РЕШЕНИЕ
№.............../.........2023 г.
В ИМЕТО НА НАРОДА
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД ВАРНА, ПЕТНАДЕСЕТИ СЪСТАВ,
В публичното съдебно заседание на деветнадесети октомври две хиляди двадесет и втора година в състав
СЪДИЯ ЕВЕЛИНА ПОПОВА
При участието на секретаря ВЕСЕЛКА КРУМОВА като разгледа докладваното от съдията адм. дело № 204 по описа на съда за 2022 г., за да се произнесе взе предвид следното:
Производството по делото е по реда на глава ХІХ ДОПК. Образувано е по жалба на К.Т.Д., упражняващ търговска дейност като ЕТ „2002-К.Д.“, срещу потвърдения с решение № 252/08.12.2021 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП и решение за поправка на явна фактическа грешка №252-П/10.12.2021 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП ревизионен акт № Р-03000321001319-091-001/16.08.2021 г. на органите по приходите при ТД на НАП-Варна в обжалваната му от ревизираното лице част, с която са му установени задължения за ДДС за периода м. октомври 2016 г. и м. ноември 2017 г. и в частта на установените му задължения по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2015 г. и 2016 г. По подробно изложени съображения за допуснати съществени нарушения на процесуалните правила и за неспазване на приложимите материално-правните разпоредби се иска ревизионният акт да бъде изцяло отменен от съда.
В проведените по делото съдебни заседания жалбата се поддържа изцяло чрез пълномощника на жалбоподателя адвокат Н.Б.. В с. з. на 19.10.2022 г. жалбоподателят се явява лично като моли съда при уважаване на жалбата да му присъди направените по делото съдебни разноски.
Директорът на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Варна, ответник по делото съгласно чл. 159 ал. 2 ДОПК, изразява чрез пълномощника си главен юрисконсулт Е.Е. становище за неоснователност на оспорването като в с. з. на 19.10.2022 г. юрисконсулт Е. претендира при отхвърляне на жалбата в полза на дирекцията да се присъди юрисконсултско възнаграждение за осъщественото процесуално представителство от юрисконсулт. Същевременно предявява възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение на насрещната по делото страна.
Съдът като съобрази, че като родово и местно компетентен правораздавателен орган е сезиран с оспорване на подлежащ на съдебен контрол ИАА на основание чл. 156 ал. 1 ДОПК, предявено от процесуално легитимирано лице в срока по чл. 156 ал. 1 ДОПК, намира жалбата за процесуално допустима и като такава за подлежаща на разглеждане по основателността на изложените оплаквания.
За да се произнесе по основателността на оспорването, съдът прие за установено следното от фактическа и правна страна:
Потвърденият с решение № 252/08.12.2021 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП ревизионен акт № Р-03000321001319-091-001/16.08.2021 г. на органите по приходите при ТД на НАП-Варна финализира ревизионно производство, образувано на основание чл. 112 ал. 1 ДОПК със заповед за възлагане на ревизия № Р-03000321001319-020-001/05.03.2021 г. /л.623-622 от преписката/.
Със ЗВР № Р-03000321001319-020-001/05.03.2021 г. за предмет на ревизията е определено установяването на задълженията на ревизираното лице К.Т.Д., упражняващо търговска дейност като ЕТ „2002 – К.Д.”, за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за данъчен период 2015 г., 2016 г. и 2017 г. и за ДДС за данъчен период м. март 2016 г. – м. октомври 2017 г. включително. За ревизиращ екип са определени главен инспектор по приходите М.Г.А-Д, ръководител на ревизията и главен инспектор по приходите Е.Б.В. Срокът за приключване на ревизията е определен до три месеца от връчването на ЗВР, извършено електронно на датата 01.04.2021 г.
Съгласно чл. 112 ал. 2 т. 1 ДОПК ЗВР е издадена от компетентния орган по приходите А.Ц.Б, оправомощена за това със заповед № Д-1249/30.06.2017 г. / л. 621 – 620 от преписката/.
В изпълнение на чл.124 ал.1 ДОПК с уведомление № Р-03000320007109-113-001/25.01.2021 г., получено от ревизираното лице на 08.02.2021 г. /л. 669-667 от преписката/, ревизиращият екип го е информирал, че поради наличието на обстоятелства по чл. 122 ал. 1 т. 4 ДОПК основата за облагане с данъци ще бъде определена по реда на чл. 122 – 124а ДОПК като му е определил 14-дневен срок след съобщаване на уведомлението за представянето на доказателства и за становище.
В указания в чл. 117 ал. 1 ДОПК 14-дневен срок от извършване на ревизията ревизиращият екип е изготвил ревизионен доклад № Р-03000321001319-092-001/12.07.2021 г., отговарящ по съдържание на изискванията на чл. 117 ал. 2 и 3 ДОПК /л. 1139-1124 от преписката/. Ревизионният доклад е подписан единствено от участника в ревизиращия екип главен инспектор по приходите Е.Б.В, поради отсъствието по болест на ръководителя на ревизията М.Г.А-Д, видно от представения в с. з. на 29.06.2022 г. болничен лист № Е20201736304 за ползване на отпуск за временна неработоспособност за периода от 12.07.2021 г. до 16.07.2021 г. /л. 33 от делото/. На основание чл. 117 ал. 3 ДОПК на датата 26.07.2021 г. докладът е връчен по електронен път на ревизираното лице /л. 1123 от преписката/ като то не е подало възражение срещу него.
В срока по чл. 119 ал. 2 ДОПК компетентните според разпоредбата органи /А.Ц.Б, възложител на ревизията, и М.Г.А - Д, ръководител на ревизията/, са издали обжалвания по делото ревизионен акт № Р-03000321001319-091-001/16.08.2021 г. /л. 1147 – 1142 от преписката/, връчен на ревизираното лице по електронен път на датата 18.08.2021 г. /л. 1141 от преписката/.
С ревизионния акт са установени задължения на ревизираното лице, попадащи изцяло в предметните и времеви предели на възложената ревизия. Формално, той отговаря на изискванията на чл. 120 ал. 1 ДОПК, определящ задължителните елементи от съдържанието му, като съгласно чл. 120 ал. 2 ДОПК ревизионният доклад е приложен като неразделна част от него.
Възприетите констатации дават основание на съда да приеме, че при извършване на ревизията не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила, че е спазена нормативно изискуемата форма на РА и че ревизията е проведена и ревизионният акт е издаден от лица, разполагащи с компетентност за това.
Липсата на подпис върху ревизионния доклад на определения със ЗВР № Р-03000321001319-020-001/05.03.2021 г. за ръководител на ревизията главен инспектор по приходите М.Г.А-Д не обуславя нищожността на ревизионния акт. Действително, чл. 117 ал. 2 т. 10 ДОПК предвижда като реквизит на ревизионния доклад подписването му от органите по приходите, оправомощени да извършат ревизията. Ревизионният доклад няма обаче самостоятелно значение, а е част от ревизионното производство, което се финализира с издаването на подлежащ на административен и съдебен контрол ревизионен акт. С нормативно предвидената възможност за ревизираните лица да подадат възражения срещу ревизионния доклад е осигурено правото им на защита срещу съдържащите се в него констатации, които обаче все още не водят до определянето на задължения за ревизираните лица, каквито се установяват едва с издаването на ревизионния акт. Поради това ревизионният доклад не притежава характеристиките на индивидуален административен акт и неподписването му от някой от двамата органи по приходи, натоварени с ревизията, няма за последица нито неговата нищожност, нито се отразява на валидността на ревизионния акт. В този смисъл например са част от мотивите в решение № 6638/15.05.2013 г. по адм. дело № 12122/2012 г. на ВАС РБ, І отделение, докладчик съдията Светлозара Анчева.
По съответствието на ревизионния акт с приложимите материалноправни разпоредби съдът намира следното:
При ревизията е установено, че К.Т.Д. е местно физическо лице, регистрирано като ЕТ „2002 – К.Д.” с деклариран код на вид дейност, съгласно подадени от лицето ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ за отчетни периоди 2014 г. и 2015 г.: „Производство на компютърна техника“. По дадени писмени обяснения /л. 911-910 от преписката/ във връзка с насрещна проверка, приключила с протокол № П-03000320066430-141-001/23.07.2020г. /л. 972-968 от преписката/, жалбоподателят е осъществявал дейност „Търговия на дребно с компютри, изграждане на системи за сигурност и видеонаблюдение, доставка на училищно и офис обзавеждане“ като основни клиенти на търговеца са общините Варна, Провадия, Аксаково, Тунджа, Пазарджик, Силистра, Разград и Габрово. ЕТ е с обща данъчна регистрация от 13.02.2001 г. и регистрация по ЗДДС, считано от 07.03.2006 г., прекратена, считано от 01.11.2017 г. по инициатива на приходната администрация, на основание чл.106 ал.2 т.2 б. "б" ЗДДС във вр. с чл.176 т.3 и т.6 ЗДДС.
Поради обстоятелството, че в хода на ревизионното производство във връзка с връчено ИПДПОЗЛ № Р-03000320007109-040-001/23.11.2020 г. /л. 642-638 от преписката/ К.Д. не е представил първични, вторични и др. счетоводни документи и регистри, в това число и търговска документация и писмени обяснения, ревизията е извършена и основата за облагане с ДДС е определена по реда на чл. 122 ал. 2 ДОПК като е прието, че в случая са налице обстоятелства по чл. 122 ал. 1 т. 4 и т. 7 ДОПК – липсват или не са представени първични счетоводни документи съгласно ЗСч. и декларираните и/или получените приходи, доходи на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период.
В частта по ЗДДФЛ годишен и авансов данък на ЕТ за отчетен период 2015 г., с подадена ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ жалбоподателят е декларирал доходи от стопанска дейност като ЕТ и доходи от друга стопанска дейност по чл. 29а ЗДДФЛ, както следва: общо приходи от дейността 568420.98 лв., общо разходи 512406.17 лв., счетоводна печалба 56014.81 лв., преобразуване на счетоводния финансов резултат - увеличения общо в размер на 21125.68 лв. и намаления общо в размер на 660.68 лв., данъчна печалба 76479.81 лв. Съгласно декларираното в ГДД внесените авансово през годината задължителни осигурителни вноски по КСО и ЗЗО са в размер на 1742.80 лв., окончателните осигурителни вноски по реда на КСО и ЗЗО, включително за минали години, са 6346.80лв., годишната данъчна основа по чл.28, ал.1 от ЗДДФЛ е 68390.21 лв., данъкът върху годишната данъчна основа е 10258.53 лв., направените авансови вноски за годината са 0.00 лв. Съгласно Данъчно-осигурителната сметка на задълженото лице в ПП СУП при ТД на НАП Варна дължимият данък за довнасяне е 10258.00лв., при внесен данък 0.00 лв.
След анализ на декларираните данни в ГДД по чл.50 от ЗДДФЛ, в т.ч. от информационнната система на НАП и частично представени счетоводни регистри, оборотна ведомост и главна книга, приходните органи са приели, че декларираните приходи от едноличният търговец в ГДД по чл.50 от ЗДДФЛ в размер на 568420.98лв. от продажба на продукция, стоки, услуги, други продажби, посочени по вид и размер в т. 1 на стр.7 от РД, са правилно определени.
По отношение на осчетоводените разходи органите по приходите са установили, че основна част от тях касаят отписана стока, която следва да бъде изписана като продадена за периода, разходи за материали, външни услуги, за заплати и социални осигуровки за сметка на ЕТ и финансови такива.
При декларираният размер на разходите в ГДД по чл.50 от ЗДДФЛ от 512406.17лв., в резултат на анализ на събраните в хода на ревизията доказателства и на приобщените от други производства органите по приходите са признали на ревизираното лице разходи в общ размер на 137687.21 лв., от които:
- разходи за външни услуги в размер на 13132.06лв. Сумата представлява начислени в полза на ЕТ и осчетоводени от търговеца разходи за тел. услуги и ел. енергия по сч. с/ка 602 "Разходи за външни услуги", за които е събрана информация от хронологичните дневници за съответните доставчици БТК ЕАД и Е.ОН България Продажби АД, представени в хода на извършвана ПСИДФЛ на лицето и приключена в тази връзка насрещна проверка на ЕТ /вх.№21050-1/28.05.2020г., вх.№21050-3/15.07.2020г. л.911-711, л. 967-927 от преписката/ и изискани копия от ЕТ от осчетоводените за периода фактури от горните доставчици. Осчетоводените разходи за тел. услуги по фактури от БТК ЕАД/Vivacom са в размер на 7039.18лв. в т.ч. неустойки и лихви за забава по тях, а по фактурите от Е.ОН България Продажби АД са в размер на 6092.88лв.
- разходи за социални осигуровки и надбавки /разчети ДОО, ДЗПО, ЗО/ в размер на 2225,67лв.
От проверка в ПП СУП /Система за управление на приходите/ е установено, че за наетите за периода лица, са подадени декл. обр.1 и обр.6. От проверката в информационна база данни - Данни за осигуряването по Булстат, ДОС на ЗЛ с информация за декларираните данни в месечни Декларации обр. 6, е констатирано, че дължимите осигурителни вноски за проверявания период /ДОО, ДЗПО, ЗО/ са в общ размер на 3681.98лв., поради което единствено в тази част, до размера на декларираните разходи за социални надбавки и осигуровки за персонала по ГДД по чл.50 от ЗДДФЛ и ГФО, могат да се считат за документално обосновани по смисъла на чл.10 ал.2 и ал.3 от ЗКПО. За декларирания разход за работни заплати е констатирано, че липсват разчетно-платежни ведомости и данните за осигурителен доход на наетите за периода лица, са различни от данните за основната им заплата.
-по отношение на отчетната стойност на продадените стоки в размер на 113319.27лв. (387769.27лв.-274450.00лв. по издадените от „Еврогеймс“ ООД ф-ри №30...01076/12.05.2015г. и №30...01060/24.02.2015г., л. 413-415, л.488-489, том 5б от преписката/ e установено, че от ЗЛ е осчетоводена и декларирана в ОПР отчетна стойност на продадените материали и стоки, намерила счетоводно изражение по Дт на с/ки 702 „Приходи от продажба на стоки", 703 „Приходи от продажба на услуги“ и Кт на сч.с/ки 302 „Материали“ и 304 „Стоки“ - 387769.27лв. Установено е, че наличните крайни салда по сч. с/ки 302 „Материали“ и 304 „Стоки“ към 31.12.2015г. са в незначителни размери - съответно в размер на 38.74лв. и 726.36лв., от което е изведен извод, че наличната при ЕТ стока и материали към 01.01.2015г. и придобитите такива през 2015г., са продадени/изписани.
При преглед на отчетните регистри по ЗДДС за периода 2015г., органите по приходи са установили декларирани покупки от ЕТ на обща стойност /данъчна основа/ от 389592.88лв. в т.ч. стоки, материали, услуги с данъчен кредит и без данъчен кредит и др. В обобщените счетоводни регистри - оборотна ведомост и главна книга, са отразени придобити от доставчици материали, стоки, изписани на разход материали, придобити услуги и други разходи за 380520.55лв., от което е установено, че в приблизителен общ размер /разлика 9072.33лв. в полза на отчетни регистри по ЗДДС/, осчетоводените при ЕТ покупки съответстват на декларираните по Дневниците за покупки.
По отношение на доставките от „Еврогеймс“ ООД, предвид отказаното право на приспадане на данъчен кредит на дружеството с РД № Р-03000320007109-092-001/31.05.2021г., за покупка на стоки по ф-ра №**********/24.02.2015г. /л.488-489, том 5б от преписката/ и въз основа на установените факти, органите по приходи са приели, че за отчетен период 2015г., няма данни условието на чл.58, ал.2 от ППЗДДС да е изпълнено спрямо ревизираното лице. В хода на ревизията не са представени първични счетоводни документи и придружаващи ги такива по декларираните получени доставки от ЗЛ, поради което органите по приходи са били в невъзможност да определят дали те са по облагаеми доставки, има ли плащане по тях в т.ч. и преди да е възникнало данъчното събитие по тях, вкл. и профила на доставчика. В хода на ревизията на база предприетите процесуални действия - събраната налична документация от външни източници е прието, че ЗЛ не притежава оригинали и/или заверени копия на данъчните документи-фактури, декларирани в Дневниците за покупки за ревизирания период. Първична счетоводна документация не е представена от ЗЛ, както не е предадена и в отговор на връчените по реда на ДОПК Уведомление №Р-03000320007109-139-001/25.01.2021г. /л. 666-663 от преписката/, ведно с ИПДПОЗЛ № Р- 03000320007109-040-002/25.01.2021 г. /л. 662-660 от преписката/.
Поради горното и на основание чл.71, т.1 от ЗДДС и чл.68, ал.2 вр. чл.25, ал.2, ал.6 от ЗДДС, не е признато право на приспадане на данъчен кредит по декларираните от ЗЛ данъчни документи, сред които са и покупката на стоки по ф-ра №**********/24.02.2015г., и покупката на оборудване по ф-ра №30...01076/12.05.2015г. При тази фактическа обстановка и предвид характера на упражняваната дейност на ЕТ, декларирани клиенти и доставчици и налични счетоводни данни, ревизиращият екип е приел изписана отчетна стойност на продадена стока до 113319.27лв. , от която е отчетена печалба.
-признати са разходи за лихви в размер на 7352,05лв., както и други финансови разходи в размер на 1658.16лв., представляващи такси, комисионни и др. подобни удръжки по банкови сметки на ЕТ.
Предвид, че в хода на ревизията ревизираното лице не е представило търговска, счетоводна и банкова документация, удостоверяваща извършването на разходи в декларираните размери, на основание чл.122, ал.2, вр. ал.4 от ДОПК е установена нова данъчна основа за облагане с данък върху доходите на физическите лица за 2015 г. от дейността на ревизираното лице като ЕТ, определена, както следва:
Установен облагаем доход от дейността като ЕТ /данъчна печалба/ в размер на 430733.77 лв.; задължителни осигурителни вноски по КСО и ЗО, внесени авансово през 2015 г., 1742.80 лв.; окончателни осигурителни вноски по КСО и ЗЗО, вкл. и за минали години, 6346.80 лв.; годишна данъчна основа, определена по реда на чл. 122 ДОПК за дейността като ЕТ, 422644.17 лв.; годишна данъчна основа, определена по реда на чл. 122 ДОПК за дейността като ЕТ, намалена с данъчни облекчения, 422644.17 лв.; годишно данъчно задължение /15%/ в размер на 63396.63 лв.; внесен данък 0.00 лв.; данък за довнасяне 63396.63 лв., в това число невнесен данък по ГДД в размер на 10258 лв., ведно с лихва за забава.
Относно авансовите вноски е установено, че съгласно чл.90, ал.2 от ЗКПО, за отчетен период 2015г. търговецът е следвало да отчита тримесечни авансови вноски, които по данни от ПП на НАП - СУП не са внесени. В резултат органите по приходите са приели, че му се следват лихви за забава по размери и периоди, посочени в констатацията на стр. 11 от РД /първи абзац/.
В частта по ЗДДФЛ годишен и авансов данък на ЕТ за отчетен период 2016 г., с по подадена ГДД по чл.50 от ЗДДФЛ жалбоподателят е декларирал доходи от стопанска дейност като ЕТ и доходи от друга стопанска дейност по чл.29а от ЗДДФЛ, както следва: общо приходи от дейността 23919.16 лв., общо разходи 25229.72 лв., счетоводна загуба 1310.56 лв., преобразуване на счетоводния финансов резултат, в т.ч. увеличения общо в размер на 1750.41 лв., намаления общо в размер на 563.25 лв., данъчна загуба 123.40 лв., данък върху годишната данъчна основа 0.00 лв., направени авансови вноски за годината 0.00 лв.
Въз основа на извършената проверка на наличните за търговеца данни, подробно описани на стр. 11-14 от РД, са определени по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК:
Общо приходи от дейността 23919.16 лв., съвпадащи с декларираните от ЗЛ в подадената ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ.
От декларираните от лицето разходи в ГДД по чл.50 от ЗДДФЛ в общ размер на 25229.72 лв. документално доказаните при ревизията са в общ размер на 21917.42 лв., в т.ч.:
-разходи за външни услуги в размер на 5967.20лв.
-разходи за материали в размер на 3473.34лв.
-разходи за социални осигуровки и надбавки /разчети 30/ в размер на 241.92лв.
-отчетна стойност на продадената стока 8490.13лв.
-разходи за лихви в размер на 2828.98лв. до размера на осчетоводените от ЗЛ.
-други финансови разходи в размер на 915.85 лв.
Въз основа на направения анализ на обстоятелствата по чл.122, ал.2 от ДОПК е установена данъчна основа за облагане с данък върху доходите на физическите лица за 2016 г. от дейността на ревизираното лице като ЕТ, определена, както следва:
Установен облагаем доход от дейността като ЕТ /данъчна печалба/ в размер на 2001.74 лв.; задължителни осигурителни вноски по КСО и ЗО, дължими като самоосигуряващо се лице 1933.80 лв.; годишна данъчна основа, определена по реда на чл. 122 ДОПК за дейността като ЕТ, 67.94 лв.; годишна данъчна основа, определена по реда на чл. 122 ДОПК за дейността като ЕТ, намалена с данъчни облекчения, 67.94 лв.; годишно данъчно задължение /15%/ в размер на 10.19 лв.; внесен данък 0.00 лв.; данък за довнасяне 10.19 лв., ведно с лихва за забава от 4.34 лв.
В частта по ЗДДС за ревизирания период жалбоподателят е декларирал единствено извършени доставки, облагаеми със ставка 20% по смисъла на 6 и 9 във връзка с чл.12 ЗДДС в т.ч. и данъчна основа на ВОП /получени доставки по чл.82 ал.2-5 ЗДДС - в периода м.10.2016 г. и м.12.2016г., както следва: данъчна основа за периода 01.03.-31.12.2016 г. в размер на 9938.57 лв. и начислен ДДС в размер на 1987.71 лв. и данъчна основа за периода 01.01-01.11.2017 г. в размер на 14710.22 лв. и начислен ДДС в размер на 2942.04 лв.
Установено е, че ЕТ "2002 - К.Д." е регистрирано по ЗДДС лице от 07.03.2006 г., като е дерегистриран по ЗДДС с Акт за дерегистрация по ЗДДС №030991701686068/24.10.2017 г. на основание чл.106 ал.2 т.2 б. "б" ЗДДС във връзка с чл.176 т.3 и т.6 ЗДДС, връчен на 01.11.2017г.
Установено е, че по счетоводни данни - обобщени счетоводни регистри оборотна ведомост и главна книга за 2017г., събрани в хода на извършена ПСИДФЛ на физическото лице и приключена насрещна проверка на ЕТ /вх.№21050-1/28.05.2020 г., вх.№21050-3/15.07.2020г. в ТД на НАП-Варна л.911-711, л. 967-927 от преписката/, ЕТ е отчел към 01.01.2017 г. и 31.12.2017 г. налични активи по сч. с/ки:
-с/ка 203 "Компютърна техника" на стойност 37444.52 лв.
-с/ка 205 "Машини и оборудване" на стойност 1041.67 лв.
-с/ка 206 "Транспортни средства" на стойност 65546.56 лв.
-с/ка 207 "Офис обзавеждане" на стойност 9998.38 лв.
-с/ки 302-1 "Материали" и 302-2 ”Склад гориво" към 01.01.2017 г. на стойност 2058.71 лв. и към 31.12.2017 г. на стойност 970.54 лв.
-с/ка 304-1 "Стоки" към 01.01.2017 г. на стойност 12834.23 лв. и към 31.12.2017 г. на стойност 45.00 лв.
Предвид обстоятелството, че не са представени хронологични и аналитични счетоводни регистри, в т.ч. Данъчно-амортизационен план /ДАП/ и Счетоводен амортизационен план /САП/, както и с оглед установеното, че по данни от подадени СД по ЗДДС в 2017 г. /до 01.11.2017 г./ от ЕТ не са придобити и не са осчетоводени закупени ДМА, материали и стоки и няма продадени ДМА, органите по приходите са приели при условията на чл. 122 ал. 1 – 4 ДОПК данъчна основа на доставка на стоки и/или услуги по чл. 27 ал. 5 ЗДДС в размер на 115 046.67 лв., върху която са начислили ДДС от 23 009.33 лв., дължим в срока за подаване на справката декларация по чл. 125 ЗДДС за последния данъчен период /до 14.12.2017 г./.
Извършен е анализ на декларирани доставки, по които в периода 01.03.2016 г. – 01.11.2017 г. жалбоподателят е упражнил право на приспадане на пълен данъчен кредит в общ размер на 3864.87лв. при данъчна основа в размер на 19324.20лв. с основни доставчици СОД АД - Варна, Енерго Про Продажби АД, БТК ЕАД, адв. Д.Е и др. Установено е, че неправомерно е упражнено право на приспадане на данъчен кредит от 15.00 лв. по фактура № **********/03.05.2016 г. с издател СОД АД – Варна /л. 1063 от преписката/, предвид представения договор, регламентиращ вида на услугата, правата и задълженията на страните и дължимите месечни такси /л.444-442 от преписката/, от който е видно, че предмет на фактуриране към ЕТ „2002-К.Д.“ е и такса СОД за дом К.Д. с адрес ***4. Последното няма отношение както към дейността на ЕТ, така и към стопанисваните от него обекти. Като резултат е намален данъчният кредит за периода м. октомври 2016 г. в размер на 15.00 лв.
По делото е допусната и извършена съдебно-счетоводна експертиза /л. 62 – 72/, която след изследване на документите по ревизионната преписка и на допълнително представените по делото писмени документи и след проверка в счетоводството на жалбоподателя, дава обстойно заключение на поставените въпроси. Според вещото лице в частта по ЗДДФЛ извършените разходи са свързани със стопанската дейност на ЕТ и са намерили счетоводно отражение като е създадена база данни със счетоводен софтуер "Факт“. За 2015 г. е наличен хронологичен опис на счетоводните операции, дневник на всички счетоводни сметки, главна книга, оборотна ведомост. В счетоводството на ЕТ са налични разходооправдателни документи, които удостоверяват извършени разходи и реализирани приходи през 2015 г. - фактури за покупки на стоки и гориво за 2 бр. МПС, издадени фактури за продажби, ведомости за заплати, пътни листи, протоколи за проверка наличността на горивото, дневници и декларации по ДДС, банкови извлечения, като копия от всички представени разходооправдателни документи са приложени към експертизата. За някои осчетоводени разходи от м. 12.2015 г. жалбоподателят не представя на експертизата първични счетоводни документи, поради което тези суми вещото лице приема като данъчно непризнати и с тях увеличава счетоводната печалба за 2015 г., респективно и годишната данъчна основа. За да изчисли дължимия данък по чл. 48 ал. 2 ЗДДФЛ за 2015 г., на базата на представените от жалбоподателя разхооправдателни документи, оборотна ведомост със салда в началото на 2015 г. с обороти по дебита и по кредита за периода и салда в края на 2015 г., дневници на счетоводните сметки, вещото лице установява, че счетоводната печалба в размер на 56014.81 лева, която е база за годишната данъчна основа, е формирана от приходите и разходите, осчетоводени по оборотите по конкретно посочените счетоводни сметки в най-горната таблица на стр. 4 от заключението /л. 65 от делото/. След извършване на необходимите корекции по всяка една сч. сметка, ръководейки се от наличието на документална обоснованост на съответния разход, вещото лице определя общия счетоводен размер на счетоводните разходи, който е 482 270.08 лева /табл. на л. 8 и 9-горе от заключението, л. 69 и 70 от делото/, разбит по отделни сметки, както следва: 601 - разходи за материали/коригирани 17342.24 лв.; 602 - разходи за външни услуги/коригирани 31668.94 лв.; 603 - разходи за амортизации 660.68 лв.; 604 - разходи за заплати 11967.97 лв.; 605 - разходи за осигуровки 2225.67 лв.; 609 - други разходи/коригирани 20603.50 лв.; 621 - разходи за лихви 7438,53 лв.; 624 - валутни разлики 50.36 лв.; 629 - други финансови разходи 2542.92 лв.; 702/302 кореспонденция/отчетна стойност на продадените материали 56.77 лв.; 702/304 кореспонденция/отчетна стойност на продадените стоки 387638.81 лв.; 703/304 кореспонденция/отчетна стойност на продадените стоки 73.69 лв.
Размерът на приходите е определен от вещото лице на 568 420.98 лв., по счетоводни сметки както следва: 721- Приходи от лихви 7580.09 лв.; 709-Приходи от други продажби 9959.06 лв.; 702 - Приходи от продажби на стоки 548216.66 лв.; Приходи от продажби на услуги 2665.17 лв.
Вещото лице е посочило, че счетоводната печалба, изчислена от ЕТ и декларирана в годишната данъчна декларация за 2015 г., е 56014.81 лв., докато изчислената от експертизата счетоводна печалба възлиза на 86150.90 лева., като установената при това положение разлика в размер на 30136.09 лева се дължи на декларирани от ЕТ разходи, които не са документално обосновани, описани по сч. сметки, както следва :
Корекция на разходите от сметка 601 6186.06 лв.
Корекция на разходите от сметка 602 1573.43 лв.
Корекция на разходите от сметка 609 22376.60 лв.
При това положение според експертизата годишната данъчна основа за 2015 г. следва да се увеличи с данъчно непризнатите разходи от 30136.09 лв., при което изчислената от вещото лице годишна данъчна основа за 2015 г. е в размер на 98526.30 лв. /68390.21 лв. + 30136.09 лв./.
Оттук според заключението дължимият годишен данък по чл. 48 ал. 2 ЗДДФЛ за 2015 г. в размер на 15% от коригираната данъчната основа 98526.30 лева е 14778.94 лева, при деклариран от ЕТ годишен данък по чл. 48 ал. 2 ЗДДФЛ от 10258 лева.
Съобразявайки обстоятелството, че ЕТ не е внесъл в бюджета и декларирания данък по чл. 48 ал. 2 ЗДДФЛ, вещото лице е изчислило, че дължимата върху главницата от 14778.94 законна лихва за просрочие за периода от 04.05.2016 до 12.10.2022 г. /от датата на падежа до датата на изготвяне на експертизата/ е 9660.71 лева.
В частта за ДДС вещото лице е установило според счетоводния амортизационен план за 2017 г. наличните материални дълготрайни активи, заведени в група 20, както и материали, гориво и стоки, заведени счетоводно в група 30, посочвайки ги подробно в таблица на л. 10 от заключението, л. 71 от делото. Посочило е, че съгласно амортизационен план и счетоводната политика, утвърдена при воденето на счетоводството на ЕТ, балансовите стойности към 31.12.2017 г. на тези активи е в общ размер на 1458,26 лева като с много малки отклонения тези стойности са същите и към датата на дерегистрация по ДДС. Съгласно заключението дълготрайните материални активи са на 100 % амортизирани с изключение на 1 мотогенератор, закупен на 08.01.2016 г., чиято балансова стойност към 31.12.2017 г. е 442.72 лева.
Наличните дълготрайни материални активи са придобити от ЕТ в периода от 2007 г. до 2012 г. като всеки от тях е използван от ЕТ повече от 5 години, с изключение на мотогенератора. На тази база вещото лице е определило данъчната основа по чл.111, ал. 1 от ЗДДС в размер на 1458.26 лева, при което дължимият от търговеца ДДС към момента на дерегистрацията му по ЗДДС възлиза на 291.65лева. Съобразявайки, че съгласно чл. 89 ал. 1 от ЗДДС данъкът е дължим в срока за подаване на справката декларация по чл. 125 ЗДДС за последния данъчен период /до 14.12.2017 г./, вещото лице е изчислило дължимата лихва за периода от 15.12.2017 г. до датата на изготвяне на счетоводната експертиза - 12.10.2022 г., използвайки лихвения калкулатор за законна лихва за просрочени задължения на НАП, която при това положение е посочило, че възлиза на 142.84 лева .
В с. з. 19.10.2022 г. заключението на ССчЕ е приобщено към доказателствения материал по делото без възражения от която и да било от страните като към него са приложени и всички счетоводни документи, несъставляващи част от ревизионната преписка, които наред с приобщените по нея са послужили на вещото лице при отговора му на поставените въпроси. Поради това при изграждане на фактическите си констатации съдът кредитира изцяло заключението на съдебно-счетоводната експертиза.
Така възприетите от съда фактически констатации въз основа на събрания по делото доказателствен материал дават основание за следните правни изводи:
Възложената със ЗВР № Р-03000321001319-020-001/05.03.2021 г. и приключила с издаването на ревизионен акт № Р-03000321001319-091-001/16.08.2021 г. ревизия на данъчно задълженото лице ЕТ „2002 - К.Д.“ е извършена при условията на чл. 122 – 124 ДОПК поради приетото от приходната администрация наличие на обстоятелства по чл. 122 ал. 1 т. 4 и 7 ДОПК: липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, както и декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период.
В случаите на установени обстоятелства по чл. 122 ал. 1 ДОПК органът по приходите е в правото си да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определената от него по реда на ал. 2 данъчна основа. Обстоятелствата по чл. 122 ал. 1 ДОПК са зададени алтернативно в разпоредбата, което означава, че е достатъчно установеното наличие на само едно от тях, за да се открие възможност за ревизиращите да приложат реда по чл. 122 ал. ДОПК при определянето на основата за облагане с данъци.
Съгласно чл. 124 ал. 2 ДОПК в производството по обжалване на ревизионния акт при извършена ревизия по реда на чл. 122 фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено със събраните доказателства. Това ще рече, че в тежест на приходната администрация е да докаже по делото, че събраните в ревизионното производство доказателства действително сочат на наличието на приетите от нея обстоятелства по чл. 122 ал. 1 т. 4 и 7 ДОПК като само при това положение съдържащите се в ревизионния акт фактически констатации, релевантни за определянето на данъчната основа по реда на чл. 122 ал. 2 ДОПК, ще се ползват с регламентираната в закона оборима доказателствена сила. В тежест на жалбоподателя по делото е да обори в процеса чрез провеждането на пълно и главно доказване направените от приходните органи фактически констатации в ревизионния акт, довели до определянето на данъчните му задължения. Ръководейки се от това основно положение, в проведеното на 29.06.2022 г. първо съдебно заседание съдът е разпределил доказателствената тежест между страните по делото като им е дал указания коя от тях какво следва да доказва в процеса.
В случая непредставянето в хода на ревизията на първични, вторични и др. счетоводни документи и регистри, в това число и търговска документация и писмени обяснения от ревизираното лице след изрично отправено му за целта ИПДПОЗЛ № Р-03000320007109-040-001/23.11.2020 г. /л. 642-638 от преписката/, които да дадат възможност на приходните органи да установят основата за данъчно облагане, е достатъчно основание за приетото от тях преминаване към ревизия по особения ред на чл. 122 – 124 ДОПК.
С изслушаното и приобщено към доказателствения материал по делото заключение на допуснатата по почин на жалбоподателя съдебно-счетоводната експертиза са оборени обаче съдържащите се в ревизионния доклад и в ревизионни акт фактически констатации на приходната администрация, довели до определянето на размера на данъчните задължения на ревизираното лице по ЗДДФЛ за 2015 г., както и на тези по ЗДДС за м. ноември 2017 г.
Вещото лице изрично е посочило, че в частта по ЗДДФЛ извършените през 2015 г. разходи са свързани със стопанската дейност на едноличния търговец като са намерили счетоводно отражение при него в създадена база данни със счетоводен софтуер "Факт“. Посочило е, че за 2015 г. в счетоводството на търговеца са налични хронологичен опис на счетоводните операции, дневник на всички счетоводни сметки, главна книга, оборотна ведомост. След обстоен преглед на представените разходооправдателни документи, извършвайки необходимите корекции по всяка счетоводна сметка на база наличието или липсата на документална обоснованост на съответния разход, съобразявайки оборотната ведомост със салда в началото на 2015 г. с обороти по дебита и по кредита за периода и салда в края на 2015 г., вещото лице е определило действителната счетоводна печалба на търговеца за 2015 г. в размер на 86150.90 лева., посочвайки, че установената от експертизата разлика от 30136.09 лева в сравнение с декларираната от задълженото лице в ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ счетоводна печалба от 56014.81 лева се дължи на декларирани от него разходи, които обаче не са намерили документална обоснованост в счетоводството му.
Изчислявайки при това положение дължимия от търговеца данък по чл. 48 ал. 2 ЗДДФЛ за 2015 г. на база на определената от експертизата годишна данъчна основа, вещото лице е посочило, че той е в действителен размер на 14 778. 94 лв., а не както е прието в ревизионния акт 53138.10 лв.
Поради това в частта на установеното задължение за данък по чл. 48 ал. 2 ЗДДФЛ за 2015 г. ревизионният акт следва да се измени като задължението за данък се намали от 53138.10 лв. на 14 778.94 лв.
Съгласно чл. 67 ал. 4 ЗДДФЛ в относимата към 2016 г. редакция на разпоредбата от ДВ бр. 94/2012 г., дължимият данък по чл. 48 се внася до 30 април на годината, следваща годината на придобиване на дохода. Предвид установеното от експертизата обстоятелство, че дължимият данък за 2015 г. по чл. 48 ал. 2 ЗДДФЛ изобщо не е внесен в бюджета, то върху главницата от 14 778.94 лв. следва да се начисли дължимата на основание чл. 175 ал. 1 ДОПК вр. чл. 1 ЗЛДТДПДВ законна лихва, която обаче следва да се изчисли по лихвения калкулатор на НАП от деня, следващ настъпването на падежа на задължението /в случая това е 04.05.2016 г./ до датата на издаване на ревизионния акт 16.08.2021 г., а не както я е изчислило вещото лице до датата на изготвяне на заключението. Изчислена правилно, дължимата от жалбоподателя законна лихва за периода от 04.05.2016 г. до 16.08.2021 г. върху главницата от 14 778.94 лв. е 7 927.50 лв. Поради това в частта на установеното задължение за лихва върху непогасеното задължение за данък по чл. 48 ал. 2 ЗДДФЛ от 14 778.94 лв. ревизионният акт следва да се измени като задължението за лихва се намали от 28 506.18 лв. на 7 927.50 лв.
Ревизионният акт подлежи на изменение и в частта на установеното с него задължение за ДДС към месец ноември 2017 г. в размер на 23009.33 лв.
Съгласно чл. 111 ал. 1 ЗДДС, към датата на дерегистрацията се смята, че лицето извършва доставка по смисъла на закона на всички налични стоки и услуги, за които изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност, е ползвало данъчен кредит и които са: т. 1 активи по смисъла на Закона за счетоводството; или т. 2 активи по смисъла на Закона за корпоративното подоходно облагане, различни от тези по т. 1. Изключенията от фикцията на чл. 111 ал. 1 ЗДДС са изчерпателно уредени в ал. 2 на чл. 111 ЗДДС като нито едно от тях не е налице в случая. Поради това принципно правилно приходните органи са установили, на основание чл. 111 ал. 1 ЗДДС задължение за ДДС на ревизираното лице, което е със служебно прекратена регистрация по ЗДДС с издаден на основание чл.106 ал. 2 т.2 б. "б" ЗДДС във връзка с чл.176 т.3 и 6 ЗДДС Акт за дерегистрация по ЗДДС № 030991701686068/24.10.2017 г., връчен на 01.11.2017 г.
Съгласно чл. 111 ал. 3 ЗДДС /в приложимата към случая редакция на разпоредбата от ДВ бр. 97/2016 г./, данъкът по ал. 1 се включва в резултата за последния данъчен период, декларира се по реда и в срока по чл. 125 и се внася в срока по чл. 89. От това следва, че приходните органи правилно са приели, че определеният по реда на чл. 111 ал. 1 ЗДДС данък е следвало да бъде включен от ревизираното лице в справката декларация по чл. 125 ал. 1 ЗДДС за данъчен период м. ноември 2017 г., явяващ се последен данъчен период по ЗДДС и да се декларира в срока по чл. 125 ал. 5 ЗДДС /до 14.12.2017 г./, при което на основание чл. 89 ал. 1 ЗДДС /в приложимата редакция на разпоредбата от ДВ бр. 105/2014 г./ е следвало да се внесе в бюджета в същия срок до 14.12.2017 г., поради което на основание чл. 175 ал. 1 ДОПК вр. чл. 1 ЗЛДТДПДВ върху невнесената част се дължи законна лихва, считано от 15.12.2017 г.
Неправилно обаче при определянето на размера на дължимия на основания чл. 111 ал. 1 ЗДДС данък за данъчен период м. ноември 2017 г. приходните органи са приели, че той е 23009.33 лв.
В заключението на ССчЕ, позовавайки се на счетоводния амортизационен план на търговеца за 2017 г., вещото лице е установило наличните му материални дълготрайни активи, заведени в група 20, както и материалите, горивото и стоките, заведени счетоводно в група 30, като ги е посочило подробно в таблица на л. 10 от заключението. Експертът е дал заключение, че според амортизационния план и счетоводната политика, утвърдена при воденето на счетоводството на ЕТ, балансовите стойности към 31.12.2017 г. на всички тези активи са в общ размер на 1458,26 лева като с много малки отклонения стойностите са същите и към датата на дерегистрацията на търговеца по ЗДДС /01.11.2017 г./. Според заключението дълготрайните материални активи са на 100 % амортизирани с изключение на 1 мотогенератор, закупен на 08.01.2016 г., чиято балансова стойност към 31.12.2017 г. е 442.72 лева. Уточнено е, че наличните дълготрайни материални активи са придобити от търговеца в периода от 2007 г. до 2012 г. като всеки от тях е използван от него повече от 5 години, с изключение на мотогенератора. На база на тези установявания вещото лице е определило данъчната основа по чл.111 ал. 1 от ЗДДС в размер на 1458.26 лева, при което е изчислило, че дължимият от търговеца ДДС към момента на дерегистрацията му по ЗДДС /м. ноември 2017 г./ е 291. 65 лева, а не както е прието в заключението 23009.33 лв.
Поради това в частта на установеното задължение за ДДС за м. ноември 2017 г. ревизионният акт следва да се измени като то се намали от 23009.33 лв. на 291.65 лв.
Върху тази сума, на основание чл. 175 ал. 1 ДОПК вр. чл. 1 ЗЛДТДПДВ, следва да се начисли и законна лихва по лихвения калкулатор на НАП, но тя трябва да бъде изчислена за времето от 15.12.2017 г. до датата на издаване на ревизионния акт 16.08.2021 г., а не както е подходило вещото лице, изчислявайки я за периода от 15.12.2017 г. до датата на изготвяне на заключението 12.10.2022 г. Изчислена правилно /за периода от 15.12.2017 г. до 16.08.2021 г./, законната лихва върху главницата от 291.65 лв. възлиза на 108.64 лв.
Поради това в частта на установеното задължение за закона лихва върху задължението за ДДС за м. ноември 2017 г. в размер на 291.65 лв. ревизионният акт следва да се измени като се намали от 8571.66 лв. на 108.64 лв.
Жалбоподателят не успя до обори по делото съдържащите се в ревизионния доклад и в ревизионния акт фактически констатации на приходните органи, довели до установяване на задълженията му за данък по чл. 48 ал. 2 ЗДДФЛ за 2016 г. в размер на 10.19 лв. с дължимата върху него законна лихва до издаване на ревизионния акт в размер на 4. 44 лв. и в частта на задължението му за ДДС за м. октомври 2016 г. в размер на 15 лв. с дължимата върху него законна лихва до издаване на ревизионния акт в размер на 10.42 лв., поради което в тази част оспорването следва да се отхвърли.
При този изход на спора НАП – Дирекция „ОДОП“ Варна следва да бъде осъдена да заплати на жалбоподателя, на основание чл. 161 ал. 1 изр. първо ДОПК, направените по делото разноски, включващи заплатена държавна такса за завеждане на делото 50 лв.; внесен депозит за вещо лице 400 лв. и заплатено адвокатско възнаграждение в общ размер на 4680 лв. с ДДС, чийто дължим размер, изчислен съразмерно уважената част на жалбата, възлиза е 4 081.64 лв. Съдът не уважава направеното от пълномощника на ответника в пледоарията по съществото на спора възражение за прекомерност на заплатеното от жалбоподателя адвокатско възнаграждение, като се има предвид, че съгласно чл. 7 ал. 2 т. 5 от Наредба № 1/09.07.2004 г. в приложимата към случая редакция на нормата, действала преди изменението на наредбата, обн. в ДВ бр. 88/04.11.2022 г., минималният размер на адвокатското възнаграждение е 3 795.31 лв., а в случая договореното и заплатено на процесуалния представител на жалбоподателя адвокатско възнаграждение е малко над този минимум като без ДДС то възлиза на 3900 лв. Предвид фактическата и правна сложност на делото, съдът не намира възнаграждение в този размер за прекомерно.
На основание чл. 161 ал. 1 изр. 3 вр. изр. 2 ДОПК жалбоподателят следва да бъде осъден да заплати на НАП – Дирекция „ОДОП“ – Варна юрисконсултско възнаграждение, което изчислено съразмерно отхвърлената част на жалбата, възлиза на 775, 61 лв.
Воден от изложеното, съдът
Р Е Ш И
ИЗМЕНЯ потвърдения с решение № 252/08.12.2021 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП ревизионен акт № Р-03000321001319-091-001/16.08.2021 г. В ЧАСТТА в която на К.Т.Д., упражняващ търговска дейност като ЕТ „2002-К.Д.“, е установено задължение за данък по чл. 48 ал. 2 ЗДДФЛ за 2015 г. в размер на 53138.10 лв. с дължимата върху него законна лихва до издаване на ревизионния акт в размер на 28506.18 лв. като НАМАЛЯВА размера на установеното задължение за данък по чл. 48 ал. 2 ЗДДФЛ за 2015 г. от 53138.10 лв. на 14 778.94 лв. и НАМАЛЯВА размера на установеното задължение за законна лихва върху дължимия данък по чл. 48 ал. 2 ЗДДФЛ за 2015 г. от 28506.18 лв. на 7 927.50 лв., както и ИЗМЕНЯ ревизионния акт В ЧАСТТА на установеното с него задължение за ДДС за м. ноември 2017 г. в размер на 23009.33 лв. с дължимата върху него законна лихва до издаване на ревизионния акт в размер на 8571.66 лв. като НАМАЛЯВА размера на установеното задължение за ДДС за м. ноември 2017 г. от 23009.33 лв. на 291.65 лв. и НАМАЛЯВА размера на установеното задължение за законна лихва върху дължимия ДДС за м. ноември 2017 г. от 8571.66 лв. на 108.64 лв.
ОТХВЪРЛЯ В ОСТАНАЛАТА ЧАСТ жалбата на К.Т.Д., упражняващ търговска дейност като ЕТ „2002-К.Д.“, срещу потвърдения с решение № 252/08.12.2021 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП ревизионен акт № Р-03000321001319-091-001/16.08.2021 г. на органите по приходите при ТД на НАП-Варна.
ОСЪЖДА Национална агенция за приходите – Дирекция „ОДОП“, Варна, да заплати, на основание чл. 161 ал. 1 изр. първо ДОПК, на К.Т.Д., ЕГН **********, упражняващ търговска дейност като ЕТ „2002-К.Д.“, ЕИК *******направените по делото разноски в размер на 4 081.64 лв. /четири хиляди осемдесет и един лева и шестдесет и четири стотинки/.
ОСЪЖДА К.Т.Д., ЕГН **********, упражняващ търговска дейност като ЕТ „2002-К.Д.“, ЕИК *******да заплати, на основание чл. 161 ал. 1 изр. 3 вр. изр. 2 ДОПК, на Национална агенция за приходите – Дирекция „ОДОП“, Варна, юрисконсултско възнаграждение по делото в размер на 775, 61 лв. /седемстотин седемдесет и пет лева и шестдесет и една стотинки/.
Решението подлежи на обжалване пред ВАС РБ в 14-дневен срок от съобщаването му на страните по делото.
СЪДИЯ: