Решение по дело №2819/2023 на Административен съд - Варна

Производството е по реда на чл. 156 и следващите от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ и е образувано по жалба на Д. К. И. от [населено място] , [улица], вх. , ап.  , подадена чрез адв. Г. Г., срещу ревизионен акт /РА/ № Р-03000323002713-091-001/10.10.2023 г., издаден от началник сектор „Ревизии” и главен инспектор при ТД на НАП-Варна, с който са й установени задължения по ЗДДФЛ за данъчни периоди 2017г.- 2020г. в общ размер на 7521.00 лв. и лихва за забава в общ размер от 3080.79 лв.

Твърди се допуснати съществени нарушения на административнопроизводствени правила , тъй като на жалбоподателката не е връчвана ЗВР и не й е предоставена декларация по чл. 124, ал. 3 ДОПК. Неправилно е проведена ревизия по реда на чл.122 ДОПК, след като ревизиращият екип не е установил за нито един данъчен период недостиг на парични средства . Не е спазено правилото на чл.123, ал.1 , т.1 ДОПК, изискващо съпоставяне на всички разходи и всички приходи на лицето .Рев. екип е съпоставял избирателно според начин на плащане – в брой и по банков път . Немотивирано е решението на органите по приходи по отхвърляне на декларираните от И. разполагаеми средства. Неправилно рев. екип не е включил в приходната част на съпоставката направени дарения от нейния бащата на 15.03.2017 г. и на 07.04.2018 г. Неправилно органите по приходи са счели като облагаем доход 30 000 лв. , които И. е получила по повод отпуснати от нея заеми на П. С. -П., въпреки че последната не е подавала декларация по чл. 50 ЗДДФЛ. Събраните доказателства не обосновават приложимост на чл.122, ал.1 и 2 ЗДДФЛ. Искането към съда е за цялостна отмяна на издадения РА.

В съдебно заседание жалбоподателката чрез проц. представител поддържа жалбата на изложените в нея основания. Претендира се присъждане на съдебно-деловодни разноски.

Ответникът в производството – директорът на дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП, се представлява от гл. юриск. Г. Е., която излага становище за неоснователност на оспорването поради законосъобразност на постановения ревизионен акт, която правна теза аргументира и в постъпили по делото писмени бележки . Претендира се присъждане на юриск. възнаграждение .

Съдът, след като се съобрази с изложените в жалбата основания, доводите на страните и събраните доказателства, приема за установено следното:

По допустимостта на жалбата съдът се е произнесъл с нарочно определение /л. 15 от делото/. При изследване на нейната основателност съдът установи следното:

Началото на административното производство е поставено с издаването на заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ от 09.05.2023 г., изходяща от началник сектор „Ревизии“ при ТД на НАП- Варна / л.3 от преписката/, овластен по издаване на ЗВР на основание чл.112 ДОПК от директора на ТД на НАП-Варна / л. 31 от делото/ . Обхватът на ревизията е данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за периода 01.01.2017 г. - 31.12.2020 г.. За ръководител на ревизията е определен гл. инспектор М. Г. -Н., а за член-старши . инспектор Х. П. Х. . Цитираната заповед е връчена на И. на 05.06.2023г. / л. 1/.

С нарочни протоколи /л. 368, 309, 674/ са приобщени доказателства, събрани в хода на други административни производства - предходни проверки на жалбоподателката.

Д. И. е получила уведомление по чл. 17, ал. 1, т. 2 от ДОПК /л. 321/ и уведомление по чл. 124, ал. 1 от ДОПК /л. 317/, че основата за облагане с данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ ще бъде определена по реда на чл. 122-124а от ДОПК. Определен е бил 14-дневен срок за представяне на становище , декларация, доказателства / л.314/. И. е представила само писмено обяснение /л. 311/.

Органите по приходи са установили парична наличност на И. към 01.01.2017 г. от 7 597.64 лв. , базирайки се установените факти в предходна ревизия по чл. 17 от ЗДДФЛ на Д. И. за д.п. 2016 г. , приключила със стабилен РА , влязъл в законна сила РА от 29.05.2023г. В същия се обективира установено след изследване на приходи и разходи на И. крайно салдо към 31.12.20106 г. от 7 597.64 лв., което рев. екип на настоящата ревизия е приел за начално салдо към 01.01.2017 г. / л. 360-366/.

Органите по приходи са събрали данни за движението по банковите сметки на И. за ревизираните периоди , след като в предходна данъчна проверка същата е дала съгласие за разкриване на банкова тайна върху наличностите и операциите с парични средства по банковите й сметки . Така са приобщени извлечения от банковите сметки на РЛ в „Б. ДСК“ /л. 275, 272, 43, 408, 646/; в „ ТБ „ПИБ“ АД /л. 229, 52, 417, 35, 603/ и в ТБ „УникредитБулбанк“ АД /л. 179, 175-173, 410, 45, 540/. Тази информация е включена на ред 2 „Налични парични средства в банкови сметки“ в съпоставката по чл.123 ДОПК.

В хода на ревизията е установено, че И. през ревизираните периоди е работила по трудово правоотношение в „Съблайм“ ЕООД предвид подавани от работодателя декл. обр. 1 и обр. 6 с данните за начислените и изплатени възнаграждения, удържаните задължителни осигурителни вноски. От информационния масив на НАП са събрани сведения за размера на полученото нетно възнаграждение за всяка от ревизираните години, изплатено на жалбоподателката в брой и сумите са отразени на ред 3 в съпоставката по чл.123 ДОПК.

Рев. екип е установил от подадани справки по чл. 73 от ЗДДФЛ , че на И. са изплатени суми и удържан данък от „А.“ АД, които са включени на ред 5 от съпоставката по чл.123 ДОПК за д.п. 2018 г. и 2019 г.

Органите по приходи са изследвали по данъчни периоди паричния поток на И. – всички получени пари в брой и всички направени разходи в брой, документирано на стр. 24-26 от РД, При това изследване се констатира недостиг на парични средства в брой за покриване на разходите, платени в брой, както следва: за 2017 г. в размер 20 616,63 лв., за 2018 г. - в размер 21 851,04 лв.; за 2019 г. - в размер 2 750,71 лв. Тези стойности са включени на ред 8 от съпоставката по чл.123 ДОПК , квалифицирани като недекларирани доходи с неизвестен произход.

От събраните по надлежния ред банкови извлечения се установява ,че И. на 21.05.2020 г. е получила превод по банковата си сметка в размер 30 000,00 лв. от П. С.-П. /л. 173 гръб/. В предходно административно производство последната е представила два броя договори за заем от дати 26.05.2010г. и от 11.06.2010г. /л. 622/, извадка от Агенция по вписванията за продажба на един недвижим имот /л.622 гръб/ и писмени обяснения /л. 623 и л. 242/. П. С.- П. твърди, че е получила в заем 18 000.00 лв. на 26.05.2010 г. и 12 000,00 лв. на 11.06.2010 г. от жалбоподателката. Предвид приятелските отношения не е договаряна и не е плащана лихва по заемите . След продажба на имот през 2019 г. П. С.-П. е имала възможност да върне заема на жалбоподателката.

Органите по приходи са счели договорите за заем за недействителни правоотношения и сумата от 30 000 лв. са включили на ред 8 в съпоставката по чл.123 ДОПК като друг облагаем доход за 2020 г., тъй като констатирали , че нито П. С.-П., нито жалбоподателката са декларирали предоставените/получените заеми, както и непогасените остатъци по тях в ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ. При извършени предходни проверки на И. същата не е твърдяла съществуване на тези договори за заем и не е представяла доказателства във връзка с тях. Рев. екип е установил, че дъщерята на П. С.-П.- Д. П. Б. , е клиент на „Съблайм“ ЕООД, чийто едноличен собственик и представляващ на дружеството е Д. К. И. / л. 733-675/.

Органите по приходи са събрали информация за получени от И. по банков път обезщетения и помощи, както следва: за 2018 г.-113,56 лв., за -2019 г .-124,52 лв., за 2020 г- 34,13 лв. /л. 175-173/, които са включени на ред 9 „Необлагаеми доходи“ в съпоставката по чл. 123 ДОПК за съответната година.

В хода на предходно административно производство от Р. С. С., син на жалбоподателката, е представен договор за дарение от 31.12.2015 г. /л. 471/, съгласно който Р. С. дарява на Д. К. С. и А.-М. А. А., чрез майка си Д. С., сумата 15 000,00 лв., разпределени както следва: 7 000,00 лв. на сестра му А.-М. А. до навършване на 18 г. да се ползват от майка й, както намери за добре; 8 000,00 лв. на майка му Д. К.. Дарението се прави по желание на дядо му К. И. Л., който е дарил имоти. Вписано е, че сумите ще се изплатят на 03.01.2016 г. Представена е и разписка от 03.01.2016 г. за предаване на сумата 15 000,00 лв. /л. 471 гръб/. Орагани поприходи са включили тази сума при съставяне на паричния поток на жалбоподателката за определяне наличностите на парични средства в брой към 31.12.2016 г. /таблица на стр. 20 от РД/ в хода на извършената й ревизия, приключила с PA № Р-03000322007771-091-001/29.05.2023 г.

Според представен договор за дарение от 15.01.2018 г. /л. 470/, Р. С. дарява на Д. К. С. сумата 7 000,00 лв. като част от получени наеми за периода 2010 г. - 2015 г. от имот, дарен от дядото на дарителя и баща на надарената. Вписано е, че подписите на договора служат като разписка за получената сума. Рев. екип е включил тази сума на ред 9 от съпоставката по чл.123 ДОПК.

В хода на предходно административно производство жалбоподателката е представила следните договори за дарения: 1/ договор за дарение от 15.03.2017 г. /л. 444 гръб/, с който К. И. Л. дарява на дъщеря си Д. К. И. сумата 9 600,00 лв., от земи, наследство от баба й и дядо й, да ги ползва както прецени за добре. 2/ договор за дарение от 07.04.2018 г. /л. 443/, с който К. И. Л. дарява на внучката си А.-М. А. А. /малолетна/, чрез родител-настойник Д. К. И. сумата 5 600,00 лв.

След проверка в информационния масив на НАП органите по приходи са установили, че К. Л. е пенсионер с минимална пенсия; има регистрирано дружество „Рейхевънт билд" ООД с големи задължения; за периода 2009 г. - 2018 г. на К. Л. са изплащани суми в минимални размери видно от справките по чл. 73 от ЗДДФЛ. По данни на Агенция по вписванията е констатирана продажба на недвижим имот през 2011 г. Поради преценка за отсъствие на доказателства за съхранението на паричните средства от продажбата на имота от 2011 г. до датите на даренията органите по приходи не са кредитирали представените договори за дарения и тези суми не участват в съпоставката за 2017 г. и 2018 г.

От събраните банкови извлечения рев. екип е установил приходи от лихви за 2017 г. и 2018 г. , които са включени на ред 10 в съпоставката п очл.123 ДОПК /стр. 28-29 от РД/.

Изследването на извлеченията от банковите сметки на Д. К. И. сочи за многократно внасяни суми от А. А., с когото жалбоподателката живее на семейни начала. В предходна данъчна проверка тя е декларирала, че средствата са предоставяни лично от нея в брой и е представила РКО. Представила е и пълномощно, с което упълномощава А. А. да я представлява пред ТБ „ПИБ“ АД като внася от нейно име и за нейна сметка парични средства в брой по сметката й и по кредитна карта. Същите са описани в таблици на стр. 30 и 31 от РД . Предоставените средства от жалбоподателката на А. А. по РКО участват на ред 20 от съпоставката по чл.123 ДОПК като разход, а внесените от А. А. суми по сметка на жалбоподателката са включени на ред 11 , като други източници на средства.

Проверка на банковите извлечия сочи за извършени транзакции:

- възстановена сума за отказана поръчка от „Стар Алианс“ ЕООД - 134,99 лв. /2017 г./;

- възстановена сума ТБО по ЗМДТ от Община Варна - 294,24 лв. /2020 г./;

- върната сума от „  +“ - 47,30 лв. /2020 г./;

- отмяна плащане ПОС и бонус точки на бензиностанция - общо 99,40 лв. /2018 г./;

- върнати суми и бонус точки - общо 94,65 лв. за 2019 г. и общо 49,71 лв. за 2020 г.;

- платени суми от личната сметка за сметка на „Съблайм“ ЕООД и върнати от дружеството в брой - за 2019 г. - общо 1 988,98 лв.; за 2020 г. - общо 373,48 лв. /стр. 31-32 от РД/.

Тези суми са включени на ред 11 като други източници на средства и на ред 14 като разходи за живот в съпоставката по чл. 123 ДОПК за съответната година.

Органите по приходи не са отразили данни на ред 12 „Получени суми по вземания от трети лица“ по съпоставката , тъй като не са кредитирали като действителен договора за заем на РЛ с П. С.- П. , поради което сумата от 30 000 лв. , получена от И. по банков път, не е включена на ред 12.

Предвид представен при предходна проверка на И. договор за банков ипотечен кредит от 25.03.2010 г., по който погасителните вноски са извършени по банков път от Р. С., син на жалбоподателката и солидарен длъжник, вноските по този кредит не са включени от рев. ескип на ред 13 „Получени парични заеми“ от съпоставката .

Жалбоподателката е получавала заеми от „П. инвестиционна банка“ АД по кредитна карта с първоначална сума 10 000,00 лв. и от „Дайнърс клуб България“ АД с кредитен лимит 3 000,00 лв. Движението по сметките е описано в таблица на стр. 33 от РД /б. извлечения на л. 52, 229, 417, 35, 400/. Тези суми участват на ред 13 в съпоставката за съответната година.

Събраната информация от банковите извлечения за множество плащания чрез ПОС за покупка на хранителни продукти, лекарства, облекло , обобщени в таблица на стр. 34 от РД, участват на ред 14 „ Разходи за издръжка и живот в съпоставката за съответната година.

Предвид събраните данни от информационния масив на НАП с дневниците за продажби на всички задължени лица са установени издадени фактури на жалбоподателката от „МЕТРО Кеш енд кери България“ ЕООД, Община Нови пазар, нотариус В. Д., подробно описани в таблица на стр. 34 от РД, които участват на ред 15 „Комунални разходи по фактури от доставчици „ в съпоставката по чл. 123 ДОПК за съответната година.

Установени факти при предходна данъчна проверка за платени от жалбоподателката суми към „В и К Варна“ ООД и „Енерго-про Варна“ АД, описани в таблици на стр. 35 от РД /л. 172-168, 300-299/, участват на ред 15 в съпоставката за съответната година.

От извлеченията на банковите сметки на жалбоподателката са установени погасителни вноски по банков кредит към .“Б. ДСК" АД /л.252, 272, 43, 408/, описани по години в таблица на стр. 36 от РД; вноски по кредитни карти в П. А. и ,.Дайнърс клуб България" АД /описани в таблица на стр. 36-37 от РД; /л. 52, 229, 417, 35, 400/. Тези суми са включени на ред 20 „Платени суми по задължения към трети лица „в съпоставката по чл. 123 ДОПК за съответната година.

Както бе посочено по-горе според банковите извлечения по сметките на Д. К. И. са внасяни суми от А. А., за които суми жалбоподателката е декларирала, че са предоставяни лично от нея в брой и е представила РКО /л. 52, 229, 417/. Предоставените на А. А. средства по РКО са включени на ред 20 в съпоставката , като разход на РЛ . Органите по приходи са съобразили, че от приобщени доказателства по повод извършвана ревизия на А. А.- извлечения от неговите банкови сметки, жалбоподателката периодично е внасяла суми по тях и е нареждала преводи от собствените си сметки. Данните са обобщени в таблици на стр. 37-39 от РД. Внесените от Д. И. суми по сметките на А. А. са включени на ред 20 в съпоставката по чл.123 ДОПК.

От приобщени доказателста във връзка с предходно адм. производство органите по приходи са констатирали представени от И. два договора за заем от дати 21.02.2017 г. за сума 8 000,00 лв. и от 18.12.2017 г. за сума 7 700,00 лв. /л. 421-418/. Получател на заемните суми е С. Д.. Със споразумение от 30.12.2019 г. /л. 418/ жалбоподателката е дала съгласие сумите за връщане от заемателя да бъдат преведени по банкова сметка на А. А.. Органите по приходи са кредитирали представените доказателства и са приели, че жалбоподателката е предоставила в заем сумата 15 700,00 лв. през 2017 г. и тази сума е включена на ред 21 „Предоставени парични заеми на трети лица“ в съпоставката.

Банковите извлечения сочат, че жалбоподателката е превела по банкова сметка на А. А. на 20.05.2020 г. сума в размер 23 100,00 лв. /л. 275, 272, 43/; на 15.10.2020 г. е превела на К. К. сума в размер 2 000,00 лв. Сумите участват на ред 21 „Предоставени парични заеми на трети лица „ в съпоставката.

При предходна данъчна проверка жалбоподателката е представила писмени обяснения /л. 447, 465/ и е посочила направените от нея разходи за пътувания в чужбина /описани в таблица на стр. 40 от РД/. Същите за 2018 г. са в общ размер 4 500,00 лв., а за 2019 г. - в общ размер 3 000,00 лв. Тези суми участват на ред 22 „Разходи за екскурзии, пътувания“ в съпоставката по чл.123 ДОПК.

Събраната информация от Община Варна, дирекция „Местни данъци" сочи за извършени плащания за 2017 г. в общ размер 1 105,45 лв., за 2018 г. - в общ размер 2 411,06 лв. /л. 579-561 и тези суми са включени на ред 23 Разходи за платени данъци, осигурителни вноски, такси и др. публични задължения“ в съпоставката.

Представена информация от И. /л. 447 дава сведение за направени разходи по застрахователни полици с ЗАД „Алианц България живот", описани по години на стр. 41 от РД и участват на ред 26 „Разходи за застраховки, охрана“ в съпоставката по чл.123 ДОПК .

От банковата си сметка към „ Б. ДСК“ АД /л. 275, 272, 43, 408/ И. е превела премии по застраховки по кредит, описани по години на стр. 42 от РД и те също са включени на ред 26 в съпоставката.

Банковите извлечения дават информация за платени разходи за такси и лихви, описани по години и по сметки в таблица на стр. 42 от РД, които са включени от рев. екип на ред 28 „Други разходи „в съпоставката на чл.123 ДОПК. .

В резултат на извършената съпоставка на притежаваните имущества и направените разходи с получените доходи органите по приходи са установили в годишен аспект превишение на доходите и разполагаеми парични средства над разходите.

Въз основа на събраните доказателства органите по приходи са приели, че за жалбоподателката са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1 от ДОПК: т, 1 \до започване на ревизията не е подадена декларация, когато задължението се определя но декларация; т.2 - налице са данни за укрити приходи или доходи; т. 7 - декларираните и/или получени приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период.

Прилагайки разпоредбата на чл.122, ал.2 ДОПК , рев. екип е формирал данъчна основа за облагане с данък върху доходите по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ, както следва:

За 2017 г. - в размер 20 616,63 лв., представляваща установения недостиг на парични средства в брой, получен при съставения паричен/касов поток ;

За 2018 г. - в размер 21 851,04 лв., представляваща установения недостиг на парични средства в брой, получен при съставения паричен/касов поток ;

За 2019 г. - в размер 2 750,71 лв., представляваща установения недостиг на парични средства в брой, получен при съставения паричен/касов поток ;

За 2020 г. - в размер 30 000,00 лв., представляваща получената по банков път сума от П. С.-П..

На 19.09.2023г. е бил издаден ревизионен доклад /РД/- л. 735-764, връчен на РЛ на 21.09.2023 г. / л. 734/. На 29.09.20203 И. е подала писмено възражение срещу доклада / л. 766/, което е счетено за неоснователно видно от издадения на 10.10.2023 г. ревизионен акт от началник сектор „ Ревизии“ и гл. инспектор по приходите при ТД на НАП-Варна /л.770-778/. С обжалвания акт са били определени задължения на Д. И. по ЗДДФЛ за данъчни периоди 2017г.- 2020г. в общ размер на 7521.00 лв. и лихва за забава в общ размер от 3080.79 лв.

Актът е бил съобщен на И. на 10.10.2023г. и обжалван по адм. ред на 20.10.2023г. / л. 853-857/, като на 14.12.2023г. ответникът е издал потвърдителен контролен акт.

Съдът при извършена проверка по реда на чл.184 от ГПК във вр. с §2 от ДР на ДОПК на представени от ответника електронни носители установи, че 1. Заповед за възлагане на ревизия Р-03000323002713-020-001 / 09.05.2023 г. е подписана от Е. С. Х. на 09.05.2023 г. в 13:26:34 часа. При зареждане на удостоверението към файла с електронния подпис се установява, че това е електронният подпис на Е. С. Х., както и че електронният подпис е издаден StampIT Global Qualified CA , валиден от 13.04.2023 г. до 12.04.2024 г.;

2. Ревизионен акт № № Р-03000323002713-091-001 / 10.10.2023 г. е подписан от Е. С. Х. на 10.10.2023 г. в 12:48:47 часа. При зареждане на удостоверението към файла е електронния подпис се установява, че това е електронният подпис на Е. С. Х., както и че електронният подпис е издаден StampIT Global Qualified CA,, валиден от 13.04.2023 г. до 12.04.2024 г.;

Ревизионният акт е подписан и от М. П. Г.-Н. на 10.10.2023 г. в 13:11:40 часа. При зареждане на удостоверението към файла с електронния подпис се установява, че това е електронният подпис на М. П. Г.-Н., както и че електронният подпис е издаден StampIT Global Qualified CA,, валиден от 29.11.2022 г. до 29.11.2023 г.3. Ревизионен доклад № Р-03000323002713-092-001 / 19.09.2023 г. е подписан от М. П. Г.-Н. на 19.09.2023 г. в 15:41:05часа. При зареждане на удостоверението към файла с електронния подпис се установява, че това е електронният подпис на М. П. Г.-Н., както и че електронният подпис е издаден StampIT Global Qualified CA , валиден от от 29.11.2022 г. до 29.11.2023 г. Ревизионният доклад е подписан и от Х. П. Х. на 19.09.2023г. в 15:49:58часа. При зареждане на удостоверението към файла с електронния подпис се установява, че това е електронният подпис на Х. П. Х., както и че електронният подпис е издаден StampIT Global Qualified CA , валиден от 15.05.2023 г. до 14.05.2024 г.

Ответникът представи в съд. производство доказателства, сочещи за прекратяване от „Информационно обслужване “ АД на квалифицирано удостоверение на Х. П. Х. / участник в ревизиращия екип и съиздател на РД / на 05.12.2023г. / л. 66-76 от делото/.

Изложената фактическа установеност налага следните правни изводи:

Изследвайки компетентността на авторите на РА , съдът констатира , че актът изхожда от началник сектор „ Ревизии“ при ТД на НАП- Варна , който е възложил ревизията , и от гл. инспектор по приходите, определен за ръководител на ревизията по ЗВР .

Според правилото на чл. 119, ал. 2 от ДОПК рев. акт се издава от органа, възложил ревизията и ръководителя на същата. Предвид изложените обстоятелства съдът счита , че това нормативно изискване е спазено . Предвид факта ,че постоянният адрес на РЛ е в [населено място] , налице е и териториална компентност на органите по приходи при ТД на НАП по установяване данъчни задължения на Д. И..

Атакуваният ревизионен акт, чиято неразделна част е РД, се обективира в изискуемата писмена форма. Същият съдържа както фактическите основания за установяване на данъчните задължения на РЛ , така и правната аргументация за взетото решение от ревизиращия екип. В разпоредителната част на акта се съдържа пълна информация не само за субекта на данъчните задължения, но за техния вид и размер.

Събраните доказателствените източници сочат, че ЗВР, РД, РА са подписани с квалифициран електронен подпис . Според новелата на чл.13, ал.1 от ЗЕДЕУУ, електронен подпис е електронен подпис по смисъла на чл. 3, т. 10 от Регламент (ЕС) № 910/2014. Съгласно последната разпоредба „електронен подпис" означава данни в електронна форма, които се добавят към други данни в електронна форма или са логически свързани с тях, и които титулярят на електронния подпис използва, за да се подписва. Квалифициран електронен подпис съгласно чл. 13, ал. 3 от ЗЕДЕУУ е електронен подпис по смисъла на чл. 3, т. 12 от Регламент (ЕС) № 910/2014, според който „квалифициран електронен подпис" означава усъвършенстван електронен подпис, който е създаден от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис и се основава на квалифицирано удостоверение за електронни подписи.

Електронният подпис е приравнен на саморъчен / арг. чл.13, ал.4 от ЗЕДЕУУ/ . На първата страница на обжалвания РА са посочени с имена и длъжностно качество неговите автори . Ако се приме, че електронният подпис, положен от издателите , е невалиден, то следва по арг. на чл. 13 , ал. 4 ЗЕДЕУУ да се приеме ,че няма и положен саморъчен подпис т.е. актът не е подписан , а полагането на подпис е част от законовите изисквания за форма на същия предвид правилото на 120, ал.1 , т. 8 ДОПК.

Според решение от 20.02.2024г. на СЕС по дело С-466/2022г. „ ако и доколкото националното право предвижда възможност за оспорване на доказателствена сила на саморъчен подпис, такава възможност трябва да е налице и по отношение на квалифицирания електронен подпис“. Дадената трактовка от Съда на Европейския съюз сочи на извод , че няма забрана за обявяване невалидност на КЕП, приравнен на саморъчен такъв , при уредба в националното законодателство по оспорване доказателствената сила на саморъчен подпис. Подобна възможност съществува в българската прав уредба , но в конкретния случай няма оспорване валидността на КЕП от страна в настоящия съдебен процес. Освен това ответникът представи в хода на съдебното производство доказателства за валидност на същите . В тази връзка и при съществуването на фикцията по „приравняване“ на КЕП със саморъчен подпис съдът приема, че обжалваният рев. акт е издаден в съответствие с изискванията за форма, разписани в чл. 120 , ал.1 от ДОПК, включително и за положен подпис от издателите по т.8 на посочената правна норма.

Атакуваният РА е издаден при спазване на разписаните процесуални правила в ДОПК. Същият обективира волеизявление на органи по приходи с предмет данъчни задължения , попадащи в обхвата на ревизията по ЗВР.

Оплакването на И. за порочно проведено ревизионно производство поради отсъствие на връчване на ЗВР от 09.05.2023г. по електронен път, след като ЗВР е електронен докумет, подписан с КЕП , няма нормативна опора. Способите за връчване на съобщения за уредени в чл. 29 от цитирания нормативен акт , като за физически лица , какъвто е настоящия случай , това става лично , на пълнолетно лице от домакинството , по месторабота. Други възможни начини са изпращане на писмо с обратна разписка, по телефакс, по електронен път т.е. регламентирани са различни подходи на връчване с еднакви правни последици от тяхното прилагане ,без да има изискване електронните документи задължително да се връчват само по електронен път.

На л. 1 от рев. преписка се намира разписка от дата 08.06.20203г., удостоверяваща с положен подпис от самата И., че й е връчена цитираната ЗВР. Адвокатът на жалбоподателката в хода на съдебното обжалване не сезира съда с искане за откриване на производство по оспорване не само на автентичността, но и на верността на процесната разписка, която има правната природа на официален свидетелстващ документ , защото с нея орган на държавна власт удостоверява по надлежния ред в нарочна бланка юридически факт от процесуално значение. При тази характеристика на разписката , същата се ползва с материална доказателствена сила , която обвързва съдебния орган , поради което и оплакването на И. е неоснователно.

Съгласно чл.124 ал.1 ДОПК когато установи наличие на обстоятелства по чл.122 ал.1 ДОПК , органът по приходите уведомява ревизираното лице, че основата за облагане с данъци ще бъде определена по предвидения в чл.122 ред и му определя срок за представяне на доказателства и за вземане на становище, който не може да бъде по-кратък от 14 дни.

Неоснователно е възражение на РЛ за допуснато съществено нарушение на административнопроизводствените правила поради неизпратена на И. декларация по чл. 124 ДОПК. Първо, от буквално тълкуване на посочената правна норма не се извежда съждение за съществуване на такова процесуално задължение за данъчните органи. Второ , след като с получаване на уведомлението по чл.124 ДОПК , когато е узнала ,че следва да представи такава декларация, същата е могла да изисква от органите по приходи да й изпратят такава , за да я попълни , щом счита ,че те имат такова задължение, а не да бездейства . От собствената си процесуална пасивност И. не може да извлича благоприятни правни последици. Трето, това оплакване е несъстоятелно , тъй като рев. екип е събрал нейна декларация от предходно производство и е анализирал данните от нея , а в настоящата ревизия И. не твърди ,че тази предходна нейна декларация е недостоверна. Освен това подобна декларация, в която И. твърди благоприатен за нея юридически фак / по-голяма парична наличност от установената от органите по приходи/ няма доказателствена сила. Според правната теория частния документ има доказателствена сила само при отразени неизгодни за неговия издател факти . Настоящият случай не е такъв. Четвърто , ако И. счита , че с неподаване на такава декларация не е събрана важна за ревизията информация е необяснимо защо не е поискал нейното събиране още с подаване на възражението срещу ревизионния доклад или при подаване на жалбата по административен ред , още повече че жалбата до директора на дирекция „ОДОП“ -Варна е подадена чрез същия адвокат , подал и жалбата по съда. Пето, според правната теория съществено е само това процесуално нарушение, при чието недопускане би се стигнало до различно крайно решение на органа, но в настоящия случай дори и И. да бе подала такава декларация , твърдейки благоприятни за себе си юридически факти в нея, не би се стигнало до различен краен правен резултат от ревизията.

Правилен е подхода на рев. екип да ползва събрана информация от преходни данъчни проверки и ревизии , тъй като регламентацията на чл. 49 и чл.110 ДОПК допускат подобно процесуално поведение.

Лишено от основателност е възражението на И. за порочно рев. производство , понеже исканията за събиране на сведения изхождат само от ръководителя на ревизията, но не и от другия член на екипа- ст. инспектор Х. П. . Няма нормативно предписание по разграничаване правомощията на членовете на ревизиращите екипи , поради което активността само на ръководителя на ревизията не означава неучастие на другия член на екипа в рев. производство . Двама са членовете на ревизиращия екип и именно тези две длъжностни лица са и съставили РД. С полагане на подпис върху изготвения РД те са удостоверили извършените процесуални действия , установените юридически факти и правните си изводи относно облагането на И.. Подписът на ст. инспектор Х. П. е валиден към датата на подписване на РД , а едва впоследствие / на 05.12.2023г. / е отнет сертификата на нейния подпис /л. 70-72 от делото/ .

Обжалваният РА финализира ревизионно производство , протекло по реда на чл.122 ДОПК при фактически установявания на превишение на извършени разходи спрямо декларирани получени приходи. Според тълкувателно решение № 11/03.12.2021г. на ВАС при извършване на данъчна ревизия по общия ред на физическо лице, не може на лицето да се определят данъчни задължения на основание чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ върху данъчна основа, равна на превишението с неустановен произход на разходите над приходите за годишния данъчен период, а ревизията следва да е извършена по реда на чл. 122 и следващите от ДОПК. В този контекст подходът на приходната администрация е правилен.

Докладът е бил надлежно връчен на РЛ , което е могло да упражни процесуалното право на писмено възражение. В оспорения РА се съдържат данни за обсъждане на това възражение , поради което се налага извод за спазено предписание на чл. 120, ал.2 ДОПК.

В контекста на гореизложено съдът приема ,че няма допуснати съществени нарушения на разписаната в ДОПК административна процедура.

При изследване материалната законосъобразност на оспорената част от РА съдът съобрази нормативното предписание на чл. 124, ал. 2 ДОПК , според което в производството по обжалване на ревизионен акт при извършена ревизия по реда на чл. 122 ДОПК, фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено от събраните в хода на ревизията доказателства. Тази законна презумпция е оборима и обратното доказване е в тежест на жалбоподателя. Следователно в производството по съдебно обжалване на РА издаден по реда на чл. 122 ДОПК, в тежест на органите по приходите е да установят основанията за извършване на ревизия при особени случаи, както и спазването на императивния процесуален ред за това, а в тежест на жалбоподателя е да установи при условията на пълно доказване твърдяните от него факти и обстоятелства, с които се опровергават фактическите констатации в акта.

Новелата на чл. 123, ал.1 т.2 от ДОПК въвежда оборима презумпция, а именно до доказване на противното се смята , че е налице подлежаща на облагане с данъци печалба или доход, когато направените разходи от лицето и от свързаните с него лица по § 1, т. 3, буква "а" от допълнителните разпоредби явно и съществено превишават размера на декларираните получени средства.

Ревизиращият екип е направил подобно изследване , обективирано на стр. 44-53 от РД . Неубедително е оплакването И. за избирателен подход по изследване на приходи и разходи отделно в брой и отделно по банков път, тъй като самата тя посочва в жалбата си до съда , че в съпоставката по чл. 123 ДОПК трябва да участват всички получени приходи и всички извършени разходи . Това в конкретния случай е сторено, тъй като са включени всички нейни приходи / както в брой, така и по банковите й сметки/, отразени са и всички направени от нея разходи / както по банков път, така и плащания брой/. При отсъствие на твърдение от И. ,че органите по приходиса пропуснали да включат други направени от нея разходи или други получени от нея приходи , възражението е голословно.

Лишено от основателност е възражението на И. за необоснованост на определеното начално салдо към 01.01.2017 г. от 7 597.64 лв., защото същото е в идентичен размер с определеното й крайно салдо към 31.12.2016г. по влезлия в законна сила РА от 29.05.2023г. по повод нейно облагане по чл.17 ЗДДФЛ за д.п. 2016 г. След като И. не ангажира никакви доказателства за достоверност на нейната декларация от предходната ревизия , с която твърди по-голяма парична наличност , защото тази декларация няма доказателствена стойност , когато издателят удостоверява изгодни за него юридически факти, правилно рев. екип не е кредитирал същата. Това оплакване се заявява, за да обслужи защитната теза на лице, за което с оспорения рев. акт възникват задължения за данъци.

Неоснователно е оплакването на И. за неправилна преценка от данъчните органи за недействителност на даренията на нейния баща . Изложената обосновка на това възражение е документалната обоснованост на същите предвид представените писмени договори от 15.03.2017 г. и от 07.04.2018 г.

Първо, представяният писмен договор от 07.04.21018 г. /л. 443/ сочи , че надареното лице не е жалбоподателката , а нейната дъщеря - А. М. А. А..

Второ, И. твърди съществуването на благоприятен за нея юридически факт- получени дарения , което изисква провеждането на пълно доказване. За целите на пълното доказване според правилата на гражданското съдопроизводство трябва да се създаде сигурно убеждение в съда за истинността на фактическото твърдение , а не вероятност от настъпването на юридическия факт. / С. Ж., Гражданско процесуално право, Сиела ,2000, с. 259 / .

Трето, според нормативното предписание на чл. 225, ал.1 ЗЗД дарението на движими имущества трябва да стане в писмена форма с нотариално заверени подписи или чрез предаване. И. представя писмени договори / л. 443 и 444/, но по повод изрично даденото й указание да представи доказателства за извършено нотариално удостоверяване на подписите на страните по тези договори /л. 15 от делото /, същата не прояви никаква процесуална активност. Писмен договор с нотариална заверка на подписите е форма на действителност на дарения на движими вещи , а неспазването й води до извод на недействителност на дарението . Спазването на установената от закона форма е регламентирано в разпоредбата на чл. 26, ал. 2 от Закона за задълженията и договорите , като едно от условията за действителност на сделките. Съгласно посочената разпоредба, нищожни са договорите, при които липсва предписана от закона форма.

Четвърто , законодателят предписва и алтернатива на писмената форма с нотариална заверка на подписи – предаване на дарението , което дава правна характеристика на този договор на неформален, но реален договор.

За действителността на подобно дарение е нужно доказване реалното предаване от К. Л. на неговата дъщеря на предмета на дарението . Такива доказателства И. не представя нито в хода на ревизията, нито в съд. производство, а недоказаните факти съдът приема за неосъществени .

И. твърди извършени дарения в нейна полза за целите на данъчното й облагане и поради тази причина следва да докаже , че дарителят е разполагал към 15.03.2017 г. и 07.04.2018 г. със сумата, предмет на дарението. Процесуалното бездействие на РЛ в досъдебната и съдебна фаза на процеса , дори и след даденото изрично указание по чл. 171, ал.5 АПК / л. 15-16 от делото/ сочат на извод за невъзможност К. И. Л. на горепосочените дати да разполага с посочените в писмените договори суми , тъй като в хода на ревизията е установено , че той е пенсионер с минимална пенсия; че има регистрирано дружество „Рейхевънт билд" ООД с големи задължения; че за периода 2009 г. - 2018 г. са му изплащани суми в минимални размери според справки по чл. 73 от ЗДДФЛ, а относно продаден от него имот през 2011 г. няма доказателства предвид отдалечеността във времето да е съхранил парите от продажбата. Няма и доказателства за извършени от него други продажби, включително на наследствени земи от неговите родители, както е записано в писмените договори за дарения. И. не представя никакви доказателства по опровергаване достоверността на събраните сведения от данъчните органи.

Лишено от основателност е твърдението на И. за произход на получените от нея 30 000 лв. по банков път на 21.05.2020 г. , като връщане на предоставен от нея заем на П. С. П.. Представените два броя писмени договори за заем сочат за постигнато съглашение на 26.05.2010г. И. да даде заем на П. П. от 18 000 лв. за срок от 10 години , без договорена лихва и за съглашение от дата 11.06.201г. И. да даде в заем на П. П. 12 000 лв. за срок от 10 години , без уговорена лихва.

Прави впечатление по представените еднотипни писмени договори за заем , че за кратък период от време И. предоставя в заем значителни парични суми и то за дълъг период на връщане – 10 години , при това без да получи някаква лихва. Поражда се съмнение за действително дадени пари в заем от И., защото обичайно заем се договоря срещу лихва . Поредно съмнение се поражда и от факта, че според събраните данни от ревизията на 25.03.2010г. поради нужна от парични средства И. сключва договор за ипотечен банков кредит, а само два месеца след това дава в заем на П. 30 000 лв. за срок от 10 години , без лихва.

Договорът за заем е реален договор , а не консенсуален , поради което за да породи правно действие, не е достатъчно постигането на съгласие между участниците , а и реално предаване на заемната сума . След като РЛ е заемодател по процесните договори , за него не е трудно да събере доказателства за имущественото си състояние, за да докаже ,че е разполагало със заемните суми, но И. не прояви подобна активност.

Писмените договори са сключени на 26.05.2010г. и на 11.06.2010г., а с изменение на чл.50 , ал. 5 от ЗДДФЛ , в сила от 01.01.2010г., се изисква деклариране от физическите лица на предоставените/получените парични заеми, както следва:

а) непогасената част от предоставените парични заеми през данъчната година, ако размерът им общо надхвърля 10 000 лв.;

в) непогасената част от получените парични заеми през данъчната година, ако размерът им общо надхвърля 10 000 лв., с изключение на получените кредити, предоставени от кредитни институции по смисъла на Закона за кредитните институции.

Както в хода на ревизията, така и в съдебната фаза на процеса , въпреки даденото изрично указание на И. по чл.171 , ал. 5 АПК /л.15-16/ тя не представи доказателства за периода от 2010г. / година на сключване на договорите/ до 2020г. /когато е получила по банков път 30 000 лв./ както тя , така и П. П. да са декларирали заемите .

Това допълнително въведено нормативно изискване по деклариране на предоставени /получени парични заеми има легитимна цел- обективност при облагане доходите на физическите лица. Подаването на декларация за предоставени/получени заеми за целите на данъчното облагане по ЗДДФЛ, какъвто е и настоящия случай, е форма на доказване съществуването на заемно правоотношение.

След като нито заемодателят И. , нито заемателят П. декларират предоставени/получени парични заеми в общ размер от 30 000 лв. съдът приема ,че с представените писмени договори- частни диспозитивни документи, не се осъществи пълно доказване на твърдението за дадени заеми от И. през 2010г. от 30 000 лв. Както бе посочено по-горе за целите на пълното доказване според правилата на гражданското съдопроизводство трябва да се създаде сигурно убеждение в съда за истинността на фактическото твърдение , а не вероятност от настъпването на юридическия факт. / С. Ж., Гражданско процесуално право, Сиела ,2000, с. 259 / . Д. И. не се справи с тази доказателствена задача, поради което правилно приходната администрация е включила сумата от 30 000 лв. като други облагаеми доходи в съпоставката по чл.123 ДОПК.

Обективно , пълно и всеобхватно ревизиращият екип е анализирал всички получени доходи и всички извършени разходи от оспорващото лице през ревизираните периоди и именно поради тази причина съдът счита за обосновани фактическите констатации на данъчните органи за превишение на разходите на Д. И. спрямо декларираните получени средства както следва :

-за 2017 г. - 20 616,63 лв.;

-за 2018 г. - 21 851,04 лв.;

- за 2019 г. - 2 750,71 лв.;

- за 2020 г. -30 000,00 лв.

При съществуването на презумптивната предпоставка по чл. 123, ал.1 ДОПК – превишение на направените разходи спрямо получените средства, съдът е длъжен да приеме ,че е налице подлежащ на облагане доход на И. по ЗДДФЛ.

Правилен е подходът на данъчните органи констатираното превишение на разходи спрямо приходи на РЛ да бъде обект на данъчно облагане. Довод в тази насока е решение №3780/19.03.2013 г. на ВАС по адм. дело № 9024/2012 г. , в което се посочва, че за превишение на разходите спрямо приходите , представляващо доходи , за които не е доказано , че са необлагаеми , се дължи данък по чл. 48 от ЗЗДФЛ. Съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаеми по този закон са доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице през данъчната година, с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закон.

Съответстващо на разпоредбата на чл 122, ал.2 ДОПК е решението на органите по приходи да определят основа за облагане с данък върху доходите на И. по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ, както следва:

За 2017 г. - в размер 20 616,63 лв., представляваща установения недостиг на парични средства в брой, получен при съставения паричен/касов поток ;

За 2018 г. - в размер 21 851,04 лв., представляваща установения недостиг на парични средства в брой, получен при съставения паричен/касов поток ;

За 2019 г. - в размер 2 750,71 лв., представляваща установения недостиг на парични средства в брой, получен при съставения паричен/касов поток ;

За 2020 г. - в размер 30 000,00 лв., представляваща получената по банков път сума от П. С.-П..

При ставка на ДДФЛ от 10 % / арг. чл. 46 ЗДДФЛ/ законосъобразно е определен размера на дължимия данък за ревизираните периоди . На основание чл. 175 ДОПК във връзка с чл.1 от ЗЛДТДПДВ жалбоподателката е субект на акцесорното задължение за лихви .

В обобщение обжалваният ревизионен акт е обоснован и законосъобразен , поради което подадената срещу него жалба следва да се остави без уважение.

Предвид изхода на правния спор допустимото искане на ответника за присъждане на юриск. възнаграждение следва да бъде разгледано. Приложима е регулацията на чл.161 от ДОПК , която препраща към Наредба № 1 за минималните адвокатски възнаграждения.

Според разрешението, дадено с т. 3 от Решение на СЕС по дело С-438/22 "Член 101, параграф 2 ДФЕС във връзка с член 4, параграф 3 ДЕС трябва да се тълкува в смисъл, че ако установи, че наредба, която определя минималните размери на адвокатските възнаграждения и на която е придаден задължителен характер с национална правна уредба, нарушава забраната по член 101, параграф 1 ДФЕС, националният съд е длъжен да откаже да приложи тази национална правна уредба, включително когато предвидените в тази наредба минимални размери отразяват реалните пазарни цени на адвокатските услуги.".

В определение № 4082/ 04.04.2024 г. по адм. дело № 5871/2023г. ВАС посочва, че задължението на националния съд да откаже да приложи националната правна уредба, определяща минималните размери на адвокатските възнаграждения, дори когато те отразяват реалните пазарни цени на адвокатските услуги не ограничава правомощието на съда да ползва тези цени (на висшия орган на съсловната организация) като критерий и коректив на уговореното и платено или дължимото без да е платено (при осъщественото от юрисконсулта процесуално представителство) възнаграждение, представляващо част от отговорността за разноски, при отчитане на действителната фактическа и правна сложност на делото (арг. от чл. 78, ал. 5 ГПК), обема и качеството на осъществената от страната процесуална защита / .

В тази връзка съдът съобрази сложността на делото- предмет на съдебна проверка за обоснованост и законосъобразност е издаден ревизионен акт с установени задължения за ДДФЛ за четири данъчни периода . С процесния РА са определени не само задължения за ЗДДФЛ , но и акцесорни задължения- лихви за забава за 4 данъчни периода. Делото е с фактическа сложност предвид многообразието от юридически факти, което са обект на анализ при изготвяне на съпоставката по чл. 123 ДОПК. Проверка се дължи и по различни по вид правоотношения , за чието съществуване твърди ревизираното лице. В тази връзка съдът счита ,че следва при определяне дължимия размер на юриск. възнаграждение да ползва като аналог методиката на чл. 8, ал.1 от Наредба № 1/2004 г., чието правоприлагане означава дължимо юриск. възнаграждение от 1354.16 лв.

Мотивиран от изложените съображения , съдът

 

 

ОТХВЪРЛЯ жалбата на Д. К. И. от [населено място] , [улица], вх.   , ап.    срещу ревизионен акт № Р-03000323002713-091-001/10.10.2023 г., издаден от началник сектор „Ревизии” и главен инспектор при ТД на НАП-Варна, с който са й установени задължения по ЗДДФЛ за данъчни периоди 2017г.- 2020г. в общ размер на 7521.00 лв. и лихва за забава в общ размер от 3080.79 лв.

ОСЪЖДА Д. К. И. от [населено място] , [улица], вх.  , ап.   , с [ЕГН] да заплати на Национална агенция за приходите сумата 1354.16 лева , представляваща дължимо юрисконсултско възнаграждение.

РЕШЕНИЕТО подлежи на касационно обжалване пред Върховния административен съд на РБ в 14 – дневен срок от неговото съобщаване на страните.