Р Е Ш Е Н И Е
№501
гр. Добрич, 05.12.2019 г.
В И М Е Т О
Н А Н А Р
О Д А
Административен
съд - Добрич, в публично заседание на пети ноември, две хиляди и деветнадесета
година, в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: Нели Каменска
при
участието на секретаря, Стойка Колева, разгледа докладваното от председателя
административно дело № 295 по описа на съда за 2019 г. и за да се произнесе, взе предвид
следното:
Производството
е по реда на чл.159 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ във връзка със Закона за корпоративното подоходно
облагане /ЗКПО/. Образувано е по жалба на Кооперация „Гурково“, ЕИК *********,
със седалище и адрес на управление в с.Гурково, община Балчик, представлявана
от председателя И.Д.Д., подадена чрез адв.Б.К. –ДАК, срещу Ревизионен акт №
Р-03000818005107—091-001/30.01.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД
на НАП Варна, потвърден с Решение № 43/17.04.2019 г. на директора на Дирекция
"Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – Варна, с който са
определени задължения в общ размер от 12 572,79 лева, представляващ
корпоративен данък за 2014 г. в размер на 4 682,40 лева – главница и
1784,13 лева – лихви и корпоративен данък за 2017 г. в размер на 5632, 18 лева
- главница и 474,08 лева - лихви.
Жалбоподателят
оспорва частично ревизионния акт (РА) като счита за неправилни, изложените в т.1, т.2 т.3, т.4 и т.9 от него изводи, в
резултат на които са извършени корекции на счетоводния финансов резултат за
ревизираните периоди и е определен допълнителен корпоративен данък за довнасяне
и лихви. С жалбата не оспорва констатациите и извършените увеличения на счетоводния
финансов резултат по т.5, т.6 от РА. С молба (л.57), представена в съдебното
заседание от 09.09.2019 г. (л.260), жалбоподателят оттегля възраженията срещу
ревизионния акт, изложени в т.4 и т.5 от жалбата, като заявява, че не оспорва
изводите в т.7 от РА, относно извършена корекция на счетоводния финансов
резултат (СФР) с неотчетени приходи от лихви от предоставен заем от
кооперацията на „АГРОБУЛРОС“ ООД. Заявява, че оттегля и оспорването на т.8 от
РА, относно извършена корекция на СФР с неотчетени приходи от лихви по
неизпълнен договор за доставка от 11.11.2016 г., сключен между кооперацията и
„АГРОБУЛРОС“ ООД. В съдебно заседание чрез процесуалния си представител, адв.Б.К.-ДАК,моли
ревизионния акт в оспорените му части по т.1, т.2, т.3, т.4 и т.9, въз основа
на които са извършени съответните увеличения на СФР за ревизирания период, да
бъде отменен. Подробно излага съображенията си за това в жалбата и в писмени
бележки. Претендира присъждане на разноските по делото.
Ответникът
– директорът на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ - Варна,
чрез процесуалния си представител, Д.С. – главен юрисконсулт, изразява
становище за неоснователност на жалбата и моли да бъде отхвърлена. Претендира
присъждане на юрисконсултско възнаграждение от 1000 лв. и заплатен депозит за
вещо лице от 200 лв. като моли претенцията за разноски да бъде уважена без
значение от изхода на делото, предвид новите доказателства, представени в хода
на съдебното производство, вкл. в частта, в която жалбата е оттеглена.
ІІ. От фактическа
страна съдът приема за установено следното:
Ревизията
на Кооперация „Гурково“ е възложена със ЗВР № Р-03000818005107-020-001/29.08.2018г.,
в която е определено да се извърши за задължения
за корпоративен данък за периода на 01.01.2014 -31.12.2014 г. и за периода на
01.01.2016 -31.12.2017 г. Заповедта е издадена от Васил Георгиев Христов на
длъжност началник сектор "Ревизии" в дирекция "Контрол" при
ТД на НАП-Варна. Определени са също срокът на ревизията - три месеца от
връчването на ЗВР, ревизиращите органи и ръководителят на ревизията.
На
21.12.2018 г. екипът от ревизори, Росен Иванов Д. и Диана Й. Цветанова са
съставили Ревизионен доклад № Р-03000818005107-092-001/21.12.2018 г.
Ревизията е
приключила с издаване на Ревизионен акт № Р-03000818005107-091-001/30.01.2019
г. от началник сектор "Ревизии", възложил ревизията, и главен
инспектор по приходите, ръководител на ревизията, на основание чл. 119, ал. 2
от ДОПК, който е предмет на оспорване в настоящото производство.
С РА на Кооперация
„Гурково“ са установени задължения за корпоративен данък и лихвите за просрочие
към тях, изчислени към 30.01.2019 г., както следва: за 2014 г. – 4 682,40
лева-главница и 1 784,13 лева лихви, за 2017г. – 5 632,18 лева главница и
464,08 лева лихви. Така установените задължения са направени въз
основа увеличения на декларирания счетоводен финансов резултат, извършени на различни
основания, изложени в девет отделни точки в РА като част от тях са оспорени в
настоящото производство.
Ревизионният
акт е обжалван по административен ред на 14.02.2019 г. В жалбата по
административен ред са оспорени същите основания за корекция на СФР, посочени в
РА, както и в жалбата до съда. Възраженията са разгледани и е постановено
Решение № 43 от 17.04.2019 г. от директора на дирекция "Обжалване и
данъчно-осигурителна практика" – Варна. По-горестоящият орган по приходите е приел
жалбата за неоснователна и е потвърдил ревизионния акт изцяло.
Решението е
съобщено на жалбоподателя на 19.04.2019 г., а жалбата срещу РА е постъпила при ответника на 02.05.2019
г.
В хода на ревизията е установено, че
жалбоподателят извършва селскостопанска дейност по производство на зърнени,
клубеноплодни, технически и фуражни култури и притежава регистрационна карта на
земеделски производител, актуализирана за всяка от стопанските години от
ревизирания период. Кооперацията е декларирала, че прилага националните счетоводни
стандарти в ГФО за 2014 г.
ІІІ. От
правна страна
Жалбата е
допустима, изхожда от адресата на РА и е подадена в законоустановения срок.
Съобразно
разпоредбата на чл. 160, ал. 2 от ДОПК съдът приема, че ревизионният акт е
издаден от компетентен орган по приходите по смисъла на чл. 119, ал. 2 от ДОПК,
след надлежно възложена ревизия, съгласно чл. 112 и чл. 113 от ДОПК, в
предвидената от закона форма и съдържа всички реквизити по чл. 120 от ДОПК.
Представените писмени документи удостоверяват, че заповедите за възлагане на
ревизии, ревизионния доклад и ревизионния акт са валидно подписани от
посочените в тях като техни издатели органи по приходите с квалифициран
електронен подпис по реда на Закона за електронния документ и електронния
подпис като бе извършена проверка в съдебното заседание от 03.06.2019 г. (51 от
делото).
Съдържанието
на заповедта за възлагане на ревизия формално съответства на чл.113, ал.1 ДОПК.
Издателят на заповедта е компетентен орган по см. на чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК,
видно от Заповед № Д-1249/30.06.2017 г. на директора на ТД на НАП Варна.
Заповедта за възлагане на ревизията е връчена по електронен път на
жалбоподателя на 10.09.2018 г., с което е спазено изискването на чл.113, ал.2
от ДОПК. Ревизионният доклад е съставен в срока по чл. 117, ал.1 от ДОПК от
определения ревизиращ екип и е връчен на кооперацията на 03.01.2019 г.
Ревизираното
лице се е възползвало от правото си в срока по чл. 117, ал. 5 от ДОПК да
направи възражение.
В
ревизионния акт са посочени фактическите и правни основания за неговото
издаване. Формално ревизионният акт отговаря на изискванията на чл.120, ал.1 от ДОПК по отношение на съдържанието. Съгласно чл.120, ал.2 от ДОПК ревизионният
доклад е приложен като неразделна част от РА.
В решението
на директора също са изложени фактически и правни основания за потвърждаването
на ревизионния акт.
Съдът не
установи да са допуснати
съществени нарушения на административнопроизводствените правила, нарушаващи
правото на защита на ревизираното лице, и представляващи пречка да бъде
осъществен от съда контрол за законосъобразност на акта.
ІV. По
съществото на спора
Спорът
между страните е по приложението на материалния закон.
1.По спора за законосъобразност на извършените
увеличения и преобразуване на СФР, в резултат от констатации, изложени в т.1,
т.2 и т.3 от РА със суми, квалифицирани като неотчетени приходи и със сумите на непризнати данъчни амортизации за
намаление по чл.54, ал.1 от ЗКПО по сключен между кооперацията и Държавен фонд „Земеделие“
Договор № 08/121/00354 от 11.03.2009 г. за
отпускане на безвъзмездна финансова помощ по мярка 121 „Модернизиране на
земеделските стопанства“ от ПРСР за периода 2007-2013 г.
Жалбоподателят не е съгласен с извършените
увеличения на СФР за 2014 – 55 885, 66 лева; за 2016 г. - 41140,24 лева и за
2017 г. – 40 436,42 лева, както и с корекцията на СФР с непризнати данъчни
амортизации за намаление по чл.54, ал.1 от ЗКПО, както следва: за 2014 г. – 55
885,66 лева; за 2016 г.- 1 340, 44 лева; за 2017 г. – 133 965,01 лева.
Кооперацията
изразява становище, че правилно и в съответствие с нормативната уредба, както и
Национален счетоводен стандарт 20 „Оповестяване на правителствени дарения и
оповестяване на правителствена помощ“ ( СС 20), е признала приход от
финансиране на ДМА в пълен размер ( 100%) в петгодишния период от получаване на
субсидията, т.е. от 2009 – 2013 г. и че през всяка от тези години тя е
признавала приход от финансиране средно от 111 771, 31 лева, за които е
заплатила дължимия данък.
Ревизиращите органи са направили констатации за
допуснати нарушения на счетоводното законодателство от кооперацията във връзка
с Договор № 08/121/00354 от 11.03.2009 г.,
а именно: кооперацията е следвало да признава приход от финансиране по сключения
между нея и ДФЗ договор през целия амортизационен срок на активите, т.е. в
периода от 2009 г. до 2018 г., в който попадат и ревизираните периоди, а такъв
не бил осчетоводен през 2014, 2016 и 2017
г.; прихода от финансирането по договора следвало да се признае в размер на 50 % от начислената счетоводна амортизация
на активите по силата на т.3.2, б.“а“ от СС 20 „Оповестяване на правителствени
дарения и оповестяване на правителствена помощ“
и на Указание № 1-170/17.12.2010 г. на ЦУ на НАП. Кооперацията е
следвало да включи придобитите по Договор
№ 08/121/00354 от 11.03.2009 г. активи в данъчно-амортизационния план
като определи амортизируемата стойност на 50 % от покупната им цена, т.е. само
стойността на собствените средства за придобиването на ДМА, на основание чл.53,
ал.1 от ЗКПО. Активите били включени в ДАП през 2008 г., когато са придобити,
но през 2009 г., когато е получено финансирането по договора с ДФЗ, възникнали
основанията по чл.62, ал.1 от ЗКПО, налагащи промяна съгласно чл.53, ал.1 от ЗКПО и счетоводното законодателство- т.3.2, б.“а“ от СС20, регламентиращ
осчетоводяване на приходите от финансиране на ДМА. Кооперацията могла да
установи, че не е начислила приходи от финансиране на тези активи през 2008 г.
и е следвало да коригира това по реда на чл.75, ал.1 от ЗКПО. В резултат на
тези съображения счетоводния финансов резултат е преобразуван със сумите на
непризнати данъчни амортизации за намаление по чл.54, ал.1 от ЗКПО, както е
посочено по-горе.
Прието е
също, че органите по приходите не следвало да коригират и да намалят
финансовите резултати за ревизираните години с приходите, осчетоводени по
договора през 2009 -2013 г. (извън обхвата на ревизията), тъй като по силата на
чл.75, ал.6 от ЗКПО от периода от 2009
до 2013 г. били изтекли 6 години, тъй като РА бил издаден на
30.01.2019г. За възстановяването на надвнесените данъци погасителната давност
била изтекла (чл.174 и чл.173 ДОПК). Затова законосъобразно е извършено
увеличението на финансовия резултат по реда на чл.78 от ЗКПО за 2014, 2016 и
2017 г.
По делото е
установено, че въз основа на Договор № 08/121/00354 от 11.03.2009 г. за
отпускане на безвъзмездна финансова помощ по мярка 121 „Модернизиране на
земеделските стопанства“ от ПРСР за периода 2007-2013 г. Държавен фонд
„Земеделие“ е одобрил разходи за финансиране на Кооперация „Гурково“ за покупка
на ДМА в размер на 1 128 888 лева, от които е предоставил субсидия в размер на
50 % от одобрените разходи или 564 444
лева.
Субсидията
е получена от ревизираното лице на 14.09.2009 г. и представлява 50 % от покупната цена за селскостопанската техника.
Субсидията е разходвана целево, но самите ДМА ( два зърнокомбайна „Фендт“,
трактор „Пронар“, товарач „Щаер“, пръскачка „Харди“ и плуг „Фогел и Норт“) са придобити
и въведени в експлоатация преди предоставянето на субсидията, през предходната
2008 г. Затова кооперацията е въвела цената на придобиването им (историческа
стойност) в данъчно амортизационния план. Впоследствие, през 2009 г. при получаването
на субсидията и в следващите финансови години въведената през 2008г.
историческа стойност на ДМА не е променяна, а кооперацията е продължила да
начислява данъчни и счетоводни амортизации върху тези ДМА върху покупната им
цена, без приспадане на субсидията.
По делото
се установи, че кооперацията е начислявала приходи от процесния договор с ДФЗ,
сключен през 2009 г. през ревизирания период на 2014, 2016 и 2017 г. под формата на „Приходи от
финансирания за дълготрайни материални активи“ в пет годишния период 2009 -2013
г., в следните размери: за 2009 г. – 111 770,50 лева; за 2010 г. – 111 791,02
лева; за 2011 г. – 111 772 лева; за 2012 г. – 111 772 лева; за 2013 г. – 111
750, 48 лева. Кооперацията е декларирала в подаваните ГДД по реда на чл.92 от ЗКПО приходите по договора от 11.03.2009 г., сключен с ДФЗ, в годишните си
данъчни декларации.
Горепосочените
обстоятелства се потвърждават от заключението по допуснатата първа счетоводна
експертиза (л.232, том ІІ от делото), изготвена от вещото лице П.Г..
Вещото лице
дава заключение, че през периода на действие на процесния договор за
предоставяне на безвъзмездна финансова помощ, 2009 -2013 г., върху придобитите
ДМА ( два зърнокомбайна „Фендт“, трактор „Пронар“, товарач „Щаер“, пръскачка
„Харди“ и плуг „Фогел и Норт“) са начислявани амортизации на отчетната им
стойност/историческа цена при 10 % годишна счетоводна норма и пропорция от 100
% към признатите приходи – също обстоятелство, по което страните не спорят.
Годишните
счетоводни разходи за амортизации според експертизата са в следните размери: за
2009 г. – 111 771,32 лева; за 2010 г. – 111 771,32 лева; за 2011 г. – 111
771,32 лева; за 2012 г. – 111 771,32 лева; за 2013 г. – 111 771,32 лева ( т.е.
в размер, почти идентичен с начислените приходи от субсидията в „Приходи от
финансирания за дълготрайни материални активи“).
Направено е
заключение, че признатите приходи от финансиране са пропорционални на
начислените амортизации и пропорцията е 100 %.
Вещото лице
определя, че за периода 2012-2017г. кооперацията е прилагала метода на текущо
начисляване при признаване на приходите от субсидиите за текуща дейност,
конкретно по Схемата за единно плащане на площ.
Съдът
приема заключението в тази част, тъй като не бе оспорено от страните. То
кореспондира напълно с доказателствата по делото и с твърденията на страните,
че приходи от процесния договор с ДФЗ не са признавани през ревизирания период
на 2014, 2016 и 2017 г., тъй като такива
са признавани през петгодишния срок на договора с ДФЗ през 2009-2013 г. и че
приходите от процесния договор през периода 2009 - 2013 г. са били обложени с
данък по реда на ЗКПО. Това обстоятелство не се оспорва от ответника.
По спорните
по делото въпроси вещото лице по първата експертиза дава следното заключение:
-
извършеното в РА увеличение на финансовия резултат на кооперацията за 2014 г. от
55 885, 52, за 2016 г. от 41 140, 24 лева и за 2017 г. от 40 436,42 лева води
до повторно облагане на един и същи приход, който е участвал при формирането на
счетоводна данъчна печалба и дължим корпоративен данък през периода 2009 – 2013
г. (стр.242-244);
- при
извършените проверки на счетоводните записвания за периода 2009-2013 г. не се
установявало да е допусната счетоводна грешка при отчитане на полученото
финансиране за ДМА. Извършено е позоваване на СС 8 „Нетни печалби и загуби за
периода, фундаментални грешки и промени в счетоводната политика“;
- в
хипотезата на открита счетоводна грешка са минали години, която изисква
корекция вещото лице дава заключение, че ако се приеме, че кооперацията е
следвало да признае приход от финансиране с пропорция от 50 %, а не с
приложената от нея 100 % / по отношение на отчетените в по-големи размери
приходи от финансиране през финансовите 2009 – 2013 г./ СФР за 2014 г. следва
да се преобразува освен с увеличението от 55 885,66 лв. (неотчетени приходи),
също и с намаление 111771,31 лв. общо за двете финансови 2012 и 2013 г. (55
885,66 лв. х 2), които попадали в 6 годишния период по чл.75, ал.6 ЗКПО ( за
коригиране на грешка);
Заключението
бе оспорено в тази части и по искане на ответника бе допусната допълнителна експертиза,
която бе извършена от вещото лице Е.Й. (л.282 и сл.)
Втората
експертиза потвърждава фактическите констатации, изложени в първата, по които
страните не спорят.
По спорните
въпроси, дали кооперацията е приложила правилно СС 20 при осчетоводяване на
безвъзмездната финансова помощ, дали е налице счетоводна грешка при отчитане на
помощта и каква следва да е пропорцията по при отчитане на финансирането от ДФЗ
за закупуване на процесната селскостопанска техника, вещото лице дава следното
заключение:
-през
периода 2009-2013 г. при документиране на извършените приходи от договора от
11.03.2009 г., сключен с ДФЗ, кооперацията е водила счетоводството си правилно
съобразно СС 20;
-при
отчитането на безвъзмездната финансова помощ счетоводството на кооперацията е
съобразено и с останалите счетоводни стандарти и нормативната уредба;
- няма
допусната счетоводна грешка при отчитане на БФП;
-няма
нормативно изискване относно конкретен размер на пропорцията, както и че тя
трябва да е равна на полученото финансиране, спрямо цената на придобиване на
активите;
При така изразените становища на страните и заключенията
на вещите лица съдът намира РА за правилен и законосъобразен в частите му по
т.1, т.2 и т.3. Възраженията на жалбоподателя са неоснователни.
Съдът не
кредитира заключенията на вещите лица в частта им, в която са направени изводи,
че кооперацията е спазила СС 20 и останалите правила и норми при отчитане на
безвъзмездната финансова помощ по Договор № 08/121/00354 от 11.03.2009 г., тъй като същите
не се основават на правилата по ЗКПО и СС 20. Съображенията за това са
следните:
Получените на
14.09. 2009 г. от кооперацията средства в размер на 558 856 лв. за закупуване
на селскостопанска техника по договора за предоставяне на безвъзмездна
финансова помощ от 2009 г., отговарят на легалното определение за "правителствено
дарение" по т. 2 на Национален счетоводен стандарт 20 „Оповестяване на
правителствени дарения и оповестяване на правителствена помощ“, приет с ПМС №
46 от 21.03.2005 г., обн. ДВ. бр.30 от 7 април 2005 г., доп. ДВ. бр.86 от 26
октомври 2007 г.
За
закупените с правителственото дарение (безвъзмездна финансова помощ) ДМА се
прилага т.3.2, б.“а“ от СС 20, която гласи: „Правителствените дарения се отчитат като
финансиране, освен ако в закон е определен друг ред на отчитане, което финансиране
се признава като приход в текущия период, както следва за: а) дарения, свързани
с амортизируеми активи - пропорционално на начислените за съответния период
амортизации на активи, придобити в резултат на дарението;“
Явно е, че
счетоводният стандарт обвързва осчетоводяването на прихода от правителствено
дарение с размера на начисляваните амортизации на активите, придобити от тези
дарения. Това определя и смисъла на нормата, който е приходите от
правителствени дарения да се отчитат всяка финансова година (чл.21, ал.1 от ЗКПО) и да се начисляват от кооперацията като приход през целия амортизационен
срок на активите, а не само в петгодишния период на действие на договора с
Държавен фонд „Земеделие“. СС 20 не съдържа правило, което да определя, че прихода
от правителствено дарение се осчетоводява само за срока на действие на
договора, въз основа на който е получено правителственото дарение. Затова е
неоснователно възражението, че осчетоводявайки като приход получената субсидия
по договора само за периода от 2009 -2013 г., кооперацията е съобразила
правилото на т.3.2 , б.“а“ от СС 20.
Закупената
селскостопанска техника е амортизируем актив, тъй като е дълготраен материален
актив, който се очаква да бъде използван през повече от един отчетен период,
има ограничен срок на годност, ползва се от предприятието за производство на
селскостопанска продукция и за него се начислява данъчна амортизация по силата
на чл.52, ал.1 от ЗКПО. Съгласно цитираната разпоредба данъчно задължените
лица, които формират данъчен финансов резултат, изготвят и водят данъчен
амортизационен план, в който отразяват всички данъчни амортизируеми активи.
Данъчният
амортизационен план (ДАПл) е механизъм, въведен в ЗКПО, който има за цел да
елиминира влиянието на счетоводната политика на предприятието по отношение на
амортизацията на дълготрайните активи върху данъчния финансов резултат,
определен по реда на материалния данъчен закон. С ДАПл се въвеждат собствени
принципи за признаване на разходите за амортизация за данъчни цели. ДАПл има
задачата да неутрализира влиянието на счетоводно начислените разходи за
амортизации в счетоводните регистри на предприятието, за да може равнопоставено
да се определи дължимия корпоративен данък, без оглед на това дали отчетите са
изготвени по реда на Националните счетоводни стандарти или по реда на
Международните стандарти за финансово отчитане.
Разпоредбата
на чл.52, ал.3, т.3 от ЗКПО, в редакцията му действала към този момент ДВ.
бр.35 от 12 май 2009 г., както и след това, изисква при изготвянето на ДАП да
се въвежда данъчната амортизируема стойност, която според чл.53, ал.3 от ЗКПО е
историческата цена на актива, намалена с включените в нея начислени провизии и
дарения, свързани с актива.
В случая
при ревизията е установено, че това правило не е спазено, тъй като от момента
на закупуване на активите (2008 г.) до ревизираните периоди 2014, 2016 и 2017 г. кооперацията е начислявала
счетоводни амортизации за тези активи върху покупната им/ фактурна цена, както
следва: за 2014 г. – 111 771,32 лв.; за 2016 г. – 82280,47 лв., за 2017 г.
– 80 872,96 лева. А в предходния период, извън ревизирания, начисляваните
счетоводни амортизации за тези активи са следните: за 2009 г. – 111 771,32
лева; за 2010 г. – 111 771,32 лева; за 2011 г. – 111 771,32 лева; за 2012 г. –
111 771,32 лева; за 2013 г. – 111 771,32 лева.
Начисляването
на данъчни и счетоводни амортизации и върху финансираната част от стойността на
закупените активи представлява
неспазване на чл.53, ал.1 от ЗКПО. Това означава, че кооперацията е
отчела като разход начислените по-големи размери счетоводни амортизации върху
цялата стойност на придобитите активи при определяна на счетоводния финансов
резултат.
Неоснователно
е възражението на жалбоподателя, че активите били придобити в годината преди
получаване на субсидията и затова законосъобразно кооперация е въвела тяхната покупната
(историческа) цена като данъчна амортизируема стойност. Разпоредбата на чл.62, ал.1
от ЗКПО в действащата й редакция към 2009 г. указва, че в тези случаи се извършва промяна в
стойностите на данъчния амортизируем актив при настъпване на обстоятелства, налагащи промяна съгласно
счетоводното законодателство, с изключение на случаите по чл. 61. Изключенията
на чл.61 не са налице. Обстоятелството, налагащо промяна е предоставяне на субсидия
от ДФЗ за придобиването на закупените ДМА, а съгласно чл.53, ал.1 от ЗКПО в
данъчната амортизируема стойност не се включват даренията (субсидиите от ДФЗ),
свързани с придобиването на актива.
Признатите
приходи от финансиране биха били пропорционални на начислените амортизации, ако
самото начисляване амортизации на активи бе извършено при спазване на чл.53,
ал.1 от ЗКПО. Затова в случая не може да се приеме, че кооперацията правилно е
определила пропорцията като е приложила такава от 100 %.
Наведеният
довод за допусната счетоводна грешка и задължението на органа по приходите по
чл.81 от ЗКПО да я коригира служебно са неоснователни.
Коригирането
на счетоводни грешки е регламентирано в чл. 75 от ДОПК, като съобразно чл. 75,
ал. 1 при откриване през текущата година на счетоводна грешка, свързана с
минали години, данъчните финансови резултати за съответните минали години се
коригират съгласно изискванията на действащите през съответните минали години
закони така, че все едно грешката не е била допусната, като съобразно, ал. 2
при определяне на данъчното задължение върху коригирания по, ал. 1 данъчен
финансов резултат за минала година се прилага данъчната ставка за съответната
минала година. От анализа на посочените текстове следва извода, че след
откриване на грешката се извършва корекция на данъчните финансови резултати за
съответните минали години с цел заличаване с обратна сила на допуснатата грешка
и след това се определя правилно данъчното задължение за корпоративен данък
върху коригираните вече данъчни финансови резултати за съответните минали
години, към които се прилага данъчната ставка за тези години, като накрая се
определя правилно размера на данъка в годината откриване на грешката.
Грешката е
коригирана с ревизионния акт за ревизирания период. Жалбоподателят също е имал
възможност през периода 2009 – 2013г. да изправи допуснатата нередност при признаването
на прихода от субсидията, начисляването на амортизации върху придобитите ДМА и формиране
на счетоводния финансов резултат във връзка с получената субсидия. Нормата на
чл. 75, ал. 3 от ЗКПО обаче изисква задължително уведомяване на компетентният
орган по приходите, който в 30-дневен срок от получаване на уведомлението да
предприеме действия за промяна на данъчният финансов резултат и на задълженията
за съответния данъчен период, а такова уведомление не е било извършено, тъй
като грешката била установена от ревизиращият орган т.е. едва при съставяне на
ревизионния доклад.
В настоящия
случай откриването на грешката е станало след изтичане на период от шест години
и тя не подлежи на корекция по реда на чл. 75 от ЗКПО, тъй като съгласно чл.75,
ал.6 от ЗКПО, алинеи 1 - 4 не се прилагат по отношение на данъчния финансов
резултат и данъчното задължение върху него за тази минала година, за която към
1 януари на годината на откриване на грешката са изтекли поне 6 години.
По
изложените съображения съдът намира, че в тази част жалбата е неоснователна,
тъй като ревизионният акт по т.1, т.2 и т.3 е съобразен с материалния закон.
2. Относно оспорване на РА по отношение на
извършена корекция на СФР с неотчетени приходи от финансиране на текуща дейност
Спорът е в
коя финансова година се признава прихода от субсидии, предоставяни от ДФЗ на
земеделските производители по Схемата за единно плащане на площ и по Схемата за
национални доплащания и дали следва да се осчетоводява по реда на т.3.2, б.“б“
от СС 20, както твърди жалбоподателят или по реда на т.3.4 от СС 20, както
твърди ответникът.
По
предоставени данни от ДФ „Земеделие“ при ревизията е установено, че
кооперацията е получавала през ревизирания период субсидии за текуща дейност по
Схемата за единно плащане на площ. Според РА в следните размери: за 2014 г. – 1
674 524,83 лв. - платени по банков път и 35 543,86 лв. - предоставени под
формата на ваучери за гориво или общо получена субсидия от 1 713 068,69 лева;
за 2016 г. – 1 110 312,83 – платени по банков път и 87 944,73 лв. - ваучери за гориво или общо получена субсидия
от 1 198 257,56 лева; за 2017 г. – 912 907,36 лв. - платени по банков път и 76
010,51 лв. - ваучери за гориво или общо
получена субсидия от 951 145,88 лева; Ревизиращият екип е посочил, че от
представени справки и счетоводен регистър било установено, че кооперацията е
осчетоводила приход от субсидии за текуща дейност в по-малки размери. Предвид
това и на основание чл.78 от ЗКПО в резултата от ревизията са увеличени финансовите резултати от дейността
: за 2014 г. – с 60 089,86 лева; за 2016 г. с 62 008,01 лева и за 2017 г. с 37
771,99 лева;
Според
заключението на вещото лице по допуснатата първа съдебно-счетоводна експертиза
(л.246 и сл.) в началото на финансовите 2014, 2016 и 2017 години, кооперацията
е начислявала вземанията/субсидиите от ДФЗ, които представляват приходи от
субсидии за съответната предходна година, предстоящи за плащане през текущата
година, в счетоводна сметка 132 „Финансиране на текуща дейност“. В края на
финансовите 2014, 2016 и 2017 години, кооперацията е начислявала вземанията/субсидиите
от ДФЗ, които представляват приходи от субсидии за съответната настояща година,
но неплатени в настоящата година, а предстоящи за плащане в следващата
финансова година. Вещото лице посочва, че редът за осчетоводяване на
правителствените дарения по т.3.4 от СС 20 е предвиден при предоставяне на
незабавна финансова подкрепа в резултат на претърпени загуби разходи, причинени
от събития с инцидентен и случен характер – пожари, наводнения и т.н. В
счетоводството на кооперацията бил отразен такъв извънреден приход от 27 220,54
лева, получен на 16.09.2014 г. от ДФЗ като компенсация за щети от измръзване
100 % на площи с рапица, но плащанията по СЕПП според счетоводните записвания
на кооперацията не компенсират подобни разходи.
Съдът
приема заключението в тази част като достоверно и обективно. От същото се
установява, че кооперацията е начислявала като приход вземанията/субсидиите,
които очаква да получи от ДФЗ във финансовата година преди получаването им или
по реда посочен в т.3.2, б.%“б“ от СС
20.
В жалбата
се твърди, че кооперацията е начислила приходите от субсидии на база заявените
за подпомагане обработвани земеделски площи, които са различни всяка година по
реда на т.3.2, б.“б“ от СС 20, тъй като плащанията по СЕПП не представляват
компенсации на загуби и разходи за минали години. Жалбоподателят се позовава на
правилата за плащане на субсидиите на земеделските стопани по чл.21 от
Регламент (ЕС) № 1307/2013 г. Посочва, че ежегодно получаваните субсидии
включват доплащане на полагащи се субсидии за предходната година (според
обработваните площи през предходната година) и частично плащане на полагащи се
субсидии за текущата година – според обработваните площи през текущата година.
Според жалбоподателя ревизиращият орган е изследвал само паричния поток, но не
е взел под внимание, че част от получените субсидии през ревизираните периоди
се отнасят за минали периоди и приходите от тях са начислени в предходни
периоди и са обложени с данък. Твърди, че кооперацията предварително е обложила
приходите по СЕПП, които очаква да получи през следващата финансова година.
Неправилно според жалбоподателя ревизиращият орган е включил в размера на
получените през 2014 г. приходи от 838 990,56, които били начислени като
приходи през 2013 г., получени през 2016 г. приходи от 812 084,62, които били
начислени като приходи през 2015 и на получени през 2017 г. приходи от 339 683,77,
които били начислени като приходи през 2016 г.
Съдът намира РА в тази част за неправилен,
съставен в противоречие с материалния закон, а жалбата за основателна.
В
ревизионния акт мотиви за така извършената корекция не са изложени.
В решението
на по-горестроящия административен орган са изложени мотиви, че извършената
корекция е законосъобразна, тъй като плащането на субсидии по СЕПП се
предоставяло под условие земите, за които се кандидатства да бъдат поддържани в
добро земеделско и екологично състояние, което предполагало извършване на
определени разходи от земеделските стопани. Това налагало плащането по СЕПП да
се третира като финансиране за минали разходи, а приходите от него да се
отчитат по реда на т.3.4 от СС 20 и т.4.1 от СС 41 през годината/периода на
получаването им.
Съдът
приема, че в ЗКПО няма специална норма за данъчно третиране на приходите от
субсидии, получавани от земеделските производители по Схемата за единно
плащане на площ и по Схемата за национални доплащания, т.е. от европейските
фондове и от националния бюджет. Безспорно е, че приходите от тези плащания
следва да се признават също по реда на Национален счетоводен стандарт 20, тъй
като отговарят на дефиницията за правителствено дарение по т.2 от стандарта.
Съдът не
споделя становището на ответника, изложено в решението, с което РА е потвърден,
тъй като плащанията по СЕПП нямат за цел да компенсират загуби и разходи за
минали години, а да стимулират земеделските стопани да поддържат земеделските
земи в добро агроекологично състояние, както и да изравнят доходите на
обработващите земите в различните държави-членки. Имайки предвид, че разходите,
свързани със земеделската площ ( изораване, дисковане, торене, косене на трева
и т.н.) се правят през отчетния период, за който земеделския производител
кандидатства за субсидия, се налага извода, че и прихода от субсидията следва
да се отчита като текущ в съответния период, за който се предоставя от ДФЗ.
От
експертизата се установява, че получените плащанията по СЕПП са осчетоводени
като приход от кооперацията през текущия период, когато е кандидатствала за
помощта, т.е. е приложила реда за признаване на приходите от субсидии по т.3.2,
б.“б“ от СС 20, според който правителствените дарения се отчитат като
финансиране, освен ако в закон е определен друг ред на отчитане, което
финансиране се признава като приход в текущия период, като за дарения, свързани
с неамортизируеми активи - през периодите, през които са отразени разходите за
изпълнение на условията по даренията;
Субсидиите,
които получават земеделският производител, какъвто е ревизираната кооперация,
за обработка на земеделската земя и за отглеждането на земеделски култури т.нар
„преки плащания“ по Схемата за единно подпомагане на площ са именно даренията,
визирани в т.3.2, б.“б“ от СС 20 и те следва да се признават за приходи в
годината на извършване на разходите, а не в годината на получаване на сумите.
В
ревизионния акт е посочено, че част от субсидията е предоставена под формата на
ваучери.
Предоставянето
на ваучери се извършва по Схемата за държавна помощ „Намалена акцизна ставка
върху газьола, използван в първичното селскостопанска производство“, която е уредена
в Закона за подпомагане на земеделските производители чл.47а-47о, в Закона за
акцизите и данъчните складове, чл.45а и сл. и в ППЗАДС, 72в и сл.
Ваучерът за
гориво може да бъде използван за покупка на газьол и той представлява непарично
платежно средство. Ваучерът се предоставя на земеделските производители само
при изпълнение на определени условия, свързани с производството на
селскостопанска продукция (обработваеми площи, вид и обем дейности, годишно
потребление на гориво и т.н.) и затова се признава като приход в периода на изпълнение
на условията, т.е. също по реда на т.3.2,
б.“б“ от СС 20, тъй като са сходни с т.нар.“преки плащания“.
По
изложените съображения РА в частта му, с която, на основание чл.78 от ЗКПО, са увеличени финансовите резултати от дейността на Кооперация „Гурково“:
за 2014 г. – с 60 089,86 лева, за 2016 г. с 62 008,01 лева и за 2017 г. с 37
771,99 лева, следва да се отмени като незаконосъобразен, постановен в
противоречие с материалния закон.
3. Относно оспорване на РА по отношение на извършена
корекция на СФР с непризнати разходи от липси на дълготраен актив – бракуван
автомобил по договор за лизинг– т.9 от РА.
Страните
спорят дали са налице основанията за прилагане на чл.66, ал.1 и ал.2 от ЗКПО,
както е направила кооперацията или са били налице предпоставките на чл.66, ал.3
във връзка с чл.28, ал.1 от ЗКПО, както счита ответникът.
По делото е
установено, че по договор за лизинг от 29.03.2016 г. (л.323 от дан.преписка)
кооперацията, като лизингополучател, осчетоводява като дълготраен материален
актив при условията на финансов лизинг с право на безусловно придобиване товарен
автомобил АУДИ Q5 2.0 TDI на стойност 44 482,39 евро при първоначална
вноска 17 792,96 евро и месечна вноска от 629,87 евро без ДДС.
На
25.07.2017 г. настъпило застрахователно събитие (пълна щета от пътно
транспортно произшествие) и кооперацията получила обезщетение в размер на
39 105 лева, което осчетоводила на приход по кредита на сметка 799.
Автомобилът
бил бракуван от лизингодателя, тъй като той бил негов собственик.
На 31.12.2017
г. кооперацията отписала от баланса си (с мемориален ордер № 3970) товарен
автомобил АУДИ Q5 2.0 TDI като осчетоводила разхода по дебита на сметка 609 „Други
разходи“ като е кредитирала сметка 205 „Транспортни средства АУДИ Q5 2.0 TDI“
със сумата 28 767,76 лева, представляваща счетоводната балансова стойност
на автомобила.
Сумата от 28 767,76 лева кооперацията декларирала в
увеличение на ФР от облагаемата по общия ред дейност в подадената ГДД за 2017
г. по реда на чл.66, ал.1 от ЗКПО – счетоводна балансова стойност на отписаните
активи от счетоводния амортизационен план.
Към
31.12.2017 г. кооперацията отписала от данъчния амортизационен план (ДАП)
данъчната балансова стойност на автомобила в размер на 33 117.76 лева.
В ГДД за
2017 г. сумата от 33 117.76 лева била декларирана в намаление на ФР по реда на
чл.66, ал.2 от ЗКПО - данъчна балансова стойност на отписаните активи от данъчния
амортизационен план.
Ревизиращият екип е приел, че в случая е
приложим
чл.28, ал.1 и чл.66, ал.3 от ЗКПО, а не приложения от кооперацията
чл.66, ал.1 и ал.2 от ЗКПО.
Предвид
това и на основание чл.78 от ЗКПО в резултат от ревизията е извършено
увеличение на СФР за 2017 г. със сумата от 28 767,76 лева, квалифицирана
като непризнат разход от липса на дълготраен актив, което се оспорва.
В
заключението по първата експертиза вещото лице излага, че актив, получен по
договор за финансов лизинг и отписан преди изтичане срока на договора, за който
е налице и застрахователно събитие, не следва да се счита за липсващ актив при
счетоводното отчитане.
Жалбата е основателна в тази част.
Съгласно
чл.28, ал.1 от ЗКПО, не се признават за данъчни цели счетоводните разходи от
липси на дълготрайни и краткотрайни активи, с изключение на произтичащите от
непреодолима сила.
При
ревизията не е установена липса на дълготраен материален актив, а бракуване на
такъв. Безспорно липсата и бракуването са различни понятия, изразяват
настъпването на различни събития, имащи значение за данъчното облагане. Докато
първото предполага някаква неизвестност за местонахождението на материалния
актив, то второто предполага погиване, унищожаване, амортизиране, но известност
за местонахождението на актива. При бракуването активът не липсва, а е наличен,
но е негоден за употреба, поради което се съставя и протокол за брак.
В случая
независимо, че автомобилът е бракуван от лизингополучателя, той към този момент
е бил „наличен“ за кооперацията по силата на сключения от нея договор за
лизинг, надлежно осчетоводен.
Затова е
неправилно становището в РА, че следвало при осчетоводяването на бракувания
автомобил да намерят приложение нормите на чл.28, ал.1 от ЗКПО и чл.66, ал.3 от ЗКПО, третиращи липсващи
дълготрайни материални активи.
Съдът
кредитира заключението на вещото лице в тази част, което, кореспондира със становището
на Централно управление на Национална агенция по приходите, обективирано в
Писмо № 26-А-85 от 20.03.2018 г. с наименование „Прилагане разпоредбите на ЗДДС
и ЗКПО при погиване на дълготраен материален актив, предмет на договор за
финансов лизинг“. Според становището на НАП, което в случая е задължително за
органите по приходите, режимът на счетоводните и данъчните амортизации и на
счетоводната балансова стойност и данъчната стойност на актива (автомобилът,
заведен като ДМА) е както при отписване на данъчен амортизируем актив, който не
е предмет на лизингов договор. Определеният размер на разходите за амортизации
по реда на чл. 55, ал. 2 във връзка с чл. 55, ал. 1 от ЗКПО и начислени в ДАПл
за периода до отписването на амортизируемия актив следва да се третират като данъчно
признати разходи. За тях се прилагат общите правила на материалния данъчен
закон, като с данъчно признатия размер на разходите за амортизации се намалява
финансовият резултат за данъчни цели по реда на чл. 54, ал. 1 от ЗКПО.
Същевременно със счетоводните разходи за амортизации за този период се
увеличава финансовият резултат за данъчни цели по реда на чл. 54, ал. 2 от ЗКПО.
ЦУ на НАП указва също, че при определяне на
данъчния финансов резултат за годината, в която активът е отписан, дружеството
следва да приложи чл. 66 от ЗКПО, според който счетоводният финансов резултат
се преобразува, като се извършва увеличение със счетоводната балансова стойност
на актива и се извършва намаление с данъчната стойност на актива. Основанията
за отписването на актива следва да бъдат съобразени със счетоводното
законодателство и приложимите счетоводни стандарти. Принципът за документалната
обоснованост е заложен както в чл.10 от ЗКПО, така и в ЗСч. Стопанската
операция следва да е регистрирана чрез първичен счетоводен документ, отговарящ
на изискванията за съдържание на определените реквизити, както и същият да
отразява вярно стопанската операция. Документът, който може да послужи при
отписването на актива, е документът за тотална щета, издаден от КАТ - Пътна
полиция.
В заключение
в писмото на НАП е прието - в случай, че счетоводният разход за отписан при
тотална щета актив (товарен автомобил) е съобразен със счетоводното
законодателство, то той следва да бъде признат за данъчни цели.
В РА няма
констатации, че счетоводният разход за отписан при тотална щета актив (товарен
автомобил) не е съобразен със счетоводното законодателство. Напротив,
констатирано е прилагане на чл.66, ал.1 и чл.66, ал.2 от ЗКПО. Проследени са
всички счетоводни операции. Затова съдът намира, че кооперацията е изпълнила
горепосочените изисквания като е отписала по указания ред наетия по договор за
финансов лизинг автомобил, а ревизиращият орган неправилно е приел, че е налице
липса, за която е приложил чл.28 ал.1 във вр. с чл.66, ал.3 от ЗКПО.
По тези съображения
ревизионният акт в частта му, с която е извършено увеличение на СФР за 2017 г.
за облагаемата по общия ред дейност със сумата от 28 767,76 лева за 2017 г. следва да се отмени.
Жалбата
следва да бъде оставена без разглеждане в частите, в които оспорването е
оттеглено.
ІV Разноски.
Жалбоподателят претендира разноски за държавна такса- 50 лв., за възнаграждение
за вещо лице – 800 лева и 1524 лева - адвокатско възнаграждение, определено в
минимален размер.
Ответникът
претендира направените разноски за възнаграждение на вещо лице в размер на 200
лева и 1000 лева за юрисконсултско възнаграждение.
По делото
жалбоподателят представи документи от своето счетоводство, по които са работили
вещите лица и които са непредставени при ревизията. Налице е основанието по
чл.161, ал.3 от ДОПК жалбоподателят да заплати всички направени разноски по
делото.
Воден от
горното и на основание чл. 160, ал.1 и чл.161, ал.1 от ДОПК, Административен
съд Добрич, трети състав
Р Е Ш И :
ОСТАВЯ БЕЗ РАЗГЛЕЖДАНЕ жалбата на Кооперация „Гурково“,
срещу Ревизионен акт № Р-03000818005107—091-001/30.01.2019 г., издаден от
органи по приходите при ТД на НАП Варна, в частта му по т.7 и т.8, с която е извършена
корекция на счетоводния финансов резултат с неотчетени приходи от лихви от предоставен
заем в размер на 1 640, 42 лева и с неотчетени приходи от лихви по
неизпълнен договор за доставка в размер
на 2 130,77 лева, с които суми е увеличен декларирания финансов резултат.
ПРЕКРАТЯВА
производството в тази му част.
ОТМЕНЯ Ревизионен
акт № Р-03000818005107—091-001/30.01.2019 г., издаден от органи по приходите
при ТД на НАП Варна, в частта му по т.4, с която, на основание
чл.78 от ЗКПО, са увеличени финансовите резултати от дейността на Кооперация
„Гурково“ за 2014 г. – с 60 089,86 лева, за 2016 г. с 62 008,01 лева и за 2017
г. с 37 771,99 лева.
ОТМЕНЯ
Ревизионен акт № Р-03000818005107—091-001/30.01.2019 г., издаден от органи по
приходите при ТД на НАП Варна в частта му по т.9, с която е увеличен
счетоводния финансов резултат на основание чл.28, ал.1 от ЗКПО, със сумата от
28 767,76 лева – непризнат приход от липса на дълготраен актив.
ОТХВЪРЛЯ
жалбата в останалата част.
ОСЪЖДА Кооперация
„Гурково“, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление в с.Гурково,
община Балчик, представлявана от председателя И.Д.Д., да заплати на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна
практика“-Варна при ЦУ на НАП сумата от 1 200 лева-разноски по делото за
възнаграждение за вещо лице и за юрисконсултско възнаграждение.
РЕШЕНИЕТО
може да се обжалва с касационна жалба, подадена чрез Административен съд -
Добрич пред Върховен административен съд на РБ в 14 /четиринадесет/ дневен срок
от съобщаването му на страните.
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: