№ 322 / 16.5.2019г.
гр. Пазарджик
В ИМЕТО НА НАРОДА
Административен съд Пазарджик, V състав, в
открито заседание на седемнадесети април през две хиляди и деветнадесета година в състав:
Председател: Георги Видев
при
секретаря Я.В., като разгледа административно дело № 298 по описа на съда за
2019 г., докладвано от съдия Видев, за да се произнесе, взе предвид следното:
Делото е образувано по
жалба на „Севинч Еко Груп“ ЕООД (с
променено след подаване на жалбата наименование "Еко Груп 66" ЕООД)
против Ревизионен акт № Р-16001318001227-091-001/17.09.2018 г., издаден от
възложилия ревизията началник сектор в
ТД на НАП Пловдив, както и от главен инспектор по приходите – ръководител на
ревизията, с който на жалбоподателя е отказано правото на приспадане и
възстановяване на деклариран по реда на чл. 92 от ЗДДС данък добавена стойност
в размер на 24681.94 лв.
Жалбоподателят претендира пълна отмяна на обжалвания
ревизионен акт. Излага съображения за постановяването му при неправилно
тълкуване на материалния данъчен закон и в противоречие със събраните в хода на
ревизията доказателства. Не изпраща представител в проведеното съдебно
заседание.
Ответникът – директор на Дирекция
„Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ гр. Пловдив при ЦУ на НАП –
чрез процесуалния си представител оспорва жалбата. Счита обжалвания ревизионен
акт за правилен и законосъобразен. Претендира присъждане на юрисконсултско
възнаграждение.
Въз основа на събраните по делото доказателства, съдът
прие за установено следното:
На жалбоподателя е извършена ревизия за установяване
на задълженията на дружеството за данък върху добавена стойност за периода от 10.10.2017
г. до 31.01.2018 г. Ревизията е възложена със Заповед за възлагане на ревизия №
Р-16001318001227-020-001 / 28.02.2018 г., издадена от началник сектор Началник
сектор при ТД на НАП Пловдив, изменена със Заповед за изменение (ЗИ) на ЗВР №
Р-16001318001227-020-002 / 08.05.2018 г., ЗИЗВР № Р-16001318001227-020-003 /
08.06.2018 г. и ЗИЗВР № Р-16001318001227-020-004 /
04.07.2018 г. на същия орган по приходите. От ревизиращите органи е бил
съставен Ревизионен доклад № Р-16001318001227-092-001 / 21.08.2018 г., срещу
който дружеството е подало възражение в срока по чл. 117, ал. 5 от ДОПК.
Възражението не е прието за основателно и ревизията е завършила с издаването на
обжалвания ревизионен акт, с който са определени задължения за внасяне за ДДС в размер на
24681.94 лв.
Посочените задължения ревизираното лице е обжалвало по
административен ред. С Решение № 671/27.11.2018 г. директорът на Дирекция
"ОДОП" – Пловдив, е потвърдил ревизионния акт.
В хода на съдебното дирене от ответника е представена
и приета административната преписка по съставяне и оспорване на ревизионния
акт. Представени и приети като доказателства са и 1 бр. CD-R диск, съдържащ
всички електронни документи от административната преписка (ЗВР, РД и РА) и
справки от публичния регистър на електронни подписи.
Съдът като взе предвид констатациите в обжалвания
ревизионен акт, становищата на страните и представените по делото
доказателства, прави следните изводи:
Жалбата е подадена от лице с надлежна легитимация,
след изчерпване на фазата на административния контрол, в рамките на
преклузивния срок по чл. 156, ал. 1 от ДОПК. От външна страна същата отговаря
на изискванията на чл. 149 от ДОПК и като такава е процесуално допустима за
разглеждане по същество.
В настоящото производство и съгласно чл. 160, ал. 2 от ДОПК съдът преценява законосъобразността и обосноваността на ревизионния акт,
като проверява дали е издаден от компетентен орган и в съответната форма,
спазени ли са процесуалните и материалноправните разпоредби по издаването му.
След служебно извършена проверка съдът установи, че обжалваният ревизионен акт
и ревизионният акт за поправката му са валидни, като издадени от оправомощени
органи, в съответствие с разпоредбата на чл. 119, ал. 2 от ДОПК. Ревизията е
приключила в срока по чл. 114, ал. 2 от ДОПК и РД е съставен в срока по чл.
117, ал. 1 от ДОПК. Ревизионният акт е издаден в предвидената в чл. 120 от ДОПК
форма и съдържа изложение на фактическите и правните основания за
постановяването му.
В съдържанието на всички заповеди за възлагането и
изменението на ревизията, ревизионния доклад и ревизионния акт, е отразено, че
са издадени чрез информационна система "Контрол" като електронен
документ, подписан с електронен подпис. Представянето на електронните документи
на хартиен носител като заверен от страната препис е допустимо по силата на чл.
184, ал. 1 от ГПК вр. § 2 от ДР на ДОПК. Съгласно чл. 13, ал. 1 от Закона за
електронния документ и електронния подпис (ЗЕДЕП, в съответната редакция на
закона към момента на издаване на документите) електронен подпис е всяка
информация в електронна форма, добавена или логически свързана с електронното
изявление, за установяване на неговото авторство, но според чл. 13, ал. 4 от
ЗЕДЕП само квалифицираният електронен подпис има значението на саморъчен
подпис. Съгласно чл. 16, ал. 1 от ЗЕДЕП квалифициран електронен подпис е този
усъвършенстван електронен подпис, който е придружен от издадено от доставчик на
удостоверителни услуги удостоверение за квалифициран електронен подпис,
отговарящо на изискванията на чл. 24 от ЗЕДЕП и удостоверяващо връзката между
автора и публичния ключ за проверка на подписа и е създаден посредством
устройство за сигурно създаване на подписа. Според чл. 28, ал. 1 от ЗЕДЕП
доставчикът на удостоверителни услуги води електронен регистър, в който
публикува удостоверенията за електронен подпис, които използва в дейността си
като доставчик, издадените удостоверения и списъка на прекратените
удостоверения. Последната разпоредба е доразвита в чл. 37, ал. 2 от Наредба за
дейността на доставчиците на удостоверителни услуги, реда за нейното
прекратяване и за изискванията при предоставяне на удостоверителни услуги,
според която регистърът съдържа: 1. удостоверенията за квалифициран електронен
подпис, които използва в дейността си като доставчик на удостоверителни услуги;
2. списък на издадените удостоверения за квалифициран електронен подпис; 3.
списък на прекратените удостоверения; 4. удостоверения за време за представяне
на електронен подпис, създаден за определен електронен документ, в случаите,
когато такива се издават от доставчика на удостоверителни услуги; 5. информация
по чл. 28, ал. 3 от ЗЕДЕП. Следователно публичния електронен регистър на
доставчика съдържа информация относно действащите и прекратените удостоверения
за квалифицираните електронни подписи, издадени от същия.
В случая от
направената служебна справка на представения от ответната администрация CD-R и
в публичния регистър на електронните подписи е видно, че лицата са имали
валидни квалифицирани електронни подписи към датата на издаване на съответния
документ и изброените ЗВР, РД и РА са подписани с квалифициран електронен
подпис от лицата, които са посочени. Следователно, не се установяват пороци,
касаещи формалната законосъобразност и обоснованост на РА, както и
компетентността на издателите му. Съдът намира, че процедурата по издаване на
оспорения ревизионен акт е съобразена с приложимите за случая процесуални норми
на ДОПК и не са налице процесуални нарушения, засягащи неговата
законосъобразност в цялост.
Във връзка с проверката за правилното приложение на
материалноправните норми съдът намира следното:
По съображения за липса на реално извършени доставки
за данъчни периоди м. 11.2017 г., м. 12.2017 г. и м. 01.2018 г. е отказано
право на данъчен кредит в размер на 24681,94 лв. по 15 бр. фактури, издадени от
"Родопи - 3" ЕООД. Фактурите
са с предмет "дървен материал".
По отношение на доставките на стоки в хода на
ревизията жалбоподателят е представил процесните фактури, приемо-предавателни
протоколи (с жалбата) и доказателства за осчетоводяването им. Представено е и
писмено обяснение от З.Х. К., вдовица на управителя на "Родопи - 3"
ЕООД, починал на 22.12.2016 г., в което сочи, че след смъртта на съпруга си тя
управлява семейните имоти и фирми, както и че "Родопи - 3" ЕООД е
издало процесните фактури, които са осчетоводени и отразени в счетоводството на
дружеството. Предмет на доставката е дървен материал, който е складиран в
складовата база на "Родопи - 3" ЕООД (лицензирана от Изпълнителна
агенция по горите), където се съхранява до поискване от купувача.
С оглед на установената фактическа обстановка,
настоящият състав счита, че РА е законосъобразен. Правото на приспадане на
данъчен кредит на данъчно задълженото лице възниква при кумулативното
осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав.
Наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, той включва
и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите
по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. При
липсата на нормативна уредба, която да изисква наличието на конкретен вид
документи за доказване на относимите в тази връзка факти и обстоятелства,
определящо за преценката дали една доставка е действително осъществена е
съвкупният анализ на всички събрани по делото доказателства. Трайна е съдебната
практика, че издаването на фактура само по себе си не установява действителното
извършване на обективираната в нея доставка. Независимо, че договорът за
търговска продажба е неформален, то изводът за реално осъществена доставка по
чл. 6, ал. 1 от ЗДДС е предпоставен от доказване на изпълнението на поетото
облигационно задължение за прехвърляне на получателя на правото на разпореждане
със стоката като собственик. Необходимостта от установяването на действителното
извършване на доставките, по които се претендира право на приспадане, е
многократно подчертавана и от СЕС като изискуемо условие за възникване на
претендираното право. В Решението от 18 юли 2013 г. по дело С-78/12,
"Евита-К" ЕООД, СЕС сочи, че "Директива 2006/112/ЕО на Съвета от
28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност
трябва да се тълкува в смисъл, че във връзка с упражняването на правото на
приспадане на данъка върху добавената стойност понятието "доставка на
стоки" по смисъла на тази директива и доказването на действителното
осъществяване на такава доставка не са свързани с формата на придобиване на
право на собственост върху съответните стоки. Понятието "доставка на
стоки" по чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО включва всяка сделка по
прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да
се разпорежда фактически с нея като собственик, като националният съд следва да
определя във всеки отделен случай в зависимост от фактите по делото дали е
налице прехвърляне на правото на разпореждане със съответната вещ като
собственик. Лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря
на предвидените условия за това, като запитващата юрисдикция следва в
съответствие с националните правила за доказването да извърши обща преценка на
всички доказателства и фактически обстоятелства по спора в главното
производство, за да определи дали претендиращия право на приспадане може да го
упражни." (така и Решение от 6 септември 2012 г. по дело Mecsek-Gabona,
С-273/11, точка 53, Решение от 6 декември 2012 г. по дело Боник, С-285/11,
точка 32 и Решение от 31 януари 2013 г. по дело ЛВК-56, С-643/11, точка 57).
Гореизложеното сочи, че реалното осъществяване на
доставката е фактически въпрос, който изисква цялостна оценка на всички
доказателства, които пряко и/или косвено свидетелстват за нейното извършване.
Само действително осъществената доставка може да породи изискуемост на данъка,
съответно право на приспадане, в който случай и при изпълнение на останалите
материалноправни и процесуалноправни изисквания, правото на приспадане по
принцип не може да бъде ограничавано.
В случая, по делото не са ангажирани никакви
доказателства за транслиране на правото на разпореждане със стоката, като
собственик от издателя на фактурата към жалбоподателя.
Преди всичко към ноември 2017 – януари 2018 г.
"Родопи - 3" ЕООД не е имало собственик и управител, тъй като същият
е бил починал още през 2016 г. Не е направено и изявление от наследниците на
същия за приемането им като съдружници.
Според разпоредбата на чл. 157, ал.1 от ТЗ
"дружеството, в което капиталът се притежава от едно физическо лице, се
прекратява със смъртта му, ако не е предвидено друго, или наследниците не
поискат да продължат дейността". Според чл. 125, ал.1, т. 1 ТЗ при
евентуалната смърт на съдружник (в ООД), съответно - едноличен собственик на
капитала (на ЕООД), участието на съдружника в дружеството се прекратява. Това
прекратяване настъпва ipso facto (по силата на самия факт) на смъртта, без да е
необходимо предприемането на други правни действия. В качеството й на
юридическо събитие смъртта прекратява окончателно членственото правоотношение
между едноличния собственик и дружеството, чийто единствен член е същият. Към
момента на смъртта на едноличния собственик, който едновременно с това е и
управител на дружеството, императивно установените дружествени органи, които
ЕООД е длъжно да поддържа по силата на чл. 135 във вр. с чл. 155, т.3 ТЗ, са
лишени от субектния си състав. Дружеството остава без управление, без
възможността да взема правнорелевантни решения, както и да приема волеизявления
и актове от третите лица. В този период продължава да съществува търговското
предприятие на ЕООД като комплекс от права, задължения и фактически отношения.
В сила остава и учредителният акт на ЕООД, който може да урежда по различен
начин правните последици от смъртта на едноличния собственик на капитала. Към
момента на смъртта на едноличния собственик, респ. към момента на откриването
на наследството, учредителният акт няма задължителна сила по отношение на
когото и да е от наследниците на едноличния собственик. Същите все още не са
членове на ЕООД. Установяването на правоотношение между наследника и ЕООД може
да стане единствено по силата на едностранно волеизявление. Наследникът следва
да бъде приет на "собствено основание", т.е. установявайки
предпоставките за придобиване на членство в резултат на наследствено
правоприемство. Законът не е установил изричен преклузивен срок, в който следва
да бъде отправено искането по чл. 157, ал.1 in fine ТЗ. Според чл. 155, т.3 от ТЗ, в случай, че в продължение на три месеца дружеството няма вписан управител,
то може да бъде прекратено по иск на прокурора. Смисълът на разглежданата
разпоредба налага извода, че фактическият състав, произтичащ от разпоредбата на
чл. 157, ал.1 in fine ТЗ, следва да се реализира в период от три месеца.
При неосъществяване на този фактически състав
дружеството следва да бъде прекратено и да преустанови дейността си, каквото
по-късно е направено от районния съд.
Следователно, дори и само на това основание
"Родопи - 3" ЕООД не е било годно да осъществи сделките и да
прехвърли собствеността на процесния дървен материал. Дружеството не е имало
управителни органи, нито назначени на работа лица, поради което не би могло да
осъществява правни сделки.
В тази връзка представените от жалбоподателя
приемо-предавателни протоколи не представляват годни доказателства доколкото не
са подписани от лица можещи да ангажират доставчика "Родопи - 3" ЕООД.
Липсват други двустранни документи за предаването на стоките. Не се доказва и
реално осъществен транспорт до жалбоподателя, както и не е ясно за чия сметка и
от кого е извършен. Не е установена и разполагаемостта на жалбоподателя с
материалите, предмет на спорните фактури. Действително, според практиката на
СЕС не може да се поставя като условие за правото на данъчен кредит доказване
на материално – техническата обезпеченост на доставчика, но това не изключва
задължението на жалбоподателя да докаже изпълнението на фактурираните доставки
– т.е. получаването на стоките. За това дори да бъде игнорирана липсата на
доказателства за материалната обезпеченост на доставчика, не се променя извода
за правилността на РА. Това е така, защото в случая, както в хода на ревизията,
така и в хода на съдебното производство не се доказва самата доставка –
получаването на стоките от доставчика, издал процесните фактури, а не само
материално – техническата му обезпеченост или редовното осчетоводяване при него
на стопанските операции – предмета на процесните фактури.
Доколкото ревизираното лице носи доказателствената
тежест при условията на пълно доказване на фактите, от които черпи
декларираните права по арг. от чл. 154, ал. 1 от ГПК, то за тези факти са
допустими множество различни доказателства, вкл. такива, които може да не
изхождат от доставчиците. Но за обективно осъществените факти, при които е
следвало да участва и ревизираното лице, е нормално да са оставени следи в
обективната действителност, с които следи, материализирани в съответни
документи, данъчнозадълженото лице следва да разполага и да ги ангажира за
установяване на декларираните от него права. В случая жалбоподателят не е
представил изисканите му писмени обяснения, нито необходимата отчетност за
авоарите и операциите по банковите му сметки. Отделно от това ревизиращият
орган е установил към процесния период нулева наличност на едната от банковите
сметки на жалбоподателя и наличност от 50 лв. до 14 лв. по другата му банкова
сметка, ***служването ѝ.
Нормалният стопански оборот и предвидимата
икономическа логика предполагат изпълнението и сключване на договори с
разпознаваеми и проследими търговци, с които се поддържат постоянни или
инцидентни търговски контакти, изградени на взаимно доверие и коректност. Това
предполага, че жалбоподателят би следвало предварително да се е уверил във
възможността на въпросното дружество да му достави необходимите материали
(напр. разполагаемост със складова база и транспорт), но за това също липсват
доказателства. В конкретния случай ревизираното лице притежава данъчни фактури,
но предвид недоказаната истинност на оспорените приемо-предавателни протоколи
не притежава други доказателства, установяващи реалното получаване на стоките,
предмет на фактурите. Следва да се има предвид и въведеното задължение с
разпоредбата на чл. 114, ал. 10 от ЗДДС (в сила от 01.01.2013 г.), че
гарантирането на автентичността на произхода, целостта на съдържанието и
четливостта на фактурата или известието към фактурата се осигурява от данъчно
задълженото лице чрез всякакъв контрол на стопанската дейност, който създава
надеждна одитна следа между фактурата или известието към фактурата и доставката
на стоки или услуги. При това положение разпоредбата на чл. 301 от ТЗ не може
да намери приложение, а в своята съвкупност разгледаните обективни данни сочат,
че ревизираното лице би трябвало да знае, че не е получило реално фактурираните
доставки от "Родопи - 3" ЕООД. Наличието на този субективен елемент
на дължимо знание изключва възможността поведението му да се квалифицира като
добросъвестно и е основание да се приеме, че сделката е белязана с измама.
Именно с оглед на това и въз основа на извършения анализ и съпоставка на
установените обстоятелства в тяхната взаимовръзка, органите по приходите
правилно са приели, че за издадените фактури липсват безспорни доказателства,
обосноваващи реално извършени доставки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС, поради
което на основание чл. 68 от ЗДДС правилно е отказано правото на приспадане на
данъчен кредит по процесните фактури.
С оглед изхода на делото е основателна претенцията на
ответника за присъждане на юрисконсултско възнаграждение.
Предвид гореизложеното съдът
Р Е
Ш И:
Отхвърля жалбата на „Севинч Еко Груп“ ЕООД (с
променено след подаване на жалбата наименование "Еко Груп 66" ЕООД)
против Ревизионен акт № Р-16001318001227-091-001/17.09.2018 г., издаден от
възложилия ревизията началник сектор в
ТД на НАП Пловдив, както и от главен инспектор по приходите – ръководител на
ревизията, потвърден с Решение №
239/28.08.2017 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно –
осигурителна практика" гр. Пловдив при ЦУ на НАП, с който на
жалбоподателя е отказано правото на приспадане и възстановяване на деклариран
по реда на чл. 92 от ЗДДС данък добавена стойност в размер на 24681.94 лв.
Осъжда „Севинч Еко Груп“ ЕООД (с променено след
подаване на жалбата наименование "Еко Груп 66" ЕООД) да заплати на Дирекция „Обжалване и
данъчно-осигурителна практика“ гр. Пловдив при ЦУ на НАП разноски по делото в
размер на 1270,46 лв. /хиляда двеста и седемдесет лева и четиридесет и шест
стотинки/.
Решението
подлежи на касационно обжалване чрез настоящия съд пред Върховния
административен съд в 14-дневен срок от съобщаването му на страните.
Съдия: /П/
ОСТАВЯ В СИЛА
решение № 322 от 16.05.2019 г., постановено по адм. д. № 298/2019 г. на
Административен съд – Пазарджик.
ОСЪЖДА „СЕВИНЧ ЕКО ГРУП” ЕООД (с променено след подаване на жалбата
наименование „ЕКО ГРУП 66” ЕООД), ЕИК *********, да заплати на Дирекция
„Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Пловдив при ЦУ на НАП сума в
размер 1270,45 лева (хиляда двеста и седемдесет лева и 45 ст.) юрисконсултско
възнаграждение за касационната инстанция.
Решението е окончателно.