Р Е
Ш Е Н
И Е
№
гр.Русе, 03.01.2020
г.
В ИМЕТО НА
НАРОДА
Административен
съд-Русе, I-ви състав, в открито
заседание на пети декември през две хиляди и деветнадесета година, в състав:
СЪДИЯ:
Ивайло Йосифов
при секретаря Цветелина
Димитрова и с участието на прокурора Пламен Петков, като разгледа докладваното
от съдията адм.д. № 344 по описа за
2019 г., за да се произнесе, взе предвид следното:
Производството
е по реда на чл.156 и сл. от ДОПК.
Образувано е
по жалба на „Лоджистик Сентър Груп“ ЕООД, със седалище и адрес на управление в
гр.Русе, против ревизионен акт № Р-03001818004617-091-001/30.01.2019 г.,
издаден от Н.И.Б. – на длъжност началник сектор „Ревизии“ в дирекция „Контрол“
при ТД на НАП – Варна, възложил ревизията и Б.Т.Б., на длъжност главен
инспектор по приходите – ръководител на ревизията в същата дирекция, който акт
е потвърден с решение № 54/24.04.2019 г. на С.Х.П. - директор на дирекция
„ОДОП“ - Варна при ЦУ на НАП. С оспорения ревизионен акт са установени
задължения за данък върху добавената стойност (ДДС) за данъчни периоди, както
следва: месец ноември и месец декември 2015 г. и месец януари 2016 г. в общ
размер на 345932,79 лева и лихва върху посочената главница в общ размер на
107173,22 лева. В жалбата и в представената писмена защита се развиват
съображения за неговата незаконосъобразност и необоснованост. Твърди се, че в
случая въобще не се касае до вътреобщностно придобиване (ВОП) на стоките (27 бр. нови автомобили, марка „Мерцедес“) от
страна на крайния им купувач – датското дружество XL Cars ApS, тъй като
същите били поставени в свободна зона в гр.Бремерхафен, Германия, не били
регистрирани за движение по пътищата, не били продавани или ползвани от
последното дружество или други лица под каквато и да било форма, а след
получаването им били транспортирани до гр.Бремен, Германия и след това изнесени
за страна извън ЕС – за Тайван. Сочи, че
дори да се приеме, че се касае до вътреобщностно придобиване, то би било с
място на изпълнение в Германия, където е завършил превозът на стоката и където
следва да бъде обложено евентуалното й потребление. Поддържа, че макар стоките да
са получени в последната страна, това е станало от представител на придобиващия
– немското дружество LPL Automotive GmbH, опериращо
в свободната зона на гр.Бремерхафен, поради което били налице всички
предпоставки по чл.15 от ЗДДС, за да бъдат квалифицирани сключените между
страните сделки като тристранна операция и за да бъде счетено вътреобщностното
придобиване от страна на жалбоподателя, като посредник, за освободено такова.
Моли съда да постанови решение, с което да отмени оспорения ревизионен акт.
Претендира присъждането на деловодни разноски.
Ответникът
по жалбата – директорът на Дирекция "ОДОП“ – Варна, чрез процесуалния си
представител, намира депозираната жалба неоснователна и моли тя да бъде
отхвърлена. Подробни съображения излага в писмена защита. Претендира
присъждането на юрисконсултско възнаграждение.
Представителят на Окръжна прокуратура – Русе, встъпил
в производството в защита на държавен интерес на основание чл.159, ал.1, изр.2
от ДПОК и допуснат до участие в същото с протоколно определение от 22.07.2019
г., не взема становище по основателността на жалбата.
Съдът,
след преценка на становищата на страните и събраните по делото доказателства,
като извърши проверка по чл.160, ал.2 от ДОПК, намира за установено следното:
Жалбата
е подадена в срок, от процесуално легитимирана страна, при наличие на правен
интерес, след обжалване на ревизионния акт по административен ред, при което
той е бил потвърден, поради което е допустима. Разгледана по същество, жалбата
се явява неоснователна.
Ревизионното
производство е образувано със заповед за възлагане на ревизия №
Р-03001818004617-020-001/08.08.2018 г., издадена на основание чл.112 и чл.113
от ДОПК, от Н.И.Б., на длъжност началник сектор „Ревизии“ в дирекция „Контрол“
при ТД на НАП – Варна. Със заповедта са определени ревизиращите органи по
приходите и ръководителят на ревизията, нейният период – от 01.10.2015 г. до
31.12.2016 г., видът на ревизираните данъчни задължения – ДДС, както и срока за
извършване на ревизията – тримесечен, съгласно чл.114, ал.1 от ДОПК. С т.11 от
заповед № Д-1249/30.06.2017 г., на основание чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК, считано
от 01.07.2017 г., Н.И.Б., в качеството на началник сектор „Ревизии“, е надлежно
оправомощена от директора на ТД на НАП – Варна да издава заповеди за
възлагането на такива. Същото правомощие е възложено на посочения служител и
считано от 03.09.2018 г., по силата на заповед № Д-1465/31.08.2018 г., с която
предходната заповед № Д-1249/30.06.2017 г. била отменена. Със заповед за
изменение на заповед за възлагане на ревизия № Р-03001818004617-020-002/12.11.2018
г., на основание чл.114, ал.2 от ДОПК, срокът за извършването й е удължен до
17.12.2018 г. Заповедите за възлагане на ревизията и за удължаване на нейния срок
са връчени на жалбоподателя по електронен път, видно от приложените разписки,
съответно на 16.08.2018 г. и 14.11.2018 г. Ревизионният доклад № Р-03001818004617-092-001/28.12.2018
г. е издаден в срока по чл.117, ал.1 от ДОПК и от ревизиращия екип, на който е
била възложена ревизията. Той също е връчен по електронен път на жалбоподателя - на 02.01.2019 г. В срока по чл.117, ал.5 от
ДОК последният е подал възражение срещу доклада, което възражение, съгласно
чл.120, ал.2, изр.2 от ДОПК, е обсъдено в мотивите към оспорения ревизионен
акт. Последният е издаден от компетентни органи по приходите съгласно чл.119,
ал.2 от ДОПК – от Н.И.Б. – на длъжност началник сектор „Ревизии“ в дирекция
„Контрол“ при ТД на НАП – Варна, възложил ревизията и Б.Т.Б., на длъжност
главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията в същата дирекция,
чиято длъжност е сред посочените в чл.113, ал.6 от ДОПК вр. чл.7, ал.1, т.4 от ЗНАП.
Актовете
в хода на ревизионното производство са съставени чрез Информационна система
„Контрол“ на НАП като електронни документи по смисъла на чл.3, ал.1 от ЗЕДЕУУ
вр. чл.3, т.35 от смисъла на чл. 3, т. 35 от Регламент (ЕС) № 910/2014 и
представляват текстов запис, съхраняван в електронна форма. На основание
чл.184, ал.1 от ГПК вр. § 2 от ДР на ДОПК ответникът по жалбата е представил
същите в заверен препис на хартиен носител, който носи заверката „Вярно с
електронно издадения документ в ИС Контрол“. Посочените електронни документи са
подписани с квалифициран електронен подпис от органите по приходите, посочени
във всеки от тях като техни издатели, като това обстоятелство е проверено в
съдебно заседание от 26.09.2019 г. чрез визуализация, с помощта на системния
администратор на съда и в присъствието на страните, на файловете, записани на
представения от ответника по жалбата и приет по делото оптичен носител. Според
чл.25, т.2 от Регламент (ЕС) № 910/2014, правната сила на квалифицирания
електронен подпис е равностойна на тази на саморъчния подпис. Следва да се
приеме, че всички актове – заповедта за възлагане на ревизията и заповедта за
нейното изменение, ревизионният доклад и ревизионният акт, съдържат подпис на
органа, техен издател, като задължителен реквизит, предвиден и в чл.117, ал.1,
т.10 от ДОПК и чл.120, ал.1, т.8 от ДПОК.
По
тези съображения съдът намира, че ревизионният акт, както и останалите актове в
хода на ревизионното производство, са издадени от компетентни органи по
приходите и в кръга на техните правомощия. Ревизионният акт е издаден в писмена
форма и има задължителното съдържание, регламентирано в чл.120 от ДОПК. Съдът
не констатира допуснати
нарушения на процесуалните разпоредби в хода на ревизионното производство. Въз
основа на събраните доказателства органите по приходите са достигнали до
обосновани фактически и правни изводи и са приложили правилно материалния закон
по начин, съответстващ и на задължителното тълкуване на нормите на Директива
2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на
данъка върху добавената стойност, респ. на предхождащата я съвпадаща по
съдържание правна уредба, дадено в практиката на Съда на ЕС.
Легалната
дефиниция за тристранна операция се съдържа в чл.15 от ЗДДС. При нея има
съчетание от две вътреобщностни доставки и едно вътреобщностно придобиване. Според
посочената разпоредба тристранна операция е доставката на стоки между три
регистрирани за целите на ДДС лица в три различни държави членки А, Б и В, за
които са налице едновременно следните условия: 1. регистрирано лице в държава
членка А (прехвърлител) извършва доставка на стока на лице, регистрирано в
държава членка Б (посредник), което след това извършва доставка на тази стока
на лице, регистрирано в държава членка В (придобиващ); 2. стоките се транспортират
директно от А до В; 3. посредникът не е регистриран за целите на ДДС в
държавите членки А и В; 4. придобиващият начислява ДДС като получател по
доставката.
Първата
доставка (от А до Б) е с място на изпълнение по местонахождението на
превозваната стока към момента, в който тя се изпраща или започва превозът й
към получателя съгласно чл.17, ал.2 от ЗДДС и чл.32 от Директива 2006/112/ЕО,
т.е. в случая в Румъния. Втората доставка (от Б до В) е с място на изпълнение държавата
членка, където придобиващият в тристранната операция е регистриран за целите на
ДДС съгласно чл.17, ал.3 от ЗДДС и чл.31 от Директива 2006/112/ЕО, в случая в
Дания. Вътреобщностното придобиване от посредника, в лицето на жалбоподателя, принципно
е с място на изпълнение в държавата членка, където стоките пристигат или
завършва превозът им – чл.62, ал.5 от ЗДДС и чл.40 от Директива 2006/112/ЕО,
т.е. отново в Дания.
Съгласно
чл.138, § 1 от същата директива, държавите членки освобождават доставката на
стоки, изпратени или превозени до местоназначение извън съответната им
територия, но на територията на Съюза, от или за сметка на продавача или
клиента, придобиващ стоките, за друго данъчнозадължено лице или за данъчно
незадължено юридическо лице, действащо в това си качество в държава членка,
различна от тази, в която е започнало изпращането или превозването на стоката.
При
сделки, които, както в случая, образуват верига от две последователни доставки,
извършени с един-единствен вътреобщностен превоз, в практиката на Съда на ЕС се
приема, че вътреобщностният превоз може да бъде отнесен само към едната от
двете доставки, която съответно ще бъде единствената освободена по силата на чл.138,
§ 1 от Директива 2006/112/ЕО (вж. в този смисъл решение от 26 юли 2017 г. по
делото Toridas, C-386/16, т.34, решение
от 6 април 2006 г. по делото EMAG Handel
Eder, C-245/04, т. 45). De
lege lata в
същия смисъл е и нормата на чл.65а от ЗДДС (нов – ДВ, бр. 96 от 2019 г.,
в сила от 1.01.2020 г.), чрез
създаването на която националният законодател е привел нормативната база в
съответствие с практика на СЕС.
Според
решението по делото Toridas, т.35 –
т.37, за да се определи към коя от двете доставки трябва да се отнесе
вътреобщностният превоз, следва да се направи обща преценка на всички
обстоятелства на конкретния случай и в частност на това към кой момент е
станало второто прехвърляне на правото на разпореждане със стоката, като
собственик, в полза на крайния купувач. Ако
второто прехвърляне на това право, а именно втората доставка, е станало преди
извършването на вътреобщностния превоз, то последният вече не може да се отнесе
към първата доставка в полза на първото придобиващо лице (посредника) и само
втората доставка би трябвало да бъде квалифицирана като вътреобщностна и евентуално
да бъде освободена по силата на чл.138, § 1 от Директива 2006/112/ЕО.
Другата доставка в този случай би била вътрешна, с място на изпълнение съгласно
чл.32 от Директива 2006/112/ЕО и няма да бъде освободена от ДДС на посоченото
основание. Както се сочи в т.42 от решението, от текста на чл.20 и чл.138, § 1
от Директива 2006/112/ЕО следва, че мястото, където търговецът е регистриран за
целите на ДДС, не е критерий за квалификацията „вътреобщностна доставка"
или „вътреобщностно придобиване", т.е. при посочените условия доставката
би била вътрешна, дори когато първото придобиващо лице (посредникът) е
регистриран в друга държава-членка, в случая в България.
Ревизираното
лице е представило пред органите по приходите два договора за покупко-продажба
от 22.04.2015 г. и от 27.05.2015 г., сключени между него, като продавач, и
придобиващия в тристранната операция – датското дружество XL Cars ApS, с
предмет процесните автомобили (л.262 – л.267 от ревизионната преписка). Видно
от съставените международни товарителници (CMR), прехвърлянето на правото на
разпореждане върху продадените автомобили предшества техния превоз, т.е. налице
е хипотеза, сходна с описана по делото Toridas.
Всъщност, видно от представените договори с последващи дати (л.223-л.261 от ревизионната преписка),
сключени от жалбоподателя с румънските контрагенти, от които последният е
закупил автомобилите, вторите доставки (към XL Cars ApS) предшестват по време някои
от първите доставки. Макар, поради липсата на избор на приложимо право в тези
договори, към първите доставки и вещноправните последици при договор за
продажба на бъдеща вещ принципно да е приложимо румънското право съгласно чл.4,
§ 1, б.“а“ от Регламент (ЕО) № 593/2008 (Рим I), то сама по себе си поредността
на доставките във времето, в светлината на цитираната по-горе практика на СЕС,
е достатъчна, за да изключи връзката на осъществения превоз на стоките с
доставките от румънските дружества към жалбоподателя.
Следователно
принципно за румънските данъчни власти е съществувала възможността да обложат
извършената доставка от прехвърлителите - БД Лемнтех Срл, Ауто Ф1 Адвантаж тайм
Срл, Афи кар Утилаже Срл и Тхе Партс Брандс Срл, към жалбоподателя, като
вътрешна доставка. По делото обаче липсват данни това да се е случило, а също
така не е установено, че посочените дружества са знаели, че процесните
автомобили ще бъдат незабавно препродадени (всъщност те вече са били продадени
по силата на сключените с XL Cars ApS договори от 22.04.2015 г. и от 27.05.2015
г.) след тяхното закупуване от жалбоподателя, което условие се възприема като
релевантно в решението на СЕС по делото Toridas
за преценката коя от доставките ще бъде освободена. Както се сочи в т.43 от същото решение, правилното прилагане на
Директивата за ДДС дава възможност да се избегне двойното данъчно облагане и да
се осигури данъчен неутралитет. По тази причина съдът намира, че евентуалният
риск първите доставки да бъдат обложени в Румъния, например в резултат на
проведено в тази държава-членка ревизионно производство срещу
дружествата-прехвърлители, не изключва възможността да бъде обложено и
вътреобщностното придобиване на стоките в България, щом не са налице условията
за признаването на извършените сделки за тристранна операция.
Както
се подчертава в цитираната дефиниция по чл.15 от ЗДДС, визираните в тази норма условия
следва да са налице кумулативно като отсъствието на някое от тях води до
дисквалифициране на доставките като тристранна операция с всички свързани с
това последици.
В
разглеждания случай по фактите, отразени в протокол №
П-03001816198442-073-001/20.02.2018 г., с който е приключила извършената
проверка за установяване на факти и обстоятелства (ПУФО) и в ревизионния
доклад, респ. ревизионния акт, спор между страните няма. Спорът се концентрира по
правните изводи, които следват при така установената фактическа обстановка.
От
подадените от жалбоподателя СД по ДДС се установява, че същият, в качеството на
посредник в тристранна операция, е декларирал доставка на 27 бр. нови леки
автомобили марка „Мерцедес“, с прехвърлители посочените по-горе румънски
дружества - БД Лемнтех Срл, Ауто Ф1
Адвантаж тайм Срл, Афи кар Утилаже Срл и Тхе Партс Брандс Срл, като издадените
фактури към дружеството жалбоподател (в качеството на посредник) за автомобилите,
индивидуализирани с номер на рама, са подробно описани в таблицата на стр.3 и 4
от ревизионния акт. Във издадените от прехвърлителите фактури е посочен
идентификационният номер по чл.94, ал.2 от ЗДДС на жалбоподателя - № BG *********. В издадените фактури е
посочена нулева ставка на данъка като е прието, че се касае до вътреобщностна
доставка.
Впоследствие,
с фактури № 795/16.11.2015 г., № 812/08.12.2015 г., № 820/23.12.2015 г., №
847/14.01.2016 г. и № 848/14.01.2016 г., жалбоподателят, като посредник, е документирал
извършването на последващи доставки на процесните стоки към придобиващия – датското дружество XL Cars ApS. Във всички фактури, като основание
за неначисляване на ДДС (reason
for
not
charging
VAT), е посочен чл.141 от Директива 2006/112/ЕО
(art.141 2006/112/EO), както
изискват разпоредбите на чл.114, ал.3 от ЗДДС и чл.79, ал.2, т.1 от ППЗДДС. Във
фактурите е посочен и ДДС номерът на придобиващия в тристранната операция – XL
Cars ApS, а именно № DK34056331, издаден от държавата-членка, където би
следвало да пристигнат и процесните стоки. Във всички фактури, като място на
натоварване на стоката, е посочен гр.Букурещ, Румъния като единствено във
фактура № 795/16.11.2015 г. е посочено, че мястото на пристигане и разтоварване
е гр.Бремерхафен, Германия, а в останалите като място на пристигане и
разтоварване е вписан гр.Алерод, Дания.
Не
е спорна и констатацията в ревизионния доклад, че жалбоподателя е декларирал
доставките, за които са издадени фактурите към придобиващия - съконтрагента XL Cars ApS, във VIES-декларации за съответните данъчни
периоди.
По
ревизионната преписка са представени декларации от представителя на последното
дружество – Рене Огроцки, че е получил автомобилите, предмет на посочените
по-горе фактури. Посочените декларации обаче съдържат невярна информация
относно мястото на получаване на стоката, поради което не могат да играят
ролята на писмено потвърждение по смисъла на чл.9, ал.2, т.4 от ППЗДДС, чрез
което да се удостовери това обстоятелство. В тях представителят на придобиващия
е декларирал, че е получил стоката в гр.Алерод, Дания като от представените
международни товарителници (CMR) се установява, че всъщност всички 27 бр. нови
леки автомобила са превозени и получени в гр.Бремерхафен, Германия. Изключение
прави декларацията от 16.11.2015 г., с която Рене Огроцки, като представител на
придобиващия, е декларирал, че е получил 1 бр. автомобил с посочен
идентификационен номер, на последната дата в гр.Бремерхафен, Германия
(автомобила по фактура № 795/16.11.2015 г., в която е посочено, че мястото на
пристигане е именно последния град). Според събраните при ревизията
международни товарителници (CMR) е видно също, че като получател е посочено ревизираното дружество, а като
физически получател на стоката – немското дружество LPL Automotive GmbH, което е действало като представител
от името на придобиващия XL Cars ApS, като получаването на автомобилите от
представителя в гр.Бремерхафен, Германия е удостоверено с негов подпис и печат
в клетка 24 на съставените CMR. По делото не е спорна и констатацията в
ревизионния доклад, че придобиващият XL Cars ApS няма регистрация за целите на
ДДС в Германия.
С
протоколно определение от 26.09.2019 г., съобразно разпределената
доказателствена тежест и в съответствие с чл.171, ал.4 от АПК вр. § 2 от ДР на ДОПК, съдът изрично е
предоставил възможност на жалбоподателя да представи договора, сключен между
придобиващия XL Cars ApS
и представителя на последния, получил физически автомобилите - LPL Automotive
GmbH. Такива доказателства не са представени. Следователно не е налице
хипотезата на чл.197, § 2 вр. §
1, т.1 от Директива 2006/112/ЕО. Според тази разпоредба, ако е назначен данъчен
представител като лицето-платец на ДДС, в съответствие с чл.204, държавите –
членки могат да предвидят дерогация от параграф 1, който в т.1 предвижда, че
ДДС се дължи от лицето, на което се доставят стоките, когато облагаемата сделка
е доставка на стоки, извършена в съответствие с условията, предвидени в чл.141,
т.е. при условията на тристранна операция. Същевременно чл.204, § 1 от Директива
2006/112/ЕО предвижда, че когато съгласно членове 193—197 и членове 199 и 200 (в
която хипотеза попада и тристранната операция – чл.197, § 1, т.1) лицето — платец на ДДС, е
данъчнозадължено лице, което не е установено в държавата-членка, в която е
дължим ДДС, държавите-членки могат да разрешат на това лице да определи данъчен
представител в качеството на лице — платец на ДДС.
В
случая по делото липсват ангажирани доказателства, че немското дружество LPL
Automotive GmbH, е бил определен от придобиващия XL Cars ApS за негов данъчен
представител в Германия и че като такъв първото дружество отговаря на
необходимите за това условия.
Данните по делото са, че представителната власт на LPL Automotive GmbH се
изчерпва единствено с фактическото получаване на автомобилите в свободната зона
на гр.Бремерхафен, Германия, последващото им почистване и подготовката им за
износ. Тъй като LPL Automotive GmbH не е данъчен представител на XL Cars ApS в
Германия, то получаването на стоките от първия не компенсира липсващата
регистрация за целите на облагане с ДДС на придобиващото дружество в тази
държава-членка.
От
отговора на датските данъчни власти също става ясно, че процесните автомобили
са били доставени в Германия, което представляващият дружеството XL Cars ApS - Рене Огроцки заявил и в проведеното
интервю, след което са били изнесени извън ЕС, като същите не са били облагани
с данък в Дания.
Предвид
установената фактическа обстановка съдът намира, че не са изпълнени условията
по чл.15, т.2 и т.4 от ЗДДС, за да бъдат признати извършените доставки за
тристранна операция, в резултат на което и извършеното от търговското
дружество-жалбоподател, като посредник в тристранната операция, вътреобщностно придобиване не може да се счита
освободено съгласно
чл.65, ал.2, т.4 от ЗДДС. Както беше посочено,
чл.15, т.2 от ЗДДС изисква стоките да се транспортират директно от държавата-членка
А, където е регистриран прехвърлителя (Румъния) до държавата – членка В, където
е регистриран придобиващия (Дания). От доказателствата по делото по категоричен
начин се установява, че автомобилите не са били транспортирани от Румъния до
Дания, а от Румъния до Германия, където е завършил превозът им.
Ситуацията в настоящото производство напомня на тази,
разгледана от Съда на ЕС по съединени дела X и Facet, C-536/08 и
C-539/08. В т.21 от решението на СЕС от 22 април 2010 г. се отбелязва, че
дружеството Facet, установено в
Нидерландия, осъществява търговска дейност с части за компютри като ги закупува
от предприятия в Германия и Италия, и като посредник, ги препродава на купувачи
в Кипър, които имат данъчен представител в Гърция, но стоките не се
транспортират директно от Германия или Италия до някоя от тези две
държави-членки, а в четвърта държава-членка - в Испания. Очевидно е, че подобна
ситуация не отговаря на изискванията за тристранна операция, доколкото потокът
на прехвърляне на собствеността върху стоките завършва в Дания, където е
регистриран придобиващият XL Cars ApS, а потокът на тяхното движение – в
Германия, където придобиващият не е регистриран за целите на ДДС и където
същият няма данъчен представител, който да ги получи.
Неоснователно е и възражението на жалбоподателя, според което
органите по приходите неправилно са счели, че е налице вътреобщностно
придобиване с място на изпълнение в страната само поради това, че не били
налице условията за тристранна операция. Трансграничните операции често имат
усложнен характер, което в случая се установява и от констатациите в протокола,
с която е приключила проведената ПУФО, което обстоятелство само по себе си
създава затруднения пред възможността за осъществяване на ефективен фискален
контрол и облагането на реалната доставка. С цел осигуряване функционирането на
механизма на ДДС, с чл.41 от Директива 2006/112/ЕО е създадена своеобразна
„защитна мрежа“ (в литературата на английски език обозначавана именно като „safety net”), която норма съответства на чл.62, ал.2 от ЗДДС, посредством която се
елиминира възможността крайното потребление на стоката или услугата да не бъде
обложено. Законът – чл.62, ал.5 от ЗДДС възлага доказателствената тежест за
установяване на обстоятелството, че мястото на изпълнение на вътреобщностното
придобиване е в държавата-членка, където стоките пристигат, върху посредника в
тристранната операция, т.е. върху жалбоподателя. Следователно, за да се счита,
че е изпълнено условието на чл.15, т.2 от ЗДДС, последният следваше да установи
чрез доказателствата по чл.9, ал.2 от ППЗДДС, че превозът на стоката е завършил
в Дания, където придобиващият има регистрация, или че последният има
регистрация и в Германия, където по делото се установява, че този превоз е
завършил в действителност. Такива доказателства, както вече беше отбелязано, не
бяха представени.
Този извод не се променя предвид мястото, където стоките са
получени - свободната зона в гр.Бремерхафен и нейния статут, който тя може да
има според немското законодателство и евентуалното изключване за целите на
облагането с ДДС на свободните зони от националната територия на тази
държава-членка (вж. съображенията по този въпрос в т.26 от решение на Съда на
ЕС от 1
юни 2017 г. по дело C‑571/15). Подобно
изключване на свободните зони не премахва изискването, според което, за да е
налице тристранна операция, стоките трябва да са получени на територията на
държавата-членка по регистрация на придобиващия.
Щом посредникът не разполага с документи по чл.9, ал.2 от
ППЗДДС, с които да установи, съгласно чл.62, ал.5 от ЗДДС, че мястото на
изпълнение на доставките е в държавата-членка по регистрацията на придобиващия,
то приложение намира фикцията по чл.9, ал.3 от ППЗДДС, при която се счита, че
данъкът е изискуем от посредника, на основание чл.62, ал.2 и чл.84 от ЗДДС
(решение № 7692 от 22.05.2019 г. на ВАС по адм. д. № 2845/2019 г., I о. и
мн.други).
По делото не е установено и обстоятелството по чл.15, т.4 от ЗДДС, респ. чл.62, ал.3 от ЗДДС, а именно, че придобиващият е начислил ДДС като
получател по доставката
и че вътреобщностното придобиване на стоките е
обложено в държавата-членка, където стоките пристигат или завършва превозът им.
Съгласно чл.17, ал.3 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на стока от
посредник в тристранна операция до придобиващ в тристранна операция е държавата
членка, където придобиващият в тристранната операция е регистриран за целите на
ДДС, т.е. в Дания. В случая жалбоподателят не е представил доказателства по
чл.9, ал.1 от ППЗДДС, а именно документ, издаден от компетентната администрация
и удостоверяващ, че вътреобщностното придобиване на стоките е обложено в тази
държава членка. Напротив, от отговора на датските данъчни власти се установява,
че придобиването на автомобилите не е било облагано в Дания. Няма данни и за
облагане на стоките при първата доставка – в Румъния, по изложените съображения
за евентуалното й непризнаване за вътреобщностна такава, както и в Германия.
Жалбоподателят по същество възразява, че стоките са били
въведени в свободна зона, а след това са били изнесени от територията на ЕС без
в нито един момент те да са били освободени за потребление било в Германия,
било в Дания, поради което за придобиващия - XL Cars ApS, не е възниквало
задължение за начисляване и заплащане на ДДС, поради което това условие за
признаване на извършените доставки за тристранна операция в случая не намирало
приложение.
Възражението е
неоснователно. Действително, чл.156, § 1, б.“б“ от Директива 2006/112/ЕО
предвижда, че държавите-членки могат да освободят и доставката на стоки, които
са предназначени да бъдат поставени под режим на свободна зона или в свободен
склад. Според
чл.71, § 1 от директивата, когато при въвеждането в Общността стоките се
поставят в един от режимите или положенията, посочени в членове 156, 276 и 277
или в режим на временен внос, с пълно освобождаване от вносно мито, или под
външен транзитен режим, данъчното събитие настъпва и ДДС става изискуем само
когато стоките престанат да бъдат в обхвата на приложение на тези режими или
положения, а съгласно чл.202 от директивата ДДС е дължим от всяко лице, което е
причина стоките да излязат от обхвата на режимите и ситуациите, изброени в
членове 156, 157, 158, 160 и 161. Нормата от чл.162 от Директива 2006/112/ЕО
пък гарантира, че при упражняване от страна на държавите-членки на правото на
избор за освобождаване доставката на стоки поради поставянето им в някой от
режимите или положенията, посочени в член 156, член 157, параграф 1, буква б)
или член 158, то вътреобщностното придобиване на стоки, предназначено за
поставяне в някой от тях ще бъде обхванато от същите разпоредби.
Същевременно чл.146, § 1 от директивата предвижда, че държавите-членки
освобождават доставката на стоки, изпратени или превозени до местоназначение
извън Общността от или за сметка на продавача. Основен принцип на въведения с Директива
2006/112/ЕО механизъм на облагане с ДДС е, че износът не подлежи на облагане с
ДДС като тези доставки са освободени, но с право на приспадане на данъчен
кредит. Целта е по този начин износителите от държавите-членки на ЕС да не
бъдат санкционирани посредством включването на заплатения ДДС в цената на
изнасяните стоки, което би направило последните по-малко конкурентоспособни.
Именно по тази причина например националният ни закон – чл.28, т.1 от ЗДДС
обявява доставката на стоки, които се изпращат или превозват от територията на
страната извън територията на ЕС, не за освободена, а за облагаема доставка, но
с нулева ставка. За разлика от освободените доставки, които не се облагат с ДДС и за които не се ползва
данъчен кредит, доставките с нулева ставка на данъка са облагаеми доставки и за
тях е налице право на приспадане на данъчен кредит от данъчно задължените лица,
които ги извършват.
От доказателствата по делото и предвид трайните търговски
отношения между жалбоподателя и придобиващия - XL Cars ApS, може да се направи
категоричен извод, че първият е бил наясно, че стоката ще бъде поставена в свободна
зона, а непосредствено след това – изнесена извън територията на ЕС, при което
придобиващия няма да се начисли и заплати ДДС върху доставката на автомобилите,
т.е. жалбоподателят е бил наясно, че няма да се осъществи условието по чл.15,
т.4 от ЗДДС, но въпреки това е отчел вътреобщностното придобиване като такова в
качеството си на посредник по тристранна операция. Ако посоченото условие не
бъде изпълнено, то и извършените доставки не могат да бъдат квалифицирани като
такава операция. Казано другояче, за тази цел е било необходимо придобиващият
да начисли и заплати дължимото в Дания ДДС като за него ще се породи при
последващия износ право да приспадне данъчен кредит. В този смисъл обоснован се
явява направеният в ревизионния доклад, съставляващ неразделна част от
ревизионния акт съгласно чл.120, ал.2, изр.първо от ДОПК, извод, че
ревизираното лице няма отношение към извършените от придобиващия XL Cars ApS
износни операции с процесните автомобили. Действително, между доставката на автомобилите
до последното дружество от страна на жалбоподателя и техният износ извън ЕС има
икономическа връзка, но тя е ирелевантна от гледна точка на облагането с ДДС.
По-конкретно, както беше посочено по-горе, избирайки стоката да бъде поставена
в свободна зона и след това да бъде изнесена, посредникът и придобиващият в
тристранната операция не могат по своя воля да дерогират императивното условие
по чл.15, т.4 от ЗДДС и чл.62, ал.3 от ЗДДС данъкът е бил начислен от
придобиващия и придобиването да е било обложено в държавата-членка по
регистрация на последния.
Както сочи в писмената си защита и процесуалният представител
на ответника и както се приема в константната практика на ВАС, при извършено
облагане съобразно чл.62, ал.2 от ЗДДС начисленият по вътреобщностно придобиване
данък върху добавената стойност е без право на приспадане на данъчен кредит,
тъй като стоките фактически не пристигат и превозът им не завършва на
територията на страната, в който смисъл е и цитираното по-горе решение на Съда
на ЕС по съединени дела X и Facet, C-536/08 и C-539/08. В последното
се приема, че в подобна ситуация данъчнозадълженото лице няма право да
приспадне незабавно начисления по полученото вътреобщностно придобиване ДДС. В
случая приложение принципно би намерил корекционния механизъм по чл.62, ал.4 от ЗДДС като редът за извършване на корекцията в тази хипотеза е уреден в чл.9 и
чл.10 от ППЗДДС.
Следва да се посочи, че в ревизионния акт данъчната основа
при вътреобщностното придобиване е определена правилно и в съответствие с
чл.64, ал.1 вр.чл.26 от ЗДДС върху стойностите, посочени във фактурите,
издадени до жалбоподателя от румънските контрагенти, в качеството им на
прехвърлители, вместо върху стойностите по фактурите, съставени за доставките
от жалбоподателя, като посредник, до придобиващия XL Cars ApS, който неправилен
подход при определяне на данъчната основа е бил използван първоначално в
ревизионния доклад.
Изцяло неоснователно е възражението на жалбоподателя,
основаващо се върху неправилното му интерпретиране на измененията и поправките,
извършени с Делегиран регламент (ЕС) 2018/1063 на Комисията от 16 май 2018 г.
за изменение и поправка на Делегиран регламент (ЕС) 2015/2446 за допълнение на
Регламент (ЕС) № 952/2013 на Европейския парламент и на Съвета за определяне на
подробни правила за някои от разпоредбите на Митническия кодекс на Съюза
досежно дефиницията за „износител“. За да обоснове притежанието на това
качество в разглежданата ситуация, жалбоподателят се позовава на второто
съображение от преамбюла на делегирания регламент за изменение и поправка,
което, в относимата му част, гласи:“Настоящото определение създава проблем, тъй
като според него „износител“ е само едно лице, което трябва да отговаря на три
кумулативни изисквания: да е установено на митническата територия на Съюза, да
има договор с получател в трета държава и да разполага с правомощия да реши, че
стоките трябва да бъдат изпратени до местоназначение извън митническата
територия на Съюза. Поради това новото определение на понятието „износител“
следва да бъде по-малко рестриктивно и условията за износител да бъдат
ограничени до съществените изисквания за функционирането на режим износ:
износителят трябва да има правомощието да реши, че стоките трябва да бъдат
изведени от митническата територия на Съюза, и да бъде установен на
митническата територия на Съюза в съответствие с член 170, параграф 2 от
Регламент (ЕС) № 952/2013. Износителят следва да се определя съгласно
митническото законодателство само когато търговските партньори не постигнат
съгласие по отношение на лицето, което може да действа като износител, или
когато лицето не е установено на митническата територия на Съюза“.
Ревизираното лице е представило митнически декларации за
износ на процесните автомобили от Германия за Тайван с посочен в тях износител
– придобиващия XL Cars ApS и условия на доставката CIP, Bremen – De.
Обстоятелството, че жалбоподателят е съдействал за цялостното извършване на
стопанските операции с цел изнасянето на автомобилите извън ЕС не го превръща в
износител. Задължение за подобно съдействие следва от общия принцип за
изпълнение на задълженията по търговските сделки с грижата на добър търговец –
чл.302 от ТЗ. За да може да бъде счетен за износител, жалбоподателят трябва да
има правомощието да реши, че стоките трябва да бъдат изведени от митническата
територия на Съюза, а, както беше отбелязано, видно от митническите декларации,
това правомощие е било упражнено не от посредника, а от придобиващия - XL Cars
ApS, който, като купувач, е станал и собственик на автомобилите по силата на
сключените с жалбоподателя договори за покупко-продажба № 122/22.04.2015 г. и №
131/27.05.2015 г. Следва да се отбележи, че посочените изменения в
определението за износител, въведени с делегирания регламент, не са били факт
към релевантната дата, която, противно на поддържаното от жалбоподателя, не е
издаването на ревизионния акт, а осъществяването на износа. Според чл.3 от Делегиран
регламент (ЕС) 2018/1063, той влиза в сила в деня след публикуването му в Официалния вестник на ЕС, което е
станало в бр. L 192, 30.7.2018
г., т.е. измененията са в сила от 31.07.2018 г., а износът на процесните
автомобили е бил осъществен в периода ноември 2015 г. – февруари 2016 г.
По
изложените съображения съдът намира, че оспореният ревизионен акт е
законосъобразен и обоснован, поради което подадената срещу него жалба следва да
бъде отхвърлена.
На основание чл.161,
ал.1, пр.3 от ДОПК в полза на Дирекция "ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП следва
да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 7061,06 лева
съгласно чл.8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните
размери на адвокатските възнаграждения, изчислено върху материалния интерес по ревизионния акт, включващ
установения ДДС и лихвата върху него от общо 453106,01 лева.
Така мотивиран и на основание чл.160,
ал.1 от ДОПК, съдът
ОТХВЪРЛЯ жалбата на „Лоджистик
Сентър Груп“ ЕООД, с ЕИК *********, със седалище и адрес на управление в
гр.Русе, ул.“Капитан-лейтенант Евстати Винаров“ № 10, ет.2, офис 83,
представлявано от управителя К.-Н.Е., против ревизионен акт №
Р-03001818004617-091-001/30.01.2019 г., издаден от Н.И.Б. – на длъжност
началник сектор „Ревизии“ в дирекция „Контрол“ при ТД на НАП – Варна, възложил
ревизията и Б.Т.Б., на длъжност главен инспектор по приходите – ръководител на
ревизията в същата дирекция, който акт е потвърден с решение № 54/24.04.2019 г.
на С.Х.П. - директор на дирекция „ОДОП“ - Варна при ЦУ на НАП.
ОСЪЖДА „Лоджистик Сентър Груп“ ЕООД, с ЕИК
*********, да заплати на Дирекция "Обжалване и
данъчно-осигурителна практика" - Варна, сумата от 7061,06 лева – юрисконсултско възнаграждение.
Решението
подлежи на касационно обжалване пред Върховния
административен съд в 14-дневен срок от съобщаването му на страните.
СЪДИЯ: