Р Е Ш Е Н И Е
|
Номер |
|
Година |
20.11.2020 |
Град |
Кърджали |
|||||||||||||
В
ИМЕТО НА НАРОДА
|
||||||||||||||||||
|
Кърджалийски
административен |
Съд |
|
състав |
|||||||||||||||
|
|
||||||||||||||||||
|
На |
01.10. |
Година |
2020 |
|||||||||||||||
|
|
||||||||||||||||||
|
В
публично заседание и следния състав: |
||||||||||||||||||
|
|
||||||||||||||||||
|
Председател |
АНГЕЛ
МОМЧИЛОВ |
|||||||||||||||||
|
|
||||||||||||||||||
|
Членове |
|
|||||||||||||||||
|
|
||||||||||||||||||
|
Съдебни
заседатели |
|
|||||||||||||||||
|
|
||||||||||||||||||
|
Секретар |
Мариана Кадиева |
|
||||||||||||||||
|
|
||||||||||||||||||
|
Прокурор |
|
|
||||||||||||||||
|
|
||||||||||||||||||
|
като
разгледа докладваното от |
Съдията |
|
||||||||||||||||
|
|
||||||||||||||||||
|
Адм. |
дело
номер |
175 |
по
описа за |
2020 |
година. |
|||||||||||||
|
|
||||||||||||||||||
Производството е по реда на чл. 156 – чл. 161 от ДОПК.
Депозирана
е жалба от В.М.М. от ***, с ЕГН **********,
против Ревизионен акт № ***/*** г.,
потвърден с Решение № 189/29.03.2019 г., издадено от директор на дирекция
„Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ гр.Пловдив при ЦУ на НАП.
Счита,
че ревизионният акт е незаконосъобразен и необоснован.
Оспорва
изцяло изводите на ревизиращия екип, излагайки съображения, че органът по прихода не е взел предвид извършената
предходна ревизия, приключила с влязъл в сила РА № ***/*** г., съставен
въз основа на РД №***/*** г., в който били налице констатации за неосчетоводени приходи
в размер на *** лв. без
ДДС, и установен ДДС в размер
на *** лв. Посоченият ревизионен акт не
бил обжалван и влязъл в законна сила, като начисленият данък бил
надлежно внесен.
Въвежда
доводи, че неоснователно в паричния
поток за ревизирания период не
е била включена
и сумата в размер на *** лв., както и допълнително начисления ДДС към горната сума, които
счита, че следва да бъдат
включени при формиране на началното
салдо към 01.01.2012 г.
Реливира възражения относно определеното от началното салдо към 01.01.2010 г., сочейки, че от представените доказателства – справка за паричните потоци и данни за възстановени
суми от *** ЕООД, се получавало начално салдо в размер на *** лв.
По
изложените съображения моли съда да постанови решение, с което да отмени
Ревизионен акт № ***/*** г., потвърден с Решение № 189/29.03.2019 г., издадено
от директор на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ гр.Пловдив
при ЦУ на НАП.
В
съдебно заседание, редовно призован не се явява, чрез пълномощника си адв. К. Т. изцяло поддържа жалбата по изложените в нея
съображения.
Ответникът по жалбата, директор на
дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ гр.Пловдив при ЦУ на НАП, редовно
призован не се явява и не изпраща представител. От юрисконсулт Д. К. е
постъпила писмена молба, в която оспорва жалбата. Счита оспорения РА за правилен
и законосъобразен по изложените подробни съображения в Решение № 189/29.03.2019
г., издадено от директор на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна
практика“ гр.Пловдив при ЦУ на НАП. Моли съда да отхвърли депозираната жалба и
присъди юрисконсултско възнаграждение съгласно Наредба
№ 1/09.07.2004 г. При условията на алтернативност релевира възражение за прекомерност на заплатеното от
жалбоподателя адвокатско възнаграждение.
Съдът като прецени
събраните по делото доказателства в тяхната съвкупност и поотделно, намира за
установено от фактическа и правна страна следното:
Настоящето
производство, с предмет оспорване на Ревизионен акт № ***/*** г., потвърден с
Решение № 189/29.03.2019 г., издадено от директор на дирекция „Обжалване и
данъчно-осигурителна практика“ гр.Пловдив при ЦУ на НАП, е повторно пред
Административен съд - Кърджали. С Решение № 6412/29.05.2020 г. на ВАС по адм. дело № 463/2020 г. е отменено Решение № 291/05.12.2019
г. на Административен съд – Кърджали по адм. дело
154/2019 г. и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на съда. Адм. дело № 154/2019 г. е прието в цялост като
доказателство по настоящето дело.
Ревизионното производство е
образувано със Заповед за възлагане на ревизия/ЗВР/ № Р-16000918005112-020-001/29.08.2018
г./л. 648 от т. II на адм.
дело 154/2019 г./,
връчена на 31.08.2018 г./известие за доставяне - л. 645 от т. II на а. д. № 154/2019 г/, с която е възложено
извършването на ревизия на В.М.М. от ***, за определяне
на задълженията за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ, за периода от 01.01.2012 г. - 31.12.2017 г. Цитираната заповед е издадена от
С. Ц. З., в качеството и на заместник на П. Д. С. - *** при ТД на НАП - Пловдив,
оправомощена със Заповед № А-7975/14.08.2018 г. на
директора на ТД на НАП – Пловдив/л. 59 от
т. I
на а.д. № 154/2019 г./.
Резултатите от ревизията са
материализирани в Ревизионен доклад /РД/ № Р-16000918005112-092-001/14.12.2018
г./л. 36 – л. 52, т. I/, връчен по електронен път на 06.09.2018
г. Ревизираното лице не подало възражение по доклада по чл. 117, ал. 5 от ДОПК.
Съставен е Ревизионен акт/РА/
№ Р-16000918005112-091-001/14.01.2019 г./л.
24 – л. 28, т. I/, издаден на основание чл. 119, ал. 2 от ДОПК от П. Д. С. - *** при
ТД на НАП гр.Пловдив – орган, възложил ревизията и А. Н. Б., на длъжност ***
при ТД на НАП гр.Пловдив – ръководител на ревизията. РА е връчен по електронен
път на 15.01.2019 г.
С ревизионния акт са
установени задължения за данък върху доходите на физическите лица и лихви за просрочие, както следва: за 2012 г. - главница в размер на ***
лв. и лихва в размер на *** лв.; за 2013 г. - главница в размер на *** лв. и
лихва в размер на *** лв.; за 2014 г. - главница в размер на *** лв. и лихва в
размер на *** лв.; за 2015 г. - главница в размер на *** лв. и лихва в размер
на *** лв.; за 2016 г. - главница в размер на *** лв. и лихва в размер на ***
лв.; за 2017 г. - главница в размер на *** лв. и лихва в размер на *** лв.
В РА е прието за установено, че през
периодите от 01.01.2012 г. до 31.12.2017 г. В.М. е
внасял парични средства по банкови сметки на „***“ ЕООД, извършвал е плащания
на работни заплати от „***“ ЕООД със собствени средства за периода от м.01. до
м.10.2014 г., и е извършвал плащания на ползвана електрическа енергия и потребена вода в стопанисваните недвижими имоти. За всяка
едно от ревизираните години е извършена съпоставка на наличните парични
средства на лицето в началото на периода и на източниците на доходи и средства
с наличните парични средства на лицето в края на периода с направените разходи,
в резултат на което са установени несъответствия, изразяващи се в превишаване
на разходите, както следва: за 2012 г. в размер на *** лв.; за 2013 г. в размер
на *** лв.; за 2014 г. в размер на *** лв.; за 2015 г. в размер на *** лв.; за
2016 г. в размер на *** лв. и за 2017 г. в размер на *** лв. Посочено е, че за
периода от 01.01.2012 г. до 31.12.2017 г. В.М. не е
бил в трудови правоотношения, не е извършвал стопанска дейност, не е извършвал
разпоредителни сделки с движимо и недвижимо имущество и не е предоставял под
наем имущество на трети лица. С оглед това е прието, че доходите, с които
лицето е покривало извършените разходи са придобити вследствие на неизяснена
дейност и не можели да се причислят към изброените конкретни видове доходи в
чл. 10, ал. 1, т. 1-5 от ЗДДФЛ, поради което се третирали като доходи от други
източници по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ, доколкото не попадали в изрично изброените
източници на доходи в чл. 10, ал. 1 от ЗДДФЛ. Съгласно ЗДДФЛ, брутната сума на
доходите, придобити от ЗЛ през данъчната година от всички други източници,
които не са изрично посочени в ЗДДФЛ и не са обложени с окончателни данъци по
реда на ЗДДФЛ или с окончателни данъци по реда на ЗКПО, се третирали за данъчни
цели като облагаем доход.
Процесния РА е оспорен в срока по чл. 152, ал. 3 от ДОПК. В депозираното
възражение /л.16 – л.18, т. I/ се сочи, че ревизионният акт е издаден в нарушение на
чл. 119, ал.2 от ДОПК, като датата
на издаването му е следвало да бъде 02.01.2019 г., а не 14.01.2019 г. Изложени
са съображения, че актът е издаден и при непълнота на доказателствата, при
изведени неоснователни изводи, а изложените мотиви противоречали на материалния
закон и на събраните в хода на ревизията и приложени към административната
преписка доказателства. Оспорени са
доводите на органите по приходите, че установеното несъответствие е доход с
неустановен произход. В тази връзка са релевирани
твърдения, че внесените парични средства по сметка на „***“ ЕООД са с произход
от дейността на В.М.М. като едноличен търговец и от
допълнително разкрити приходи при извършена ревизия, документирана с РА № ***/***
г. Отделно от това органите по приходите не били отчели наличните парични
средства, възстановени от „***“ ЕООД с РКО № **/*** г. в размер на *** лв.
С Решение по жалба срещу
ревизионен акт № 189/29.03.2019 г., издадено от директор на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“
гр.Пловдив при ЦУ на НАП/л.11 - л. 14, т.
I/, е изцяло потвърден оспореният Ревизионен акт/РА/ №
Р-16000918005112-091-001/14.01.2019 г.
При така установената по делото
фактическа обстановка, след преценка на допустимостта на жалбата и при извършената проверка за
законосъобразност, съдът намира, че процесната жалба
е допустима и подадена в законоустановения срок от
лице, имащо правен интерес от обжалването, като разгледана по същество се явява
основателна.
Оспореният ревизионен акт е
издаден от компетентен по място, материя и степен орган, в съответствие с
разпоредбите на чл. 119 , ал. 2 от ДОПК, чл. 112 и чл. 113 от ДОПК. Актът е
изготвен в предписаната в чл. 120 от ДПК писмена форма и съдържа въведените в
посочената норма реквизити. В приложения като неразделна част от РА ревизионен
доклад са изложени подробно фактическите констатации и изводи на ревизиращия
екип.
От представените по делото доказателства
се установява, че ЗВР, ревизионният доклад и ревизионния акт са надлежно
подписани с валидни електронни подписи, положени в съответствие със Закона за
електронния документ и електронния подпис към момента на подписването на
електронните документи.
В конкретния случай жалбоподателят е бил
уведомен, че по отношения на него е открито ревизионно производство, респ. Заповед
за възлагане на ревизия/ЗВР/ № Р-16000918005112-020-001/29.08.2018 г. му е била
надлежно връчена. Предоставена му е възможност да представи релевантни
доказателства и обяснения относно относимите факти и
обстоятелства, от което същият се е възползвал. Изложените от В.М. твърдения и
факти във връзка с ревизионното производство и представените доказателства в
тази насока са обсъдени от органите по приходите и приети за неоснователни. РД е
съставен в срока по чл. 117, ал. 1 от ДОПК и в него са изложени подробни мотиви
относно установените несъответствия, изразяващи се в превишаване на разходите
за ревизираните периоди, а именно: за 2012 г. в размер на *** лв.; за 2013 г. в
размер на *** лв.; за 2014 г. в размер на *** лв.; за 2015 г. в размер на ***
лв.; за 2016 г. в размер на *** лв. и за 2017 г. в размер на *** лв.
Жалбоподателят не е депозирал възражение по издадения РД в регламентирания
14-дневен срок от връчването му, като РА е издаден в срока по чл. 119, ал. 2 от ДОПК. В.М.М. е обжалвал ревизионния акт по реда на
чл. 152 от ДОПК, която жалба/наименована възражение/
е била разгледана от решаващия орган и преценена като неоснователна, поради
което с Решение по жалба срещу
ревизионен акт № 189/29.03.2019 г., е потвърден оспореният ревизионен акт.
Предвид горното, съдът намира, че процесния РА е издаден от компетентен орган, при спазване
на установената форма и при липса на допуснато съществено нарушение на административнопроизводствените правила.
При извършената преценка за съответствие
на оспорения Ревизионен акт/РА/ № Р-16000918005112-091-001/14.01.2019 г. с
материалния закон, настоящият състав счита, че актът е издаден при неправилно
приложение и противоречие с материалния закон, по следните съображения:
С процесния РА
са установени и определени задължения на В.М.М. по чл.
48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2012 г., 2013 г., 2014 г., 2015 г., 2016 г. и 2017 г., при
което е взета за база облагане на доходи по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ. В РД и РД е
прието, че през ревизираните периоди В.М. има придобити доходи по смисъла на чл.
35, т. 6 от ЗДДФЛ, без обаче да са налице констатации, респ. конкретизация, кои
са тези други източници на получените доходи. В ревизионния акт/л. 24, стр. 2, абз.
7, изр. посл., т. I а.д. №
154/2019 г./,
е изведена презумпция, че доходът, чийто източник не е установен в хода на
ревизионното производство, попада в в чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ и предвид общия принцип, въведен в чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ, каквато
презумпция според настоящия съдебен състав законът не установява.
Съгласно чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ,
облагаемият доход е брутната сума на облагаемите доходи, придобити през
данъчната година от всички други източници, които изрично не се сочат в този
закон и не са обложени с окончателни данъци по реда на ЗДДФЛ или с окончателни
данъци по реда на ЗКПО. Разпоредбата на чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ предвижда, че облагаеми
по този закон са доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото
лице през данъчната година, с изключение на доходите, които са необлагаеми по
силата на закон. Обект на облагане по Закона за данъците върху доходите на
физическите лица са доходите на местните и чуждестранните физически лица – чл.
2 от ЗДДФЛ. С други думи, по смисъла на закона, на облагане подлежат доходите,
а не разходите. Направените от задълженото лице разходи, когато явно и
съществено превишават декларираните получени приходи, съставляват подлежащ на
облагане доход, до доказване на противното, само в случаите по чл. 123, ал. 1,
т. 2 от ДОПК – на проведена ревизия по особения ред по чл. 122, ал. 1 от ДОПК
при определяне на данъчна основа по чл. 122, ал. 2 от ДОПК. По аргумент от
горното, несъответствието между разходите на лицето и неговите доходи, респ. оценимото в пари имущество, не се третира от разпоредбата
на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. Имуществено несъответствие не е източник на доход, нито
това несъответствие материалния закон презюмира като
доход, подлежащ на облагане по общия ред. Облагането може да се извърши само по
реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, ако са налице нормативно предвидените за това
предпоставки.
В конкретния случай ревизионното
производство спрямо жалбоподателя е проведено по общия ред, а не по особения
ред – чл. 122 от ДОПК. В случаите, когато се съпоставят разходите и доходите на
задълженото лице и се установи несъответствие между тях, като превишаване на разходите
над доходите, то облагането следва да се извърши чрез ревизия по особения ред –
чл. 122, ал. 1, т. 7 или за укрити приходи по т. 2, както и сл. от ДОПК в
случай, че не може да се установи от какъв източник е съответния доход, вкл. и
в случаите по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ.
С други думи, за да се обложат с данък
върху доходите по ЗДДФЛ разходите на ревизираното физическо лице, когато те
превишават получени приходи, ревизията следва да бъде проведена по особения ред
на чл. 122 и сл. от ДОПК и при действието на презумпцията по чл. 123 от ДОПК. В
настоящия случай ревизията е проведена по общия ред, когато недостигът на
парични средства не се счита за облагаем доход, не се включва в общата годишна
данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ като доход по см. на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ за
ревизираните години и не подлежи на облагане на това основание. В този смисъл е
и налице и трайната практика на ВАС – Решение № 9084 от 8.07.2020 г. на ВАС по адм. д. № 3889/2020 г., I о., докладчик председателят С. А.;
Решение № 8630 от 1.07.2020 г. на ВАС по адм. д. №
1945/2020 г., VIII о., докладчик съдията С. Д.; Решение № 8398 от 29.06.2020 г. на ВАС по адм. д. № 3224/2020 г., VIII о., докладчик председателят М.
Д.; Решение № 7850/2019 г.;
Решение № 7203/2019 г.; Решение № 2822/2019 г.; Решение № 8865/2018 г.; Решение
№ 6279/2017 г.; Решение № 9498/2017 г.
В случая, по отношение на В.М.М. не е доказан реализиран доход от конкретен източник и
доколкото самото несъответствие /превишаване на разходи над приходите/ нито
представлява, нито се презюмира като подлежащ на
облагане доход, на практика с РА са обложени разходи, а не доходи на лицето,
което е недопустимо по аргумент от чл. 2 от ЗДДФЛ. При ревизия по общия ред и
без да е приложима презумпцията на чл. 123, ал. 1 от ДОПК при превишаване на
разходите над получените средства липсва обект на облагане по ЗДДФЛ. Отнасянето
на данъчната ставка по чл. 48 от ЗДДФЛ към образувана от такъв „доход“ данъчна
основа, по същество представлява облагане на разходи, а разходите не са обект
на облагане по този данъчен закон.
Само при провеждане на ревизия по
особения ред, несъответствието между доходите /оценимите
в пари права/ и източниците на финансиране с имуществото на ревизираното лице и
направените от него разходи, би било основание за прилагане на презумпцията на чл.
123, ал. 1, т. 1 и т. 2 ДОПК, която не изисква установяване на източник на
дохода, а го презюмира извън тези обстоятелства, т.е.
само в тези случаи превишаването на разходите на ревизираното лице, които не
могат да бъдат покрити от приходите, които има, може да формира облагаема
данъчна основа. В случая обаче органите по приходите не са се позовали на
презумпцията по чл. 123, ал. 1 от ЗДДФЛ, за да формират данъчна основа по реда
на чл. 122 - чл. 123 от ДОПК, а ревизионното производство е проведено по общите
процесуални правила.
Предвид горното, съдът намира, че
установените с процесния РА задължения за данък върху
годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2012 г., 2013 г., 2014 г., 2015
г., 2016 г. и 2017 г., по отношение на В.М.М.,
определени на облагане на квалифицираното като доходи по смисъла на чл. 35, т.
6 от ЗДДФЛ несъответствие между разходите и доходите на жалбоподателя, при
определяне на данъчната основа за облагането на тези доходи в размер на
установеното несъответствие - превишение на разходите
над приходите и съответно определянето на данъчни задължения по общия ред на
материалния данъчен закон, е незаконосъобразно, респ. в противоречие с
материалния закон. С оглед обстоятелството, че процесната
ревизия е проведена по общия ред и приходните органи не установяват наличието
на недекларирани по надлежния ред, получени от ревизираното лице доходи от
конкретен източник, които следва да бъдат включени в облагаемата основа, изводите
на органите на приходите, с които се приема съществуването на основание за
установяване на задължения на ревизираното лице за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ върху данъчна основа, формирана като разлика между констатираните в
ревизията разходи и доходи на жалбоподателя, която разлика е определена като
доход от други източници по см. на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ, се явяват неправилни
и необосновани.
По изложените съображения, настоящият
съдебен състав счита, че оспореният Ревизионен
акт/РА/ № Р-16000918005112-091-001/14.01.2019 г. се явява незаконосъобразен и
следва да бъде отменен като такъв.
С оглед дадените задължителни указания с
Решение № 6412/29.05.2020 г. на ВАС по адм. дело №
463/2020 г., настоящият състав следва да изложи и мотиви относно релевантните
факти и обстоятелства по случая и въведените от жалбоподателя възражения по
същество.
По делото не е спорно, че РЛ-жалбодателят е
физическо лице, което по силата на чл. 4, ал. 1 и чл. 6 от ЗДДФЛ е данъчно
задължено за доходите, получени през отделните данъчни периоди – от 01.01.2012 г. до 31.12.2017 г. В.М. е и едноличен собственик
на капитала на „***“ ЕООД, БУЛСТАТ ***, регистрирано на 22.04.2008 г. М. е бил
регистриран и като ЕТ „***“, заличен на 10.10.2008
г., като с договор от 08.10.2008 г., вписан в ТР на 10.10.2008
г., предприятието на ЕТ е прехвърлено на „***“ ЕООД, по реда на чл.15 ТЗ. Задълженото лице не е регистрирано по ЗДДС и
за ревизираните периоди не е подавало ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ. Органите по
приходите са констатирали и приели за установено, че през ревизирания период от
01.01.2012 г. до 31.12.2017 г. В.М. е внасял парични
средства по банкови сметки на „***“ ЕООД и е извършвал е плащания на работни
заплати от „***“ ЕООД със собствени средства за периода от м.01. до м.10.2014
г. Видно от съдържащите се в РД таблици/л.
40 – л. 41 от т. I на а.д. №
154/2019 г./, внесените средства от жалбоподателя в „***“ ЕООД са,
както следва: за 2012 г. в размер на *** лв.; за 2013 г. в размер на *** лв.;
за 2014 г. в размер на *** лв.; за 2015 г. в размер на *** лв.; за 2016 г. в размер на *** лв. и за 2017 г. в
размер на *** лв. Посочените суми по размер и периода не се оспорват от
жалбоподателя и се установяват от приетите в ревизионното производство писмени
доказателства – извлечения от сметки на „***“ ЕООД в „Райфайзенбанк (България)“
ЕООД/л. 550 – л. 614 от т. II на а.д. № 154/2019 г./, справки за сметка
423 на „***“ ЕООД и счетоводни справки за предоставените и възстановени парични
средства от В.М. за ревизирания период/л.409
– л.456 от т. II на а.д. №
154/2019 г./. С оглед това съдът
приема за доказано в процеса, че В.М. е внасял посочените в РА и РД парични
средства по банкови сметки на „***“ ЕООД, а именно: за 2012 г. в размер на *** лв.; за 2013 г. в
размер на *** лв.; за 2014 г. в размер на *** лв.; за 2015 г. в размер на ***
лв.; за 2016 г. в размер на *** лв. и за
2017 г. в размер на *** лв.
Прието е, че данъчната основа от
установения недостиг на средства, респ. превишение на
разходите на база изготвен паричен поток, както следва: за 2012 г. - в размер
на *** лв., формирана от внесената сума в полза на дружеството в размер на ***
лв. и комунални разходи по фактури от доставчици в размер на *** лв.; за
2013 г. - в размер на *** лв., формирана от внесената сума в полза на дружеството
в размер на *** лв. и комунални разходи по фактури от доставчици в размер на
*** лв.; за 2014 г. - в размер на *** лв., формирана от внесената сума в
полза на дружеството в размер на *** лв., разходи за заплатени данъци, осигурителни
вноски, такси и др. в размер на *** лв. и комунални разходи по фактури от
доставчици в размер на *** лв.; за 2015 г. - в размер на *** лв.,
формирана от внесената сума в полза на дружеството в размер на *** лв. и
комунални разходи по фактури от доставчици в размер на *** лв.; за 2016
г. – - в размер на *** лв., формирана от внесената сума в полза на дружеството
в размер на *** лв. и комунални разходи по фактури от доставчици в размер на
*** лв.; за 2017 г. - в размер на *** лв., формирана от внесената сума в
полза на дружеството в размер на *** лв. и комунални разходи по фактури от
доставчици в размер на *** лв.
Ревизиращия орган е посочил, че са
налице данни за доходи, които не са декларирани и са послужили на лицето да
покрива извършените от него разходи, респ. налице са доходи с неустановен
произход за процесните периоди. В случая е прието, че
доходите, с които РЛ е покривало извършените разходи са били придобити
вследствие на неизяснена дейност, поради което не можело да се причислят към
изброените конкретни видове доходи в чл. 10, ал. 1, т. 1-5 от ЗДДФЛ и същите се
третирали като доходи от други източници по чл. 35, т. 6 във вр. с чл. 10, ал. 1, т. 6 от ЗДДФЛ.
Във връзка с извършената проверка за
установяване на съответствие между притежаваното имущество и направените
разходи с получените доходи от задължено лице В.М. за периода от 01.01.2012 г. до 31.12.2017 г./приключила с Протокол №
ПФ-16000918000135-073-001/27.08.2018 г. – л.
231, т. II, а.д. №
154/2019 г./, жалбоподателят е
представил писмени обяснения – л. 323 и
л. 618, т. II, а.д. № 154/2019 г./, в които е
посочил, че основният му източник на доходи е осъществяване на дейност до 2008
г. като ЕТ „***“. В тази връзка е релевирал
твърдения, че към 01.01.2012 г. е разполагал с ***
лв. в брой. Представил е оборотна ведомост с натрупване към месец декември 2008
г. на ЕТ „***“*** – л. 618, т. II, а.д. № 154/2019 г. и справка за паричните потоци - л. 628, т. II, а.д. № 154/2019 г. Посочил е, че към 01.01.2009 г. е
разполагал с парични средства от *** лв., от които *** лв., реализирани от
дейността му като ЕТ, което било видно от оборотната ведомост на ЕТ и *** лв.,
произтичащи от допълнително разкрити приходи от приходната администрация с РА №
***/*** г. Отразил, че разполага с ***, където съхранява паричните си средства,
като не е водил счетоводна отчетност, за да изготви парични потоци към
началната и крайна дата на всяка година. Притежавал сметка в „Райфайзенбанк“,
по която нямало движение.
В конкретния случай, по същество
жалбоподателят оспорва изводите на ревизиращия екип относно това, че разполагаеми
средства следва да бъдат признати към началото на ревизираните данъчни периоди
– 01.01.2012 г., твърдейки, че към този момент е
разполагал със *** лв., произтичащи от реализирани приходи от дейността му като
ЕТ, посочени по-горе.
Безспорно, предвид факта, че доколкото
ЕТ не притежава самостоятелна правосубектност - арг. от чл. 56 ТЗ, печалбата от стопанска дейност като
едноличен търговец е източник на доход на физическото лице, регистрирано като
такъв - чл. 10, ал. 1, т. 2 от ЗДДФЛ. Нередностите при счетоводното
отразяване на изплатената печалба в предприятието на търговеца, не променят
изводите, че се касае доход, включен в един и същи патримониум
- този на физическото лице, упражняващо дейността като ЕТ. Несъмнено сумата на
получения доход увеличава началното салдо за следващите периоди.
Във връзка с горното, за В.М. са налице
данни в НАП за подадената ГДД единствено за 2008 г., в която е деклариран доход
от дейност като ЕТ в размер на *** лв. За периодите от 2012 г. до 2017 г.
жалбоподателят няма подавани ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ, като за тези периоди
липсват и данни за изплатени на М. суми от фирми или удържан данък.
Съдът приема за недоказано в процеса
твърдението, че В.М. е получил в брой сумата в размер на *** лв. от ЕТ „***“. В
подкрепа на това, в хода на ревизионното производство жалбоподателят е посочил
и представил оборотна ведомост с натрупване към месец декември 2008 г. на ЕТ „***“***,
като в хода на производството по а.д. № 154/2019 г. по описа на Административен
съд – Кърджали е представил счетоводен баланс на ЕТ „***“*** към 31.12.2008 г. – л. 718 и сл. от т. II на делото и РКО № ***/***
г. за сумата в размер на *** лв. – л. 708
от т. II на делото.
На първо място съдът намира, че посоченият РКО е съставен за нуждите на
съдебното производство по оспорване на РА и не носи достоверна дата, поради
което същият не установява реалното предаване на посочената в него сума на
жалбоподателя. В този смисъл следва да се отбележи, че в хода на ревизионното
производство М. не само, че не е представил на ревизиращия екип копие от РКО,
но и в дадените писмени обяснения не е посочил наличието на такъв, като
единствено е отразил, че доказателство за сумата в размер на *** лв. е
оборотната ведомост на ЕТ към 31.12.2008 г. В случай, че такъв РКО действително
е бил съставен, то несъмнено в хода на ревизионното производство жалбоподателят
би се позовал на това доказателство и би представил данни за наличието му. Показанията
на разпитания в производството по а.д. № 154/2019 г. свидетел С. З. - л. 762 от т. II на делото, не установяват обратното. В тази връзка настоящият състав счита показанията на
свидетеля за недостоверни, като от една страна отчита обстоятелството, че
същият е бил *** на ЕТ и към датата на съдебното заседание е бил *** на „***“
ЕООД, което дружество е собственост на жалбоподателя, поради което е очевидно,
че е заинтересован от изхода на спора. От друга, показанията му се отличават с
уклончивост и липса на конкретизация относно съществени факти, като напр. кога
е бил предоставен на данъчните органи РКО, като заявеното от свидетеля, че е
предоставил документа при извършването на предварителната проверка преди
последната ревизия, е твърде общо, а в присъединените към проверка за
установяване на съответствие между притежаваното имущество и направените
разходи с получените доходи от задължено лице В.М. за периода от 01.01.2012 г. до 31.12.2017 г./приключила с Протокол №
ПФ-16000918000135-073-001/27.08.2018 г. – обсъден по-горе/ доказателства,
липсват данни за представен РКО № ***/*** г. или позоваването на такъв от
страна на проверяването лице.
Допълнителен аргумент в подкрепа на
гореизложеното е и обстоятелството, че в депозираното до директора на „Дирекция
обжалване и данъчно-осигурителна практика“ гр.Пловдив, възражение против РА,
жалбоподателят е посочил, че е получил сумата в размер на *** лв. от касата на
заличеното ЕТ „***“ на 28.09.2009 г., за което е представил копие от РКО № **/***
г. - л. 23, т. I, а.д. № 154/2019 г.
С оглед изложеното съдът приема, че РКО
№ **/*** г. за сумата в размер на *** лв. е с недостоверна дата, съставен
единствено за нуждите на производството, респ. за представянето му на вещото
лице по назначената и осъществена по а.д. № 154/2019 г. съдебно-счетоводна
експертиза, което взето в съвкупност с това, че се касае за частен документ,
удостоверяващ единствено благоприятни обстоятелства за страната, която го
представя, не установява твърдението за предоставени на В.М. парични средства в
размер на *** лв.
Наличието на оборотна ведомост на ЕТ „***“
за 2008 г., видно от която търговецът е с крайно салдо към 31.12.2008 г. – ***
лв. не установява получен доход на жалбоподателя в размер на посочената сума. В
тази връзка, предприятието на ЕТ „***“*** е прехвърлено като съвкупност от
права и задължения и фактически отношения на „***“ ЕООД с договор от 08.10.2008
г., като считано от 10.10.2008 г. ЕТ е заличен от
Търговския регистър и от тази дата ЕООД е приело всички активи на едноличния
търговец, включително всички парични средства в брой и по банкови сметки. В
подкрепа на това е и фактът, че публикуваният ГФО на „***“ ЕООД, съдържащ
баланс на дружеството към 31.12.2008 г. и отчет за паричния поток за 2008 г.,
съдържа данни за парични средства в брой на дружеството в размер на *** лева,
респ. налице е съответствие на сумите в отчета за паричния поток на ЕООД с тези
в оборотната ведомост на ЕТ, като паричните средства в брой на ЕТ са преминали
в дружеството правоприемник. Заключението на вещото лице по осъществената в
производството по а.д. № 154/2019 г. експертиза, в частта му относно липсата на
данни за прехвърляне на сума в размер на *** лв. от ЕТ „***“ към „***“ ЕООД, не
променят горните изводи, тъй като липсата на осчетоводяване на прехвърлена сума
от ЕТ към ЕООД не може да обоснове преминаването й в патрумониума
на физическото лице В.М., след като преди това предприятието на ЕТ е прехвърлено
по установения ред на ЕООД.
Съдът намира за неоснователни и доводите
на жалбоподателя, че следвало да бъдат отчетени приходи в размер на *** лв.,
произтичащи от допълнително разкрити приходи от приходната администрация с РА №
***/*** г. В тази връзка с посоченият РА са установени задължения по ЗДДФЛ за
периодите от 01.04.2004 г. до 31.12.2007 г. и задължения за ДДС за периодите от
01.11.2004 г. до 30.10.2008 г. С РА са установени допълнително приходи от
дейността на ЕТ, като общият размер на „укрити приходи“ в периода от 01.01.2004 г. до 31.12.2007 г., след приспадане на ЗОВ, е в
размер на ** лв. без ДДС. Ревизията на дейността на ЕТ не е била с обхват
установяване на данъци по ЗДДФЛ за 2008 г.
Според съда, самото установяване на
приходи не води автоматично до установяване на наличието на средства в
посочения размер и произход у В.М.М. към началото
релевантния период. Това обстоятелство подлежи на доказване от страната, която
го твърди, с всички допустими средства, каквито в случая не са ангажирани от
жалбоподателя. В този смисъл на първо място се касае за установени приходи,
които са констатирани за един значително по-ранен период от релевантния за
делото, а на следващо място финансовият резултат на търговеца при ревизията за
периодите от 2004 г. до 2006 г. е формиран по реда на чл. 122 от ДОПК.
Следва да се отбележи, че няма никакви
доказателства жалбоподателят да е декларирал спестени средства, произтичащи от
печалба, реализирана от дейността му като ЕТ, нито има каквито и да са
доказателства, които да установят, че такива средства са били налични и държани
от М. в някакъв период, било то в брой или в банкова сметка.
В заключение, заключението на вещото
лице по назначената и осъществена по а.д. № 154/2019 г. съдебно-счетоводна
експертиза не установява обратното. В този смисъл вещото лице е изготвило
заключението си, приемайки безрезервно, с оглед поставените му въпроси, че към
01.01.2012 г. жалбоподателят е разполагал със
средства в размер на *** лв., от които *** лв. от ЕТ „***“ и *** лв.,
произтичащи от установени укрити доходи. Тези обстоятелства не са изследвани
при осъществяване на експертизата, като при разпита му в съдебно заседание
заявява, че за получената сума от ЕТ е налице РКО № **/*** г. за сумата в
размер на *** лв., който му е бил представен от „***“ ЕООД, който РКО по
изложените по-горе съображения, не се възприема от съда като годно доказателствено средство.
Независимо от така изложеното по
отношение на въведените от жалбоподателя твърдения във връзка релевантните по
делото факти и обстоятелства по съществото на спора, то по по-горе
постановените мотиви в настоящето решение, относно незаконосъобразността на
оспорения РА, като издаден в противоречие с материалния закон, следва същият да
бъде отменен като такъв.
Без да се повтарят в цялост изложените в
тази връзка съображения от съда, отново следва да се посочи, че в при
определяне на данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ по общия ред, то предвид нормата
на чл. 17 от ЗДДФЛ общата годишна данъчна основа се формира от годишните
данъчни основи по чл. 25, чл. 30, чл. 32, чл. 34 и чл. 36 ЗДДФЛ, намалена със
съответните данъчни облекчения и това представлява облагане по материалния
закон. При този начин на облагане, последното се извършва за източници по чл.
10, ал. 1 ЗДДФЛ, изрично изброени от законодателя, като на облагане подлежат
доходите от тях, а не и разходите. В случаите, когато се съпоставят разходите и
доходите на задълженото лице и се установи несъответствие между тях, като превишение на разходите над доходите, то облагането следва
да се извърши чрез ревизия по особения ред – чл. 122, ал. 1, т. 7 или за укрити
приходи по т. 2, както и сл. от ДОПК в случай, че не може да се установи от
какъв източник е съответния доход, вкл. и в случаите по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ. В конкретния случай ревизионното производство
спрямо жалбоподателя е проведено по общия ред, а не по особения ред – чл. 122
от ДОПК и тъй като по отношение на В.М. не е доказан реализиран доход от
конкретен източник и доколкото самото несъответствие /превишаване на разходи
над приходите/ нито представлява, нито се презюмира
като подлежащ на облагане доход, на практика с РА са обложени разходи, а не
доходи на лицето, което е недопустимо по аргумент от чл. 2 от ЗДДФЛ. С оглед това,
че процесната ревизия е проведена по общия ред и
приходните органи не установяват наличието на недекларирани по надлежния ред,
получени от ревизираното лице доходи от конкретен източник, които следва да
бъдат включени в облагаемата основа, изводите на органите на приходите, с които
се приема съществуването на основание за установяване на задължения на
ревизираното лице за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ върху данъчна основа,
формирана като разлика между констатираните в ревизията разходи и доходи на
жалбоподателя, която разлика е определена като доход от други източници по см.
на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ, се явяват неправилни и необосновани.
По
изложените съображения следва да бъде постановено решение, с което да бъде
отменен изцяло Ревизионен акт/РА/ № Р-16000918005112-091-001/14.01.2019 г., издаден на основание чл. 119, ал. 2
от ДОПК от П. Д. С. - началник на при ТД на НАП гр.Пловдив – орган, възложил
ревизията и А. Н. Б., на длъжност *** при ТД на НАП гр.Пловдив – ръководител на
ревизията, потвърден с Решение
№ 189/29.03.2019 г., издадено от директор на дирекция „Обжалване и
данъчно-осигурителна практика“ гр.Пловдив при ЦУ на НАП, с който на В.М.М. от ***, с
ЕГН **********, са установени задължения по ЗДДФЛ и
лихви за просрочие, както следва: за 2012 г. -
главница в размер на *** лв. и лихва в размер на *** лв.; за 2013 г. - главница
в размер на *** лв. и лихва в размер на *** лв.; за 2014 г. - главница в размер
на *** лв. и лихва в размер на *** лв.; за 2015 г. - главница в размер на ***
лв. и лихва в размер на *** лв.; за 2016 г. - главница в размер на *** лв. и
лихва в размер на *** лв.; за 2017 г. - главница в размер на *** лв. и лихва в
размер на *** лв., като незаконосъобразен.
По делото е налице надлежно въведено
искане от пълномощника на жалбоподателя за присъждане на разноски, като видно
от представеният списък на направените разноски – л. 39, претендират се такива,
както следва: платена д.т. в размер на 283 лв., заплатен депозит за вещо лице в
размер на 352.80 лв., адвокатско възнаграждение в размер на 900 лв. в
производството по а.д. № 154/2019 г. и адвокатско възнаграждение в размер на
900 лв. по настоящето производство.
С оглед отмяната на оспорения РА съдът
намира, че в полза на жалбоподателя следва да бъдат присъдени разноски,
произтичащи от заплатено адвокатско възнаграждение, внесена държавна такса и
депозит за вещо лице. Дължимите разноски са в размер на 1 265лв., от които
заплатено адвокатско възнаграждение в размер на 900 лв. в производството по
а.д. №154/2019 г., съгласно представеният по делото договор за правна защита и
съдействие от 10.06.2019 г. – л. 38 от настоящето дело, 10 лв. внесена държавна
такса при образуване на делото и 355 лв. внесен депозит за възнаграждение на
вещо лице. В производството е надлежно заявено възражение от страна на пълномощника
на ответника за прекомерност на заплатеното адвокатско възнаграждение, като в
случая, с оглед имуществения интерес – *** лв., заплатеното възнаграждение за
адвокат в размер на 900 лв. е под минималния размер, определен в чл. 8, ал. 1,
т. 4 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения,
поради което следва да бъде присъдено в пълен размер. Жалбоподателят не сочи
доказателства за заплатено възнаграждение на пълномощника в настоящето
производство, поради което такова не следва да бъде присъждано. Внесената
държавна такса при образуване на а.д. № 154/2019 г. за разликата от 10 лв. до
283 лв. се явява недължимо заплатена, поради което не следва да бъде възлагана
в тежест на ответника.
С оглед повторното разглеждане на делото
след връщането му от ВАС и наа основание чл. 226, ал.
3 от АПК, настоящият съд дължи произнасяне и за разноските за водене на делото
във ВАС. В конкретния случай такива не следва да бъдат присъждани в полза на
ответника с оглед крайния изход на делото, като такива не са дължими и на
жалбоподателя, който не е бил представляван в производството пред ВАС.
Доказателства за разноски за адвокат и искане за присъждането им пред ВАС са
предявени едва след приключване на устните състезания по а.д. № 463/2020 г. на
ВАС, поради което искането за присъждане за разноски се явява преклудирано и такива не следва да бъдат присъждани на
жалбоподателя за производството във ВАС.
Водим
от горното и на основание чл. 160, ал. 1, пред. 1-во
от ДОПК, съдът
Р Е Ш И :
ОТМЕНЯ Ревизионен
акт/РА/ № Р-16000918005112-091-001/14.01.2019 г., издаден на основание чл. 119, ал. 2 от ДОПК от П. Д. С. -
началник на при ТД на НАП гр.Пловдив – орган, възложил ревизията и А. Н. Б., на
длъжност *** при ТД на НАП гр.Пловдив – ръководител на ревизията, потвърден с
Решение № 189/29.03.2019 г., издадено от директор на дирекция „Обжалване и
данъчно-осигурителна практика“ гр.Пловдив при ЦУ на НАП, с който на В.М.М. от ***, с ЕГН **********, са установени задължения по
ЗДДФЛ и лихви за просрочие, както следва: за 2012 г.
- главница в размер на 6 092.67 лв. и лихва в размер на 3 532.48 лв.;
за 2013 г. - главница в размер на 1 403.51 лв. и лихва в размер на 671.15 лв.;
за 2014 г. - главница в размер на 5 416.85 лв. и лихва в размер на 2 039.9
лв.; за 2015 г. - главница в размер на 3 888.81 лв. и лихва в размер на 1
065.25 лв.; за 2016 г. - главница в размер на 7 330.93 лв. и лихва в размер на
1 266.72 лв.; за 2017 г. - главница в размер на 2 393.94 лв. и лихва в размер
на 8 747.74 лв., като незаконосъобразен.
ОСЪЖДА Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика“
гр.Пловдив при ЦУ на НАП, да заплати на В.М.М. от ***,
с ЕГН **********, деловодни разноски в размер на 1 265лв.
Препис от решението да се връчи на
страните.
Решението
подлежи на касационно обжалване пред Върховния административен съд на РБ, в
14-дневен срок от деня на съобщението, че е изготвено.
Председател: