Р Е Ш Е Н И Е
№ …………………..12.2018 г.
В И М Е Т О Н А Н А Р О Д А
Административен съд – Варна, седми състав,
в открито съдебно заседание на двадесет и първи ноември две хиляди и осемнадесета
година, в състав:
СЪДИЯ: Ирена Обретенова
при
секретаря Румела Михайлова, като разгледа докладваното от съдията адм. д. № 3514 по описа за 2017г.
на Административен съд – Варна, за да се произнесе, взе предвид следното:
Производството е по реда на чл. 156 и
следващите от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ и е след отмяна
на Решение № 1961/13.10.2016г. по адм.д.№ 3471/2015г. по
описа на Административен съд Варна с Решение № 15357/13.12.2017г. по адм.д.№
13278/2016г. по описа на Върховен административен съд и връщане на делото за
ново разглеждане от друг състав.
Производството е образувано по жалба на „К.”ООД с ЕИК *********
със седалище и адрес на управление гр.Варна, ул. „Битоля” № 18, представлявано
от управителя К. К., чрез адв.Л. против Ревизионен акт /РА/ № Р-03000314002998-091-001/10.08.2015г.
от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение № 525/03.11.2015г.
на директора на Дирекция „ОДОП”-Варна, с който на лицето по реда на чл.122 от ДОПК са установени задължения по ЗДДС,
а именно: за д.п. м.11.2012г. в
размер на 8 992,38 лева главница и 2 426,26 лева лихви, за д.п.м. 12.2012г. в размер на 4 816,97лв. главница и 1 257,78
лева лихви, за д.п.м. 01.2013г. в
размер на 2 464,04 лева главница и 622,12 лева лихви, за д.п.м. 02.2013г. в размер на 2 309,15 лева главница и 565 лева
лихви, за д.п. м. 03.2013г. в размер
на 3 007,10 лева главница и лихви 708,96 лева, за д.п.м. 04.2013г. в размер на 686,01 лева главница и 156,19 лева
лихви, за д.п.м. 05.2013г. в размер
на 4 463,35 лева главница и 977,68 лева лихви, за д.п. м. 06.2013г. в размер на 731,08 лева главница и 153,83 лева
лихви, за д.п.м.07.2013г. в размер
на 1 417,14 лева главница и 286,35 лева лихви, за д.п.м. 08.2013г. в размер на 6 919,23 лева главница и 1 334,59 лева
лихви и за д.п.м. 09.2013г. в размер
на 6 686,80 лева главница и 1 237,65 лева лихви, както и задължения по ЗКПО за д.п. 2012г. в размер на 12 280,98
лева главница и 2 946,71 лв. лихви и за д.п.
2013г. в размер на 8 772,26 лева главница и 1 213,50 лева лихви.
Жалбоподателят сочи, че в хода на ревизията са
допуснати съществени нарушения на процесуалните правила и принципи. Допуснато е
влошаване положението на жалбоподателя в резултат на подадената от него жалба.
Ревизията е повторна, след като
с Решение № 717/10.12.2014г., директорът
на Дирекция ОДОП –Варна е отменил издадения предходен РА от 02.09.2014г. С
отменения акт на дружеството са определени задължения по ЗКПО за 2012г. в
размер 2 411,05 лева главница и съответната лихва, а за 2013г. в размер на
8 561,41 лева главница и съответната
лихва. С обжалвания в настоящото производство РА задълженията са увеличени, при
което положението на жалбоподателя е утежнено. Посочено е, че този подход води
до нищожност на издадения РА в частите, с които са увеличени задълженията по
ЗКПО и съответните лихви.
По отношение провеждането на ревизията по реда на
чл.122 ДОПК сочи, че в РА не се съдържат дори твърдения как са реализирани
т.нар. укрити приходи, кой е източника им, кога са постъпили, къде са внесени
сумите, кои са фактическите платци и получатели, как са отчетени приходите. Счита
се, че позоваването на наличие на такива приходи е недопустимо, следва
приходната администрация да индивидуализира тези приходи по размер, вид,
платец, получател, дата и място на приемане на стоката. Сочи се, че РА е
необоснован, издаден в противоречие с правилата на формалната, житейската и
икономическата логика, че не е доказана връзката между закупуването на стоките
и тяхната последваща реализация. Излага се, че приетите средни надценки са
произволни, без да се вземе предвид заведението, в което дружеството упражнява
дейността. Изтъква се също, че при издаване на РА не са спазени указанията,
дадени с решение № 717/2014г. на директора на Дирекция ОДОП Варна, като не са
събрани никакви първични счетоводни документи, които по безспорен начин да
установят наличието на реална доставка на стоки от страна на „Месо и месни
продукти Жар” ЕООД, „ХМБ Експрес” ООД и „Хранителна борса А.” ЕООД. Посочва се,
че издирените шофьори, работещи в тези дружества не потвърждават констатациите на ревизиращите.
По отношение на задълженията по ЗДДС също счита, че е
нарушена забраната reformation in
pejus при тяхното определяне, не е посочено на какво основание се увеличават
резултатите за тяхното внасяне – след като преките доставчици са начислили и
внесли в бюджета пълните размери на ДДС по тях, няма основание данъкът да се
търси втори път. Оспорва констатациите за наличие на реални доставки, както и
истинността на фактурите, издадени от тези дружества. Моли за отмяна на РА и за
присъждане на сторените разноски.
Ответникът – директорът на Дирекция „ОДОП” Варна при
ЦУ на НАП оспорва жалбата. Моли съда да я отхвърли и да му присъди разноски за
юрисконсултско възнаграждение за три инстанции.
След преценка на събраните по делото доказателства,
Съдът намира за установено следното от фактическа страна:
Ревизията на „К.”ООД е възложена със ЗВР №
Р-03000314002998-020-001/05.12.2014г. със срок до три месеца от датата на
връчването й – 10.12.2014г. с обхват задължения за ДДС за периода 01.11.2012г.
- 30.09.2013г. и корпоративен данък по ЗКПО за периода 01.01.2012г. -
31.12.2013г. ЗВР е издадена от В. Г. Х. – началник сектор при ТД на НАП Варна,
оправомощен да възлага ревизии със Заповед № 10/03.01.2014г. на директора на ТД
на НАП Варна. С последваща Заповед за изменение на заповед за възлагане на
ревизия № Р-03000314002998-020-002/09.03.2015г. на същия издател, срокът за
извършване на ревизията е удължен до 10.05.2015г. На 01.06.2015г. е съставен
ревизионен доклад /РД/ № Р-03000314002998-020, фактическите констатации в
който, ведно с предложените за установяване задължения са потвърдени с
Ревизионен акт /РА/ № Р-02000314002998-091-001/10.08.2015г. РА е издаден от В.
Г. Х. – възложил ревизията и Д. Д. Т. –
главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията. Актът е бил
обжалван по административен ред пред директора на Дирекция „ОДОП” Варна, който
с Решение № 525/03.11.2015г. го е потвърдил.
Извършената ревизия е след постановяване на Решение № 717/01.12.2014г.
на директора на Дирекция „ОДОП” Варна, с което е отменен РА №
*********/02.09.2014г. на органи по приходите в ТД на НАП Варна, с който на
дружеството са определени задължения по ЗДДС в общ размер на 26 448,72
лева главница и 3 374,76 лева лихви и корпоративен данък по ЗКПО за 2012г.
в размер на 2 131,70 лева главница и 308,50 лева лихви и корпоративен
данък за 2013г. в размер на 7 787,20 лева главница и 337,11 лева лихви.
В хода на ревизията е констатирано, че „К.”ООД
извършва дейност в питейни заведения - код 5630. Дейността се упражнява в
бар”Трите лъва”, гр.Варна. Дружеството е регистрирано по ЗДДС, считано от
29.10.2012г.
След сравнение на представените от дружеството
документи /първични документи и счетоводни регистри за отразяване на фактурите
за стоки, по които същото е получател/ и
дневниците за продажби и СД за ДДС на
основните му доставчици, както и информационните регистри на НАП – VAT,
ревизиращите органи установили, че в счетоводството на „К.”ООД за ревизирания период не са отразени фактури
за стоки от доставчиците „Месо и месни продукти Жар”ЕООД, „Хранителна борса А.”ЕООД
и „ХМБ Експрес” ООД.
Преценено е, че са налице основанията за прилагане на
чл.122 ДОПК – налице са данни за укрити приходи, липсва или не е представена
счетоводна отчетност, съгласно Закона за счетоводството или воденото
счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно
облагане. На жалбоподателя е връчено уведомление №
Р-030000314002998-113-001/17.02.2015г., с което същият е уведомен, че
облагането с корпоративен данък и ДДС ще бъде определено по особения ред. На
основание чл.124, ал.3 ДОПК, с ИПДПОЗЛ от 17.02.2015г. са изискани данни за имуществото, всички източници на
доходи, източници на формиране на собствения капитал, източници на безвъзмездно
финансиране и др. Такива не са представени. При анализ на представените
счетоводни документи е направен извод, че незавеждането на стоките по фактури
води до недостоверна счетоводна информация относно декларирания финансов резултат
за съответствия период. Декларираните парични потоци и финансовия отчет не
представят вярно имущественото и финансовото състояние на предприятието, което
не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане. Достигнато
е до заключение, че не са изпълнени изискванията на чл.4, ал.3 от ЗСч., тъй
като ревизираното лице не е осъществило счетоводството си на основата на
документалната обоснованост на стопанските операции и факти, тъй като
съществуват документи за покупка на стоки и плащане, които не са намерили
отражение в него. Изведен е извод, че данните за паричните и стоковите потоци
както в месечен, така и в годишен аспект са неверни.
Извършен е анализ на обстоятелствата по чл.122, ал.2
от ДОПК за 2012г. и 2013г. За определяне на основата за облагане с корпоративен
данък за периода 01.01.2012г.-31.12.2013г. и с ДДС за периода 01.11.2012г. –
31.09.2013г. са взети предвид вида и характера на фактически осъществяваната
дейност, платените данъци /корпоративен данък за 2012г. деклариран в размер на
279,98 лева, платен на 10.06.2013г. и за 2013г. деклариран в размер на 774,21лв.
и внесен на 23.04.2014г./, ДДС по СД за
ревизирания период - предимно ДДС за внасяне, движението и остатъците по
банковите сметки, официалните документи с достоверни данни, наемната цена на
недвижимите имоти, в които се упражнява дейността, търговското значение на
мястото, където се извършва дейността – централната част на града. При анализа
са преценени също брутните приходи /оборота/, като в РД /стр.4/ е посочено, че
при ревизията са установени укрити приходи от продажбата на стоки по фактурите,
които не са намерили отражение в счетоводната сметка за отчитане на стоките.
Отразено е, че заявеният от дружеството размер на надценка, с която работи
предприятието – 300% се приема от ревизиращите органи като съответстващ на данните по оборотните
ведомости и е взет предвид в частта за определяне на данъчната основа по реда
на чл.122 от ДОПК за корпоративен данък и ДДС. Тъй като обичайната търговска
практика на дружеството за 2012г. и 2013г. е да извършва малки по количество доставки, ритмично, почти
ежедневно, счетено е, че количеството стоки по неотразени фактури са
реализирани в рамките на отчетния период, определен в съответния материален
закон – ЗКПО, ЗДДС.
От ревизиращия екип са извършени насрещни проверки на
посочените три доставчика – „Месо и месни продукти Жар”ЕООД, „Хранителна борса А.”ЕООД
и „ХМБ Експрес” ООД, както и на 15 физически лица, полагали труд в полза на тях.
По отношение на „Месо и месни продукти Жар”ЕООД са
извършени две насрещни проверки, документирани с протоколи от 28.03.2014г. и 09.03.2015г.
Видно от същите, дружеството извършва дейност – закупуване на живи животни,
ползва кланница за външни услуги, от която получава трупно месо. Трупното месо
се завежда в склада и е основна суровина за производство на месо, кайма и
полуфабрикати. Дружеството закупува и разфасовки, които завежда в склада, те
служат както за производство, така и за директна продажба. Производството се
извършва с цех в с.Слънчево. Продажбите се извършват чрез заявки, като за целта
има нает персонал на трудови договори. Заявките се извършват с товарни
автомобили, които са наети от дружеството. Всеки автомобил има по един шофьор и
касов апарат, от където шофьорите отразяват продажбите в брой. Разходите за
отчетната стойност на стоките по фактурите са отсчетоводени с датата на
фактурата. Приходите по фактурите, издадени на „К.” ООД са осчетоводени в
месеца, в който са издадени; при проверка в счетоводството на доставчика е установено,
че за издадените фактури не са издадени кредитни известия. В обясненията на
представляващия „Месо и месни произведения Жар”ЕООД се сочи, че няма сключен
договор с жалбоподателя, прехвърлянето на стоките е ставало чрез издаване на
фактури, разплащането е в брой. От проверяваното дружество са представени 80
броя фактури /Приложение № 54/, издадени за периода на ревизията с получател „К.”ООД,
както и 29 пътни листи, издавани през м. април, май и юни 2013г., в които е
отразено, че част от маршрута, изминат от шофьора е до „К.”ООД. Не са
представени складови разписки /заявки или стокови разписки/ за изписване на
продадените стоки, както и товарителници към пътните листи по посочените в
искането фактури. При анализ на пътните листи е установено, че транспортът е
извършен с товарен автомобил „Мерцедес” с рег.№ В ****РВ с водач Г. И. Г.
Изготвено е ИПДПОЗЛ от 24.02.2015г., което е било връчено на Георгиев, но в
указания му срок същият не е депозирал обяснения. От събраните в хода на
ревизията доказателства е установено, че Георги Георгиев е назначен в
дружеството като шофьор на товарен автомобил и освободен на 09.10.2013г.
По отношение на „ХМБ Експрес”ЕООД са извършени две
проверки, документирани с протоколи от 28.03.2014г. и 20.03.2015г. Видно от
същите, дружеството извършва доставка на
напитки по предварителна заявка на клиентите, направена по телефона. Стоката се
придружава от фактура, която се подписва в момента на доставката. При
проверката са установени 128 фактури /Приложение № 55/, издадени от
дружеството, които не са осчетоводени от жалбоподателя. Всички 128 фактури са
заведени в счетоводството на „ХМБ Експрес”ЕООД, платени са брой от
жалбоподателя. Отчетени са парични постъпления по фактурите и е начислен ДДС в
съответния отчетен период. Фактурите са
отразени в регистъра по чл.124, ал.1, т.2 от ЗДДС. Дружеството има наети 25
шофьора към 31.12.2013г. Поради големия обем на търговските обороти,
ежедневните доставки се извършват от различни шофьори в зависимост от заявките
в конкретен район на града. Предмет на доставките са бира, безалкохолни и
алкохолни напитки, като „К.”ООД е извършвало почти ежедневни зареждания на
стоки в неголеми количества. Всички фактури са отразени в счетоводството на
доставчика като няма неплатени фактури. От ревизиращите е извършен преглед на
оригиналните фактури, предмет на извършената насрещна проверка, като е
установено, че няма издадени кредитни известия. От обясненията, депозирани от
Иванова – ръководител на счетоводството на „ХМБ Експрес”ЕООД се установява, че средносписъчният брой на
работещите шофьори при доставчика за ревизирания период е 30. За упражняване на
контрол от страна на ръководството са създадени маршрутни листи и GPS системи
за проследяване на разноса. Представени са 17 броя регистрационни талона на
МПС, собственост на това дружество. Не са представени пътни листи,
товарителници към тях, складови разписки.
По отношение на „Хранителна борса А.”ЕООД
са извършени две насрещни проверки, документирани с протоколи от 14.04.2014г. и
18.03.2015г. Дружеството извършва доставки на място до търговския обект на
клиента по предварително направена заявка по телефона. Стоката се доставя до
обекта с фактура, придружена с фискален касов бон и се предава на МОЛ.
Установени са 242 фактури /Приложение № 56/, издадени от дружеството, които не
са заведени в счетоводството на жалбоподателя. Всички фактури са платени в брой
от „К.”ООД. Извършен е преглед на оригиналните фактури и е установено, че
всички са отразени в счетоводството на доставчика, начислен е ДДС в съответния
данъчен период. Фактурите са отразени в регистъра по чл. 124, ал.1, т.2 от ЗДДС. Поради големия оборот на търговския обект ежедневните доставки са
извършвани от различни шофьори взависимост от заявките в съответния район на
града. Зареждането на повече от 25 обекта ежедневно от всеки шофьор е наложило
оформянето на пътни листи за деня по изминатите километри без детайли за
посетени обекти. Стоките се натоварват от обекта в с.Тополи на доставчика и се
доставят до търговските обекти за сметка на продавача. Предмет на доставките на
„К.”ООД са хранителни стоки, доставките са ритмични, почти всеки ден, като
стоките не са в големи количества. От доставчика са представени четири броя
пътни листи от 17.05.2013г. и 18.05.2013г. с водачи на МПС - Н. Н. и М. Б.
Установено е, че доставчикът разполага с 21 превозни средства. Съгласно
представена справка за лицата, назначени като шофьори, в дружеството са
назначени 11 лица на тази длъжност. Извършени са насрещни проверки на
физическите лица, назначени като шофьори.
Изготвени са ИПНП, връчени на адресатите им, като
лицата Д. П. Ч., М.З. Г., К. М. К., Х. С. И.и Е. Х. С.не са депозирали обяснения
в дадения им срок.
От обяснения, депозирани на 27.02.2015г., Н. Т. Т.е
видно, че същият е бил в трудови правоотношения с „Хранителна борса А.”ЕООД за
ревизирания период. Извършвал е доставки до обекти на клиенти, включително и до
обект „Трите лъва”, собственост на „К.”ООД. Не твърди, че всички доставки е
изпълнявал той, защото е имало разпределени и други шофьори. В обект „Трите
лъва” стоката е приемана от готвач, сервитьор или барман.
От обяснения, депозирани на 05.03.2015г. от Н.С.Н.е
видно, че лицето е работило на трудов договор с „Хранителна борса А.” ЕООД като
шофьор. Приложен е трудов договор № 75/2010г. За проверявания период Николов не е посещавал обект „Трите лъва” на
жалбоподателя.
Според обясненията, депозирани на 13.03.2015г., М.К.
Б.не е посещавал обект „Трите лъва”.
От обясненията, депозирани от М. А. Й.на 05.03.2015г.
е видно, че лицето не е посещавало обекта на жалбоподателя и не му е доставяло
стоки.
От обясненията на П. Н. П., депозирани на 06.04.2015г.
се установява, че е имал сключен трудов договор с „Хранителна борса А.”ЕООД за
периода м.01.2013г. – м.02.2013г. Извършвал е доставки, товарени от база в
с.Тополи. Стоките са товарени на база стокови разписки. Стоките са изпращани до
различни обекти, а лицата, които са приемали стоките в обекта на „К.”ООД са
готвачките, но не си спомня имената.
От обясненията, депозирани от Н. К. Д., депозирани на
20.03.2015г. се установява, че същият няма отношение към доставки, извършвани
през м.май и април 2013г. Стоките, които е извозвал са товарени от складова
база в с.Тополи.
От обяснения, депозирани от М. П. С.е видно, че същият
е работил като шофьор в „Хранителна борса А.”ЕООД за процесния период. Стоянов е посещавал
заведението „Трите лъва”, собственост на жалбоподателя, където е доставял
стоки.
От обясненията, депозирани от И. П. И.на 24.03.2015г.
лицето е работило като шофьор в „Хранителна борса А.”ЕООД за процесния период,
но не е посещавал обекта „Трите лъва”, собственост на „К.”ООД.
При анализ на събраните доказателства, ревизиращите
органи на основание чл.7, ал.1, вр. с ал.3 от Закона за счетоводството са
преценили, че фактурите като първичен счетоводен документ са носители на
информация за регистрираната за първи път стопанска операция. Изложили са, че
за целите на данъчното облагане при преценка на съдържащите се във фактурите
реквизити трябва да се изхожда от обстоятелството има ли достатъчно данни за
осъществена стопанска операция от регистрираните по ЗДДС лица, извършена
облагаема доставка и съответно начислен данък. Посочили са, че фактурата
представлява частен свидетелстващ документ, удостоверяващ данъчно събитие и
начислен данък. Отразили са, че фактурите, издадени от трите дружества /Месо и
месни продукти Жар”ЕООД, „ХМБ Експрес”ЕООД и „Хранителна борса А.”ЕООД/ са
намери отражение в счетоводството на доставчика, ДДС е начислен и внесен в
бюджета за периодите на доставките. Преценено е, че в случая са извършвани
предварителни заявки за доставка на определен вид стоки, те са доставяни в
търговския обект на ревизираното лице, заплащани са в брой, издаван е касов
бон, съставяна е фактура за извършената доставка, начисляван е ДДС. Първичните
счетоводни документи са отразени в отчетните регистри на доставчика. Направено
е заключение, че с оглед вида и характера на стоките, които съответстват на дейността
на ревизираното лице, както и обясненията на шофьорите, извършили фактическото
предаване на стоките в обекта на получателя, е налице реалност на доставките по
80 бр. фактури, издадени от „Месо и месни продукти Жар”ЕООД, по 128 бр.
фактури, издадени от „ХМБ Експрес”ЕООД и по 242 бр. фактури, издадени от
„Хранителна борса А.”ЕООД /по Приложения №№ 54, 55 56 – л.13-6 от преписката/.
В допълнение е прието още, че ревизираното дружество по време на ревизията е
предприело действия по счетоводно отразяване на част от неотразените фактури с
доставчик „Месо и месни продукти Жар”ЕООД – обстоятелство, възприето като
потвърждаващо факта на действителност на доставките. В тази връзка при
изследване на доставките от „Месо и месни продукти Жар”ЕООД в РД се съдържа
констатация, че част от фактурите, издадени от този доставчик са включени в
дневника за покупки и справката-декларация за м.02.2014г. на резизираното лице.
Доказателства за това обаче не се съдържат по преписката, не са представени и в
хода на съдебното производство, въпреки
указаната на органа доказателствена тежест за установяване на факта на
реалността на доставките по процесните фактури /протоколно определение от
09.02.2016г./ и въпреки предоставената му възможност за попълване на
преписката с непредставените документи /определение
от 12.12.2015г. при предходното му разглеждане/.
Съгласно подадената ГДД по чл.92 от ЗКПО, за 2012г. жалбоподателят е декларирал приходи
в размер на 75 339,39 лева, разходи в размер на 75 239,60 лева и
счетоводен положителен резултат 2 799,79 лева. Преобразувания за данъчни цели
не са извършвани, не са правени авансови вноски за данъчната 2012г. Установено
е, че за 2012г. жалбоподателят не е отразил в счетоводството си фактури,
издадени от „Месо и месни продукти Жар” ЕООД на стойност 743,42 лева, от „ХМБ
Експрес”ЕООД на стойност 6 145,81 лева и от „Хранителна борса А.”ЕООД на стойност 13 243,53 лева, общо от
трите дружества на стойност 20 132,76 лева /справка по приложение № 57/. В
оборотна ведомост за 2012г. приходите по сч.сметка 702 - приходи от продажба на
стоки е в размер на 72 639,38 лева, изписаните стоки и материали по
кредита на сч.сметка 304 са в размер на 10 234,66 лева. От така
представената счетоводна информация е преценено, че надценката за 2012г. е в
размер на 709,74% /а не както е посочено при анализ на обстоятелства по чл.122,
ал.2 ДОПК за 2012г. и 2013г./. Като подход при формиране на данъчната основа по
чл.122 ДОПК е взета предвид разликата между продажната и доставната цена в
размер на 122 809,84 лева, получена в резултат на изчисления, съгласно
таблица - Приложение № 57.
Установен е данъчен финансов резултат и корпоративен
данък за 2012г. със следните показатели: счетоводен финансов резултат
2 799,79 лева, увеличение на финансовия резултат – формиране на данъчна
основа по чл.122 ДОПК – 122 809,84 лева, данъчен финансов резултат –
125 609, 63 лева, полагащ се корпоративен данък – 12 560,96 лева,
разлика за внасяне 12 280,98 лева.
Съгласно подадена ГДД по чл.92 от ЗКПО, за 2013г.
жалбоподателят е декларирал приходи в размер на 108 581,49 лева, разходи в
размер на 100 839,39 лева и счетоводен положителен финансов резултат
7 742,10 лева. Преобразувания за данъчни цели не са извършвани, направени
са авансови вноски в размер на 750 лева. Установено е, че за 2013г. жалбоподателят не е отразил в счетоводството
си фактури, издадени от „Месо и месни продукти Жар”ЕООД на стойност
5 670,78 лева, от „ХМБ Експрес”ЕООД на стойност 17 593,27 лева, от
„Хранителна борса А.”ЕООД на стойност 4 584,39 лева, т.е. общо от трите
дружества на стойност 27 848, 44лева /Приложение №57/. В оборотната
ведомост за 2013г. приходите по сч.сметка 702 – приходи от продажба на стоки е
в размер на 108 581,49 лева, изписаните стоки и материали по кмета на
сч.сметка 203 и 304 са в размер на 26 183,84 лева. От така представената
счетоводна информация е преценено, че надценката е в размер на 414,69% за
2013г. /а не както е посочено при анализ на обстоятелства по чл.122, ал.2 ДОПК
за 2012г. и 2013г./. Като подход при формиране на данъчната основа по чл.122 ДОПК е взета предвид разликата между продажната и доставна цена в размер на
87 722,59 лева, получена като резултат на изчисления, съгласно таблица - Приложение
№ 57.
Установен е данъчен финансов резултат и корпоративен
данък за 2013г. със следните показатели: счетоводен финансов резултат 7 742,10
лева, увеличение на финансовия резултат – формиране на данъчна основа по чл.122
от ДОПК – 87 722,59 лева, данъчен финансов резултат – 95 464,69 лева,
данъчна печалба – 95 464,69 лева, полагащ се корпоративен данък –
9 546,47 лева, направени авансови вноски 750 лева, разлика за внасяне
8 772,26 лева.
С оглед събраните доказателства и приложение № 57 са
определени задълженията по ЗДДС, като са взети предвид общо 450 фактури,
издадени от „Месо и месни продукти Жар”ЕООД, „ХМБ Експрес” ООД и „Хранителна
борса А.”ЕООД /приложения №№ 54, 55, 56/, които не са намерили отражение в
счетоводството на жалбоподателя, при което са определени задължения по периоди,
както следва: за д.п. м.11.2012г. в размер на 8 992,38 лева главница и 2 426,26
лева лихви, за д.п.м. 12.2012г. в размер на 4 816,97лв. главница и 1
257,78 лева лихви, за д.п.м. 01.2013г. в размер на 2 464,04 лева главница и
622,12 лева лихви, за д.п.м. 02.2013г. в размер на 2 309,15 лева главница и 565
лева лихви, за д.п. м. 03.2013г. в размер на 3 007,10 лева главница и лихви
708,96 лева, за д.п.м. 04.2013г. в размер на 686,01 лева главница и 156,19 лева
лихви, за д.п.м. 05.2013г. в размер на 4 463,35 лева главница и 977,68 лева
лихви, за д.п. м. 06.2013г. в размер на 731,08 лева главница и 153,83 лева
лихви, за д.п.м.07.2013г. в размер на 1 417,14 лева главница и 286,35 лева
лихви, за д.п.м. 08.2013г. в размер на 6 919,23 лева главница и 1 334,59 лева
лихви и за д.п.м. 09.2013г. в размер на 6 686,80 лева главница и 1 237,65 лева
лихви, т.е. общо главница в размер на 42 493,25 лева и лихва –
9 726,41 лева.
Издаденият РА е бил оспорен по административен ред,
потвърден изцяло с решението на директора на Дирекция „ОДОП” Варна.
В хода на съдебното производство при първото и при
новото разглеждане на делото са изискани и приети всички фактури, издадени от
трите доставчика, които в приложената преписка са нечетливи. Фактурите,
издадени от „Хранителна борса А.”ЕООД са изискани по реда на чл.192 ГПК и са
представени в оригинал.
От представеното решение № 717/2014г. на директора на
Дирекция ОДОП Варна е видно, че на жалбоподателя е издаден РА №
*********/02.09.2014г., който е отменен, а преписката е върната на органа по
приходите за възлагане на нова ревизия при спазване на дадените указания – изследване
на обстоятелства, свързани с реалността на доставките, за които трите дружества
са издали неосчетоводените от жалбоподателя фактури.
От справка за актуално състояние на всички трудови
договори, сключени от жалбоподателя е видно, че за ревизирания период е имал 22
назначени лица по трудов договор.
Във връзка с оспорване от „К.”ООД на автентичността
/авторството/ на подписите за получател върху процесните фактури /тези, които
носят подпис на получател/ с твърдения, че същите не са изпълнени от някой от
управителите на дружеството, по делото при предходното му разглеждане е била назначена
и приета графологична експертиза. Видно от заключението на същата, от всички
представени по делото фактури с издател: „Хранителна борса А.” ЕООД, „Месо и
месни продукти Жар”ЕООД и „ХМБ Експрес” ООД, на фактурите с издател „Месо и местни продукти Жар”ЕООД и „ХМБ
Експрес”ООД подписи на получател не
са положени. В някои от фактурите с издател „Хранителна борса А.”ЕООД
положените подписи на получател не са на К. Н.К. и Иван Николаев К. –
управители на дружеството. На фактури с № 87453/24.05.2012г., №
92781/06.02.2013г., № 67942/02.05.2012г., № 69998/24.05.2012г., №
70987/02.06.2012г., № 71898/09.06.2012г., № 71882/09.06.2012г., 72455/14.06.2012г.,
№ 74793/3.07.2012г., № 75391/07.07.2012г., № 80159/17.08.2012г.,
82033/04.09.2012г., №83350/20.09.2012г., № 83445/21.09.2012г., №
83974/29.09.2012г., 83274/19.09.2012г. и № 71715/02.03.2013г. подписът на
получател е изпълнен от Иван Николаев К.. На фактури с № 97501/19.04.2013г., №
95699/23.03.2013г., № 94201/28.02.2013г., № 93760/21.02.2013г. и №
61666/25.07.2013г. подписът за получател е изпълнен от К. Н.К..
При анализ и съпоставка на посочените фактури и тези
по справка – Приложение 56, в която са описани неотразените фактури от
ревизираното лице с издател „Хранителна борса А.”ЕООД, сред неотразените
фактури /т.е. сред фактурите, въз основа на които са установени допълните
задължения по настоящата ревизия/ не фигурират фактури №
87 453/24.05.2012г., № 92 781/06.02.2013г., №71715/02.03.2013г., №
95699/23.03.2013г. и № 61666/25.07.2013г., посочени от СГЕ като носещи подписа
на някой от двамата управители на дружеството.
Отделно от това следва да се отчете и обстоятелството,
че в с.з., в което е назначена СГЕ съдът изрично е указал на ответника
възможността да постави допълнителен въпрос към експертизата във връзка с
наведените твърдения, че към периода, предмет на ревизията, в
дружеството са работили и други лица, отразени в справката за актуално
състояние на всички трудови договори, от която обаче ответникът не се е
възползвал /изявление на процесуалния му представил в с.з. от 09.02.2016г./.
Експертизата не е оспорена от страните и се възприема
като обективно и компетентно дадена. С нейните установявания, Съдът приема, че
оспорването на автентичността на подписите на получател върху процесните фактури,
които носят такъв подпис е успешно проведено от страна на жалбоподателя с
изключение на оспорването на тези фактури, за които графологът установи, че са
подписани от един от двамата управители на дружеството.
По делото при предходното му разглеждане е приета
ССч.Е – основна и допълнителна, която не е била оспорена от страните. Съдът
кредитира експертизата в следните части: частта, в която вещото лице е
установило, че дружеството е водило редовно своето счетоводство през
ревизирания период; по отношение на посочените в табличен вид фактури, които не
носят подписа на никоя от страните, както и тези, които не носят подпис на
получател; по отношение на фактури от трите доставчика, издадени през процесния
период, които са осчетоводени от жалбоподателя и които не са предмет на РА
/стр.14-21 от допълнителното заключение/; по отношение на изготвената таблица №
1 от допълнителното заключение, в която по периоди са посочени фактурите, за
които изобщо няма положен подпис на получател и/или има подпис на получател, но
според графологичната експертиза той не е на управител на дружеството с
отразяване на техния номер, дата, сума, данъчна основа и ДДС; както и в частта
на таблици 2, 3 и 4.1.-4.11 от допълнителното заключение, колони първа, втора и
трета в които са отразени декларираните данни, установеното от ревизиращите
органи и установеното от експертизата без подпис на получател, вкл. без подпис
на управител.
В останалата част – по отношение на определената
надценка в размер на 100,14% за 2012г. и 107,68% за 2013г. и изчисленията на
ДДС и корпоративен данък, направени при тези надценки не се кредитират от съда.
Посочените размери на надценките, определени по зададените от процесуалния
представител на жалбоподателя критерии са по-ниски от заявената от самия него в
хода на ревизията средна надценка, с която е работило предприятието му – 300% /писмени
обяснения на л.408 гръб от преписката/. При некредитиране на изчислените от вещото
лице надценки по експертизата, като компрометирани са възприемат от съда и
изчисленията на задълженията по ЗКПО и ЗДДС, извършени въз основа на тези
надценки.
При така установеното от фактическа страна, съдът
прави следните правни изводи:
Жалбата е подадена от легитимирано лице, в срока по
чл.156 ДОПК, след изчерпване на възможността за обжалване по административен
ред и потвърждаване на РА с Решение № 525/2015г., поради което е ДОПУСТИМА.
Разгледана по същество, жалбата е ЧАСТИЧНО ОСНОВАТЕЛНА.
При извършване на задължителната проверка по чл.160,
ал.2 ДОПК, Съдът констатира, че ревизията е възложена от компетентен орган и е
приключила в определения от него срок. Ревизионният акт е издаден от
компетентни органи – възложителя на ревизията и ръководителя на ревизията в
съответствие с чл.119, ал.2 от ДОПК и Тълкувателно решение № 5/13.12.2016г. на
ВАС, постановено по т.д. № 10/2016г. и определя данъчни задължения за периода,
за който е възложена ревизията.
Видно от приложените по преписката
разпечатки от ИС „Контрол”, заповедите за възлагане на ревизията, ревизионният
доклад и ревизионният акт са издадени като електронни документи, подписани с
електронен подпис. В открито заседание на 13.06.2018г., електронните документи,
представени на оптичен носител са приети като доказателства по делото. При
проверка на електронните документи, Съдът установи следното: 1. Заповед за
възлагане на ревизия № Р-02000314002998-020-01/05.12.2014г. е подписана с електронен подпис на В. Г. Х. на
05.12.2014г. с удостоверение, издадено на същото лице със срок на валидност на
подписа за периода 11.02.2013г.-11.02.2015г.; 2. Заповед за изменение на
заповед за възлагане на ревизия № Р-03000314002998-020-002/09.03.2015г. е
подписана с електронен подпис на В. Г. Х. на 09.03.2015г. с удостоверение,
издадено на същото лице със срок на валидност на подписа за периода
11.02.2015г.-11.02.2016г.; 3. Ревизионен доклад №
Р-03000314002998-092-001/01.06.2015г. е подписан от Т. И. Д.на 01.06.2015г. с
удостоверение, издадено на същото лице, със срок на валидност за периода
23.06.2014г.-23.06.2015г. и от Д. Д. Т. на 01.06.2015г. с удостоверение,
издадено на същото лице със срок на валидност на подписа от 23.06.2014г. до
23.06.2015г.; 4. Ревизионен акт № Р-03000314002998-091-001/10.08.2015г.,
подписан от В. Г. Х. на 10.08.2015г. с удостоверение, издадено за същото лице
със срок на валидност на подписа от 11.02.2015г. до 11.02.2016г. и от Д. Д. Т. на
10.08.2015г. с удостоверение, издадено за същото лице със срок на валидност на
подписа от 23.06.2014г. до 22.06.2016г.
От изложеното следва, че ЗВР, ЗИЗВР,
РД и РА са подписани от посочените като техни издатели органи по приходите с
квалифициран електронен подпис по чл.13, ал.3 от ЗЕДЕП, приравнен на саморъчен
съгласно изричното указание на чл.13, ал.4 от с.з., като документите са
подписани в срока на действие на удостоверението по чл.24 от ЗЕДЕП, т.е.
ревизията е редовно възложена и РА отговаря на изискването на чл.120, ал.1, т.8
от ДОПК.
Съдът намира за неоснователни
твърденията на жалбоподателя за нищожност на оспорения РА предвид нарушаване на
принципа reformatio in pejus с оглед обстоятелството, че при предходното
ревизионно производство, приключило с отменения с Решение № 717/01.12.2014г. на
директора на Дирекция ОДОП Варна ревизионен акт, на същия са определени задължения по ЗКПО и
ЗДДС в по-нисък размер от тези по РА, предмет на настоящия съдебен контрол.
Коментираният принцип е залегнал
в разпоредбата на чл.155, ал.8 от ДОПК, съгласно която ревизионният акт не може
да се изменя с решението на директора на Дирекция ОДОП във вреда на
жалбоподателя. В случая
обаче не е налице
хипотезата на тази разпоредба,
тъй
като първоначално постановеният ревизионен акт е отменен по
административен ред и
преписката е върната за нова ревизия. В този случай забраната за влошаване на
положението на жалбоподателя не е приложима, тъй като в правомощията на
решаващия административен орган, установени с чл. 155, ал. 4 от ДОПК е да
отмени ревизионния акт и да върне преписката на органа по приходите за
извършване на нова ревизия със задължителни указания по прилагането и
тълкуването на закона. При повторната ревизия е допустимо установяването на
нови фактически констатации, както и на задължения в размер, различен от
установените с отменения РА, които може да са по-големи или
по-малки. В случая с
установяването на по - голям размер на задълженията с оспорения РА, издаден при
повторната ревизия, не е допуснато нарушение на разпоредбата на чл. 155, ал. 8
от ДОПК
/в този смисъл е константната практика на ВАС, Решение по адм.д.№
11193/10.10.2013г. по адм.д.№ 5948/2013г. на ВАС/.
Обжалваният РА е издаден
в изискуемата от закона писмена форма и обективира както фактическите основания
на органите по приходите във връзка с установените данъчни задължения на
ревизираното лице, така и правните основания за издаване на акт. Публичните
задължения са конкретизирани по основание, по размер и по субект. В контекста
на изложеното, Съдът приема, че атакуваният РА съответства на изискванията за
форма.
Съдът не намира да са
допуснати съществени нарушения на ревизионните правила. Дори и да се приеме, че
заявените от администрацията обстоятелства по чл.122, ал.1 ДОПК не са налице, то
констатираното обстоятелство, че доставчиците са осчетоводили, декларирали и
потвърдили издаването на процесните фактури и получаването на фактурираните
стоки от жалбоподателя, които от друга страна не са намерили отражение при
него, е индиция за укрити приходи. Това обстоятелство е доказано от анализа на
документите, събрани от самите доставчици, проверките, извършени в
счетоводството на „К.”ООД и в информационната система на НАП. Горното води на
несъмнен извод, че са налице данни за укрити приходи и доходи – обстоятелство
по т.2, липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно ЗСч. или
воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно
облагане – т.4.
Спазени са процедурите и
механизмите за ревизиране по реда на чл.122 от ДОПК, като съобразно законовите
изисквания, на данъчно-задълженото лице е изпратено уведомление по чл.124 ДОПК,
определен е 14-дневен срок за предоставяне на доказателства и вземане на
становище, връчено е и уведомление по чл.17, ал.1, т.2 от ДОПК, както и
ИПДПОЗЛ, с което са изискани декларации по чл.124, ал.3 от ДОПК. При определяне
на данъчните основи, органите по приходите са посочили относимите обстоятелства
по чл.122, ал.2 ДОПК.
По материалната
законосъобразност на РА, Съдът съобрази следното:
Противно на фактическите
констатации в РА, жалбоподателят отрича да е получател по облагаеми доставки на
стоки по смисъла на ЗДДС по фактури, издадени от „Месо и месни продукти Жар”,
„ХМБ Експрес”ООД и „Хранителна борса А.”ЕООД.
Между страните не е
спорно, че процесните фактури са издадени от въпросните регистрирани по ЗДДС
дружества, намерили са отражение в счетоводните и данъчните им регистри, но не
фигурират в отчетността на жалбоподателя.
Видно от представените в
хода на ревизионното производство доказателства /от „Месо и месни продукти Жар”ЕООД
– писмени обяснения, фактури в оригинал, договор за наем на МПС, оборотни
ведомости; от „ХМБ Експрес”ООД – писмени обяснения, фактури, регистрационни
талони на 17 бр. МПС; от „Хранителна борса А.”ЕООД – писмени обяснения,
фактури, справка за лица, назначени като шофьори за процесния период/ може да
се направи извод, че същите са разполагали с материален, технически и
персонален капацитет да извършат доставки в сферата на основната си икономическа
дейност – производство и търговия на хранителни продукти и напитки. Аргумент в
тази посока е и обстоятелството, че жалбоподателят е закупувал от посочените
трима доставчика през процесния период често и ритмично множество стоки по
фактури, които са осчетоводени от него – т.10 от първата експертиза ССч.Е.
Наред с това, всички доставчици потвърждават извършването на така фактурираните
доставки към „К.”ООД, като разясняват механизма на работа, който е обичаен за
тази сфера на търговията и по същество не се оспорва от жалбоподателя, който
въпреки липсата на договорни отношения с изброените три дружества е техен
клиент и зарежда обекта си със стоки от тях /но възразява срещу доставките по процесните
фактури/.
От писмените обяснения на
доставчиците и съвкупния анализ на доказателствата се установява, че
разплащанията между фирмите са осъществявани в брой с издаване на касов бон, а
транспортът е осъществяван със собствен транспорт до обекта на жалбоподателя.
Назначената от съда
графологическа експертиза със задача да установи дали подписът за получател в
спорните фактури е на някой от двамата управители на дружеството-жалбоподател
потвърждава оспореното авторство на част от подписите там, където са положени.
Според заключението на вещото лице всички фактури с издател „Месо и мести
продукти Жар”ЕООД и „ХМБ Експрес”ООД въобще не са подписани за получател.
Подписани от някой от двамата управители на „К.”ООД са 22 бр. фактури с
издател „Хранителна борса А.”ЕООД /с № 87453/24.05.2012г., № 92781/06.02.2013г.,
№ 67942/02.05.2012г., № 69998/24.05.2012Г., № 70987/02.06.2012Г., №
71898/09.06.2012г., № 71882/09.06.2012г., 72455/14.06.2012г., №
74793/3.07.2012г., № 75391/07.07.2012г., № 80159/17.08.2012г.,
82033/04.09.2012г., №83350/20.09.2012г., № 83445/21.09.2012г., №
83974/29.09.2012г., 83274/19.09.2012г.,
№ 71715/02.03.2013г., № 97501/19.04.2013г.,
№ 95699/23.03.2013г., № 94201/28.02.2013г., № 93760/21.02.2013г. и №
61666/25.07.2013г./, като пет от тях /с № 87453/24.05.2012г., №92781/6.02.2013г.,
71715/02.03.2013г., 95699/23.03.2013г. и 61666/25.07.2013г./ не са сред
процесните.
Като подписани двустранно
търговски документи, фактурите, изследвани от СГЕ с потвърден подпис на
управителите на ревизираното лице, имат съдържанието на приемо-предавателни
протоколи, което обосновано потвърждава извода за предаването на стоките,
предмет на оспорените първични счетоводни документи. Тези установени по делото
данни опровергават възражението, че стоки по тези процесни фактури не са
получени.
По отношение на останалите
осчетоводени неотразени фактури при „К.”ООД, върху които няма поставен подпис
на представител на ревизираното лице, съдът намира, че не се доказа
осъществяването на доставки на стоки по смисъла на чл.6 от ЗДДС към
жалбоподателя и последващата им продажба.
Данъчната фактура
представлява частен свидетелстващ документ, удостоверяващ облагаемо данъчно
събитие и начислен данък. Като частен документ, който се издава от доставчика,
той се подписва от него. По аргумент от чл.114 ЗДДС и чл.7, ал.1 от ЗСч./отм./,
полагането на подпис от получател във фактурата не е задължителен реквизит и в
този смисъл липсата на подпис на жалбоподателя или на негов представител не
лишава фактурите от стойност на редовен счетоводен документ. Липсата на подпис
от страна на получателя на стоката във фактурите обаче прави фактурата
неподписан частен документ и неподписаната фактура не може да замести нито
договора, нито приемо-предавателен протокол за изпълнението му, т.е. не може да
придаде на тези фактури и значение на двустранно подписан документ. В този
смисъл освен представените в оригинал и неподписани фактури, не са представени
почти никакви други доказателства, установяващи реалност на доставката на
родово определените вещи, предмет на фактурите – липсват приемо-предавателни
протоколи, стокови разписки или други документи, от които да е видно, че
правото на собственост върху фактурираните стоки е прехвърлено на жалбоподателя
чрез индивидуализирането или предаването им, съобразно чл.24, ал.2 от ЗЗД. Няма
товарителници, от които да е видно, че стоките са превозени до търговския
обект, стопанисван от жалбоподателя. Действително доставчикът „Месо и месни
продукти Жар”ЕООД е представил 29 броя пътни листи с дати, които съвпадат с
датите на част от фактурите, издадени от този доставчик. Същите обаче не са оформени
по надлежния ред – съдържат подпис на лицето, което е разрешило излизането, но
не и на лицето, което е приело и проверило пътния лист. Отделно от това
посоченият във всички пътни листи водач – Г. И. Г не е открит, за да потвърди
посещението на обект на жалбоподателя на датите, на които са издадени пътните
листи с цел доставка на стоки по издадени фактури. Наред с изложеното, за две
от датите, на които са издадени пътни листи са налице фактури, които са осчетоводени
при жалбоподателя, според т.10 от заключението на в.л. – фактура №
56230/7.06.2013г. и фактура № 49632/19.04.2013г.
За датите на всички
неотчетени от жалбоподателя фактури, издадени през юли, август и септември
2013г. няма представени от „Месо и месни продукти Жар”ЕООД пътни листи.
От доставчика „ХМБ
Експрес”ООД не са представени и пътни листи, а само 17 броя регистрационни
талони на МПС, които сочат единствено възможност за доставяне на стоката, но не
и реалното й предаване на ревизирания получател.
От доставчика „Хранителна
борса А.”ЕООД са представени четири броя пътни листи, в които единствено са
отразени дестинациите, една от които е гр.Варна, но не е посочен обект, до
който е осъществен превоз. Отделно от това, в тези пътни листи като водачи са
посочени лицата Н. Н. и М. Б, които в дадените писмени обяснения в ревизионното
производство отричат да са зареждали обект на „К.”ООД. Действително някои от
разпитаните шофьори /Н. Т., М. Й., П. П.и М. С./, назначени по трудов договор
при този доставчик през ревизирания период, посочват, че са зареждали обекта
„Три лъва”, стопанисван от жалбоподателя, но като се има предвид, че последният
регулярно е купувал стоки от „Хранителна борса А.”ЕООД /установено ССч.Е –
основна, т.10/, не би могло извършените от тях доставки да се свържат
непременно със стоките по неосчетоводените от „К.”ООД фактури, още по-малко с
показанията им да бъдат установени конкретни количества, дата на доставяне,
цена и др.
С оглед изложеното, Съдът
счита, че въпреки дадените от директора на Дирекция ОДОП Варна с неговото
решение № 717/01.12.2014г. указания за събиране на доказателства за реалността
на доставките, както в ревизионното производство, така и пред съда не се
събраха безспорни доказателства, че ревизираното дружество е получило стоките,
предмет на неподписаните от негов представител фактури. След като посочените
доставки не са извършени, то фактурите за тях са издадени без основание и като
такива не подлежат на осчетоводяване както при доставчиците по тях, така и при
получателя им – жалбоподателят в настоящото производство. С оглед на
изложеното, издаването на самите фактури не може да бъде разглеждано като
данъчно събитие по смисъла на чл.25 от ЗДДС. Респективно при недоказано
получаване на част от процесните стоки, не може да се приеме, че жалбоподателят
впоследствие е извършил продажби на същите стоки като облагаеми доставки по
смисъла на чл.6, ал.1 от ЗДДС.
Обратното, подписаните
фактури от представител на жалбоподателя, стоките по които съдът приема по
изложените по-горе съображения, че са получени реално от жалбоподателя, следва
да бъдат разглеждани като удостоверяващи данъчно събитие, съгласно чл.25 от ЗДДС. Предвид на това, обосновани са констатациите на приходните органи, че
жалбоподателят незаконосъобразно не е отразил в счетоводството си тези покупки,
разпоредил се е със стоките в данъчните периоди, през които са издадени
фактурите /предвид характера на стоките и малките количества, закупувани по
всяка една от фактурите/ и така е избягнал начисляването на ДДС върху
последващите доставки, както и пряк данък върху приходите от тези продажби. В
този смисъл е тълкуването, дадено в Решение от 05.10.2016г. по С-576/15г. на
ЕС. Съгласно диспозитива на това решение, чл.2, §1, б.”а”, чл.9, § 1, чл.14, §1
и членове 73 и 273 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006г.
относно общата система на данъка върху добавената стойност, както и принципа за
данъчен неутралитет трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат националната
правна уредба като тази на чл.122 и сл. ДОПК, по силата на която, когато в
склада на данъчнозадълженото лице липсват стоки, които са му доставени, и
свързаните с тях данъчни документи не са отразени в счетоводството на
данъчнозадълженото лице, данъчната администрация може да презюмира, че
данъчнозадълженото лице впоследствие е продало посочените стоки на базата на
фактите, които са известни, в съответствие с правила, които не са предвидени в
посочената директива. Видно от т.37 от мотивите на това решение, в случая по
главното производство, административният съд е приел за доказан факта на
получаване на стоката в склада на едноличния търговец.
В настоящия случай по отношение на
стоките по подписаните от управителите на дружеството-жалбоподател неотразени
фактури съдът приема за установено, че са реално получени от него. Това дава
възможност в проведената ревизия по реда на чл.122 ДОПК да бъде презюмирано, че
жалбоподателят впоследствие е продал тези стоки, още повече, че същите не са
били открити като налични при него. В случая Съдът намира, че органът
неправилно е определил данъчна основа при продажба на стоките при надценка съответно
в размер на 709,74% за 2012г. и 414,69% за 2013г. След като ревизираното лице е
заявило в хода на ревизионното производство, че средната надценка, с която
работи неговото предприятие е в размер на 300% и самите органи на стр.4 от
ревизионния доклад са посочили, че приемат този размер като съответстващ на
данните по оборотните ведомости и вземат предвид същата в частта за определяне
на данъчната основа по реда на чл.122 от ДОПК за корпоративен данък и ДДС е
следвало да се съобразят с него. Константна е практиката на приходните органи,
възприета и от съда, че основите на презюмираните продажби в случаи като
настоящия следва да се остойностят при надценката, посочена от ревизираното
лице, която в случая не е изобщо малка.
По отношение
на размера на задълженията по ЗДДС и ЗКПО
От
посочените от вещото лице – графолог фактури, подписани от представител на
дружеството, само три от тях попадат в
периоди, за които е възложено установяване на задължения по ЗДДС – фактура №
94201/28.02.2013г. и фактура № 93760/21.02.2013г. /за д.п.м.02.2013г./, както и
фактура №97 501/19.04.2013г. за д.п.м.04.2013г./. Останалите
неосчетоводени фактури, носещи подпис на управител на дружеството са издадени в
периоди м.05.2012г.- м.09.2012г., които не са предмет на ревизията по ЗДДС. Тъй
като от ревизията е прието, че стоките са продадени с надценка през данъчния
период, през който са закупени /възприето и от съда с оглед техния характер –
хранителни стоки и напитки, както и с оглед малките количества, в които са
закупувани регулярно/, задълженията за ДДС се определят съответно за
м.02.2013г. и за м.04.2013г.
Стойността
на посочените две фактури от м.02.2013г. е в размер на 147,43 лева /127,52 лева
+ 19,91 лева/. При надценка от 300% и при спазване на методиката на приходните
органи в Приложение № 57 /л.5 от преписката/ за определяне на начисления данък,
данъчния кредит и резултат за внасяне за д.п.м.02.2013г., последните биха
получили следните стойности:
-
декларирано – начислен данък: 1 186,93 лева,
данъчен кредит: 1 167,72 лева, резултат /ДДС за внасяне/: 19,21 лева;
-
установено след формиране на данъчна основа по чл.122
от ДОПК – начислен данък: 1 304,87 лв. (1 186,93
лева + 117,94 лева /147,43 лв. + надценката 442,29лв |147,43 х
300%| x
20%, колкото е ставката на ДДС); данъчен кредит: 1 167,72 лева;
резултат /ДДС за внасяне/: 137,15 лева;
-
разлика – начислен ДДС: 117,94 лева; данъчен кредит: 0
лева, резултат /ДДС за внасяне/: 117,94 лева.
Стойността
на посочената фактура №97501 от 19.04.2013г. е в
размер на 41,72 лева. При надценка от 300% и при спазване на методиката на
приходните органи в Приложение № 57 /л.5 от преписката/ за определяне на
начисления данък, данъчния кредит и резултат за внасяне за д.п.м.04.2013г.,
последните биха получили следните стойности:
-
декларирано – начислен данък: 2937,80 лева, данъчен
кредит: 2 901,26 лева, резултат /ДДС за внасяне/: 36,54 лева;
-
установено след формиране на данъчна основа по чл.122
от ДОПК – начислен данък: 2 971,17 лева (2937,80 лева
+ 33,37 лева /41,72 лв. + надценката 125,16 лв |41,72 лв. х
300%| x
20%, колкото е ставката на ДДС); данъчен кредит: 2 901,26 лева;
резултат /ДДС за внасяне/: 69,91 лева;
-
разлика – начислен ДДС: 33,37 лева; данъчен кредит: 0
лева, резултат /ДДС за внасяне/: 33,37 лева.
По отношение
на така установени задължения за ДДС - за д.п. м. 02.2013г. в размер на 117,94
лева ведно със съответните лихви за просрочие и д.п. м.04.2013г. в размер на
33,37 лева ведно със съответните лихви за просрочие, РА следва да бъде потвърден, а в останала част
– отменен като материално незаконосъобразен.
Съгласно
графологическата експертиза, са налице издадени от „Хранителна борса А.” ЕООД,
неосчетоводени при жалбоподателя и подписани за получател от един от двамата му
управителя за 2012г. общо 14 броя фактури, а за 2013г. общо 3 фактури. За 2012г., това са фактури №
67942/02.05.2012г., № 69998/24.05.2012г., № 70987/02.06.2012г., №
71898/09.06.2012г., № 71882/09.06.2012г., 72455/14.06.2012г., №
74793/3.07.2012г., № 75391/07.07.2012г., № 80159/17.08.2012г.,
82033/04.09.2012г., №83350/20.09.2012г., № 83445/21.09.2012г., №
83974/29.09.2012г., 83274/19.09.2012г. /Фактура № 87 453/24.05.2012г.,
посочена в заключението не е сред процесните/. За 2013г. това са фактури №
97 501/19.04.2013г., № 94201/28.02.2013г. и №93760/21.02.2013г. /Фактури №
92781/06.02.2013г., 71715/02.03.2013г., 95699/23.03.2013г. и
61666/25.07.2013г., посочени в заключението не са сред процесните/.
Стойността на посочените фактури от
2012г. е в размер на 917,80 лева /Таблица 2 от допълнителното заключение на
ССч.Е на л.140 от предходното дело. При надценка от 300% и при спазване на
методиката на приходните органи в Приложение № 57 /л.5 от преписката/ за
определяне на данъчния финансов резултат и корпоративния данък за периода
01.01.2012г.-31.12.2012г. биха получили следните стойности:
Счетоводен финансов резултат –
декларирано и установено – 2 799,79 лева.
Увеличения на финансовия резултат
/елементи на формиране на данъчната основа по чл.122 ДОПК/ - установено –
1 835,60 лева /за ЗКПО чл.122 приходи=917,80 лв. х 300% надценка – отчетна
стойност: 917,80 лева/.
Данъчен финансов резултат –
декларирано: 2799,79 лева; установено: 4
635,39 лева.
-
данъчна печалба – декларирано: 2 799,79 лева;
установено: 4 635,39 лева.
Полагащ се корпоративен данък – декларирано
279,98лева, установено:463,53 лева.
Годишен корпоративен данък – декларирано: -;
установено -.
Надвнесен КД от
минали години – декларирано:0; установено –.
Авансови вноски- декларирано : 0; установено –.
Разлика за внасяне – декларирано: 279,98 лева,
установено: 183,55 лева.
Стойността
на посочените фактури от 2013г. е в размер на 189,15 лева /Таблица 3 от допълнителното
заключение на ССч.Е на л.141 от предходното дело. При надценка от 300% и при
спазване на методиката на приходните органи в Приложение № 57 /л.5 от
преписката/ за определяне на данъчния финансов резултат и корпоративния данък
за периода 01.01.2013г.-31.12.2013г. биха получили следните стойности:
Счетоводен финансов резултат –
декларирано и установено – 7 742,10 лева.
Увеличения на финансовия резултат
/елементи на формиране на данъчната основа по чл.122 ДОПК/ - установено –
378,30 лева /за ЗКПО чл.122 приходи=189,15 лв. х 300% надценка – отчетна
стойност:189,15 лева/.
Данъчен финансов резултат –
декларирано: 7 742,10 лева;
установено: 8 120,40 лева.
-
данъчна печалба – декларирано: 7 742,10 лева;
установено: 8 120,40 лева.
Полагащ се корпоративен данък – декларирано 774,21 лева,
установено: 812,04лева.
Годишен корпоративен данък – декларирано: -;
установено -.
Надвнесен КД от
минали години – декларирано:0; установено –.
Авансови вноски- декларирано : 750лв.; установено 750лв.
Разлика за внасяне – декларирано: 24,21 лева,
установено: 37,83 лева.
По отношение
на така установени задължения за корпоративен данък за 2012г. в размер на
183,55 лева и за 2013г. в размер на 37,83 лева ведно със съответните лихви за
просрочие, РА следва да бъде потвърден, а в останалата част – отменен като
материално незаконосъобразен.
Относно разноските
С оглед изхода
на правния спор, предвид направените своевременни искания, като съобрази
изложеното по-горе, Съдът намира, че страните взаимно си дължат разноски. В
конкретния случай общият размер на задълженията по ревизионния акт /обжалван
изцяло/ е 77 433,11 лева /главници и лихви/. С настоящото решение РА е потвърден
в частта, с която на жалбоподателя са определени данъчни задължения в общ
размер на 457 лева /главници и лихви/. В останалата част, РА е отменен. От
страна на жалбоподателя се претендират доказани разноски в размер на 50 лв. държавна
такса, 300 лева – възнаграждение за вещото лице-глафолог, 885 лева –
възнаграждение за вещото лице по ССч.Е и 2500 лева – адвокатско възнаграждение,
или общо 3735,86 лева. Дължимите разноски на жалбоподателя, съобразно уважената
част от жалбата са в размер на 3712,66
лева. Дължимите разноски за юрисконсултско възнаграждение за ответника
съобразно отхвърлената част от жалбата /457 лв./, изчислени по реда на чл.8,
ал.1, т.4 от Наредба № 1/09.07.2004г. за минималните размери на адвокатските
възнаградения за трите инстанции /пред АС-Варна за предходното и за настоящото
разглеждане и пред ВАС/ е в размер на 50,51 лева. От изложеното следва, че по
компенсация ответникът следва да бъде осъден да заплати на жалбоподателя
разноски в размер на 3 662,15 лева.
Водим от
горното, Варненският административен съд,
Р Е Ш И:
ОТМЕНЯ по жалба на
„К.”ООД с ЕИК ********* със седалище и адрес на управление гр.Варна, ул.Битоля
№ 18, представлявано от управителя К. Н.К. Ревизионен акт №
Р-03000314002998-091-001/10.08.2015г. на органи по приходите в ТД на НАП Варна,
потвърден с Решение №525/03.11.2015г. на директора на Дирекция „ОДОП” Варна в
следните му части:
- по ЗДДС,
относно начислен ДДС за д.п. м.11.2012г.
в размер на 8 992,38 лева главница и 2 426,26 лева лихви, за д.п.м. 12.2012г. в размер на
4 816,97лв. главница и 1 257,78 лева лихви, за д.п.м. 01.2013г. в размер на 2 464,04 лева главница и 622,12 лева
лихви, за д.п.м. 02.2013г. за разликата
над 117,94 лева главница и съответните лихви, за д.п. м. 03.2013г. в размер на 3 007,10
лева главница и лихви 708,96 лева, за д.п.м.
04.2013г. за разликата над 33,37
лева главница и съответните лихви, за д.п.м.
05.2013г. в размер на 4 463,35 лева главница и 977,68 лева лихви, за д.п. м. 06.2013г. в размер на 731,08
лева главница и 153,83 лева лихви, за д.п.м.07.2013г.
в размер на 1 417,14 лева главница и 286,35 лева лихви, за д.п.м. 08.2013г. в размер на 6 919,23 лева главница и 1 334,59 лева
лихви и за д.п.м. 09.2013г. в размер
на 6 686,80 лева главница и 1 237,65 лева лихви;
- по ЗКПО относно начислени допълнително
задължения за корпоративен данък за д.п.2012г.
за разликата над 183,55 лева – главница и съответните лихви и за д.п. 2013г. за разликата над 37,83 лева
и съответните лихви.
ОТХВЪРЛЯ жалбата на „К.”
ООД с ЕИК ********* със седалище и адрес на управление гр.Варна, ул.Битоля №
18, представлявано от управителя К. Н.К. против Ревизионен акт №
Р-03000314002998-091-001/10.08.2015г. на органи по приходите в ТД на НАП Варна,
потвърден с Решение №525/03.11.2015г. на директора на Дирекция „ОДОП” Варна в останалата част.
ОСЪЖДА Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна
политика”-Варна при ЦУ на НАП да заплати на „К.”ООД с ЕИК ********* със
седалище и адрес на управление гр.Варна, ул.Битоля № 18, представлявано от
управителя К. Н.К. разноски по делото в размер на 3 662,15 лева.
Решението подлежи на касационно
обжалване пред Върховния административен съд на РБ, в 14–дневен срок от
съобщаването му на страните.
Административен
съдия:………………………