РЕШЕНИЕ
№ 279
гр. Велико Търново, 28.06.2019 г.
В ИМЕТО НА НАРОДА
Административен
съд Велико Търново – трети състав, в съдебно заседание на двадесет и осми
май две хиляди и деветнадесета година в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: ЕВТИМ БАНЕВ
при
участието на секретаря М.Н., изслуша докладваното от съдия Банев Адм. д. № 867 по описа за 2018 година и за да се произнесе, взе
предвид следното:
Производството
е по реда на чл. 156 и сл. от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.
Образувано е по жалба подадена от
Сдружение „Национална асоциация за развъждане на млечни овце в България“ с ЕИК
*********, седалище и адрес на управление гр. Велико Търново, ул. „Н.
Габровски“ № 25А, срещу Ревизионен акт № Р-04000417009350-091-001/ 30.08.2018
г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. В. Търново, потвърден
след обжалване по административен ред с Решение № 220/ 20.11.2018 г. на и.д.
длъжността „Директор на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” –
гр. В. Търново при ЦУ на НАП. От жалбоподателя се
поддържа незаконосъобразност на ревизионния акт, като издаден при допуснати
нарушения на процесуални правила и в противоречие с материалноправните
разпоредби на закона. Навеждат се оплаквания за необсъждане на възраженията
срещу РД в нарушение на чл. 120, ал. 2 от ДОПК, а по отношение на
потвърдителното решение на директора на Д „ОДОП“ – пренебрегване на това
обстоятелство и едностранчиво обсъждане на наведените пред него съображения. По
същество се твърди неправилна правна квалификация на получените от сдружението
услуги, в качеството му на бенефициент и изпълнител на действия, но не и
ползващо се лице по Договор за финансово подпомагане № 12/ 26.02.2015 г. с ДФ „Земеделие“.
Сочи се, че сдружение „Национална асоциация за развъждане
на млечни овце в България“ няма качеството на получател на услугите по
фактурите на „Agropromotion“ Sprl – Белгия, а такива са трети лица. Развиват се
доводи, че посочването на сдружението като получател по фактурите е единствено
за целите на счетоводната отчетност, а формално обособените доставки са части
от една единствена доставка - от конкретните изпълнители /договарящи с
„Agropromotion“ Sprl – Белгия/, към трети лица /местни правоимащи по
промоционалната програма „Европейско овче месо и сирене. Опитайте качеството,
вкусете разликата“/, като никоя от услугите не е с място на изпълнение в
България. В тази връзка се изтъква, че всъщност „Agropromotion“ Sprl – Белгия е
действало по-скоро като пълномощник на сдружението, отколкото като негов
доставчик. Поради това жалбоподателят счита за необосновано разглеждането на
казуса от администрацията на плоскостта на 97а, ал. 1, вр. с чл. 70, ал. 4 от ЗДДС.
С тези доводи от съда се иска ревизионният акт да бъде отменен като
незаконосъобразен. В хода на делото жалбата с направените искания се
поддържа от оспорващото дружество, чрез пълномощника му по делото *** Н.Г. ***,
по доводите изложени в нея и допълнителни аргументи, развити в хода на устните
състезания и в писмени бележки. Претендира
се присъждане на направените по делото разноски, съгласно представени
доказателства и списък по чл. 80 от ГПК.
Ответникът,
директорът на Дирекция “ОДОП” – В. Търново, чрез пълномощника си по делото***В.,
оспорва жалбата като неоснователна и недоказана. Твърди валидност, процесуална
и материална законосъобразност на оспорения ревизионен акт, като се позовава и
на мотивите, изложени в решението по чл. 155 от ДОПК. Допълнителни аргументи
излага в хода на устните състезания и в писмена защита. Намира, че в съдебното
производство оспорващото дружество не е оборило фактическите констатации на
ревизиращите органи и изградените въз основа на тях правни изводи. В тази
връзка акцентира, че обратно на твърдяното пред съда, именно Сдружение
„Национална асоциация за развъждане на млечни овце в България“ е получател на
спорните услуги от „Agropromotion“ Sprl и в качеството си на такъв е начислило
дължимия данък, но няма право на приспадане на данъчен кредит за същите, тъй
като от една страна не ги е използвало за извършване на последващи облагаеми
доставки. Изтъква и че сдружението е регистрирано на основание чл.97а от ЗДДС,
което по аргумент от чл. 70, ал. 4 от ЗДДС е самостоятелно основание за него да
не възниква право на данъчен кредит за данъка, който си е начислило. С тези съображения ответникът моли жалбата да бъде
отхвърлена, претендира за разноски в размер на 12 162,95 лв., представляващи
юрисконсултско възнаграждение, съгласно представен списък по чл. 80 от ГПК.
Прави възражение за прекомерност на заплатените от жалбоподателя разноски за
адвокатско възнаграждение на един адвокат, като излага и подробни доводи за
недоказаност заплащането на такива разноски от сдружението.
Въз основа на събраните по делото
доказателства, съдът прие за установено следното:
На Сдружение „Национална асоциация за
развъждане на млечни овце в България“ – гр. В. Търново /Сдружение „НАРМОБ“/ е
извършена ревизия от органите по приходите при ТД на НАП – гр. В. Търново за
установяване на задължения по ЗДДС за данъчни
периоди от 22.05.2015 г. до 30.04.2018 г. и за корпоративен данък за периода
01.01.2012 г. до 31.12.2016 година. Същата е възложена със Заповед
за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-04000417009350-020-001/
29.12.2017 г.,
издадена от Н.С.И.– началник
сектор „Ревизии“, връчена по електронен път на 02.01.2018 г. /папка 1, л. 80 от
административната преписка/.
Производството е спряно на основание чл. 34, ал.1, т. 4 от ДОПК по молба на
ревизираното лице със Заповед № Р-04000417009350-023-001/
05.02.2018 г. и възобновено със
Заповед № Р-04000417009350-143-001/ 06.03.2018 г., на същия орган
по приходите. Първоначалната
ЗВР е изменена с последващи ЗИЗВР
№ Р-04000417009350-020-002/ 04.05.2018 г.
и Р-04000417009350-020-003/ 04.06.2018 на
органа, възложил ревизията, с първата от които е удължен срокът за приключване
на ревизионното производство, а с втората е увеличен времевия обхват в частта
по ЗДДС. Преди
започването на ревизионното производство на сдружението са извършени проверки
за установяване на факти и обстоятелства /ПУФО/, възложени с Резолюция за
извършване на проверка /РИП/ № П-04000416209121-ОРП-001/ 22.11.2016 г. и РИП №
П-04000417100633-ОРП-001/ 15.06.2017 година. Проверките са приключили съответно
с Протокол № 1177842/ 23.05.2017 г. и Протокол № П-0400041700633-073-001/
30.11.2017 г., които, заедно със събраните в хода им документи, са приобщени
към ревизионната преписка с Протокол № 1199315/ 26.06.2018 г. /папка 3, л. 1/. В хода на ревизията от
органите по приходите е бил съставен Ревизионен доклад № Р-04000417009350-092-001/
13.07.2018 г., връчен на 17.07.2018 година. След изтичане на
срока по чл. 117, ал. 5 от ДОПК, срещу същия е подадено възражение, към което
не са приложени писмени доказателства /папка
1, л. 40/. След
обсъждането му, възражението е прието за неоснователно и производството е
завършило с издаването на Ревизионен акт № Р-04000417009350-091-001/ 30.08.2018
г. от Н.С.И.– началник сектор „Ревизии“,
като орган възложил ревизията и от В.Ц.В.- главен инспектор по приходите,
определен за ръководител на ревизията.
С РА на жалбоподателя
са определени допълнителни задължения за корпоративен данък и по ЗДДС, като
същият е бил обжалван по реда на чл. 152 и сл. от ДОПК, само в частта му, с
която за данъчни периоди м. 01.2016 г. и м. 04.2018 г. са определени
допълнителни задължения по ЗДДС в размер общо на 853 447,89 лв. и са
начислени лихви за забава в размер на 109 847,29 лева. В хода на него производство
не са събрани нови доказателства, след
преценка на направените от данъчния субект оплаквания същите са приети за
неоснователни и ревизионният акт, в оспорената му част, е потвърден с Решение № 220/
20.11.2018 г. на и.д. длъжността „Директор на Дирекция „ОДОП” – гр. В. Търново
при ЦУ на НАП. Решението е връчено на задълженото лице по електронен път, на
дата 21.11.2018 година. Жалбата срещу РА е подадена пред АСВТ, по куриерска
служба, на дата 05.12.2018 г., съгласно дадения от ответната администрация входящ
номер.
В съдебната фаза на производството от страна на ответника по жалбата по
делото са представени и приети писмените доказателства, съдържащи се в
административната преписка, а също и представения допълнително технически носител
– CD, съдържащ ЗВР, заповедите за спиране и възобновяване, ЗИЗВР, РД и
ревизионния акт във вид на електронни документи, и данни от публичния регистър
на електронните подписи. От ответника е оспорена истинността /автентичност на
подписите/
на Договор за заем от 15.02.2019 г. между „Дюксбъри ентерпрайзис“ Инк.,
Република Сейшели и Сдружение „НАРМОБ“, представен с цел доказване извършени от
жалбоподателя разноски за настоящото производство. По искане на жалбоподателя,
от ответника са представени допълнително Акт за регистрация по ЗДДС от
22.05.2015 г. и преписката по издаването му. Също по искане на жалбоподателя,
от неучастващо в производството лице – Държавен фонд „Земеделие“ са представени
Договор за финансово подпомагане № 12/ 26.02.2015 г. сключен между фонда и
Сдружение „НАРМОБ“ и документи, свързани с изпълнението му. От оспорващото
сдружение не са ангажирани други писмени доказателства по съществото на спора,
извън тези в административната преписка, във връзка с оспорването истинността
на договора за заем от 15.02.2019 г. са представени декларация от председателя
на УС на Сдружение „НАРМОБ“ с нотариална заверка от 15.04.2019 г. и декларация
от Н.К., гражданка на Украйна, с апостил от 23.04.2019 г. на Министерството на
правосъдието на Украйна – на чужд език и в превод на български. Приетите по
делото доказателства ще бъдат обсъдени по съществото на разглеждания спор.
Съдът като взе
предвид констатациите в обжалвания ревизионен акт, становищата на страните и
представените по делото доказателства, прави следните изводи:
Жалбата е подадена
от лице с надлежна легитимация, срещу ревизионен акт, обжалван пред и потвърден
от решаващия орган, след изчерпване на фазата на административния контрол, в
преклузивния срок по чл. 156, ал. 1 от ДОПК. Същата отговаря на изискванията на
чл. 149 от ДОПК и като такава е процесуално допустима за разглеждане по
същество.
След извършена служебна проверка на
основание чл. 160, ал. 2 от ДОПК, съдът намира, че Ревизионен акт №
Р-04000417009350-091-001/ 30.08.2018 г. е издаден от оправомощени органи,
съгласно чл. 119, ал. 2, от ДОПК, в рамките на тяхната компетентност,
определена със Заповед № 6/ 03.01.2017 г. на директора на ТД на НАП – гр.
В. Търново, и съответните ЗВР. Заповедите за
възлагане на ревизия също са издадени от компетентен орган, в кръга на неговите
правомощия определени с посочената заповед на директора на ТД на
НАП – гр. В. Търново. В съдържанието на
ЗВР, заповедите за спиране и възобновяване, ЗИЗВР, ревизионния доклад и
ревизионния акт е отразено, че са издадени чрез информационна система „Контрол“
като електронен документ, подписан с електронен подпис. Представянето на
електронните документи на хартиен носител като заверен от страната препис е
допустимо по силата на чл. 184, ал. 1 от ГПК вр. § 2 от ДР на ДОПК. От представените
на технически носител справки от публичния регистър на електронните подписи на
доставчика на удостоверителни услуги се установява се, че Н.С.И./орган, възложил ревизията/, В.Ц.В./ръководител
на ревизията/ и В.Р.А. /член на екипа/ са имали валидни квалифицирани
електронни подписи за съответните периоди, в които са издадени посочените
по-горе електронни документи. Самите електронни подписи в тези документи, не са
оспорени от жалбоподателя. Съобразно това настоящият състав приема, че
изброените заповеди, РД и РА са подписани от лицата които са посочени, с
квалифициран електронен подпис, представляват валидни електронни документи и не
са налице основания да се считат за нищожни, като неподписани от техните
издатели. С ревизионният акт са определени задължения за периода и на
лицето, на което е възложена ревизията, поради което същият не страда от
пороци, засягащи неговата валидност.
Ревизията,
съобразно периода на спирането й, е приключила в установения от чл. 114, ал. 2
от ДОПК срок, надлежно определен от органа, който я е възложил. Ревизионен
доклад №
Р-04000417009350-092-001/
13.07.2018 г. е съставен в срока по чл. 117, ал. 1 от същия кодекс и е връчен на
дружеството-жалбоподател при спазване разпоредбата чл. 117, ал. 4 от ДОПК. Ревизионен
акт № Р-04000417009350-091-001/ 30.08.2018 г. е издаден в срока по чл. 119, ал.
2 от ДОПК, в предвидената в чл. 120 от ДОПК форма и съдържа изложение на
фактическите и правните основания за постановяването му. Обратно на поддържаното в жалбата пред решаващия орган и в тази до съда,
в РА са обсъдени възраженията срещу РД, вкл. относно процесните допълнително
определени задължения по ЗДДС /стр. 14 – 15 от акта/, а обстоятелството, че
органите по приходите са достигнали до изводи различни от тези на задълженото
лице, не съставлява нарушение на процесуални правила. Изложение на фактическите
основания за установяване на процесните задължения се съдържа и в ревизионния
доклад, който е неразделна част от РА /чл. 120, ал. 2 от ДОПК/, а съгласно
константната съдебна практика мотивите на РД, когато са възприети от
компетентните органи, се явяват и такива на приключващия ревизията акт. На
задълженото лице е била предоставена възможност да представи изисканите му
документи и сведения в хода на извършваната му ревизия, същото е било редовно
уведомявано както за откриването на ревизионното производство, така и за всички
последващи действия на органите по приходите, а също и за исканите от тях
доказателства от значение за установяване размера на публичните му задължения.
В хода на ревизията преписката е попълнена с необходимите според ревизиращите
органи доказателства, на база на които е извършена проверка на релевантните за
облагането на жалбоподателя обстоятелства. Извършените въз основа на тези
доказателства фактически констатации и направените правни изводи са предмет на
преценка при проверката за материалната законосъобразност на РА и ще бъдат
обсъдени по-долу в настоящото решение. Извън това в процесуалния закон са предвидени достатъчно
възможности ревизираното лице в пълнота да упражни правото си на защита чрез
попълване на преписката с необходимите доказателства и в хода на съдебното
дирене, включително чрез отправяне до съда на искания за тяхното събиране,
като жалбоподателят се е възползвал от тези възможности, в преценения от него
за необходим обем.
По отношение
съответствието на РА, в обжалваната му част с материалноправните разпоредби на
ЗДДС:
Допълнителните
задължения по този закон определени с ревизията и предмет на настоящия спор,
произтичат от отказано
право на приспадане на данъчен кредит
по 8 броя протоколи по чл. 117 от ЗДДС, съответно 8 броя фактури, издадени от „Agropromotion“ Sprl
– Белгия с VIN ВЕ0892003090 към Сдружение „НАРМОБ“ – гр. В.
Търново. В резултат за данъчни периоди м. 01.2016 г. и м. 04.2018 г. са
определени допълнителни задължения по ЗДДС в размер общо на 853 447,89 лв.
и са начислени лихви за забава в размер на 109 847,29 лева.
Между страните не се спори и от
наличните в ревизионната преписка доказателства се установява, че Сдружение
„НАРМОБ“ е регистрирано по реда на чл.
17 от Закона за юридическите лица с нестопанска цел, в приложимата му редакция,
с решение по ф.д. 56/ 2007 г. на Окръжен съд – Велико Търново. Измежду
вписаните като предмет на дейност на сдружението, в ЦРЮЛ са селекция и
репродукция в областта на овцевъдството; разработване на национални, регионални
и индивидуални инвестиционни проекти в областта на животновъдството;
организиране на обучение за повишаване на квалификацията на своите членове;
организиране на регионални изложби, срещи, симпозиуми, семинари и други
мероприятия. След двукратен отказ /папка 2, л. 5 и сл./, сдружението е
регистрирано по реда на чл. 97а, ал. 1 от ЗДДС, считано от 22.05.2015 г., по
негово заявление от 21.05.2015 година. От 2012 г. между сдружението, като
бенефициент и Държавен фонд „Земеделие“, са сключвани договори за финансово
подпомагане на различни извършвани от „НАРМОБ“ дейности. Като относими към
предмета на спора в хода на ревизията от органите по приходите са били изискани
от ДФЗ – гр. София, договори № 12/ 26.02.2015 г. и № 15/ 18.09.2015 г.,
сключени между фонда и сдружението, и документи, свързани с изплащане от фонда
на помощи и субсидии по тези договори, вкл. за извършените плащания, за
направени текущи и последващи проверки. Исканите документи са представени от
ДФЗ на технически носител /CD между л. 189 и
л. 190 в папка 2/, като част от тях, касаещи Договор за финансово подпомагане №
12/ 26.02.2015 г., са представени на хартиен носител по делото. Въз основа на
тези доказателства е установено, че съгласно Договор за финансово подпомагане №
12/ 26.02.2015 г., ДФЗ действащ от името и за сметка на Република България като
Национален компетентен орган и Сдружение „НАРМОБ“ като изпълнител са се
споразумели за финансиране на действия на изпълнителя чиито предмет е
„Европейско овче месо и сирене. Опитайте качеството, вкусете разликата“.
Договорено е срокът на изпълнение на действията по договора да бъде разделен на
три фази, всяка с продължителност от 12 месеца, като финансовото участие на
Европейския съюз не надвишава 50%, а финансовото участие на държавата-членка да
възлиза на 30% от реалната допустима стойност на всяка фаза от програмата, с
конкретно посочени максимални стойности на подпомагането във всяка от трите
фази. По силата на същия договор изпълнителят се е задължил да уведомяване на
Националния компетентен орган за договорите, сключени с прилагащите
организации, да включване в тези договори клаузи за контрол от страна на
Националния компетентен орган и Комисията, да води счетоводство, което да
позволява идентифицирането на приходите и разходите по изпълнение на действията
по договора и други.
В хода на проверките за установяване на
факти и обстоятелства и в ревизионното производство във връзка с процесните
доставки, от данъчния субект е изискано да представи документите, доказващи
извършването на декларираните доставки по протоколите по чл. 117 от ЗДДС,
включително самите протоколи, инвойс фактури, съпътстващи доставките документи,
договори, търговска кореспонденция, доказателства за плащания, съпътстващи
доставките документи, справки-декларации и отчетни регистри по ЗДДС, счетоводни
регистри, доказателства за произхода на средствата, вкл. тези по европейски
проекти за финансиране, за извършени последващи доставки, вкл. ВОД, справки за
активи и имущество на сдружението и др. /папка 2, л. 33, папка 3, л. 22 и л.
178, папка 4, л. 1/. От Сдружение „НАРМОБ“ са били представени исканите му
документи - процесните протоколи по чл. 117 от ЗДДС /папка 4, л. 250 и сл./,
фактурите издадени от „Agropromotion“ Sprl – Белгия /папка 2, л. 24 и сл., папка 4, л. 231/,
банкови извлечения за движение по сметки и извлечения от счетоводните регистри
на задълженото лице, главни книги, оборотни ведомости, инвентаризационни описи,
ГДД по чл. 92 от ЗКПО, справки, договори с белгийското дружество, вкл. такъв от
19.02.2015 г., договори за заем и за банков кредит, договори с Държавен фонд
„Земеделие“. Съгласно представения Договор от 19.02.2015 г. с Референтен №
050210013800534 между Сдружение „НАРМОБ“, като „предлагаща организация“ и „Agropromotion“ Sprl,
като „изпълнителен орган“ /папка 4, л. 225, гръб и сл./, белгийското дружество
се е задължило да изпълни следните дейности/мерки: 1. Информационни мерки,
2. Промоционални мерки, 3. Рекламни мерки и 4. Мерки връзки с
обществеността. Аналогично на Договор за финансово подпомагане №
12/ 26.02.2015 г. между ДФЗ и Сдружение „НАРМОБ“, е предвидено срокът на изпълнение да е
разделен на три фази, всяка с продължителност от 12 месеца, с конкретно
посочено максимално финансово участие на ЕС и държавата членка. Съгласно
договора от 19.02.2015 г., изпълнителният орган /от „Agropromotion“ Sprl/ единствен носи техническа и финансова отговорност
за действията по изпълнение на договорените мерки, като предлагащата
организация /Сдружение „НАРМОБ“/ се задължава да уреди плащане по фактурите,
издадени от изпълнителния орган в рамките на десет календарни дни, считано от
тяхното издаване.
Към ревизионната преписка служебно са били приобщени и
други документи от данъчно-осигурителното досие на задълженото лице, вкл.
такива от процедури по негови заявления за регистрация по ЗДДС и постановени
във връзка с тях откази. Въз
основа на цитираните доказателства е било установено, че за данъчен
период м. 01.2016 г. Сдружение
„НАРМОБ“ е включило в дневника си за покупки и в дневника си за продажби 3 броя
протоколи по чл. 117 от ЗДДС, издадени към фактури на „Agropromotion“ Sprl – Белгия –
Протокол № 2/ 04.01.2016 г. към фактура № 191/Y1Q1-SM&C от 25.05.2015 г., Протокол №
3/ 04.01.2016 г. към фактура
№ 194/Y1Q2-SM&C от 24.08.2015 г. и
Протокол № 4/ 04.01.2016 г. към фактура № 205/Y1Q3-SM&C
от 24.11.2015 г., с обща стойност на
начисления данък 369 745,74 лв., по които е приспаднат данъчен кредит в
същия размер. За данъчен период м. 04.2018
г. сдружението е включило в дневниците си за покупки и за
продажби 5 броя протоколи по чл. 117 от ЗДДС, издадени към фактури на същото
дружество – Протокол № 8/ 19.04.2018 г. към фактура № 211/Y1Q4-SM&C
от 24.02.2016 г., Протокол № 9/ 19.04.2018 г. към фактура № 212/Y2Q1-SM&C от 23.05.2016 г., Протокол № 10/ 19.04.2018 г. към
фактура № 220/Y2Q2-SM&C от 22.08.2016 г. и
Протокол № 11/ 19.04.2018 г. към фактура № 235/Y2Q4-SM&C от 24.02.2017 г., с обща стойност на начисления данък
483 702,15 лв., по които е приспаднат данъчен кредит в същия размер. Като
предмет на фактурите, респ. протоколите са посочени дейности, свързани с
маркетинговата комуникация /създаване на лого, разработване на брошура,
подготовка на видеоклип, разработка на уебсайт, подготовка на рекламни
материали/, популяризиращи дейности - участие в изложения в градове в Германия,
Хърватия и Гърция, демонстративни вечери, кулинарни изложения, рекламни
дейности, вкл. обяви в специализирана преса в същите държави, подготовка на
търговски пунктове в молове пак там, национален събор на овцевъдите в България,
както и възнаграждения за организацията, извършваща дейностите. В самите изброени
фактури, издадени от „Agropromotion“ Sprl е посочено, че не се дължи ДДС в
Белгия, съгласно чл. 44 от Директива 2006/112/ЕО.
При така установеното в хода на
ревизията, от органите
по приходите е преценено,
че за получателя по фактурите не е било
налице право на приспадане на данъчен кредит по изброените 8 броя протоколи по
чл. 117 от ЗДДС и до Сдружение „НАРМОБ“ е отправена покана за корекция на
неправилно данъчно третиране на доставка по ЗДДС от 14.06.2018 г. /папка 2, л.
113/, чрез анулиране на въпросните протоколи, издаване на нови такива и
извършване на съответните отбелязвания в отчетните регистри по ЗДДС за м.
01.2016 г. и м. 04.2018 година. Няма данни указаната корекция да е била
извършена от сдружението, при което с РА на същото е отказано право на
приспадане на данъчен кредит по изброените по-горе 8 броя протоколи по чл. 117
от ЗДДС. Ревизиращите не са оспорили действителното осъществяване на доставките
от посоченото по-горе белгийско дружество, както и че същото е регистрирано за
целите на облагането с ДДС на територията на държвата-членка. Като правно
основание е посочена разпоредбата на чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, тъй като
получените услуги са предназначени за безвъзмездни доставки или за дейности,
различни от икономическата дейност на лицето. В тази връзка администрацията се
аргументира и с обстоятелството, че в случая произходът на средствата, с които
са заплатени доставките е от получена безвъзмездна финансова помощ, която не
подлежи на облагане с ДДС. Направеният отказ е обоснован и с обстоятелството,
че по аргумент от чл. 70, ал. 4 от ЗДДС, поначало регистрираните на основание
чл. 97а, ал. 1 от същия закон лица, нямат право на данъчен кредит. Същевременно
извършеното от жалбоподателя начисляване на данъка е намерено за правилно, с
позоваване на разпоредбата на чл. 82, ал. 1, т. 3 от ЗДДС, доколкото Сдружение
„НАРМОБ“ е данъчно задължено лице по ЗДДС, регистрирано като такова по реда на
чл. 97а, ал. 1 от ЗДДС и дължащо начисляването на данък по реда чл. 86, ал. 1,
т. 1 от ЗДДС. Тези съображения са били споделени и от и.д. директора на Д „ОДОП“ – гр. В. Търново в решението му,
потвърждаващо процесната част от РА.
Настоящият
състав намира изводите на приходната администрация за правилни.
От наличните в делото доказателства не може да се
направи категоричен извод, че Сдружение „НАРМОБ“ - Велико Търново през процесните периоди е
извършвало независима икономическа дейност по смисъла на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС,
въз основа на което е имало качеството на данъчно задължено по този закон лице.
Това му качество обаче несъмнено е възникнало в хипотезата на чл. 3, ал. 6,
предл. последно от ЗДДС, като получател на услуги, въз основа на което е
извършена и регистрацията му по чл. 97а, ал. 1 от ЗДДС, с Акт за регистрация №
040421500009817/ 22.05.2015 година. В качеството си на данъчнозадължено лице,
което не е спорно между страните, сдружението се явява получател на услугите,
документирани от „Agropromotion“ Sprl – Белгия с изброените по-горе фактури. Съдът намира
за неоснователни развитите в жалбата доводи, че Сдружение „НАРМОБ“ няма това
качество, тъй като белгийското дружество е действало по-скоро като негов
пълномощник, а самите доставки на услуги са извършени от конкретните
изпълнители, договорили се с „Agropromotion“ Sprl, към местни правоимащи по
промоционалната програма „Европейско овче месо и сирене. Опитайте качеството,
вкусете разликата“. Клаузите на цитирания по-горе в решението Договор от
19.02.2015 г. с Референтен № 050210013800534 (чл. 1 и чл. 4 от същия) не дават
основание за такова тълкуване, като очевидно „Agropromotion“ Sprl не е
действало нито като пряк, нито като косвен представител на оспорващото
сдружение. Обратно, налага се извод, че при осъществяването на договорените
дейности, свързани с популяризиране на месни и млечни продукти, белгийското
дружество е действало от свое име и за своя сметка, в качеството му на независим
икономически оператор, изпълняващ определени по вид и обем дейности, възложени
му от Сдружение „НАРМОБ“. За изпълнението на тези дейности, конкретно посочени
във всяка от издадените фактури, доставчикът е получавал съответното
възнаграждение, също отделно посочено във всяка от фактурите и заплащано от
Сдружение „НАРМОБ“ /последното обстоятелство не се спори и се доказва от
документите в преписката/, без да се твърди че жалбоподателят е действал от
името или в полза на трети лица. Начинът на организацията при извършването на
самите услуги, вкл. ползването на подизпълнители /каквото не се установява по
безспорен начин от наличните в делото доказателства/, не влияят върху характера
на договорното правоотношение, нито върху правната природа на резултата от
изпълнението, който представлява доставка на услуги по смисъла на чл. 9, ал. 1,
вр. с чл. 8 от ЗДДС.
Съответно сдружението, възложило извършването на
услугите има качеството на техен получател, на основание чл. 11, ал. 2 от ЗДДС,
за което е без значение дали същите са били извършени в изпълнение на
ангажиментите му по Договор за финансово подпомагане № 12/ 26.02.2015 г. с ДФЗ,
а в по-общ план – какъв е източникът на финансовите средства с които са
заплатени тези услуги, дали са били използвани за икономическата дейност на
получателя, какъв е видът на евентуалните извършени от него последващи доставки
и кой е крайният потребител на завършения продукт. Последните изброени
обстоятелства могат да имат влияние върху данъчното третиране на извършените
услуги, вкл. за целите на ЗДДС, но не променят качеството на Сдружение
„НАРМОБ“, на получател по процесните доставки на услуги. Впрочем явно до този
извод е достигнал и самият жалбоподател в един предхождащ ревизията момент,
предвид заявеното от него искане за регистрация на основание чл. 97а, ал. 1 от ЗДДС, обосновано именно с договора от 19.02.2015 г. с „Agropromotion“ Sprl и
този за финансово подпомагане от 26.02.2015 г. с ДФ „Земеделие“ /л. 208 – л.
263 от делото/. Доколкото сдружението е данъчнозадължено лице със седалище и
адрес на управление на територията на Република България, приложима при
определяне мястото на изпълнение на доставката е разпоредбата на чл. 21, ал. 2
от ЗДДС, независимо дали ще се приеме или не извършването от него на независима
икономическа дейност по смисъла на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС, към момента на
получаване на спорните услуги. Неоснователни са възраженията на жалбоподателя
за приложимост при определяне мястото на доставките на чл. 21, ал. 4, т. 1, б.
„в“ респ. т. 5 от ЗДДС. Видно от издадените от „Agropromotion“ Sprl фактури,
поначало от това дружество не са фактурирани услуги от вида на настаняване в
хотели, къмпинги, караванни паркове, ваканционни лагери и други подобни, което
изключва приложимостта на чл. 21, ал. 4, т. 1, б. „в“ от ЗДДС по процесните
доставки. Ако такива услуги са били предоставяни от самото сдружение на
участниците в някои от провежданите популяризиращи дейности, то очевидно е
използван собствен ресурс, друг предходен доставчик или става въпрос за други
доставки от „Agropromotion“ Sprl, които не са предмет на разглеждания спор.
Видно от цитираните по-горе договори, а и от съдържанието на самите фактури
/тези на л. 24, л. 27 и л. 28 в папка 2/, услугите, свързани с осигуряване на
временно предоставени площи /търговски пунктове/ в магазини и супермаркети, са
част от организирани изложения, като съгласно Решение от 27.10.2011 г. по дело
С-530/09 на СЕС, не са такива свързани с недвижим имот. Що се отнася до
доставените две демонстративни вечери, отразени в една от фактурите /папка 2,
л. 27/, ако изобщо може да се приеме че същите представляват ресторантьорски
услуги, в случая те също следва да бъдат разглеждани като част от
организираните изложения, евентуално като съпътстващи тези изложения услуги,
подлежащи на същото данъчно третиране като основната доставка (Решение от 15
май 2001 г. по дело С-34/99 на СЕО), от своя страна неизведена като изрично
изключение от общата разпоредба на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС. Останалите
фактурирани услуги са рекламни такива, което също не представлява основание да
се възприеме акто място на изпълнението им такова, различно от територията на
страната в която е седалището на получателя. Индикация, че сред фактурираните
услуги няма такива с място на изпълнение различно от територията на Република
България, е обстоятелството, че с позоваване на разпоредбата на чл. 44 от
Директива 2006/112/ЕО, без изключение във фактурите на „Agropromotion“ Sprl е посочено, че за тези услуги не се дължи ДДС в
Белгия, а няма данни и не се твърди Сдружение „НАРМОБ“ да е имало постоянни
обекти на територията на друга държава-членка, вкл. Гърция, Германия и
Хърватия.
Предвид горното, съдът намира за правилни изводите на
приходната администрация, че процесните услуги от „Agropromotion“ Sprl – Белгия, са с място на изпълнение мястото на постоянния адрес
/в случая седалището и адреса на управление/ на получателя. Съобразно предмета
им, доставките не попадат в обхвата на Глава четвърта от ЗДДС и са облагаеми
такива по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС. Съгласно чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, когато доставчикът на услуги е данъчно задължено лице, което не е
установено на територията на страната и доставката е с място на изпълнение на
територията на страната и е облагаема, данъкът е изискуем от получателя по доставката, когато същият е данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1,
ал. 5 и ал. 6 от ЗДДС, в която категория лица попада и оспорващото сдружение.
Предвид това, за него е възникнало основание да начисли ДДС за услугите от
белгийското дружество, да издаде протоколи със съдържанието по чл. 117, ал. 2
от ЗДДС и да отрази същия в отчетните си регистри и в СД по ЗДДС, по който
начин е процедирал и жалбоподателят.
Същевременно,
съгласно чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, право на на приспадане на данъчен кредит
не е налице когато стоките и услугите, са предназначени за безвъзмездни
доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето. В
конкретния случай както вече се посочи, няма данни Сдружение „НАРМОБ“ към
процесните периоди да е извършвало независима икономическа дейност по смисъла
на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС, поради което и регистрацията му е извършена като
данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 6 от ЗДДС. Няма данни и не се твърди
получените от него услуги от „Agropromotion“ Sprl – Белгия, финансирани чрез средства от ЕС и България,
като държава-членка, да са използвани за извършване на последващи възмездни
облагаеми доставки. Обратно, същите са предназначени за безвъзмездно
популяризиране и насърчаване на дейности по проект „Европейско овче месо и
сирене. Опитайте качеството, вкусете разликата“, и доказателства за някакво
различно използване на процесните услуги не се съдържат в делото. Поради това и
съобразно цитираната по-горе норма на чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, за
жалбоподателя не е възникнало право на приспадане на данъчен кредит за
доставките на услуги по спорните фактури от „Agropromotion“ Sprl.
Съдът намира, че е
налице и второто сочено от приходната администрация основание, изключващо
правото на приспадане на данъчен кредит на Сдружение „НАРМОБ“ по спорните
фактури. Както се посочи, до 22.05.2015 г. жалбоподателят не е имал регистрация
по ЗДДС, а от 22.015.2015 г. е имал само специална такава на основание чл. 97а
от ЗДДС, за услуги с място на изпълнение
на територията на България, по които доставчикът е данъчно задължено лице,
което не е установено на територията на страната. В случая като второ основание да не бъде признато правото на данъчен
кредит по процесните фактури „Agropromotion“ Sprl /всички
издадени след горната дата/, от органите по приходите е посочена разпоредбата
на чл. 70, ал. 4 от ЗДДС, съгласно която няма право на данъчен кредит лица,
регистрирани на някое от изчерпателно посочените в нея специални основания,
между които и тези по чл. 97а от ЗДДС. Налице е изрично законово ограничение,
изключващо възникването на правото на данъчен кредит по отношение на определена
категория данъчно задължени лица, в която попада и оспорващото сдружени. Това
от своя страна означава, че на основание чл. 50, ал. 1от ЗДДС за последващи
доставки, за които са използвани услугите
от „Agropromotion“ Sprl, Сдружение „НАРМОБ“ е освободено от
начисляване на ДДС. В тази връзка правилно е позоваването от приходната
администрация на Решение по дело С-507/16 на СЕС, съгласно което чл.168, буква
а) и чл.169, буква а) от Директива 2006/112, изменена с Директива 2009/162
трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат законодателство на държава членка,
съгласно което установено на територията на тази държава членка данъчно
задължено лице, което се ползва в нея от режим на освобождаване от данък, не
може да упражнява право на приспадане на дължимия или платен в тази държава ДДС
за услуги, получени от установени в други държави членки данъчно задължени
лица, които се използват за доставки на услуги в държави членки, различни от
държавата членка, в която е установено това данъчно задължено лице.
На оспорващото
сдружение правилно е било отказано право на данъчен кредит за получените от „Agropromotion“ Sprl – Белгия
спорни доставки на услуги, при което ревизионният акт, в обжалваната му част, както и в частта, с която са
начислени съответните лихви за забава е законосъобразен, а жалбата срещу него е
неоснователна. Всъщност според
настоящия състав, приложим в конкретния случай е чл. 79, ал. 1, респ. ал. 2 от ЗДДС, в редакциите за съответните данъчни периоди, доколкото от дружеството е
приспаднат данъчен кредит за получени услуги, които впоследствие е използвало
за извършване на безвъзмездни/освободени доставки. Последното не променя
крайния извод за неоснователност на разглежданата жалба, която следва да бъде отхвърлена.
При този изход на делото разноски на
жалбоподателя не следва да се присъждат. На ответника – Дирекция „Обжалване и
данъчно-осигурителна практика” – гр. В. Търново, на основание ч. 161, ал. 1 от
ДОПК следва да се заплатят разноски за юрисконсултско възнаграждение, поискано
в последното съдебно заседание, в
размер на 12 162,95 лв., съгласно разпоредбата на чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба
№ 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, и
защитения материален интерес в размер на 963 295,18 лева.
Водим
от горното и на основание чл. 160, ал. 1 от ДОПК, съдът
Р Е
Ш И :
Отхвърля жалбата на Сдружение
„Национална асоциация за развъждане на млечни овце в България“ с ЕИК *********,
седалище и адрес на управление гр. Велико Търново, ул. „Н. Габровски“ № 25А,
срещу Ревизионен акт № Р-04000417009350-091-001/ 30.08.2018 г., издаден от
органи по приходите при ТД на НАП – гр. В. Търново, в частта му, потвърдена след обжалване по административен
ред с Решение № 220/ 20.11.2018 г. на и.д. длъжността „Директор на Дирекция
„Обжалване и данъчно-осигурителна практика” – гр. В. Търново при ЦУ на НАП, с която на оспорващото сдружение е отказано право на данъчен кредит
за данъчни периоди м. 01.2016 г. и м. 04.2018 г. за доставки на
услуги, извършени от „Agropromotion“ Sprl – Белгия, в резултат на което са
определени допълнителни задължения по ЗДДС за същите данъчни периоди, в размер
общо на 853 447,89 лв. и са начислени лихви за забава в размер на 109
847,29 лева.
Осъжда Сдружение
„Национална асоциация за развъждане на млечни овце в България“ с ЕИК *********,
седалище и адрес на управление гр. Велико Търново, ул. „Н. Габровски“ № 25А, да
заплати на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика”, град Велико
Търново при ЦУ на НАП, разноски по делото в размер на 12 162,95 лв. /дванадесет хиляди сто шестдесет и два лева и
деветдесет и пет стотинки/.
Решението подлежи на обжалване пред
Върховен административен съд на Република България в 14-дневен срок от
съобщаването му на страните.
Решението да се съобщи на страните чрез
изпращане на преписи от него по реда на чл. 137 от АПК.
Административен съдия :