ОПРЕДЕЛЕНИЕ
№ …………
гр. Варна, 01.09.2022 г.
АДМИНИСТРАТИВЕН
СЪД – ВАРНА, V състав, в
закрито заседание на първи
септември, през две хиляди и двадесет и втора година, в състав:
АДМИНИСТРАТИВЕН
СЪДИЯ: ВАСИЛ ПЕЛОВСКИ
като разгледа докладваното от
съдията ч. адм. дело № 2010 по описа за 2022 г., за да се произнесе, съобрази следното:
Производството е по реда на
чл. 60, ал. 5 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. чл. 188
от ЗДДС.
Производството е образувано
по жалбата на „ВЕЛИНА - ВВ“ ЕООД със седалище и адрес на управление гр. Варна
против Заповед за налагане на принудителна административна мярка № 157-ФК от
23.08.2022 година на началника на отдел „Оперативни дейности“ гр. Варна в
Главна дирекция „Фискален контрол“ при Централното управление на Националната
агенция за приходи, с която е наложена принудителна административна мярка
запечатване на търговски обект: магазин за месни изделия, находящ се в гр.
Варна, ул. „Григорий Цамблак“ № 7.
По делото към жалбата е подадена уточнителна
молба от оспорващия с искане за отмяна на предварителното изпълнение на
оспореният административен акт. Изложени са доводи, че в резултат на
предварителното изпълнение на процесната заповед, дружеството ще претърпи
значителни и трудно поправими вреди – наличие на хранителни стоки в търговския
обект, които са с кратък срок на годност, както и липса на друго място на което
да се съхраняват. В подкрепа на твърденията си оспорващото дружество прилага
доказателства - фактури. Излагат се твърдения, че при запечатване на търговския
обект служителите ще останат без работа и ще бъдат прекратени трудовите им
договори. Сочи се, че оспореното
разпореждане е незаконосъобразно. Релевират се доводи за липса на мотиви и
аргументи обосноваващи допуснатото предварително изпълнение на ЗНПАМ. Искането
е да се отмени разпореждането за допускане на предварително изпълнение на
процесната заповед. Претендира се присъждане на разноски.
Предвид фактите, които се установяват от
приложените по административната преписка доказателства и като съобрази закона,
настоящият съдебен състав намира за установено следното:
Жалбата, с искане за отмяна на
разпореждането за предварително изпълнение на Заповед за налагане на ПАМ № 157-ФК от 23.08.2022 г. на Началника на отдел „Оперативни дейности“ в ГД
„Фискален контрол“ при ЦУ на НАП, е допустима.
Искането е постъпило в 3-дневния срок по чл. 60, ал. 4 от АПК от
съобщаване на акта, съдържащ разпореждането за предварително изпълнение. Заповедта е съобщена на оспорващия на 29.08.2022 г., видно от разписката към заповедта, като жалбата до съда е
подадена на следващия ден – 30.08.2022
г. Искането изхожда от заинтересовано лице – стопанисващо обекта, спрямо който
е наложена процесната ПАМ, чието предварително изпълнение е разпоредено от
органа.
Със Заповед № 157-ФК от 23.08.2022 г. на Началника на
отдел „Оперативни дейности“ Варна в ГД „Фискален контрол“ при ЦУ на НАП е
наложена ПАМ – магазин за месни изделия,
находящ се в гр. Варна, ул. „Григорий Цамблак“ № 7, стопанисван от
оспорващото дружество, и забрана за достъп до обекта за срок от 14
(четиринадесет) дни, което разпореждане е обективирано в самата заповед.
Посоченото от органа фактическото
основание за налагане на процесната ПАМ е установеното при извършената проверка
от органите по приходите в обекта на 20.08.2022 г. нарушение на чл. 25, ал. 1,
във вр. с чл. 3, ал. 1 от Наредба № Н-18/13.12.2006 г. на МФ, във вр. с чл.
118, ал. 1 от ЗДДС, изразяващо се в това, че на 20.08.2022 г. в 13:17 ч. чрез
извършена покупка от лице около четиридесет годишна възраст на месо и един брой
суджук с обща стойност в размер на 21,00 лв., заплатена в брой от лицето.
Плащането е прието от В.И.Х.– продавач в обекта.
За контролната покупка не е издадена фискален бон/касова бележка/ от работещото
в обекта фискално устройство (ФУ). Установена е положителна касова наличност в
размер на 163,45 лв. Прието е, че установеното е основание по смисъла на чл.
186, ал. 1, т. 1, б. „а“ от ЗДДС за прилагане на ПАМ, поради което на основание
чл. 186, ал. 1 от ЗДДС е постановена процесната ПАМ.
Със заповедта на основание чл. 188 от ЗДДС, във вр. с чл. 60 от АПК е разпоредено и предварително изпълнение на
наложената принудителна мярка – запечатване на търговския обект за срок от 14
дни, като конкретният ден и час на запечатването е определен от връчителя на
заповедта – 01.09.2022 г. от 16:00 часа.
Като мотиви за допускане на
предварителното изпълнение е посочено предотвратяването и преустановяването на
административните нарушения от същия вид, като са цитирани предпоставките по
чл. 60, ал. 1 от АПК – защита на особено важни държавни интереси,
съществуването на опасност изпълнението на акта да бъде осуетено или сериозно
затруднено и възможността за настъпване на значителни или трудно поправими за
бюджета при закъснението на изпълнението.
За да обоснове възникнала необходимост да
се защитят особено важни държавни интереси, органът се позовава на
преустановителния и превантивен характер на ПАМ, като сочи, че ако не бъде
допуснато предварително изпълнение на ПАМ, съществува възможност да се извърши
ново нарушение, а опасността за фискалния ред при констатирана подобна
практика, водеща до отклонение от данъчното облагане, би била непосредствена.
Посочено е, че неспазването на задължението за издаване на касов бон за
извършената продажба, води до негативни последици за фиска, тъй като не се
отчитат приходи и по този начин се стига до отклонение на данъчното облагане.
Органът по приходите се е позовал
неиздаването на фискални бонове, касателно установената положителна разлика
между отчетната и фактическата наличност на парите в размер на 163,45 лв. и големи задължения на дружеството
в размер на 60 406,57 лв., като е приел,
че може да се твърди, че всички тези факти създават предпоставка с поведението
си дружеството да накърнява съществено обществения интерес и фискалната
политика на държавата, тъй като укрива значителна част от продажбите и като
последица се определят неправилно реализираните доходи.
Позовавайки се на установения факт,
органът по приходите е приел, че е налице засягане на важен държавен интерес –
коректното отчитане на приходите, като с неизпълнението на това си задължение
дружеството нарушава еднаквите правни условия, създадени от закона за всички
стопански субекти, като получава предимство пред тези от тях, които отчитат
законосъобразно приходите си (посочена е разпоредбата на чл. 19, ал. 2 от Конституцията на РБ), а и препятства защитата на правата на потребителите и
правомощията на държавните органи.
Органът е приел, че една от целите на
търговеца е отклонение от данъчното облагане и необходимостта от предварително
изпълнение е предопределена с оглед начина и вида на организиране на
отчетността, които са довели до извършеното деяние и индиректно от степента на
неговата обществена опасност. Въпреки, че е запознат с изискванията за този вид
дейност, търговецът е извършил административно нарушение, с което засяга
основния ред в търговския оборот, поради което е прието, че се налага да бъдат
предприети мерки за защита на фиска, като се предотврати веднага възможността
за незаконосъобразно отчитане на приходите от страна на лицето и да се коригира
поведението му към спазване отчетността и начисляването на дължимите данъци
върху реализираните обороти
На второ място, като аргумент за допускане
на предварителното изпълнение органът сочи възможността да бъде осуетено или
сериозно затруднено изпълнението на акта- да възникне хипотеза на промяна на
правната форма на стопанисващия обекта или обектът да се предостави за ползване
на друг данъчен субект, при които възможности не би могла са се приложи ПАМ или
изпълнението й би било сериозно затруднено и не би могла да се постигне
преследваната цел за превъзпитаване поведението на данъчния субект.
На трето място органът сочи, че от
закъснение на изпълнението на ПАМ може да последва значителна или трудно
поправима вреда – съществено отклонение от данъчното облагане, като процесното
нарушение препятства нормалната контролна дейност на приходната администрация и
води до невъзможност да се проследи търговския оборот в цялост.
Органът е посочил, че предварителното
изпълнение на ПАМ се налага с цел да се промени установената организация в
дейността на търговеца и причините, водещи до неблагоприятни последици за
фиска.
След като разгледа оплакванията, изложени в жалбата, доказателствата по делото, становищата на страните и в рамките на задължителната проверка по чл. 168 АПК, съдът приема следното:
Жалбата е допустима, като подадена в срока по чл. 149, ал. 1 АПК, вр. чл. 186, ал. 3 ЗДДС, от лице с правен интерес – адресат на акта.
Като индивидуален административен акт по смисъла на чл. 21, ал. 1 АПК, заповедта следва да отговаря на изискванията на законосъобразност по кодекса – да е издадена от компетентен орган, при спазване на установената форма и процедура, при правилно приложение на материалния закон и в съответствие с целта на закона.
Съдът намира, че обжалваният акт е издаден от компетентен орган – Началник на отдел „Оперативни дейности“ – гр. Варна в Главна дирекция „Фискален контрол“ при Централно управление на Националната агенция за приходите, на когото съгласно Заповед № 3ЦУ-1148/25.08.2020 г. на Изпълнителния директор на НАП е възложено издаването на заповеди за налагане на ПАМ по чл. 186 ЗДДС.
Разгледана по същество, жалбата срещу
допуснатото предварително изпълнение съдът намира за основателна по следните
съображения:
Съгласно чл. 188 от ЗДДС принудителната
административна мярка по чл. 186, ал. 1 от същия закон подлежи на предварително
изпълнение при условията на АПК. Граматическото тълкуване на разпоредбата
указва, че същата не урежда допуснато по силата на закон предварително
изпълнение. Общ принцип, въведен с разпоредбата на чл. 166, ал. 1 от АПК, е, че подаването
на жалба срещу административен акт спира неговото изпълнение. Поради това и
нормативно уредената в чл. 60, ал. 1 от АПК възможност за административния
орган да преодолее този суспензивен ефект на жалбата чрез допускане на
предварително изпълнение се явява изключение от общото правило. Това означава,
от една страна, реализиране на правомощието само и единствено при наличие на
казуистично регламентираните в чл. 60, ал. 1 от АПК материалноправни
предпоставки и от друга страна, забрана нормата да се тълкува разширително.
Съгласно чл. 60, ал. 1 от АПК предварително
изпълнение на административния акт се допуска, когато това се налага, за да се
осигури животът или здравето на гражданите, да се защитят особено важни
държавни и обществени интереси, при опасност, че може да бъде осуетено или
сериозно затруднено изпълнението на акта или от закъснението на изпълнението
може да последва значителна или трудно поправима вреда, или по искане на някоя
от страните - в защита на особено важен личен интерес. В разпоредбата на чл. 60, ал. 1 АПК липсват легални
дефиниции на различните хипотези, поради което административният орган,
допускащ предварителното изпълнение, е длъжен да направи преценка за всеки
конкретен случай, за всяко едно от обстоятелствата, като в негова тежест е да
установи конкретните фактически основания за разпореждане на предварително
изпълнение. Общият критерий по чл. 60, ал. 1 от АПК за допустимост на
предварителното изпълнение изисква защитата на визираните ценности и интереси
да е в такава пряка и непосредствена причинна зависимост от момента на
изпълнение на административния акт, така че по-късното му изпълнение да създава
вероятност за настъпването на значителна или трудно поправима вреда. Видно от
цитираната разпоредба в нея се съдържат няколко хипотези, което означава, че
административният орган, когато допуска предварително изпълнение на акта е
длъжен да мотивира какво конкретно налага допускането на предварителното
изпълнение, както и да подкрепи мотивите си с доказателства, за да се осигури
възможност на заинтересуваните лица да реализират правото си на защита, а съдът
- да прецени законосъобразността на допуснатото предварително изпълнение. Няма
спор, че когато допуска предварително изпълнение на административния акт,
органът има задължението да изложи обстоятелствата, които изискват да бъдат
предприети незабавни действия за промяна на съществуващото до издаването на
акта фактическо положение.
В настоящия случай административният орган
незаконосъобразно е допуснал предварително изпълнение на акта си. Посочените от
органа мотиви за разпореденото предварително изпълнение не влекат извод за
наличие на предпоставките за допускането му. Визираната от органа обосновка
(мотиви) и цели на разпореденото предварително изпълнение не почиват на
конкретни фактически основания, а съвпадат по принцип с целта на самата принудителна
административна мярка, която е с преустановителен и превантивен характер и в
този смисъл са относими към законосъобразността на наложената ПАМ и не следва
да се приемат като основания за допускане на предварителното изпълнение на
мярката.
Съществуването на възможност да бъде
извършено ново нарушение е предпоставка за налагане на ПАМ, но не и за нейното
предварително изпълнение, доколкото именно за предотвратяване на
административни нарушения е наложена процесната ПАМ. Последното напълно е
относимо и към принципно посоченото от органа, че неспазването на конкретните
задължения за издаване на фискален касов бон за извършените продажби, винаги
води до негативни последици за фиска, тъй като не се отчитат законосъобразно
приходите и по този начин се стига до отклонение от данъчното облагане.
По отношение на първото посочено от органа
основание за допускане на предварителното изпълнение – защита на особено важен
държавен интерес: Към преписката не са приложени доказателства, които да
обосновават направения извод от органите по приходите, че са налице
предпоставки за съществено накърняване на обществения интерес и фискалната
политика. Не е обосновано как констатираната конкретно в случая практика води
до непосредствена опасност за фискалния ред и как тази практика води до
отклонение от данъчното облагане, до неправилно отчитане на приходите, до
незаплащането на дължимите данъци.
Безспорно извършването на продажба и
нейното отчитане чрез издаване на фискален касов бон е от държавен интерес, но
засягането в случая на този държавен интерес не следва да се определи като
съществено и обосноваващо предварителното изпълнение на процесната ПАМ в
случая.
Мотивите на органа са принципни и
необвързани с конкретно извършеното нарушение и релевантните обстоятелства по случая.
Т.е. не сочат доводи, които да обосновават поведение на проверяваното лице,
което да накърнява съществено обществения и държавен интерес. В случая не е
налице и изключителност на конкретните обстоятелства, която да обосновава
особена важност на държавен интерес, нуждаещ се от защитата.
Предварителното изпълнение на ПАМ –
запечатване на търговския обект, стопанисван от оспорващия, не следва да се
приема, че в случая е надлежно избрана от органа, предвидена от закона мярка
срещу укриване на приходите, както и че предварителното изпълнение на ПАМ би
способствало по някакъв начин за определяне на действително реализираните
доходи, което е от значение за определяне на данъчните задължения на
оспорващия. От една страна, с основание оспорващият твърди, че предварителното
изпълнение на процесната ПАМ би довело до нереализиране въобще на приходи,
въпреки наличието на невлязла в сила заповед за прилагане на ПАМ. От друга
страна, недопустимо е с предварителното изпълнение на ПАМ да се цели
предотвратяване възможността за некоректно отчитане на приходите, доколкото
както се посочи, това е цел на самата ПАМ, а и възможността за разкриването на
некоректно отчетени приходи и свързаните с тях данъчни задължения, по аргумент
от чл. 110, ал. 2 от ДОПК, следва да стане с ревизионен акт. Само
предположенията на органа за евентуално бъдещо поведение на търговеца не следва
да служат като основание за допускане предварителна изпълняемост на акта.
Предварителното изпълнение на ПАМ не
следва да се приема, че може да е обосновано и от необходимостта оспорващият да
създаде адекватна организация на начина си на отчитане. Задължението за
организиране на отчетността на търговеца в съответствие със законовите
изисквания е перманентно и съществува независимо дали е допуснато или не предварително
изпълнение на ПАМ.
Предварителното изпълнение на ПАМ, не е
сред възможностите на органите по приходите за принуждаване на оспорващия да
съблюдава фискалния ред, доколкото законодателят е предвидил в такива случаи
налагане на административно наказание, прилагане на ПАМ и установяване на
задължения с ревизионен акт. Общата и специалната превенция на нарушенията на
реда и начина за отчитане на продажбите е поверена на
административнонаказателната отговорност.
Позоваването на органите по приходите на
местоположението, вида и площта на търговския обект е общо и не обуславя извод,
че непременно създават предпоставка да се накърнят съществено обществения
интерес и фискалната политика на държавата, както и че се укрива значителна
част от продажбите в обекта.
Предварителното изпълнение на наложената
ПАМ не следва да се приема, че може да бъде обосновано с гарантирането на
еднакви правни условия за всички стопански субекти и с гарантиране възможността
за защита на правата на потребителите и правомощията на държавните органи.
Такива цели са присъщи на процесната ПАМ, но са ирелевантни за преценката за
наличието на основания за допускане на предварителното й изпълнение.
По отношение на второто посочено от органа
по приходите основание за допускане на предварителното изпълнение - възможността да бъде осуетено или сериозно
затруднено изпълнението на акта - да възникне хипотеза на промяна на правната
форма на стопанисващия обекта или обектът да се предостави за ползване на друг
данъчен субект, при които възможности не би могла са се приложи ПАМ или
изпълнението й би било сериозно затруднено и не би могла да се постигне
преследваната цел за превъзпитаване поведението на данъчния субект: Съдът
намира, че посочените от органа възможности са хипотетични и не следва да се
възприемат като обосноваващи предварителното изпълнение.
Не се установява и наличието на третото
посочено от органа основание за допускане на предварителното изпълнение на
процесната ПАМ – възможността да последват значителни или трудно поправими вреди
за бюджета от закъснението на изпълнението, изразяващи се в съществено
отклонение от законосъобразното отчитане с касови бонове. Не са налице никакви
обективни данни/факти и доказателства, че при изпълнението на процесната ПАМ,
след влизането й в сила, изпълнението би било закъсняло и че ще последва
значителна или трудно поправима вреда, изразяваща се в съществено отклонение от
законосъобразното отчитане и данъчното облагане по отношение на конкретния
субект. Не са налице данни и факти, които да обективират евентуални вреди и да
дават възможност за преценка на техния характер и като значителни или трудно
поправими. Органът не е посочил предполагаемата вреда, конкретизирана като
размер, за да обоснове релевантната й характеристика – значителност. Същевременно
оспорващият само твърди, но не представя доказателства за конкретните вреди,
които би понесъл от предварителното изпълнение на ПАМ. Доколкото обаче съдът
приема, че необосновано административният орган се позовава на значителни или
трудно поправими вреди, то е безпредметна преценката за съразмерността на
засягането на правата и интересите на оспорващия.
По отношение на соченото от органа, че
нарушението препятства нормалната контролна дейност на приходната администрация
и не позволява проследяването на търговския оборот в цялост, съдът намира
следното: Липсва логическо обяснение как именно предварителното изпълнение –
запечатването на обекта ще предотврати или отстрани това препятствие и ще
спомогне за „проследяване на търговския оборот в цялост“, след като обектът
няма да работи и е запечатан, респ. търговски оборот не би следвало да има,
като няма да има и достъп на органите за приходите за проследяване му и за
каквато и да е контролна дейност.
С основание оспорващият настоява, че
допускайки предварително изпълнение на процесната ПАМ, преди да е издадено
наказателното постановление за въпросното нарушение, се препятства
възможността, предвидена в чл. 187, ал. 4 от ЗДДС, а последната норма
обективира целта на законодателя – да се обезпечи своевременното събиране на
наложените имуществени санкции за нарушения по ЗДДС. Процесното административно
нарушение е установено по смисъла на ЗАНН със съставен на 28.08.2022 г. АУАН,
връчен на оспорващото дружество на 29.08.2022 г., а и е налице протокол от
извършената на 20.08.2022 г. проверка. Обстоятелството обаче, че към настоящия
момент не е налице издадено наказателно постановление не обосновава извод за
незаконосъобразност на допуснатото предварително изпълнение на ПАМ. Става
въпрос за самостоятелни и независими производства. Въпреки това следва органите
по приходите да проведат така тези производства, че да се осигури реално
възможност за приложимостта на разпоредбата на чл. 187, ал. 4 от ЗДДС.
Неиздаването
на фискален бон от инсталирано по надлежния ред фискално устройство съставлява
нарушение на установени ред при отчитане на продажбите в търговските обекти, но
не обосновава в достатъчна степен необходимостта от незабавно изпълнение на
наложената ПАМ. В конкретния случай административният орган не е направил прецизно
разграничение между двете правомощия - това при условията на чл. 186 ЗДДС да налага принудителна административна мярка „запечатване на обект до
30 дни“ и това по чл. 60, ал. 1 АПК за допускане на предварително
изпълнение. В случая общественият интерес е защитен в достатъчна степен с
налагане на ПАМ и продължителността на същата, без да е необходимо по-засилена
мярка, изразяваща се в допускане не предварително изпълнение. От мотивите на
заповедна не се установява точно по какви съображения е допуснато предварително
изпълнение, като органът се е задоволил с това да възпроизведе формално
съдържанието на чл. 60, ал. 1 АПК. Бланкетното изписване на правната норма не
съставлява мотиви, тъй като липсва съпоставка между правната норма и
установените факти и обстоятелства. Липсата на мотиви лишава съда от
възможността да провери налице ли са условията за допускане на предварително
изпълнение.
В случая
няма спор, че не са изложени никакви мотиви по отношение на другите две
основания по чл. 60, ал. 1 АПК - че има опасност да бъде осуетено или
сериозно затруднено изпълнението на акта или ако от закъснението на
изпълнението може да последва значителна или трудно поправима вреда.
Горепосочените съображения обуславят извод
и че обжалваното разпореждане за предварително изпълнение на процесната ПАМ е
непропорционално спрямо преследваната легитимна цел, доколкото е в
несъответствие с принципа за съразмерност по чл. 6, ал. 2 от АПК, изискващ
административните актове и тяхното изпълнение да не засягат правата и законните
интереси в по-голяма степен от най-необходимото за целта, за която се издава
актът. Неустановяването по делото на предпоставките по чл. 60, ал. 1 от АПК
поради липса на надлежно посочени конкретни фактически основания за допускане
на предварителното изпълнение,
обосновава извод, че разпореждането не отговаря на изискванията за съразмерност
при засягането на правата и интересите на оспорващия.
Предвид изложеното разпореждането за
предварително изпълнение на Заповед за налагане на принудителна административна
мярка № 157-ФК от 23.08.2022 г. на Началника на отдел „Оперативни дейности“
Варна в ГД „Фискален контрол“ при ЦУ на НАП като незаконосъобразно следва да
бъде отменено.
Предвид датата на запечатване и настоящото
произнасяне, следва да се съобрази разпоредбата на чл. 60, ал. 7 от АПК, според
която, ако предварителното изпълнение бъде отменено, административният орган
възстановява положението, съществувало преди изпълнението.
Предвид гореизложеното и на основание чл.
60, ал. 5 и ал. 6 от АПК във вр. с чл. 188 от ЗДДС, Административен съд –Варна,
ХIV състав
О П
Р Е Д Е Л И:
ОТМЕНЯ Разпореждане за
допускане на предварително изпълнение на Заповед за налагане на принудителна административна мярка /ЗНПАМ/ № 157-ФК от 23.08.2022 г. на Началник
Отдел „Оперативни дейности“ – гр. Варна, в Главна Дирекция „Фискален контрол“ в ЦУ на НАП, с която е наложена
ПАМ – запечатване на търговски обект: магазин за месни
изделия, находящ се в гр. Варна, ул. „Григорий Цамблак“ № 7, стопанисван от
оспорващото дружество, и забрана за достъп до обекта за срок от 14
(четиринадесет) дни, което разпореждане е обективирано в самата заповед.
Определението може да се обжалва, в 7-
дневен срок от получаване на съобщението за постановяването му, с частна жалба
пред Върховния административен съд.
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: