55-59, 53/,
„Шимел"ЕООД /л. 7-18, 46-52, 54/ и „Житен Клас Варна" ООД /л.40-45/. От
дружеството са представени копия на изисканите фактури за закупени стоки /л.
22-39/ и изготвена справка за кой обект се отнасят стоките /л.21/, описани в
таблица по т.3 на стр. 8 от РД /л.346 гръб от преписката/. В таблица по т.4 на
стр. 8-9 от РД са описани получени СМР и други услуги, свързани с ремонт,
подобрение и създаването на нови активи в зала за аеробика, а в таблица на стр.
9-11 от РД са описани закупените материали за същия обект, съгласно изготвена
от дружеството справка/л. 20/. Изготвена е от задълженото лице и справка за
наличните при ревизията материали и оборудване на „Фитнес Енерджи Клуб"
ЕООД /л. 19/.
Въз основа на представените документи в хода на ревизията са установени
извършени разходи за ремонт, подобрение и създаване на нови активи в зала за
аеробика, в общ размер 73062,02лв., в т.ч.: за 2015г. в размер на 29074,37лв. и
за 2016г. в размер на 43987,65лв.
Посочените разходи са разделени за изграждане на отделни индивидуални
обекти, на стойности както следва:
Изградена сауна- 5240,00лв.;
Скуош зала - 23794,61лв.;
Спортен релакс център - 11774,15лв.;
Ремонт зала аеробика - 32253.26лв.
При ревизията е установено, че от 01.12.2016г. договорите за наем на
използваните помещения /Помещение № 3.04 - фитнес зала и Помещение № 2.081 -
зала за аеробика/ са прекратени, а помещенията са наети от „Фитнес Енерджи Клуб
Варна" ЕООД с ЕИК ********* /свързано лице с един и същ представляващ/.
Направен е извод, че жалбоподателят е следвало да префактурира всички натрупани
разходи в ремонта на зала аеробика на наемодателя.
В хода на ревизията органите по приходите установили, че извършените
разходи за ремонт на „зала аеробика", са отчитани като текущ разход, а не
са натрупвани в отделна сметка, с която да образуват нематериален актив свързан
с ремонта на залата, видно от представените хронологии на счетоводна сметка 601
– Разходи за материали и счетоводна сметка 602 – Разходи за външни услуги.
Въз основа на представените документи е установено, че за наличните ДМА,
заведени в група 20 – ДМА /л.238/, от дружеството е издадена фактура № 58/16.11.2016г.
на „Фитнес Енерджи Клуб Варна" ЕООД с ЕИК *********. Фактурата е на
стойност 40574,10лв. и ДДС 8114,82лв., като в описа към фактурата е включена и
сауна /незаведена като ДМА/ на стойност 5764.00лв./л. 97-98/. Издадени са на
„Фитнес Енерджи Клуб Варна" ЕООД и фактура № 59/01.12.2016г. с предмет
стоки на стойност 3615,09лв по опис с приложен опис /л. 95-96/, фактура №
60/01.12.2016г. за наличното движимо имущество /отчетено като текущ разход при
закупуването му/ на стойност 15900,00лв. и ДДС 3180,00лв, с приложен опис на
имуществото/л. 94/ и фактура № 61/31.01.2017г. с предмет система за контрол на
достъп на стойност 1500,00лв. /л.93/.
След сравнение на извършените разходи за ремонт, подобрения и създаване на
нови активи от „Фитнес Енерджи Клуб“ ЕООД и фактурираните такива на новия
наемател „Фитнес Енерджи Клуб Варна“ ЕООД, органите по приходите установили, че
от дружеството не е издадена фактура за цялата стойност на извършените
подобрения и закупено оборудване в предадените на новия наемател обекти.
Разликата между натрупаните разходи за тези обекти за вложени СМР и материали и
фактурираната стойност по обекти е установена както следва:
|
обект |
Извършени разходи /лв./ |
Фактурирана стойност /лв./ |
Разлика /лв./ |
|
скуош
зала |
23794.61 |
7000 |
16794.61 |
|
спортно-релакс
център |
11774.15 |
4000 |
7774.15 |
|
ремонт
зала аеробика |
32253.26 |
700 |
1553.26 |
|
Общо: |
67822.02 |
11700 |
56122.02 |
По отношение на продадените активи с фактура №58/16.11.2016г. е установено,
че предмет на доставка са заведени в гр.20 ДМА и продажба на незаведената в
гр.20 сауна /данъчен дълготраен нематериален актив/, като фактурираната
стойност на сауната е в размер на 5764лв., а извършените за изграждането й
разходи са на обща стойност 5240лв., т.е. определената данъчната основа на
доставката на услуга, по смисъла на чл.9, ал.2, т.1 от ЗДДС отговаря на
изискванията на чл.26 от ЗДДС.
През ревизирания период с фактура №60/01.12.2016г. „Фитнес Енерджи Клуб“ЕООД
продава на „Фитнес Енерджи Клуб Варна“ЕООД движими вещи, като във фактурата е
включена и продажба на незаведени в гр.20 нематериални активи /данъчни
дълготрайни нематериални активи/: спортно релаксен център, скуош зала и ремонт
на зала аеробика, на които не е определена данъчната основа, съгласно
разпоредбите на чл.26 от ЗДДС.
Фактурираната стойност на спортно релаксен център е в размер на 4000лв., а
отчетените за изграждането му разходи са на обща стойност 11774,15лв.
Фактурираната стойност на скуош залата е в размер на 7000лв., а отчетените за
изграждането й разходи са на обща стойност 23794,61лв. Фактурираната стойност
на зала аеробика е в размер на 700лв., а отчетените за изграждането й разходи
са на обща стойност 32253,26лв.
Ревизиращите органи установили, че разликата между отчетените разходи за
ремонт, подобрения и разходи за създаване на нови активи в наетия актив -
Помещение №2.081 на втори етаж, собственост на МОЛ ВАРНА ЕАД и извършената
продажба на материални и нематериални активи с получател новият наемател-„Фитнес
Енерджи Клуб Варна“ ЕООД е в размер на 56122,02лв. и представлява стойността на
безвъзмездно извършените услуги от държател/ползвател за подобрение на нает или
предоставен за ползване актив, по смисъла на чл.9 ал.3, т.3 от ЗДДС.
Органите по приходите установили, че част от разходите са фактурирани на
новия наемател, а направените подобрения на стойност 56122,02лв. в помещение
№2.081 на втори етаж, собственост на „МОЛ ВАРНА“ ЕАД са останали за сметка на
жалбоподателя /наемател на помещенията/, като към датата на прекратяване на
договора за наем изграденото остава в полза на собственика на обекта.
Ревизиращите органи приели, че данъчната основа по тази доставка се определя
по реда предвиден в чл.27, ал.2 от ЗДДС (Изм. - ДВ, бр. 101 от 2013г., в сила
от 01.01.2014г., изм. и доп. - ДВ, бр. 95 от 2015г., в сила от 01.01.2016г.),
според който данъчната основа на доставка на услуги, по чл.9, ал.3, т.3 от ЗДДС
е сумата от направените преки разходи за извършването им, намалена с разходи за
изхабяване предвид обичайния икономически живот на подобрението, а ако не може
да се установи сумата на преките разходи, данъчната основа е пазарната цена.
В хода на ревизията се констатира, че сумата на преките разходи за
подобрения в наетото помещение е в общ размер на 56122,02лв., а разходи за
изхабяване не се следват, тъй като подобрението не е заведено като актив в
счетоводството на „Фитнес Енерджи Клуб“ ЕООД. Отделно от това е установено, че подобренията
и оборудването не са ползвани, респ. изхабявани в процес на употреба, тъй като
помещението не е въведено в експлоатация към датата на прекратяване на договора
за наем.
Ревизиращите приели, че за извършените подобрения в наетото помещение на
етаж 2, „Фитнес Енерджи Клуб“ ЕООД е следвало да издаде данъчен документ
/фактура, протокол/ върху данъчната основа на извършените подобрения, които не
са фактурирани на новия наемател на датата на прекратяване на договора за наем
- 01.12.2016г. в общ размер на 56122,02лв., в т.ч.: Скуош зала - 16794,61лв.;
Спортно релакс център - 7774.15лв.; Ремонт зала аеробика - 31553,26лв., което задължение
не е изпълнено. С РА на основание чл.86, ал.2 във вр. с чл.25, ал.2, т.6 от ЗДДС, е начислен ДДС в размер на 11224,40лв. върху данъчната основа на
подобренията на наетия актив в размер на 56122,02лв., за данъчен период м.
12/2016г., включващ датата на прекратяване на наемните отношения.
В хода на ревизията са събрани всички доказателства и е установен размера
на всички извършени подобрения от „Фитнес Енерджи Клуб“ ЕООД на наетия актив.
Установена е датата, когато се преустановява ползването на всички активи, фактурирани от жалбоподателя
- 01.12.2016г.
От представляващия „Фитнес Енерджи Клуб“ ЕООД е дадено обяснение
вх.№7391/21.03.2018г., че от 01.01.2015г. до 31.12.2016г. дружеството е
извършвало изграждане и ремонт на център за спортни занимания и релакс с
прилежащ бар, който е започнал да функционира и да реализира приходи от
16.02.2017г., когато вече наемател е „Фитнес Енерджи Клуб Варна“ ЕООД, ЕИК
*********.
В писмени обяснения вх. № 1338/16.01.2018г. е посочено, че „Фитнес Енерджи
Клуб Варна“ ЕООД е преустановило своята дейност /л.329/.
В хода на ревизията е установено, че за периодите на проверката „Фитнес
Енерджи Клуб“ ЕООД ползва данъчен кредит по фактури за закупени материали,
стоки, наем, консумативи и услуги, свързани с извършваната стопанска дейност.
Органите по приходите са констатирали, че на основание чл.68, ал.1 и чл.69,
ал.1 и 2 във връзка с чл.71 от ЗДДС, за „Фитнес Енерджи Клуб“ ЕООД не е налице
право на приспадане на данъчен кредит в
общ размер на 4.00лв. по фактура № 40000270/08.07.2015г., издадена от
„ОВИОН" ЕООД, тъй като фактурата е отразена първоначално в дневника за
покупки на „Фитнес Енерджи Клуб“ ЕООД за дан. период м.07/ 2015г. с право на
пълен данъчен кредит и повторно за дан. период м.01/ 2016г.
По фактура № **********/ 22.06.2015г., получена от „МОЛ ВАРНА“ ЕАД с
предмет „консумативи за м.5/ 2015г.", ревизиращите са приели, че на
основание чл.70, ал.1, т.2 и т.3, във връзка с чл.69 от ЗДДС, за „Фитнес
Енерджи Клуб“ ЕООД не е налице право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 525,73лв., тъй като периода за
който се отнасят, дружеството не е извършвало облагаема по смисъла на ЗДДС дейност
в обекта, за който се отнасят. Дружеството поема правата и задълженията по
Договор за наем считано от 01.06.2015г. /реалния ползвател през месец май на
обекта е Фитнес Къмпани Варна ЕООД– свързано лице/.
По ЗКПО за периода от 05.05.2015г. до 31.12.2015г. дружеството-жалбоподател представило
ГДД №0300И0309274/30.03.2016г., в която декларирало:
Общо приходи по ОПР 121548.75лв.
Общо разходи по ОПР 170411.52лв.
Счетоводна загуба 48862.77лв.
Увеличения на финансовия резултат 473.87лв., в т.ч. -р.1.чл.54,ал.2 от ЗКПО/счет. начислени разх. за амортизация/ 473.87лв.
Намаления на финансовия резултат 473.87лв., в т.ч. -р.1.чл.54,ал.1 от ЗКПО/дан. признат р-р на разх. за амортизация/ 473.87лв.
Данъчен фин. резултат след преобразуване /загуба /
48862.77лв.
Полагащ се корпоративен данък - 0.00лв.
Направени авансови вноски през годината - 0.00лв.
При извършената ревизия органите по приходите установили основания за
допълнително преобразуване на финансов резултат по реда на чл.22 и чл.77 от ЗКПО със сумата в общ размер 31703.03лв., включваща:
- увеличение със сумата от 2628,66лв.;
Сумата представлява разход по фактура №**********/22.06.2015г., който ревизиращите
преценили, че не е свързан с дейността на жалбоподателя, тъй като била за
консумативи за м.05.2015г. за обектите на „МОЛ Варна“ЕАД, когато жалбоподателят
вече не е осъществявало дейност в тях. Отчетено е обстоятелството, че фактурата
е издадена от „МОЛ Варна“ ЕАД на „Фитнес Енерджи Клуб“ЕООД за ползване на
обекта до 31.05.2015г., до която дата от доказателствата е установено, че в
обекта дружеството не е извършвана дейност, а след която от 01.06.2015г.
съгласно сключеното Споразумение за заместване по договор за наем другото
дружество „Фитнес Енерджи Къмпани Варна“ЕООД – свързано с жалбоподателя лице е
встъпило като наемател на обектите на „МОЛ Варна“ЕАД. Така разходваните 2628,66лв.
по тази фактура не са признати от ревизиращите за данъчни цели и на основание чл.22
във вр. с чл.26, ал.1 от ЗКПО с тях е увеличен финансовия резултат на дружеството-жалбоподател
за 2015г.
- увеличение със сумата от 29074,37лв., която е преценена като неправилно осчетоводена
и отнесена като текущи разходи във връзка с извършени подобрения на нает актив,
тъй като тези суми не формирали данъчен дълготраен материален актив, а
съставлявали разходи, които формират данъчен дълготраен нематериален актив.
За отчетната 2015г. след извършеното допълнително преобразуване данъчния
финансов резултат е определен като загуба в размер на 17159,74лв. Т.е. с РА
декларираният от жалбопододателя финансов резултат по ЗКПО за 2015г. е увеличен
с 31703,03лв., явяваща се разликата между декларираната от него за 2015г. загуба
в размер на 48862,77лв. и установената от ревизията на 2015г. загуба в размер
на 17159,74лв.
И при установения от органите по приходите с РА финансов резултат за
2015г., дължимия корпоративен данък от жалбоподателя е 0,00лв.
Тъй като за 2015г. дружеството-жалбоподател е било новоучредено, ревизиращите
приели, че съгласно чл.83 ал.2 т.1 от ЗКПО не е дължало авансови вноски по
ЗКПО.
По ЗКПО за периода от
01.01.2016г. до 31.12.2016г. на основание чл.92 от ЗКПО дружеството подало ГДД № 0300И0404489/30.03.2017г.,
с която декларирало:
Общо приходи по ОПР 274 258.59лв.
Общо разходи по ОПР 331 519.15лв.
Счетоводна загуба 57260.56лв.
Увеличения на финансовия резултат 33099.94лв., в т.ч:
-р.1.чл.54,ал.2 от ЗКПО/счет.начислени разх. за амортизация/ 1378.70лв.
-р.2.чл.66,ал.1 от ЗКПО/сч.бал.ст/ст на отписани активи от амор.план/
31721.24лв.
Намаления на финансовия резултат 33099.94лв., в т.ч.:
-р.1.чл.54,ал.1 от ЗКПО/дан.признат р-р на разх. за амортизации/ 1378.70лв.
-р.2.чл.66,ал.2 от ЗКПО/дан.ст/ст на отписани активи от амор.план/ 31721.24лв.
Данъчен фин. резултат след
преобразуване /загуба/ 57 260.56лв.
Полагащ се корпоративен данък 0.00лв.
Направени авансови вноски през годината 0.00лв.
Надвнесен данък 0.00лв.
При ревизия органите по приходите установили основания за допълнително
преобразуване на финансовия резултат за 2016г. със сумата в общ размер
27067,65лв., включваща:
-увеличение с 20лв., представляваща разходи, които не били документално
обосновани, като на основание чл.22, във връзка с чл.10 ал.1 от ЗКПО не е
признат за данъчни цели отчетен разход в размер на 20лв. по фактура № 40000270/
08.07.2015г. издадена от „ОВИОН" ЕООД, защото фактурата е отразена
първоначално по сч. сметка 304 – стоки през 2015г. и повторно през 2016г. по
сч. сметка 601 – Разходи за материали;
-увеличение с 43987,65лв. –
неправилно отнесени като текущи разходи във връзка с извършени подобрения на
нает актив, като на основание чл.22, във връзка с чл.51 ал.2 и чл.67 от ЗКПО,
финансовият резултат е преобразуван допълнително в посока увеличение със сума в
размер на 43987.65лв., представляваща отчетен текущ разход във връзка ремонт и
подобрения на наета зала за аеробика, тъй като отчетните разходи следва да
формират данъчен дълготраен нематериален актив и не се признават за данъчни цели;
-намаление с 17464лв. - приходи, отчетени във връзка с
разходи, непризнати за данъчни цели по фактура № 58/16.11.2016г. и № 60/
01.12.2016г., като на основание чл.78 от ЗКПО, същите не се признати за данъчни
цели и с размера им е извършено преобразуване на декларирания резултат за
периода в посока намаление;
В резултат на направените констатации за 2016г. ревизиращите органи
установили счетоводен финансов резултат - загуба в размер на 57260,56лв., който да се преобразува за
данъчни цели, както следва:
Общо увеличения на финансовия резултат 77107,59лв., в т.ч.:
-по чл.54,ал.2 от ЗКПО /сч. начислени разходи за амортизация/ 1378.70лв.;
-по чл.66,ал.1 от ЗКПО /сч. бал.ст/ст на отп. активи от ам. план/ 31721.24лв.
-по чл.22, във връзка с чл.10 ал.1 от ЗКПО - разходи, които не са документално
обосновани 20лв.;
-по реда на чл.54 ал.2 от ЗКПО-разходи за придобиване на ДДНА 43987,65лв.;
Общо намаления на финансовия резултат - 50563,94лв., в т.ч.:
-по чл.54,ал.1 от ЗКПО /дан. признат р-р на разх. за аморт./ 1378.70лв.;
-по чл.66,ал.2 от ЗКПО/дан.ст/ст на отписани активи от ам.план/ 31721.24лв.;
-по реда на чл.78 от ЗКПО- непризнати приходи 17464,00лв.
С РА след извършеното допълнително преобразуване за
отчетната 2016година данъчния финансов резултат е установена като загуба в размер на 30716,91лв. Т.е. с РА декларирания от
жалбоподателя финансов резултат по ЗКПО за 2016г. е увеличен с 26543,65лв.,
явяваща се разликата между декларираната от дружеството загуба за 2016г. в
размер на 57260,56лв. и установената при ревизията за 2016г. загуба в размер на
30716,91лв.
И при установения с РА финансов
резултат за 2016г. дължимия от дружеството корпоративен данък е 0,00лв.
Тъй като за 2015г. нетните приходи от продажби на
дружеството-жалбоподател не превишавали 300 000лв., ревизиращите приели,
че то не дължало авансови вноски съгласно чл.83 ал.2 т.2 от ЗКПО.
С РА финансовият резултат за 2015г. и 2016г. на дружеството е преобразуван,
с оглед установеното в хода на ревизията, че извършените разходи, вложени за
ремонт и оборудване на „зала аеробика“ и подробно описаните обекти в наетото
Помещение №2.081 на втори етаж в МОЛ Варна са отчитани като текущ разход, а не
са натрупвани в отделна сметка, с която да образуват нематериален актив,
свързан с ремонта на залата. Отчетено е видното от представените хронологии на
счетоводна сметка 601 - Разходи за материали /л.225-259/ и счетоводна сметка
602 - Разходи за външни услуги /л. 252-254/, че разходите са отнесени в с/ка
611- Разходи за основна дейност, която изцяло е кредитирана срещу дебита на
с/ка 123 -Печалби и загуби от текущата година, 7021-Приходи от бар Фитнес и
7031- Приходи от фитнес услуги /л. 323/. Въз основа на представените документи
са установени извършени разходи и получени услуги за ремонт и реконструкция на
наетото Помещение №2.081 за 2015г. в размер на 29074,37лв. и за 2016г. в размер
на 43987,65лв. Органите по приходите приложили чл.51, ал.1, т.3 от ЗКПО, съгласно
който данъчни нематериални активи са начислените суми в резултат на стопански
операции, водещи до увеличаване на икономическата изгода от наети или
предоставени за ползване дълготрайни активи. Съгласно чл.51, ал.2, счетоводните
разходи, отчетени във връзка с придобиването на данъчен дълготраен нематериален
актив преди възникването му, не се признават за данъчни цели в годината на
отчитането им и участват при определянето на данъчната амортизируема стойност
на актива. Според чл.67 от ЗКПО, счетоводните разходи, формиращи данъчен
амортизируем актив, включително последващите разходи, не се признават за
данъчни цели.
Поради това на основание чл.22, във връзка с чл.51 ал.2 и чл.67 от ЗКПО, ревизиращите
преобразували допълнително финансовият резултат на дружеството за ревизираните
2015г. и 2016г. За 2015г. преобразуването е в посока увеличение със сума в
размер на 29074,37лв., представляваща отчетен текущ разход във връзка ремонт и
подобрения на наета зала за аеробика, в който размер отчетните разходи следвало
да формират данъчен дълготраен нематериален актив. За 2016г. преобразуването е в
посока увеличение със сума в размер на 43987,65лв., представляваща отчетен
текущ разход във връзка с ремонт и подобрения на наета зала за аеробика и в
посока намаление със 17464,00лв. на основание чл.78 от ЗКПО - непризнати
приходи, отчетени във връзка с разходи, непризнати за данъчни цели и в
увеличение с 20лв. във връзка с повторно осчетоводен разход.
В хода на
административния контрол горестоящият административен орган - Директорът на
Дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП отхвърлил оплакванията в жалбата срещу
тези изводи в РА, фактическите установявания и изводи в който преценил като
правилни и законосъобразни. С Решение №185/10.08.2018г. установяванията и
изводите в РА са потвърдени изцяло.
Във връзка с
оспорването на РА в съдебната фаза от представителят на ревизираното лице не са
ангажирани доказателства, които да водят до нови фактически установявания,
различни от описаните в ревизионният доклад и ревизионният акт.
При
извършване на задължителната проверка по чл.160, ал.2 от ДОПК съдът констатира,
че ревизията е възложена от компетентен орган в кръга на неговите правомощия и
е приключила в определения срок.
РА е издаден
от компетентни органи – възложителя на ревизията и ръководителя на ревизията, в
съответствие с чл.119, ал.2 от ДОПК и Тълкувателно решение № 5/13.12.2016г. на
ВАС на РБ, постановено по т.д.№ 10/2016г., и определя данъчни задължения за
периода, за който е възложена ревизията, поради което не страда от пороци,
водещи до нищожност. От ответника са представени доказателства, че лицата,
издали и подписали ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА с електронен подпис, имат валиден такъв,
съобразно чл.13, ал.3 от Закона за електронния документ и електронните
удостоверителни услуги /ЗЕДЕУУ/.
Ревизионният
акт с ревизионният доклад, представляващ неразделна част от него са издадени в
изискуемата писмена форма, по аргумент от чл.120, ал.1 от ДОПК, във връзка с
чл.3, ал.2 от ЗЕДЕУУ. В РА са изложени фактическите установявания на органите
по приходите и правните основания за постановяването му със съответната
диспозитивна част касаеща финансовия резултат по ЗКПО за ревизираните периоди
на дружеството и допълнително установените му данъчни задължения на по ЗДДС за
ревизираните данъчни периоди.
Процедурата
по издаване на оспорения ревизионен акт е съобразена с приложимите за случая
процесуални норми на ДОПК и не са налице процесуални нарушения, засягащи
неговата законосъобразност. При проверката не се установяват допуснати от
органите по приходите съществени нарушения на административно-производствените
правила. Ревизиращите са извършили редица процесуални действия, подробно
описани в РД, изискали са и са събрали допустимите, относими и необходими доказателства
за обективното установяване на фактите и обстоятелствата от значение за случая,
за проверката на обясненията на управителя на дружеството и на извършените
счетоводни записвания. Проявили са активност при събирането и анализа на
представените доказателства, в съответствие с принципите на служебно начало - в
чл.5 от ДОПК, обективност - в чл.3 от ДОПК и добросъвестност - в чл.6, ал.1 от ДОПК в административния, респ. в данъчния ревизионен процес. Поради това неоснователни
са оплакванията в жалбата за допуснати съществени нарушения на
административно-производствените правила и ограничаване правото на защита на
данъчнозадълженото лице.
При проверката
за съответствието на РА с материалноправните разпоредби се налагат следните
изводи:
Относно РА в
частта свързана със ЗДДС следва да се отчете липсата на спор между
страните по установените от ревизиращите факти и наличието на спор само относно
правилността на приложението на закона при формиране на изводите за наличие на
допълнително дължим ДДС за ревизираните данъчни периоди. Противоположните
становища са свързани с приложимостта на чл.9, ал.3, т.3 от ЗДДС по отношение
на договора за наем от 03.04.2013г. и правилността на определената основата за
облагане с ДДС за всеки един от ревизираните данъчни периоди по ЗДДС.
От събраните доказателства е видно, че
между „МОЛ Варна“ЕАД и „Фитнес
Къмпани България“ ЕООД на 03.04.2013г. е сключен договор за наем на недвижим
имот за обект 3.04. на етаж трети,
с приблизителна площ от 904кв.м., който се намира в сградата на Търговския
развлекателен комплекс „МОЛ ВАРНА" с адм. адрес гр.Варна, бул. Вл.
Варненчик" № 186 /л.58 и следв. от делото/.
Съгласно чл.5,
ал.1 на договора, страните се уговорили, че той поражда действие от датата на
подписването му и остава в сила до датата, на която изтичат 10г. от официалното
откриване на Търговския развлекетелен комплекс. В чл.6, ал.2 от договора е
разписано, че наемателят няма право да прекратява Договора и/или освобождава
обекта преди изтичането на срока по чл.5, ал.1, освен ако е осигурил друг наемател,
съгласен да наеме обекта най-малко при същите условия като наемното
правоотношение установено с този Договор.
В чл.26, ал.4
от договора е предвидено, че считано от подписване на протокола за
окончателното предаване на обекта, съгласно чл.17, ал.2 и за срока на този
Договор съгласно чл.5, ал.1, наемателят ще заплаща изцяло за своя сметка всички
консумативни разноски, свързани с ползването на обекта – ВиК, електроенергия,
топлофикация, телефон, Интернет и др. системи и инсталации.
Съгласно чл.36,
ал.5 от договора, наемателят се съгласил и декларирал, че при изтичане на срока
на договора или при прекратяването, или развалянето му на друго основание
/освен в случаите на прекратяване на договора поради виновно неизпълнение от
страна на наемодателя/, няма право на обезщетение или компенсация за
довършителните и други работи, подобренията и/или промените, извършени от него
в обекта на наема. Ал.3 на същия член
гласи, че преди освобождаването, наемателят е длъжен за своя сметка да отстрани
от обекта цялото свое обзавеждане, оборудване и всички свои стоки,
предназначени за търговската му дейност.
В чл.36 ал.9
от договора страните са се съгласили, че в случай на неизпълнение от страна на
наемателя на задълженията му по чл.36, ал.3 от договора, всички мебели,
оборудване, стоки и други вещи останали в обекта след изтичане на срока
определен в чл.36 ал.1 от този договор /10 дневен срок/ ще станат собственост
на наемодателя и наемодателят има правото да се разпорежда с тези вещи по своя
преценка. Страните се съгласили, че наемателят няма да има никакви претенции
срещу наемодателя, свързани с прехвърлянето на собствеността на горепосочените
вещи при условията на тази алинея.
Неразделна
част от договора е Приложение №2 /л.45 от делото/, в т.I от което е описан
вида на предавания обект, съгласно Приложение №3 - спецификация на обекта към
договора за наем: Под, външни стени, тавани, вътрешни стени, бетонни колони,
електричество, телефони, климатизация, вентилация, отопление и охлаждане, водоснабдяване,
канализационна система, пожарогасителна и пожароизвестителна система – съгласно
проекта, като се удостоверява, че владението върху тези вещи се предава от
наемодателя на наемателя към момента на подписване на протокола.
Между
страните е подписан Анекс от 03.04.2013г. за обект 3.04 /л.105 и следв. от
делото/ с §12 от който е създаден нов чл.7а в договора за наем. Съгласно чл.7а,ал.1
б.„а“, въпреки разпоредбата на чл.9 ал.1 от Договора за наем, страните се
съгласили, че наемателят се задължава да извърши довършителните работи в обекта
на наема. С цел избягване на съмнения СМР-ти, които наемателят следвало да
извърши съгласно тази клауза следвало да се считат за част от довършителните
работи съгласно чл.9. В тази връзка наемателят се съгласил и потвърдил, че
всяко и всички задължения на наемателя във връзка с извършването на
довършителните работи по чл.9 следва да се прилагат и по отношение на
изграждането на обекта на наема по тази клауза от наемателя. С §31 на анекса е
заличен текста на чл.26 ал.4 от договора и на негово място е вписан нов текст,
съгласно който считано от подписване на
протокола за предаване/приемане на държането, съгласно чл.4 ал.2 и за срока на
този договор, съгласно чл.5 ал.1, наемателят ще заплаща изцяло за своя сметка
всички консумативни разноски, свързани с ползването на обекта - ВиК,
електроенергия, топлофикация, телефон, интернет и др. системи и инсталации, в
съответствие с показанията на вътрешните в обекта или общи за комплекса
контролни измервателни уреди.
В Анекс №2 от 30.09.2014г. към договора
за наем /л.37 от делото/:
1/за обект
2.081 с §4 се създава нова ал.9 на чл.9, според която с подписването на анекс №2
наемателят се съгласява и задължава пред наемодателя да извърши всички
довършителни работи, включващи каквито и да е монтажни и фасадни работи в
обекта на наема, необходими за използването му по договореното предназначение,
които са подробно изброени и индивидуализирани по вид, количество, качество и
конкретни условия за изпълнение, съгласно проекта, одобрен от наемодателя. Договорено
е, че във всички случаи наемателят ще извърши доставката и монтажа на
осветителни тела, подови настилки, окачени тавани, вътрешни и външни врати,
витрини, охранителни ролетни щори, санитарен фаянс и подвижното специфично
оборудване, необходимо за извършване на търговската му дейност в обекта, както
и вътрешното му боядисване.
С §6 е създадена
нова ал.10 на чл.26, която гласи, че считано от датата по чл.27, ал.7 и за
наемния срок на договора, съгласно чл.5, ал.1 от договора за наем подписан на 3
април 2013г., наемателят ще заплаща изцяло за своя сметка всички консумативни
разноски, свързани с ползването на обект №2.081, а именно – ВиК,
електроенергия, топлофикация, климатизация, телефон, интернет и др. системи и
инсталации, в съответствие с показанията на вътрешните в обекта или общи за
комплекса контролни измервателни уреди.
От Споразумение за заместване от 05.05.2015г. /л.49 от делото/
е видно, че е сключено между "МОЛ ВАРНА" ЕАД- като наемодател,
"Фитнес Къмпани Варна" ЕООД с представляващ К.Я.П.- като наемател и
„Фитнес Енерджи Клуб" ЕООД с представляващ К.Я.П.- като нов наемател. С
него страните постигнали съгласие считано от 01.06.2015г. наемателят да се
замени от новия наемател като страна по Договора за наем от 03.04.2013г., като
новият наемател поема всички права и задължения на наемателя по Договора за
наем. Съгласието на наемодателя за заместването на наемателя от новия наемател
като страна по Договор за наем е уговорено, че ще се счита за дадено при
настъпване на следните условия: Наемателят следва да заплати на Наемодателя
всички суми дължими по силата на Договора за и/или настоящото Споразумение за
заместване, в размерите и съгласно разпоредбите на Договора за наем и/или
настоящото Споразумение за заместване за периода до 31.05.2015г.
Правилно
тези договори са ценени в съвкупност с останалите събрани по делото
доказателства и данни и установените от тях факти. Видно от горното правилен е
извода на органите по приходите, че с прекратяването на договора на 01.06.2015г.
наетия имот е върнат на наемодателя заедно с направените подобрения в него. На
тази дата е станало фактическото напускане на обекта от първия наемател –
жалбоподателя, като подобренията са останали в патримониума на наемодателя и от
01.12.2016г. двете наети помещения са предадени за ползване на новия наемател -
„Фитнес Енерджи Клуб Варна“ ЕООД с Булстат *********, което е друго юридическо
лице, явяващо се свързано лице с дружеството-жалбоподател, поради което е следвало
то да префактурира на новия наемател всички натрупани разходи за СМР вложени в
ремонта на „зала аеробика".
Установено е, че част от разходите са фактурирани на новия наемател „Фитнес
Енерджи Клуб Варна“ ЕООД, а направените подобрения на стойност 56122,02лв. в
помещение №2.081 на втори етаж, собственост на „МОЛ ВАРНА“ЕАД са останали за
сметка на жалбоподателя. Към датата на прекратяване на договора за наем за
жалбоподателя, изграденото в този обект е останало в полза на собственика му.
Правилно органите по приходите са приели, че извършените от наемателя СМР
имат характера на подобрения по смисъла на §1, т.32 от ДР на ЗДДС. Съгласно §
1, т.32 от ДР на ЗДДС, „подобрение“ е дейността по извършването на последващи
разходи, свързани с отделен актив, които водят до икономическа изгода над тази
от първоначално оценената стандартна ефективност на този актив. Според предл.
второ, създаването на нов актив от държател/ползвател на наетия или предоставен
за ползване актив се приравнява на подобрение.
По смисъла на т.31,
"ремонт" е дейността по извършването на последващи разходи, свързани
с отделен актив, които не водят до икономическа изгода над тази от първоначално
оценената стандартна ефективност на този актив. По силата на чл.97 от Закона за
собствеността, когато чужда вещ е присъединена като част към главна вещ по
такъв начин, че не би могла да се отдели без съществено повреждане на главната
вещ, собственикът на тази вещ придобива правото на собственост и върху
присъединената част, при задължение да обезщети нейния собственик.
В случая безсъмнено извършените строително-монтажни работи са довели до
увеличаване на икономическата изгода над първоначално оценената стандартна
ефективност на тези активи и е налице подобрение, като собственикът на актива
става собственик на подобрението.
Съгласно чл.9, ал.3 т.3 от ЗДДС, за възмездна доставка на услуга се смята и
безвъзмездното извършване на услуга от държател/ползвател за подобрение на нает
или предоставен за ползване актив. Съгласно чл.25, ал.3, т.6 от ЗДДС, датата на
възникване на данъчното събитие на доставката следва да бъде датата на
фактическото връщане на актива с подобрението от държател/ползвател при
прекратяване на договора за наем или преустановяване ползването на актива,
когато подобрението не е предвидено като условие и/или задължение по договора,
т.е. 01.12.2016г.
Данъчната основа по тази доставка се определя по реда, предвиден в чл.27, ал.2
от ЗДДС (Изм. ДВ, бр.101 от 2013г., в сила от 01.01.2014г., изм. и доп. ДВ, бр.95
от 2015г., в сила от 01.01.2016г.), според който данъчната основа на доставка
на услуги, по чл.9, ал.3, т.3 от ЗДДС, е сумата от направените преки разходи за
извършването им, намалена с разходи за изхабяване предвид обичайния
икономически живот на подобрението, а ако не може да се установи сумата на
преките разходи, данъчната основа е пазарната цена. Всички извършени подобрения
върху недвижимия имот по правилата на чл.97 от ЗС отиват в патримониума на
неговия собственик, поради което е налице безвъзмездна облагаема доставка по
смисъла на чл.9, ал.3, т.3 от ЗДДС. Предмет на доставката по подобрение на
наетия актив не са материалите или вещите използвани за целта, а действията на
наемателя по овеществяване на тези материали/вещи чрез които се повишава
стойността на актива. В случая безспорно е установена сумата на преките разходи
за подобрения в наетото помещение в общ размер на 56122,02лв. Разходи за
изхабяване не се следват, тъй като подобрението не е заведено като актив в
счетоводството на „Фитнес Енерджи Клуб“ ЕООД. Отделно от това, подобренията и
оборудването не са ползвани, респ. изхабявани в процес на употреба, тъй като
помещението не е въведено в експлоатация към датата на прекратяване на договора
за наем.
Въпреки предоставената възможност от представителят на жалбоподателя до
приключване на съдебното дирене не бе представен сключен тристранен протокол, в
подкрепа на твърдението за невярност на извода в РА, че е налице осъществено
данъчно събитие и в подкрепа на твърдението, че такова е настъпило в друг
последващ данъчен период по ЗДДС, когато жалбоподателят е уредил отношенията си
със собственика на обекта и със стария наемател във връзка с направените от
него подобрения в обектите. С оглед на това неподкрепено с доказателства остана
твърдението в жалбата, че е нямало възникнало данъчно събитие в условията на
безвъзмездно прехвърляне на СМР и материали към собственика или др. лице на
датата, възприета в РА, а такова е настъпило на друга- последваща дата. Именно обстоятелството, че липсва тристранно споразумение, с което да е договорено като възнаграждение за стойността на извършените СМР, сумата да бъде приспадната от дължимия наем от жалбоподателя, респ. от задължения на предходния наемател, кореспондира
с приетото в РА, че е осъществена безвъзмездна такава доставка на услуга спрямо собственика на
имота.
В съответствие с доказателствата е извода на данъчните органи, че за
извършените подобрения в наетото помещение на етаж 2 „Фитнес Енерджи Клуб“ ЕООД
е следвало да издаде данъчен документ /фактура, протокол/ върху данъчната
основа на извършените подобрения, които не са фактурирани на новия наемател „Фитнес
Енерджи Клуб Варна“ ЕООД на датата на прекратяване на договора за наем -
01.12.2016г. в общ размер на 56122,02лв., както следва: Скуош зала -
16794,61лв.; Спортно релакс център - 7774.15лв.; Ремонт зала аеробика -
31553,26лв.
Това задължение не е изпълнено, поради което на основание чл.86, ал.2 във
вр. с чл.25, ал.2, т.6 от ЗДДС с РА е начислен ДДС в размер на 11224,40лв.
върху данъчната основа на подобренията на наетия актив в размер на 56122,02лв.,
за данъчен период м.12/2016г., включващ датата на прекратяване на наемните
отношения, какъвто е и извода на ревизиращите органи. Изложените в жалбата
възражения срещу констатацията по ЗДДС относно доставката на услуги по чл.9, ал.3.
т.3 от ЗДДС са неоснователни.
Неподкрепено от доказателства и опровергано от наличните такива по делото е
твърдението на жалбоподателя, че владее активите, макар да ги държи някой друг,
който ги ползвал със знанието, че тези подобрения са на „Фитнес Енерджи клуб“ и
поради което не било възникнало данъчно събитие, както е прието в РА. Датата на
данъчното събитие в тази хипотеза не зависи от волята на дружеството-наемател,
а настъпва с факта на преустановяване на наемните отношения между него и
собственика на обектите на датата на прекратяване на договора за наем.
Неоснователни и в противоречие с фактите са доводите, че ремонтните дейности
представлявали такива по осъществяване на текущ ремонт. Видно от събраните
договори, фактури и приемо-предавателни протоколи, разходите са за преустройство
на една зала в няколко различни по функция и предназначение обекта - скуош
зала, спортно-релакс център и зала за аеробика. СМР включват дейности по разрушаване
на стени, демонтаж на фаянсови плочки и тавани и изграждане на нови,
изработване на метални конструкции и боядисването им, ремонт и изравняване на
подова настилка, демонтаж, ремонт и подмяна на ел. инсталация и осветителни
тела, преработка на ВиК инсталация и т.н., видно от събраните при ревизията
доказателства, приложени на листи от 5 до лист 41 от преписката.
Отделно от това, разходите за подобрения и ремонти, предмет на
горепосочената доставка, за придобиването на които „Фитнес Енерджи Клуб“ ЕООД е
приспадало пълен данъчен кредит са за създаване на активи, които не са
експлоатирани от дружеството, тъй като са започнали да функционират и да
реализират приходи от 16.02.2017г., когато вече наемател е бил „Фитнес Енерджи
Клуб Варна“ЕООД с ЕИК *********, с оглед на което безспорно не са били използвани
в икономическата дейност на жалбоподателя до 01.12.2016г., което не се оспорва
от жалбоподателя и е декларирано от представляващия дружеството. От събраните
доказателства се установява, че извършените дейности нямат характер на ремонт
по смисъла на §1, т.31 от ДР на ЗДДС, а имат характер на подобрения, поради
което е неоснователно направеното в хода по същество възражение от
процесуалният представител на жалбоподателя, че в случая е приложим чл.9, ал.4,
т.2 от ЗДДС.
Предвид изложеното, РА с който е начислен ДДС в размер на 11224,40лв. върху
данъчната основа на извършените подобрения на наетия актив в размер на 56122,02лв.,
за данъчен период м.12/2016г. с оглед датата на прекратяване на наемните
отношения е правилен и законосъобразен и не е налице основание за неговата
отмяна.
По отношение на отказаното право на данъчен кредит в размер на 525,73лв. за
данъчен период м.06/2015г. по фактура №**********/ 22.06.2015г. и в размер на 4лв.
за д.п.м.01/2016г., по фактура № 40000270/ 08.07.2015г. жалбата също е
неоснователна.
Фактура №40000270/08.07.2015г. издадена от „Овион“ ЕООД с данъчна основа
20лв. и ДДС в размер на 4лв. е отразена в дневника за покупки за м.07/2015г.,
т.е. правото на данъчен е упражнено през м.07/2015г. Повторно фактурата е
отразена в дневника за покупки през м.01/2016г., поради което законосъобразно с
РА е отказано право на данъчен кредит в размер на 4лв. в д.п.м.01/20106г., на
основание на основание чл.68, ал.1 и чл.69, ал.1 и 2 във връзка с чл.71 от ЗДДС.
По отношение на отказаното право на данъчен кредит по фактура №
**********/22.06.2015г. с данъчна основа 2628,66лв. и ДДС 525,73лв. /л. 79/,
издадена от „МОЛ Варна“ ЕАД с ЕИК ********* и получател „Фитнес Енерджи Клуб“
ЕООД за „консумативи м.5.2015г.“ изводите на ревизиращите са правилни, основани
на доказателствата, на клаузите в тристраното споразумение за заместване и
законосъобразни, поради което и в тази част оплакванията в жалбата са неоснователни.
Правилно в РА е взето предвид, че по тази фактура неправомерно е упражнено
право на данъчен кредит, за данъчен период м.06/2015г. от „Фитнес Енерджи Клуб“
ЕООД, предвид договореното в споразумението в чл.1, а именно, че наемателят по
договор за наем от 03.04.2013г. прехвърля всичките си права и задължения на
новия наемател - „Фитнес Енерджи Клуб“ ЕООД, считано от 01.06.2015г. със
съгласието на наемодателя „МОЛ Варна“ ЕАД. Неправилно дължимите на наемодателя „МОЛ
Варна“ ЕАД консумативи за м.05/2015г., когато наемател на обекта е бил „Фитнес
Къмпани Варна“ ЕООД са били фактурирани и изплатени не от това дружество, а от
новия наемател „Фитнес Енерджи Клуб“ ЕООД, който е наемател считано от
01.06.2015г.
Съгласно чл.70, ат.1, т.2 от ЗДДС, правото на приспадане на данъчен кредит
не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл.69 или 74, когато
стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки или за дейности,
различни от икономическата дейност на лицето. Съгласно чл.69 от ЗДДС, лицето
има право на данъчен кредит в случаите, в които стоките и услугите се използват
за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки. От
изложеното се установява, че направената в споразумението уговорка за заплащане
от жалбоподателя на консумативите за м.05.2015г. - период, през който обекта е
бил нает от друг наемател противоречи в частта й, касаеща данъчния кредит по
фактурата на чл.69 и чл.70 от ЗДДС.
Съгласно чл.20а от ЗЗД, договорите имат сила на закон за тези, които са ги
сключили. Съгласно чл.26, ал.1 от с.з., договорите, които противоречат на
закона или го заобикалят, както и договорите, които накърняват добрите нрави,
са нищожни. Според ал.4 на чл.26 от с.з., нищожността на отделни части не влече
нищожност на договора, когато те са заместени по право от повелителни правила
на закона или когато може да се предположи, че сделката би била сключена и без
недействителните й части. С оглед изложеното, следва да се приеме, че
независимо от уговорките в договора, следва да се приложат нормите на ЗДДС. Законосъобразно
на основание чл.70, ал.1 от ЗДДС във вр. с чл.68, ал.1 и чл.69, ал.1 и 2 от ЗДДС
на жалбоподателя не е признато правото на данъчен кредит по процесната фактура.
Относно РА в
частта свързана със ЗКПО оплакванията в жалбата са неоснователни.
Извършеното увеличение
със сумата от 2628,66лв., представляваща разход по фактура №
**********/22.06.2015г., който е приет, че е разход несвързан с дейността е
правилно и законосъобразно. Както бе посочено по-горе, разходите по тази
фактура в размер на 2628,66лв. издадена от „МОЛ Варна“ ЕАД на „Фитнес Енерджи
Клуб“ ЕООД съгласно сключено Споразумение за заместване по договор за наем не
следва да се признаят за данъчни цели, предвид факта, че реалният ползвател
през месец май на обекта е „Фитнес Къмпани Варна“ ЕООД, а не жалбоподателя. С
оглед на това законосъобразно на основание чл.22 във вр. с чл.26, ал.1 от ЗКПО,
органите по приходите са извършили увеличение на финансовия резултат на
дружеството за 2015г., тъй като за периода до 31.05.2015г. дружеството не е
извършвало дейност в обекта, за който се отнасят фактурираните консумативи.
Правилно и
обосновано е и увеличението с 29074,37лв., извършеновъв връзка с неправилното отнасяне
на тази сума като текущ разход, а не като нематериален актив, тъй като е за извършени
подобрения на нает актив, а оплакванията в жалбата в тази връзка са
неоснователни. В хода на ревизията правилно е установено, че извършените
разходи, вложени за ремонт и оборудване на „зала аеробика“ и подробно описаните
обекти в наетото Помещение № 2.081 на втори етаж в „МОЛ Варна“, са отчитани
като текущ разход, а не са натрупвани в отделна сметка, с която да образуват
нематериален актив, свързан с ремонта на залата, видно от представените
хронологии на счетоводна сметка 601 - Разходи за материали/л. 225-259/ и
счетоводна сметка 602 - Разходи за външни услуги/л. 252-254/. Разходите са
отнесени в с/ка 611- Разходи за основна дейност, която изцяло е кредитирана
срещу дебита на с/ка 123 Печалби и загуби от текущата година, 7021-Приходи от
бар Фитнес и 7031 Приходи от фитнес услуги/л. 323/.
В ЗКПО няма
определение на понятията „ремонт“ и „подобрение“, поради което се прилагат критериите,
разписани в Закона за счетоводството, приложимите счетоводни стандарти и други
нормативни актове, имащи отношение към извършваните ремонтни работи. Преценката
относно това дали направените разходи са такива за текущ ремонт или за подобрение
следва да се направи в съответствие с наличните документи за извършените работи
и при съобразяване с разпоредбите на СС 16 Дълготрайни материални активи и т.н.
По смисъла на чл.51, ал.1, т.3 от ЗКПО, данъчни нематериални активи са
начислените суми в резултат на стопански операции, водещи до увеличаване на
икономическата изгода от наети или предоставени за ползване дълготрайни активи.
Съгласно чл.51, ал.2 от ЗКПО, счетоводните разходи, отчетени във връзка с
придобиването на данъчен дълготраен нематериален актив преди възникването му,
не се признават за данъчни цели в годината на отчитането им и участват при
определянето на данъчната амортизируема стойност на актива. Според чл.67 от ЗКПО, счетоводните разходи, формиращи данъчен амортизируем актив, включително
последващите разходи, не се признават за данъчни цели.
В случая по
категоричен начин е установено, включително от дадените от управителя на
ревизираното дружество писмени обяснения, че закупените материали и услуги са
вложени в ремонти на наетите обекти и водят до увеличаване на икономическата
изгода от тях, като стойността на осчетоводените разходи не е спорна между
страните. Т.2 и т.3.1 от СС 16 Дълготрайни материални активи допуска даден
актив да се класифицира като дълготраен материален актив, когато предприятието
получава икономическите изгоди от ползването на актива, което произтича от
придобитите права върху актива /права на ползване/ и от възможността
предприятието да ограничи достъпа на други лица до изгодите. Следователно, в
счетоводен аспект разходите за подобрение на нает актив представляват
амортизируеми дълготрайни материални активи и за тях са приложими изискванията
на СС 16 Дълготрайни материални активи и СС 4 Отчитане на амортизациите. В
конкретния случая извършените разходи за ремонт, които водят до увеличаване на
икономическата изгода на наетите или предоставени за ползване дълготрайни
активи е следвало да бъдат отчетени като данъчен дълготраен нематериален актив,
а не като текущи разходи за дейността, пряко участващи при формирането на
финансовия резултат от дейността, както е процедирано от ревизираното
дружество. Следователно в качеството си на задължено лице дружеството е трябвало
да отчита извършените разходи, като разходи от дейността, съобразно изискването
на чл.51, ал.1, т.3
от ЗКПО.
С оглед
изложеното, изводите на органите по приходите по отношение на разходите за
ремонт и преустройство на наето помещение №2.081 са обосновани и
законосъобразни. Тези разходи неправилно са отчетени като текущи разходи за
дейността, в нарушение на принципа за съпоставимост между приходи и разходи -
чл.4, ал.1 , т.4 от ЗСч, в сила до 31.12.2015г. и разпоредбата на чл.24, ал.2
от ЗСч. в сила от 01.01.2016г., съгласно която вярното и честно представяне
изисква достоверно показване на ефектите от операциите, други събития и условия,
в съответствие с определенията и критериите за признаване на активи, пасиви,
приходи и разходи, заложени в приложимите счетоводни стандарти. Установено е и
няма спор, че процесните СМР и вложени материали са за ремонти по обновяване и
реконструкция на наето помещение №2.081, намиращо се на втори етаж в МОЛ Варна,
в което се обособяват и изграждат: Сауна, Скуош зала, Център за спортни
занимания и релакс, зала аеробика. Така създадените нови активи са започнали да
функционират и да реализират приходи от 16.02.2017г., когато вече наемател на
подобрения актив е „Фитнес Енерджи Клуб Варна“ ЕООД и това е декларирано и от жалбоподателя
/л.80/. Основателен и доказан е направеният извод от данъчните органи, че тези
факти не кореспондират с осчетоводените разходи за създаване на ДНА -
подобрение на нает актив като текущи разходи през 2015г. и 2016г., тъй като не
се обвързват с реализирани приходи, в резултат на тяхното извършване. На
основание чл.22, във вр. с чл.51 ал.2 и чл.67 от ЗКПО, правилно финансовият
резултат за 2015г. е преобразуван допълнително в посока увеличение със сума в
размер на 29074,37лв., представляваща отчетен текущ разход във връзка ремонт и
подобрения на наета зала за аеробика, тъй като отчетните разходи е следвало да
формират данъчен дълготраен нематериален актив.
Правилно на основание
чл.22, във вр. с чл.51 ал.2 и чл.67 от ЗКПО, финансовият резултат за 2016г. е
преобразуван допълнително в посока увеличение със сума в размер на 43987,65лв.,
представляваща отчетен текущ разход във връзка с ремонт и подобрения на наета
зала за аеробика и в посока намаление със 17464,00лв. на основание чл.78 от ЗКПО - непризнати приходи, отчетени във връзка с разходи, непризнати за данъчни
цели и 20лв. от двойно осчетоводен разход.
Разликата между
извършеното увеличение от 43987,65лв. с непризнатите разходи за придобиване на
НДА и други разходи от 20лв. и намаления от 17464,00лв. с непризнати приходи
във връзка с непризнатите разходи, възлиза на 26543,65лв., т.е. намалението на
загубата за 2016г. сумарно възлиза на 26543,65лв., а не на 30716,91лв., както
сочи жалбоподателя.
Предвид
изложеното, РА в частта, с която е извършено преобразуване на основание чл.22
във вр. с чл.51 ал.2 и чл.67 от ЗКПО e преобразуван финансовия резултат на
жалбоподателя по ЗКПО за 2015г. в увеличение с 31703,03лв. и за 2016г. в
увеличение с 26543,65лв. е законосъобразен и няма основание за неговата отмяна.
Предвид чл.175 от ДОПК, както и чл.1 от Закона за лихвите върху данъци, такси и др. правилно са
начислени лихви за закъснение върху дължимите задължения, определени с РА,
поради което и в тази част жалбата се явява неоснователна.
С оглед изхода на спора своевременно
направеното искане на ответната страна за присъждане на разноски за
юрисконсултско възнаграждение следва да бъде уважено. На основание чл.161,
ал.1, изр.ІІІ от ДОПК жалбоподателят „Фитнес Енерджи Клуб“ЕООД следва да бъде
осъден да заплати на ответната страна Дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП
сумата от 2 855,81лева за юрисконсултско възнаграждение, определено съобразно
чл.8, ал.1, т.4 от Наредба №1 от 09.07.2004г. за минималните размери на
адвокатските възнаграждения, предвид обжалвания интерес по делото в размер на
77 526,86лева. Възражението на процесуалния представител на жалбоподателя
за прилагане на чл.78, ал.8 от ГПК при определяне размера на юрисконсултското
възнаграждение е неоснователно, тъй като чл.161, ал.1,
изр.последно от ДОПК изрично разписва на администрацията
вместо възнаграждение за адвокат да се присъжда за всяка инстанция
юрисконсултско възнаграждение в размера на минималното възнаграждение за един
адвокат.
Водим от горното и на основание чл.160,
ал.1 от ДОПК, Съдът
Р
Е Ш И :
ОТХВЪРЛЯ жалбата на „ФИТНЕС ЕНЕРДЖИ
КЛУБ“ ЕООД с ЕИК ********* срещу Ревизионен акт № Р-03000317008793-091-001/30.05.2018г. на
органи по приходите при ТД на НАП – Варна потвърден с Решение №185/10.08.2018г.
на Директора на Дирекция ОДОП гр. Варна при ЦУ на НАП, с който e преобразуван
финансовия му резултат по ЗКПО за 2015г. в увеличение с 31703,03лв. и за 2016г.
в увеличение с 26543,65лв. и са му установени задължения за ДДС по ЗДДС за
данъчни периоди м.06.2015г., м.01.2016г. и м.12.2016г. в общ размер на
11754,13лв.- главници и 1701,38лв.- лихви.
ОСЪЖДА „ФИТНЕС ЕНЕРДЖИ КЛУБ“ЕООД-гр.Варна
с ЕИК *********, да заплати на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна
практика“ – Варна при ЦУ на НАП сумата от 2 855,81лв. /две хиляди
осемстотин петдесет и пет лева и осемдесет и една стотинки/ за юрисконсултско
възнаграждение.
Решението подлежи на обжалване пред
Върховния административен съд на Република България в 14-дневен срок от
съобщаването му с касационна жалба по реда на глава ХІІ от АПК.
СЪДИЯ: