Решение по дело №3163/2018 на Административен съд - Пловдив

Р Е Ш Е Н И Е

 

№ 1686

 

Гр. Пловдив, 05 август 2019 год.

 

В ИМЕТО НА НАРОДА

 

Административен съд – Пловдив, Първо отделение, XVIII състав, в публично съдебно заседание на четиринадесети май две хиляди и деветнадесета година, в състав:

 

ПРЕДСЕДАТЕЛ: ЙОРДАН РУСЕВ

 

при секретаря ТАНЯ К., като разгледа докладваното от съдия Русев адм.дело № 3163 по описа на съда за 2018 година, за да се произнесе, взе предвид следното:

        Производството е по реда на Глава ХІХ от ДОПК.

Образувано е по жалба на „Веде груп“ ЕООД, ЕИК *******, със седалище и адрес на управление: - гр. Пловдив, район „Западен“, бул. ****** № 69, секция III, магазин № 5, представлявано от управителя Мария Николова, против Ревизионен акт № Р-16001617009149-091-001 от 11.07.2018 г., издаден от З.Д.В., началник сектор, възложил ревизията, и Ф.Г.К., главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение № 567 от 01.10.2018 г. на директор на дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” /Д „ОДОП“/ - гр. Пловдив, при Централно Управление на Национална агенция по приходите в частта, с която на оспорващия не е признат данъчен кредит на стойност 143 910.21 лв. и начислени лихви в размер на 14 186.19 лв. 

В жалбата се навеждат доводи за незаконосъобразност на административния акт и се иска отмяната му от съда. Твърди се, на първо място, че органите по приходите не са предприели достатъчно процесуални действия за събиране на необходимите доказателства. На второ място не са направили проверка на членовете на семейството на собственика на една от фирмите, а не са извършили проверка на фактите, както и, че е използвал Уикипедия за установяване на производител „Baidyanath Grour„, който не е достоверен източник на информация, а не е извършил проверка за това дружество по реда на ДОПК. На следващо място се сочи, че формираните от приходната администрация изводи противоречат на събраните при ревизията многобройни доказателства, доказващи реалността на извършените доставки. В жалбата се излагат конкретни доводи относно всеки един от обследваните доставчици. Що се отнася до начисления ДДС общо в размер на 4 983.00 лв., по фактури, издадени преди регистрацията по ЗДДС на „Веде груп“ ЕООД, се твърди, че закупените стоките и услуги и наличието им, като придобити по процесните фактури към датата на регистрацията, следва да се счете за установено, доколкото не се оспорва придобиването им и влагането им в извършване на облагаеми доставки. Сочи се практика на СЕС и на ВАС на Р България с аргумент, че органът по приходите, при издаването на оспорения акт не се е съобразил с тях.

В съдебно заседание пълномощникът на жалбоподателя поддържа жалбата и моли съда да отмени акта, като неправилен и незаконосъобразен по доводи, подробно изложени в представената по делото писмена защита. Претендира се присъждане на сторените в хода на съдебното производство разноски.

Директорът на дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” – гр. Пловдив при Централно управление на Национална агенция за приходите, чрез процесуалния си представител, е на становище, че жалбата е неоснователна по аргументи, подробно изложени в представената по делото писмена защита, и като такава следва да бъде отхвърлена. Иска се присъждане на съответното юрисконсултско възнаграждение.

Ревизионният акт е обжалван в предвидения за това срок, пред контролния в йерархията на приходната администрация орган, който с решението си изцяло го е потвърдил. Така постановеният от директора на дирекция “Обжалване и данъчно -осигурителна практика” - гр. Пловдив резултат и подаването на жалбата в рамките на предвидения за това преклузивен процесуален срок, налагат извод за нейната процесуална ДОПУСТИМОСТ.

        Със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-16001617009149-020-001 от 21.12.2017 г. /л.1100, т.4/, издадена от Златина Димитрова Велиева, на длъжност началник сектор при ТД на НАП-Пловдив, е сложено началото на данъчна ревизия на „Веде груп” ЕООД,  с обхват: - задължения по закона за данък върху добавената стойност за периода 27.02.2017 г. – 30.09.2017 г. Срокът за извършване на ревизията е определен до три месеца, считано от датата на връчване на заповедта, което е сторено на 03.01.2018 г. по електронен път. Със ЗВР № Р-16001617009149-020-002 от 29.03.2018 г. /л.1092, т.4/ срокът за извършване на ревизията е продължен до 03.06.2018 г., като и тази заповед е връчена по електронен път на същата дата.   

В хода на тази административна процедура е съставен Ревизионен доклад № Р-16001617009149-092-001/14.06.2018 г. /л.65, т.1/, въз основа на който, възложилият ревизията и ръководителят на ревизията са издали Ревизионен акт № Р-16001617009149-091-001 от 11.07.2018 г. /л.53, т.1/. По делото няма данни срещу така изготвения РД да е депозирано възражение в срока по чл.117 ал.5 от ДОПК.

По жалба на „Веде груп“ ЕООД е издадено Решение № 567 от 01.10.2018 г.  /л.26, т.1/ от директора на дирекция “Обжалване и данъчно – осигурителна практика” - Пловдив, при ЦУ на НАП, с което е изцяло потвърден, оспореният в настоящото производство ревизионен акт.  

С оглед, делегирането на правомощия по реда на чл.112 ал.2 т.1 от ДПОК, по делото е представена Заповед № РД-09-1/03.01.2017 г. (л.3, т.1), издадена от директора на ТД на НАП Пловдив.

Представен е и електронен носител, съдържащ процесните актове. Изложеното до тук налага да се приеме, че ревизионното производство е възложено от материално компетентен административен орган, при спазване на предвидените за това процедурни правила. Ревизионният акт е постановен в изискваната от закона форма и от компетентните за това, в съответствие с нормата на чл.119 ал.2 във връзка чл.118 ал.2 и чл.112 ал.2 т.1 от ДОПК, органи на приходната администрация.

Що се отнася до възражението на жалбоподателя относно извършени проверки на членове на семейството на собственик на едно от дружествата и проверка на фирма в Уикипедия, съдът намира същите за неоснователни, по следните причини:

Съгласно основните принципи на данъчното право, органите по приходите  са длъжни да установят безпристрастно фактите и обстоятелствата от значение за правата, задълженията и отговорността на задължените лица в производствата по ДОПК (чл.3), при изпълнение на правомощията си, те са независими и действат само въз основа на закона (чл.4), длъжни са служебно, когато няма искане от заинтересованите лица, да изясняват фактите и обстоятелствата от значение за установяване и събиране на публичните вземания (чл.5) и да упражняват добросъвестно процесуалните си права (чл.6) от ДОПК.

В случая, съдът намира, че органите на приходната администрация са приложили в  пълнота тези основни принципи, при извършване на ревизията. Направената проверка на членове на семейството на собственика на „Ай би консулт 2017“ ЕООД е наложено от обстоятелството, че в ИМ на НАП дружеството е обявено за рисково, считано от 27.04.2017 г., собственикът А.А.И. е от гр. Видин, има 6 деца, като включително и роднините му са от многодетни семейства, през 2017 г. не се е осигурявал, няма подадени ГДД по чл.50 от ЗДДФЛ за 2017 г., от Учредителния акт на дружеството от 22.03.2017 г. (л.733, т.2) се установява, че същото е с капитал в размер на 2.00 лв., липсват ресурси за изпълнение на подобни поръчки.

Що се отнася до ползването на Уикипедия, съдът намира за необходимо да отбележи, че липсата на предоставена информация относно чуждестранния контрагент на „Ай би консулт 2017“ ЕООД, е наложила това обстоятелство. Видно от представените А.А.И., представляващ дружеството, единствено и само е посочено, че има сключен договор с YIWU CONWELL IMPORT&ENPORT CO., LTD, но не е представена никаква друга информация. Отделно от това, при констатираното, от страна на органите по приходите, че инвойс фактурите за доставка на стоките са издадени от друго дружество – JUEGOS QUALITY COMPANY INC, същите са били длъжни да установят всички обстоятелства около издаването на тези инвойс фактури и респ. реалността на получените стоки.

Тук е необходимо да се отбележи, че информацията в Уикипедия предоставя енциклопедичен стил, който е вид писане на научни текстове и въпреки различията има много общи черти с писането на научни статии, докладващи нови авторски резултати в дадена област.

Предвид тези констатации и липсата на представени от дружеството документи за извършени реални доставки, от страна на данъчната администрация е направена проверка на лицето А.А.И., т.е. изпълнени са изцяло посочените по-горе основни принципи, заложени в работата на администрацията. Което налага и извода, че в случая не се констатират съществени нарушения на процесуалните правила, тъй като изложеното по-горе, налага да се приеме, че ревизионното производство е образувано и съответно, ревизионният доклад и ревизионният акт са издадени от надлежно снабдените с правомощията за това органи по приходите. Както ревизионният доклад, така и ревизионният акт са съставени в предвидената за това  форма.  

Следва в случая да се констатира и това, че от представените по делото доказателства се установява, че ЗВР и заповедта за изменение на ЗВР, ревизионният доклад и ревизионния акт са надлежно подписани с валидни електронни подписи, положени в съответствие със Закона за електронния документ и електронния подпис към момента на подписването на електронните документи.

Отделно от това, всички протоколи от извършени насрещни проверки, от проверки в различните бази данни на НАП, ТР, ЕСГРАО и Агенция „Митници“ и пр., и присъединените с тях доказателства, искания за представяне на доказателства и писмени обяснения от трети лица, са надлежно оформени по реда на ДОПК и представляват годни доказателствени средства, което от своя страна, опровергава твърденията на жалбоподателя за нарушени принципи за обективно, служебно и добросъвестно установяване на фактите и обстоятелствата от страна на приходната администрация, които са от значение за установяване задълженията за данъци на дружеството.      

Впрочем, дори и в случая да се приеме, че са налице нарушения на процесуалните правила при извършване на ревизията, то това обстоятелство само по себе си не обуславя незаконосъобразността на ревизионния акт, като краен резултат, тъй като съдът в настоящото производство действа при условията на чл.160 от ДОПК и е задължен да разреши материално-правния спор по същество с оглед събраните в хода на административното и съдебно производство доказателства, действайки вместо органа по приходите, като провери наличието на всички материалноправни предпоставки за определяне на задължения по ЗДДС.

С оглед горното, дори и при констатиране на процесуални нарушения, допуснати в ревизионното производство, съдът няма правомощието да отмени РА, а следва да приложи материалния закон по отношение на установените по делото факти и да определи конкретния размер на данъчните задължения.  

Съдът намира за установено следното от фактическа страна:

I. Предмет на обжалване е непризнатият данъчен кредит /ДК/ в размер на 137 400.00 лв., формиран по фактури, издадени от „Кари експрес 2016“ ЕООД и „Ай Би консулт 2017“ ЕООД. Анализирайки документите, събрани в хода на извършени насрещни проверки на преките доставчици, на клиенти на „Веде груп“ ЕООД, както и тези, представени от самото ревизирано лице /РЛ/ органът по приходите е достигнал до извода, че фактурите, издадени от съответните дружества-доставчици, по които претендира ДК, представляват документи, в които посочените данни не съответстват на обективната действителност, тъй като същите не отразяват реално извършени доставки на стоки и услуги. Правната норма, на която е отказан ДК, е чл.70 ал.5 от ЗДДС, която, от своя страна, е основание за корекция на данъчната основа на получените доставки и на приспаднатия ДК от „Веде груп“ ЕООД.

През ревизирания период „Веде груп“ ЕООД е изпълнител на доставки по два договора, подписани със следните контрагенти: - „Пенчев – 2002“ ЕООД и „Мутафчиев 57“ ЕООД.

1.   „Пенчев – 2002“ ЕООД.

 На този контрагент е извършена насрещна проверка, обективирана в ПИНП № 16002418058156-141-001/25.05.2018 г. (л.612, т.2). При проверката е установено, че между „Веде груп“ ЕООД, изпълнител, и „Пенчев – 2002“ ЕООД, възложител, е сключен предварителен договор от 01.11.2015 г. (л.626, т.3) и анекс 1 от 03.02.2017 (л.658, т.3) за „Закупуване на специализирано технологично оборудване и ремонт на хладилно оборудване за обект: Ремонт, модернизация и закупуване на машини и съоръжения и специализирани транспортни средства на съществуваща мандра в УПИ XV, кв.21, гр. Чирпан.“.

„Веде груп“ ЕООД е доставчик на „Пенчев – 2002“ ЕООД и е одобрено от ДФ „Земеделие“ /ДФЗ/ в договор № 24/04/20/00202 от 15.11.2016 г.( л.897, т.3), сключен между „Пенчев – 2002“ ЕООД и ДФЗ. Във връзка с процесния договор, от „Веде груп“ ЕООД са издадени 15 бр. фактури за периода от м.05. до м.09.2017 г. (л.650 – л.657, т.3), всички с предмет авансово плащане и плащане по договор.

От своя страна, „Веде груп“ ЕООД е сключило договори с 12 фирми, подизпълнители на технологично оборудване, което е доставено до обект на „Пенчев – 2002“ ЕООД. В РД подробно са описани, както фирмите-изпълнители, така и предметът на доставка. Доставеното от подизпълнителите технологично оборудване е транспортирано от една и съща фирма, с един и същ автомобил и водач - „Куньо Начев – 17“ ЕООД, гр. Стара Загора, автомобил DAF 10, с рег. № СТ 62 42 ВВ, водач Таньо Тенев Игнатов, назначен на трудов договор във фирмата превозвач. Горното е установено от приложени по преписката товарителници от № 1 до № 9 (л.682 – л.686, т.3), издадени в периода 12.05.- 10.11.2017 г., представени от РЛ, от „Пенчев – 2002“ ЕООД и от превозвача „Куньо Начев 17“ ЕООД, на когото също е извършена насрещна проверка, обективирана с ПИНП № 16002418057587-141-001/02.05.2018 г. (л.541, т.2).

„Ай Би консулт 2017“ ЕООД, ЕИК по булстат *********, е едно от 12-те дружества подизпълнители на „Веде груп“ ЕООД, за което, от системата на НАП,  е установено, че е с рисков профил.  В дневника за покупки през м.07. и м.08.2017 г. „Веде груп“ ЕООД е отразило фактура № 1001/11.07.2017 г. (липсваща по преписката и по делото) на стойност 95 000.00 лв. и ДДС 18 400.00 лв. за аванс и фактура № 1010/31.08.2017 г. (л.426, т.2) на стойност 55 000.00 лв. и ДДС 11 000.00 лв. за окончателно плащане по договор № 4/10.07.2017 г. (л.419, т.2). Същите са платени от „Веде груп“ ЕООД по банков път, установено от приложеното банково извлечение (л.427-гръб, т.2). Към фактурите е представен договор за доставка на оборудване за хладилни камери и нестандартно оборудване № 4  от 10.07.2017 г. Общата стойност на договора е в размер на 176 400.00 лв. с ДДС. За изпълнение на договора е съставен приемо-предавателен протокол /ППП/ от 25.10.2017 г. (л.422, т.3). Транспортът е извършен от „Куньо Начев 17“ ЕООД, съгласно направена от „Веде груп“ ЕООД заявка за автомобилен превод на товари от 31.08.2017 г. (л.424-гръб, т.2), в която като място на товарене е посочено: - гр. София 1606, район „Красно село“, бул. „Гуен Едуард И. Тотлебен“ № 2. Представена е и товарителница № 8/25.10.2017 г. (л.425-гръб, т.2) със същото място на натоварване и с място на разтоварване – мандра в УПИ XV, кв.21, гр. Чирпан.

На „Ай Би консулт 2017“ ЕООД е извършена насрещна проверка обективирана с ПИНП № П-2222021858286-141-001/08.06.2018 г. (л.404, т.2), в хода на която, от дружеството са входирани идентични на гореописаните документи, както и обяснения (л.417-гръб, т.2) Според същите, оборудването на хладилни камери и нестандартно оборудване е закупено на модули, не е изработено от фирмата, модулите са предоставени на „Веде груп“ ООД. Оборудването е натоварено от склад в гр. Елин Пелин, бул. „България“ № 28, склад 659.87, нает от „Нови мелници“ ЕООД, ЕИК по булстат *********, като е представен и договор за наем (л.439, т.2). Относно произхода на стоките е представен договор за търговско представителство с YIWU CONWELL IMPORT&ENPORT CO., LTD (непреведен от китайски и английски език)(л.435-гръб – л.436, т.2) и 4 бр. инвойс фактури (л.437 – л.438, т.2).

Анализирайки цитираните документи, от органите по приходите е установено, че сключеният договор от 10.07.2017 г. между „Веде груп“ ЕООД, възложител, и „Ай Би консулт 2017“ ЕООД, изпълнител, е за изработка и доставка на машини, подробно описани в Приложение № 1 – неразделна частта от договора (чл.1 от същия). В чл.2 от договора е записано: „Изработката ще бъде изпълнена по задание на възложителя с материали на изпълнителя“.

От самия изпълнител – „Ай Би консулт 2017“ ЕООД не са представени документи за материалите, вложени и използвани за изработката на тези специализирани машини. Не са представени документи, доказващи закупени части, стоки и съоръжения, описани в Приложение 1 към договора – пароводен топлообменник, рефрактомерът, милко тестер, кран еднокларънен, холендри, кран едноклапанен с холендри с ръчно управление, стъкло – наблюдателно с предпазна решетка, коричка, количка с винтова преса, стелажи, наблюдателно стъкло, терморегулиращ вентил, изпарител, материали за монтажни дейности.

В приложението към договора са вписани и дейности като: доставка и монтаж на холендер, помпа, филтър ъглов на резба, преход, тройник, тръба, конзола, скоба. За всички тези части, от сочения за доставчик „Ай Би консулт 2017“ ЕООД не са представени документи, удостоверяващи закупуването или наличието им по счетоводни данни, за да е възможно същите да се продадат, респ. прехвърлят на РЛ. Относно така вписания монтаж също е констатирано несъответствие в представената информация. В даденото писмено обяснения за доставките, управителят посочва, че хладилните камери и нестандартното оборудване е закупено на модули и не е изработено от „Ай Би консулт 2017“ ЕООД. Задължение на „Веде груп“ ЕООД е за организира монтажа, настройката и пуска.  В същото време, доставчикът вписва извършени дейности като монтаж и ремонт, видно от Приложение № 1 към договора.

Извършена проверка в ИМ на НАП относно сключени трудови договори и подадени уведомления по чл.62 от КТ, установява, че „Ай Би консулт 2017“ ЕООД е нямало и няма назначени лица по трудови правоотношения. В случая дружеството не е разполагало с квалифициран персонал за изпълнение на договора за изработка на специализираните машини, както и монтажа, вписан в Приложение № 1. При извършена проверка в ТР за наличие на материална и техническа обезпеченост на „Ай Би консулт 2017“ ЕООД е установено, че за 2017 г. не е подаден ГФО от дружеството и е вписан само Акт за учредяване на същото от 22.03.2017 г. с капитал от 2.00 лв.

Предвид изложеното е формиран извод, че за дружеството не са налице данни за притежавани ДМА и КМА, не е налице материална и техническа обезпеченост, необходима за извършване на доставки по изработка и доставка на машини.

Относно произхода на изследваното оборудване „Ай Би консулт 2017“ ЕООД е посочило в обясненията си, че има сключен договор за търговско представителство от 25.12.2017 г. с YIWU CONWELL IMPORT&ENPORT CO., LTD за периода 01.08.2017 г. – 31.-07.2018 г. Във връзка със същия са представени и 4 бр. инвойс фактури: № 8685/16.08.2017 г. на обща стойност 117 186.12 щ. д., № 8751/29.08.2017 г. на обща стойност 23 987.00 щ. д., № 9182/11.09.2017 г. и № 8769/12.09.2017 г. на обща стойност 29 830.00 щ.д.

При преглед на същите е установено, че в инвойс фактурите, като доставчик е вписан  JUEGOS QUALITY COMPANY INC с № *********, гр. Тайпе, Тайван, а договорът е сключен с друга фирма YIWU CONWELL IMPORT&ENPORT CO., LTD с адрес: RM 1512, Chengshlfengling Billding № 508 Bingwang Road Ylwi City, Resp. Person: Jan Nan, като липсва VIN.

При проверка в ИМ на Агенция „Митници“ относно извършен внос от „Ай Би консулт 2017“ ЕООД е установено, че няма нито една регистрирана митническа декларация, с посочен вносител това дружество, т.е. не е осъществен внос на процесните машини и оборудване от Тайван, от чуждестранните дружества  JUEGOS QUALITY COMPANY INC с VIN № ********* и YIWU CONWELL IMPORT&ENPORT CO., LTD, посочени в договора и инвойс фактурите, за които пък е констатирано, че не съдържат коректни данни относно предмета на доставката, а е записано само – плащане за поръчка на машини. Няма количества, стойности и вписани видове машини, няма спецификации, както и други преведени придружаващи ги документи, от които да става ясен видът на стоките. Посочена е само обща стойност в долари.

Органите по приходите са направили превод на представения английско/китайски договор от 25.12.2017 г. при което е установено, че това е договор за покупка от същата дата и в него се посочва, че: „Това споразумение се сключва между заинтересованите страни за взаимна изгода за развитие на бизнеса при договорени условия: - договорени страни – Клиент, наричан Партия А – „Ай Би консулт 2017“ ЕООД, и агент YIWU CONWELL IMPORT&ENPORT CO., LTD, с посочен адрес – наричан Партия Б. Партия А назначава Партия Б да действа като агент за покупка на стоки. Количества, цени и доставката на стоки се потвърждава за всяка сделка, чиито данни се посочват в потвърждението за продажба, подписано от двете страни. Плащането става след потвърждение на поръчката. Партия Б ще осигури подготовката на поръчката, а Партия А ще плати по банков път. След изтичане срока на споразумението Партия А ще плати комисионна на Партия Б въз основа на общата сума на фактурата, която вече е платена от Партия Б за извършената пратка. След подписване на споразумението е в сила за периода 01.08.2017 г. – 31.07.2018 г.“.

Договорът е подписан на 01.07.2017 г. в 2 екземпляра.

От анализа на договора органите по приходите са констатирали редица несъответствия: - 1. По отношение датата на подписване – договорът е от 25.12.2017 г., подписан е на 01.07.2017 г. и влиза в сила от 01.08.2017 г.; 2. Съдържание – много общо, без конкретно договаряне, без точно определен предмет на доставка, липсват: вид на стоката, количество, цена ,без приложение, в което да са описани тези индивидуални характеристики на стоката, обект на договора. 3. Права и задължения на страните – такива изобщо не са договорени, освен общото задължение за плащане.4. Относно вписаното потвърждение за продажба – такова не е представено от „Ай Би консулт 2017“ ЕООД, както и липса на каквито и да било документи за приемане и предаване на машините, за техния транспорт от Тайван до България, с какви документи.             

От представените документи за превоз на машините и оборудването (заявка за транспорт от 31.08.2017 г. и товарителница № 8/25.10.2017 г. (л.425-гръб, т.2) е установено, че същите са натоварени от гр. София 1606, район „Красно село“ бул. „Ген Едуард И. Тотлебен“ № 2. За посочения адрес е установено, че представлява апартамент в жилищен блок. Съгласно техническата спецификация на изработените машини, същите са обемни, масивни и с голямо тегло, т.е. не могат да се съхраняват в апартамент, а изискват голямо пространство. Въпросният адрес на натоварване е посочен като такъв и от „Веде груп“ ЕООД и от „Куньо Начев -17“ ЕООД. Не са представени документи и писмени обяснения от водача на превозното средство – Таньо Тенев Игнатов, в отговор на отправено ИПДПОЗЛ.

При прегледа на самата товарителница е установено, че същата е изготвена на компютър, като както часът на натоварване, така и часът на разтоварване са отпечатани на принтер. В същата, най-долу е посочено, че стоката е доставена от „Пенчев – 2002“ ЕООД, но липсват подпис и печат на това дружество, предвид факта, че на всички останали товарителници – от № 1 до № 9, касаещи други поддоставчици на „Веде груп“ ЕООД, не се констатират подобни пропуски. Освен това, във всички останали товарителници е записан конкретен вид на товара, а в процесната – посочено е общо – „машини“ без никакви данни за тях – вид, брой, тегло и пр.  

В противоречие на посочения в товарителница № 8/25.10.2017 г. адрес на натоварване в гр. София от управителя на „Ай Би консулт 2017“ ЕООД е декларирано, че натоварването е извършено в гр. Елин Пелин, бул. „България“ № 28, склад 659.87, като за целта е предоставен и договор за наем на НИ с „Нови мелници“ ООД. „Пенчев – 2002“ ЕООД също посочва, че хладилните камери и нестандартното оборудване са натоварени от склад в гр. Елин Пелин.

В отговор на връчено на „Нови мелници“ ООД искане за представяне на документи относно договор за наем на склад в гр. Елин Пелин, бул. „България № 28, представен от „Ай Би консулт 2017“ ЕООД, от дружеството-наемодател не са представени документи. При извършена проверка в ПП на НАП е установено, че в подадените от дружеството дневници за продажби и СД по ЗДДС за периода 01.07.2017 г. 31.03.2018 г. липсват данни за фактури, издадени от „Нови мелници“ ООД с получател „Ай Би консулт 2017“ ЕООД, за предоставено помещение под наем. Липсват доказателства, че „Нови мелници“ ООД действително е собственик на склад 659.87, находящ се в гр. Елин Пелин, бул. „България“ 28, с определена площ, етажност, т.н. Освен ППП от 01.08.2017 г. за приемо-предаване на склада от наемодателя на наемателя, липсват ППП за връщане на помещението на наемодателя, документи за платен наем, срок на ползване на посочения обект, поради което е формиран извод, че не са налице доказателства за извършени доставки между „Нови мелници“ ООД и „Ай Би консулт 2017“ ЕООД.

За да потвърди РА в тази част, решаващият орган е възприел изцяло мотивите на ревизиращия екип относно липсата на реалност на извършените доставки по чл.6 и чл.9 от ЗДДС, като посочил и други обстоятелства, потвърждаващи този извод, а именно: - крайният получател на доставките – „Пенчев – 2002“ ЕООД не е представил месечните оборотни ведомости и хронология за завеждане на конкретните активи – оборудване за хладилни камери и нестандартно оборудване и дата на започване на работа на същите. От „Пенчев – 2002“ ЕООД не са представени документи за извършени поби за въвеждане в експлоатация. Представени са два броя заповеди с протоколи от проведена 72-часова проба при въвеждане в експлоатация, но същите не включват хладилните камери и нестандартното оборудване. То не е вписано в протоколите и не фигурира като изпробвано и изпитано за изправност на съоръженията при работа и пускане в експлоатация. Посочено е също така, че доколкото е имало реално изпълнени работи по част  от фактурите,  издадени от „Веде груп“ ЕООД, свързани с монтаж на хладилни камери, тези работи не са били изпълнени от сочения за поддоставчик „Ай Би консулт 2017“ ЕООД и „Веде груп“ ЕООД е знаело за това. Този извод на решаващия орган е формиран въз основа на наличните три броя фактури, издадени на „Веде груп“ ЕООД от „Технокуулинг“ ЕООД (л.192 – л.192, т.1) през м.02. и м.03.2017 г., всички с предмет – монтаж на хладилни инсталации. Въпросният доставчик е посочен от „Веде груп“ ЕООД като поддоставчик по договора му с „Пенчев – 2002“ ЕООД. Според документите, доставката на оборудване за хладилни камери и нестандартно оборудване от „Ай Би консулт 2017“ ЕООД  на „Веде груп“ ЕООД е финализирана на 25.10.2017 г., когато същото е доставено с товарителница № 8 от същата дата и е съставен ППП от 25.10.2017 г. В същото време е установено, че фактурите за монтаж на хладилни инсталации, издадени от „Технокуулинг“ ЕООД и неоспорени от органите по приходите, са издадени много преди тази дата, а именно: на 01.02.2017 г., 20.03.2017 г. и 23.03.2017 г. Последното потвърждава извода, ме фактурите, издадени от „Ай Би консулт 2017“ ЕООД са издадени без основание и за получателя по тях – „Веде груп“ ЕООД не възниква право на ДК на основание чл.70 ал.5 от ЗДДС.   

2.   „Мутафчиев 57“ ЕООД.

Между „Веде груп“ ЕООД- изпълнител и „Мутафчиев 57“ ЕООД, възложител, е сключен предварителен договор от 17.11.2015 г. (л.513, т.2) и Анекс № 1 към предварителен договор от 09.03.2017 г. (л.515-гръб, т.2) за доставка на инсталация за производство на кетчуп, лютеница и доматено пюре, инсталация за майонеза и технологична линия за пълнене на доматена паста, лютеница, кетчуп, конфитюри и майонеза в стъклени и пластмасови опаковки – бутилки и буркани, за обект: „Изграждане на склад-амбалаж, котелно, ВП, ВиК, закупуване на технологично оборудване и специализирани транспортни средства към цех за производство на плодови и зеленчукови консерви в УПИ II от кв.76, с. Калековец, общ. Марица.“.

„Веде груп“ ЕООД е доставчик на „Мутафчиев 57“ ЕООД и е одобрено от ДФЗ в договор № 16/04/2/00045 от 22.11.2016 г. (л.273, т.1), сключен между ДФЗ и „Мутафчиев 57“ ЕООД. В таблица за инвестиции към договор № 16/04/2/00045 от 22.11.2016 г., „Веде груп“ ЕООД е вписано като доставчик на горепосочените съоръжения.

Съгласно Приложение № 1 към договора и анекс № 1 към предварителния договор, цените на машините са, както следва:

-          Инсталация за производство на кетчуп, лютеница и доматено пюре – 247 529.84 лв.;

-          Инсталация за майонеза – 89 811.71 лв.;

-          Технологична линия за пълнене на доматена паста, кетчуп, конфитюри и майонеза в стъклени и пластмасови опаковки – бутилки и буркани – 520 387.70 лв.

 От представените документи е установено, че от своя страна „Веде груп“ ЕООД е сключило три договора със следните подизпълнители:

2.1.     „Кари експрес 2016“ ЕООД, ЕИК по булстат *********.

Дружеството е издало на „Веде груп“ ЕООД фактура № ********** от 10.03.2017 г. (л.859-гръб, т.3) с предмет – авансово плащане на стойност 270 000.00 лв. и ДДС 54 000.00 лв. По същата  е извършено плащане по банков път, за което са представени банкови извлечения от „Веде груп“ ЕООД.

        Въпросното дружество е първият подизпълнител, с който „Веде груп“ ЕООД е сключило Договор за подизпълнение за изработка на машини № 01/08.03.2017 г. (л.856, т.3), ведно с Приложение № 1 – техническа спецификация на обща стойност 648 000.00 лв. с ДДС. Съгласно този договор, изпълнителят приема да изработи следните видове машини:  технологична линия за пълнене на доматена паста, кетчуп, конфитюри и майонеза в стъклени и пластмасови опаковки – бутилки и буркани – 540 000.00 лв. Плащането по същия е, както следва:

-          Авансово плащане 50% от стойността на сключения договор;

-          Окончателно плащане в размер на 405 преди експедиция и 10% след подписване на финален ППП и срещу представяне на оригинална фактура. 

В изпълнение на клаузите на договора от „Веде груп“ ЕООД е извършено авансово плащане на 50% от стойността на договора, за което от „Кари експрес 2016“ ЕООД е издадена фактура № **********/10.03.2017 г. с предмет авансово плащане на стойност 270 000.00 лв. и 54 000.00 ДДС.

На 27.07.2017 г. е подписано споразумение между „Веде груп“ ЕООД и „Кари експрес 2016“ ЕООД (л.862, т.3) за частично изпълнение на възложената поръчка, поради невъзможност на изпълнителя да довърши останалата част от договорената поръчка по договор № 1/08.03.2017 г. В същото е уговорено, платената от „Веде груп“ ЕООД сума в размер на 324 000.00 лв. с ДДС по сочената по-горе фактура да се счита за окончателно плащане по договора, с което финансовите отношения между страните са финализирани.

На 01.08.2017 г. е подписан и анекс № 01 към договор за подизпълнение за изработка на машини № 01/08.03.2017 г. (л.863, т.3) в който анекс е описано, каква част от видовете машини ще се изпълни от „Кари експрес 2016“ ЕООД , а именно:

-          Затваряща машина за iwist-oil капачки;

-          Затваряща машина за пластмасови набивни капачки, комплектована за един типоразмер буркани;

-          Линейна етикетираща машина;

-          Система плочкови транспортьори.

Стойността на машините е 324 000.00 лв. с ДДС. Издадена е окончателна фактура № *********/04.09.2017 г. (л.865, т.3) със сума 0.00 лв. На 03.08.2017 г. с ППП (л.480-гръб, т.2) са доставени договорените с анекса от 01.08.2017 г. машини. Транспортът на машините е извършен от „Куньо Начев 17“ ЕООД, съгласно договор-заявка за автомобилен превоз на товари от 29.07.2017 г. (л.866-гръб, т.3) Представено е и обяснение, че машините са натоварени на автомобил от гр. София 1606, район „Красно село“ бул. „Ген Едуард И. Тотлебен“ № 2, а мястото на разтоварване е в с. Калековец, ул. „Родопи“ №1, цеха на „Мутафчиев 57 „ЕООД.

Извършена е насрещна проверка на „Кари експрес 2016“ ЕООД, обективирана с ПИНП № П-22220218027375-141-001/14.03.2018 г. (л.461, т.2), в който е констатирано, че на посочения адрес за кореспонденция и адрес по чл.8 от ДОПК не е намерено такова дружество, за връчване на искане за представяне на документи. Същото е връчено на декларирания от дружеството електронен адрес на 01.03.2018 г., но в указания срок по ДОПК от дружеството не са представени никакви документи и писмени обяснения.

При извършената проверка в ИС на НАП относно „Кари експрес 2016“ ЕООД е установено, че дружеството е регистрирано по ЗДДС на 21.10.2016 г. и същото е с прекратена регистрация по ЗДДС от 20.07.2017 г. , задължителна при установени обстоятелства по чл.176 от с.з.

Осъществяваната от „Кари експрес 2016“ ЕООД дейност, съгласно данни от дневниците за продажби, е продажба на употребявани автомобили, СМР, строителни материали. Съгласно подадена декларация по чл.92 от ЗКПО за 2016 г. е декларирана дейност с код 4690 – строителство на жилищни и нежилищни сгради. „Кари експрес 2016“ ЕООД има регистриран ЕКАФП с дистанционна връзка с НАП с рег. № 3799509, № DY38560, ФП № 36519154, въведен в експлоатация на 15.03.2017 и дерегистриран на 11.08.2017 г. с посочен обект – офис строителни услуги, гр. София, бул. „Ген Тотлебен“ № 2, вх. „Г“, ет.1, ап.2. От органите по приходите е установено, че дружеството е с рисков профил, каквито са и основните му доставчици, подробно описани в РД. От „Кари експрес 2016“ ЕООД са подадени уведомения по чл.62 от КТ за м.03., м.05. и м.07.2017 г. за общи строителни работници, като всички договори са прекратени през м.07.2017 г. Няма подавани декларации обр. 1 и обр.6 за осигурени лица по трудови и извънтрудови правоотношения във връзка с положен труд.

Въз основа на така установеното е прието, че соченият за пряк доставчик „Кари експрес 2016“ ЕООД не разполага с материално-техническа и кадрова обезпеченост, няма производствени обекти, не разполага с необходимите машини и съоръжения, както и квалифициран персонал за изпълнение на договор № 01/08.03.2017 г. за подизпълнение.

С фактурирането на авансово плащане, от страна на „Кари експрес 2016“ ЕООД, по фактура № **********/10.03.2017 г. с ДО – 270 000.00 лв. и ДДС – 54 000.00 лв., с предмет авансово плащане по договор за подизпълнение за изработка на машини № 01/08.03.2017 г., при условие, че „Кари експрес 2016“ ЕООД няма как да изпълни договора, няма как да фактура и окончателното му изпълнение.

Извършена е насрещна проверка на „Мутафчиев 57“ ЕООД, обективирана с ПИНП № П-16001618058155-141-001/25.02.2018 г. (л.462, т.2).В хода на същата е посочено, че машините са доставени от превозвача „Куньо Начев 17“ ЕООД, с автомобил DAF 10, рег. № СТ 62 42 ВВ, ремарке СТ 01 12 ЕН и водач Таньо Тенев Игнатов. В обяснение е посочено, че машините са натоварени от товарен пункт гр. Елин Пелин, бул. „България“ № 28, склад, но в предадената на „Мутафчиев 57“ ЕООД товарителница № 5.1./02.08.2017 г. (л. 521, т.2) е объркано мястото на натоварване, като неправилно е изписан адресът на „Кари експрес 2016“ ЕООД – гр. София, бул. „ Ген. Едуард И. Тотлебен“ № 2.  

По отношение на машините, „Мутафчиев 57“ ЕООД сочи, че „… една част от машините са произведени в България, а друга – в чужбина. Машините са закупени от Р България от представители на производителя. „Мутафчиев 57“ ЕООД няма взаимоотношения с производител или негов представител, а с „Веде груп“ ЕООД, с който има сключен договор и, който е насочвал дружеството към марките и моделите на закупените машини. Baidyanath Group е водещ производител и продава в цял свят машини и компоненти за машини. Описаният Baidyanath Group, в предварителния договор с „Веде груп“ ЕООД, е посочен единствено като производител (едно от изискванията на ДФЗ пир подаване на документите). Доколкото „Мутафчиев 57“ ЕООД е запознато, Baidyanath Group е вписан в договора и протоколите като фирма, от която са вземани части за машините, а не като основен производител. Задължително условие на ДФЗ е да се изпише от къде са вземани материалите. При подготовката на технологията, технолозите са посочили коя фирма може и отговаря на стандартите за части в хранително-вкусовата промишленост.“. (л.501, т.2).

Според органите по приходите, макар „Мутафчиев 57“ ЕООД да твърди, че  Baidyanath Group е водещ производител и продава машини и компоненти за машини в цял свят, документи, подкрепящи тези твърдения не са представени. В хода на ревизията органите по приходите са извършили проверка относно Baidyanath Group – дружеството, вписано като производител в техническата спецификация. Установено е, че това е индийска фармацевтична фирма, специализирана в аюрведа лекарства. Седалището й е в Калкута, Индия. Т.е. според приходната администрация, това дружество няма нищо общо  с производството на машини и оборудване. Фирмата е с друга насоченост, а именно – фармацевтична дейност и алтернативна медицина, аюрведа и биологичен начин на живот.

Ревизиращият екип е извършил и проверка в информационния масив на Агенция „Митници“ относно направен внос от „Кари експрес 2016“ ЕООД на въпросните машини и оборудване от  Baidyanath Group. Установено е, че „Кари експрес 2016“ ЕООД не е осъществявало внос на машини и оборудване, няма нито една регистрирана митническа декларация, не е налице осъществен внос на стоки от Индия или дружеството Baidyanath Group.

Освен това, от „Мутафчиев 57“ ЕООД не са представени лицензи от производител, сертификати, гаранционни карти. Липсват документи за дадени инструкции от производител за монтаж на специфичното оборудване и самото използване на машините, даден срок на годност и експлоатация, както и документ, че машините са натоварени от товарен пункт гр. Елин Пелин, бул. „България“ № 28, склад.

От представените от „Веде груп“ ЕООД документи е установено, че ППП от 02.08.2017 г. за доставка на изработените от „Кари експрес 2016“ ЕООД машини, е подписан в гр. София. От заявката договор от 29.07.2017 г. пък е установено, че товарният пункт на машините също е гр. София 1606, бул. „Ген. Едуард И. Тотлебен“ № 2. Според товарителница № 5.1. от 02.08.2017 г., машините са натоварени от гр. София 1606, бул. „Ген. Едуард И. Тотлебен“ № 2 в 10:00 ч. и разтоварени в с. Калековец, ул. „Родопи“ № 1А, в 15:00 ч.

При извършена насрещна проверка на превозвача „Куньо Начев 17“ ЕООД, представляващият дружеството е посочил в обясненията, че мястото на натоварване е отразено в товарителницата, т.е. гр. София, а не гр. Елин Пелин. Извършена е насрещна проверка и на водача на МПС, посочен в товарителница № 5.1./02.08.2017 г., обективирана в ПИНП № П-16002418075528-141-001/05.06.2018 г. (л.384, т.2), но същият, в отговор на връченото му искане, не представя документи и обяснения, т.е. не потвърждава извършването на превоз на машини, изработени от „Кари експрес 2016“ ЕООД, от конкретно място до базата в с. Калековец.

Отделно от това, от страна на данъчната администрация, след извършен анализ на представените документи е установила, че въпросните машини няма как да са натоварени от гр. София, бул. „Ген. Едуард И. Тотлебен“ № 2, тъй като  на посочения адрес се намира апартамент в жилищна сграда.

От анекс № 1/01.08.2017 г. към договор за подизпълнение за изработка на машини № 01/08.03.2017 г., в който анекс е описана каква част от видовете машини ще се изпълни от „Кари експрес 2016“ ЕООД, а именно: затваряща машина за iwist-oil капачки; затваряща машина за пластмасови набивни капачки; система плочкови транспортьори, същите са обемни, масивни и с голямо тегло, органите по приходите са формирали извод, че те не могат да се съхраняват в апартамент, а изискват голямо пространство. Въпросният адрес на натоварване е посочен като такъв от „Веде груп“ ЕОД и от превозвача „Куньо Начев 17“ ЕООД.

От анализа на товарителницата ревизиращият екип е установил, че същата е изготвена на компютър, като както часът на натоварване, така и часът на разтоварване са отпечатани на принтер. В същата, най-долу е записано: „Забележка: стоката е доставена на „Мутафчиев 57“ ЕООД“, но подпис и печат не е поставен на товарителницата от това дружество, в сравнение с другите приложени товарителници от № 1 до № 9, касаещи другите поддоставчици на „Веде груп“ ЕООД.

Констатирано е също така, че във всички останали товарителници, налични по преписката и издадени от „Куньо Начев 17“ ЕООД е записан конкретният вид товар, а в товарителница № 5.1./02.08.2017 г., както и в товарителници № 8/25.10.2017 г. и № 9/02.10.2017 г., касаещи доставките от „Ай Би консулт 2017“ ЕООД, описани по-горе в настоящото изложение, е посочено общо „машини“, без конкретни данни за тях – вид, брой, тегло и пр. 

За да потвърди РА в тази част, решаващият орган е възприел изцяло мотивите на ревизиращия екип и посочел още, че по преписката, освен товарителница № 5.1./02.08.2017 г., е налична и товарителница № 5/02.08.2017 г., по която изпращач е „Дапи пак“ ЕООД и превозвач отново „Куньо Начев 17“ ЕООД (л.596, т.2). Установено е, че товарителници № 5 и № 5.1. са от една и съща дата – 02.08.2017 г.; за едно и също МПС – автомобил DAF 105, рег. № СТ 62 42 ВВ; един и същи водач – Таньо Тенев Игнатов; един и същи час на натоварване – 10:00 ч.; различни са: - мястото на натоварване, съответно – гр. Асеновград, бул. „България“ № 35 и гр. София, бул. „Ген. Едуард И. Тотлебен“ № 2; мястото на разтоварване, съответно – мандра в УПИ XV, кв.21 в гр. Чирпан и с. Калековец, ул. „Родопи“ № 1А; товарът, съответно – двукамерна вакуум машина и „машини“, без конкретни данни за тях – вид, брой , тегло и пр.; изпращача: - „Дапи Пак“ ЕООД и „Кари експрес 2016“ ЕООД, и получателите, съответно: „Пенчев 2002“ ЕООД и „Мутафчиев 57“ ЕООД. Посочено е също така, че товарителница № 5.1./02.08.2017 г. е във връзка с доставка на двукамерна вакуум машина № 20171314 от „Дапи Пак“ ЕООД, гр. Асеновград, по договора на „Веде груп“ ЕООД с „Пенчев 2002“ ЕООД, неоспорена от органите по приходите, което води до изводи, според решаващия орган, че товарителница № 5.1./02.08.2017 г. е с невярно съдържание и не документира превоз на машини, фактурирани от „Кари експрес 2016“ ЕООД.

Крайният извод на директора на Д „ОДОП“ – Пловдив е, че макар фактурата, издадена от „Кари експрес 2016“ ЕООД да е с предмет „аванс“, платен по банков път, липсват доказателства, че след нейното издаване от въпросния доставчик, е осъществена реална доставка по чл.6 от ЗДДС. След като не се доказва, че авансът е платен във връзка с осъществена реална последваща доставка, то за получателя по фактура № **********/10.03.2017 г. „Веде груп“ ЕООД, не е налице ДК в размер на 54 000.00 лв.

2.2.“Ай Би консулт 2017“ ЕООД.

Това дружество е подизпълнител на „Веде груп“ ЕООД по договора с „Мутафчиев 57“ ЕООД.

Въпросното дружество е вторият подизпълнител, с който „Веде груп“ ЕООД е сключило договор от 01.08.2017 г. за изработка на „Технологична линия за пълнене на доматена паста, кетчуп, конфитюри и майонеза в стъклени и пластмасови опаковки – бутилки и буркани“ – 324 000.00 лв. (л.869, т.3). Със същия, изпълнителят „Ай Би консулт 20174 ЕООД се е задължил да достави останалата част от машините, които не са доставени от първия подизпълнител „Кари експрес 2016“ ЕООД, а именно:

-          Универсална машина за изплакване на нови буркани, бутилки и метни кутии преди пълнене УИУ 4;

-          Автоматична бутална дозираща машина, комплектувана за един типоразмер опаковка – ПО 6;

-          Полуавтоматична машина за гР.опаковка в термо свиваемо фолио ФПА 8.

Във връзка с цитирания договор, от „АйБи консулт 2017“ ЕООД на „веде груп“ ЕООД са издадени:

-          Фактура № **********/14.09.2017 г. (л.872-гръб, т.3) на стойност 116 667.00 лв. и ДДС 23 330.33 лв., с предмет – плащане по договор от 01.08.2017 г. Сумата от 140 000.00 лв. е платена по банков път на 14.09.2017 г.;

-          Фактура № **********/21.09.2017 г. (л.873-гръб, т.3) на стойност 153 333.33 лв. и ДДС 30 666.67 лв., с предмет  окончателно плащане по договор от 01.08.2017 г. Сумата от 184 000.00 лв. е платена по банков път.

        На 02.10.2017 г. са доставени договорените машини, за което е представен двустранно подписан ППП от същата дата (л.849-гръб, т.3).

        Транспортът на машините е извършен от „Куньо Начев 17“ ЕООД, гр. Стара Загора, съгласно договор за превоз на товари от 28.07.2017 г. (л.850-гръб, т.3) Във връзка с транспорта е представена заявка за транспорт от 29.09.2017 г. (л.874-гръб, т.3) и товарителница № 9/02.10.2017 г. (л.852-гръб, т.3). Според последната, машините са натоварени на автомобил: марка DAF 105, рег. № СТ 62 42 ВВ, ремарке: СТ 01 12 ЕН, с водач Таньо Тенев Игнатов, назначен на трудов договор във фирмата, превозвач, място на натоварване: гр. София 1606, район „Красно село“, бул. „Ген. Едуард И. Тотлебен“ № 2 и място на разтоварване – с. Калековец, ул. „Родопи“, цеха на „Мутафчиев 57“ ЕООД.

        От „Веде груп“ ЕООД няма подавани декларации обр.1 и обр.6 за назначен персонал по трудови договори, т.е. дружеството няма назначени лица по трудови правоотношения. Последните два договора са прекратени от 09.05.2016 г. Дружеството няма регистрирани ЕКАФП с дистанционна връзка с НАП.

        На „Ай Би консулт 2017“ ЕООД са извършени две насрещни проверки, като втората е извършена по реда на чл.32 от ДОПК и изисканите от дружеството допълнителни документи и обяснения не са представени. В хода на първата насрещна проверка, изготвеното до дружеството искане за представяне на документи, е връчено на електронния адрес на фирмата. В отговор на същото, в ТД на НАП София са входирани документи относно отношенията с „Веде груп“ ЕООД, а именно:

        Фактура № 1020/14.09.2017 г. с ДО 116 667 лв. и ДДС 23 333.33 лв. с предмет – авансово плащане и фактура № 1030/21.09.2017 г. с ДО 153 333.33 лв. и ДДС 30 666.67 лв. с предмет – окончателно плащане по Договор за подизпълнение за изработка на машини № 02/02.08.2017 г. Фактурите са платени от „Веде груп“ ЕООД по банков път, видно от приложените банкови извлечения от 14 и 21.09.2017 г.Към същите е представен договор за подизпълнение за изработка на машини № 02/02.08.2017 г., сключен между „Веде груп“ ЕООД, възложител, и „Ай Би консулт“ ЕООД- изпълнител, с предмет – изработка на универсална машина за изплакване на нови буркани, бутилки, автоматична бутална дозираща машина, полуавтоматична машина за гР.опаковка. Общата стойност на договора е 324 000.00 лв.с ДДС. За изпълнение на договора е съставен ППП  от 02.10.2017 г. Транспортът на машините е извършен от „Куньо Начев 17“ ЕООД, съгласно заявка-договор за автомобил превоз на товари от 29.09.2017 г. до превозвача, който е предоставил на „Ай Би консулт 2017“ ЕООД товарителница № 9/02.10.2017 г., с място на разтоварване – цех УПИ II, кв.76 в с. Калековец, (цеха на „Мутафчиев 57“ ЕООД).

Представени са копия на следните инвойс фактури: № 8685/16.08.2017 г. на обща стойност 117 186.12 щ. д., № 8751/29.08.2017 г. на обща стойност 23 987.00 щ. д., № 9182/11.09.2017 г. и № 8769/12.09.2017 г. на обща стойност 29 830.00 щ.д., издадени от JUEGOS QUALITY COMPANY INC с VIN № *********.

Представено е и обяснение от представляващия „Ай Би консулт 2017“ ЕООД, в което е заявено, че доставките към „Веде груп“ ЕООД касаят доставка на машини и оборудване, закупени на модули, и не включват изработка, монтаж, пробни изпитвания и въвеждане в експлоатация на ДМА.  Посочено е също, че дейността на „Ай Би консулт 2017“ ЕООД е търговия, производство, търговско представителство и посредничество, комисионни, спедиционни и превозни дейности, внос и износ на стоки. За периода 01.07.2017 г. – 30.09.2017 г. „Ай Би консулт 2017“ ЕООД има сключен договор за наев на склад с „Нови мелници“ ООД, находящ се в гр. Елин Пелин, бул. „България“ № 28, склад 659.87 кв.м., където са били складирани машини, оборудвания и съоръжения, предмет на цитираните доставки. Приложен е договор за наем от 01.08.2017г.-, сключен с „Нови мелници“ ООД.

Извършена е справка в ИС на НАП с цел установяване потенциалните възможности на „Ай Би консулт 2017“ ЕООД за изработка и доставка на оборудване по договор за изработка и доставка на машини и съоръжения, сключен между „Веде груп“ ЕООД и „Мутафчиев 57“ ЕООД. В резултат на същата е установено, че към момента на доставките, в „Ай Би консулт 2017“ ЕООД няма назначени лица на трудов договор. За периода на проверката също няма назначени на трудов договор лица. „Ай Би консулт 2017“ ЕООД е било регистрирано по ЗДДС от 27.04.2017 г. и дерегистрирано, считано от 22.02.2018 г. при установени обстоятелства по чл.176 от ЗДДС. Дружеството декларирал незначителни размери на ДДС за внасяне.

Извършена е проверка на посочения в товарителницата адрес на товарене – гр. София, бул. „Ген. Тотлебен“ № 2, вх. „Г“, ет.1, ап.2, която е установила, е на същия адрес на намира жилищна кооперация; няма офис, търговски обект, магазин, склад или производствен цех на „Ай Би консулт 2017“ ЕООД и присъствие на управители или служители на фирмата. Констатирано е също, че на посочения адрес няма физическа възможност и условия за се получават, съхраняват, както и да се извършва от или пред обекта, товаро-разтоварни дейности на машини и съоръжения, от и на тежкотоварни автомобили.

В хода на ревизията е отправено искане за извършване на насрещна проверка на фирмата-превозвач „Куньо Начев 17“ ЕООД. В хода на същата, от представляващия дружеството са представени фактури за транспортни услуги с получател „Веде груп“ ЕООД, платени по банков път, ведно със заявки за транспорт. Представени са обяснения на водача на МПС, инвентаризационен опис и договор за превоз на товари.

 От превозвача не са представени пътни листове, тахошайби, ППП, командировъчни заповеди и обяснения относно разминаването на отразеното в представените заявка и товарителници, касаещи изпращача „Ай Би консулт 2017“ ЕООД, място на товарене гр. София, бул. „Ген. Тотлебен“ № 2 и обяснения за товарене от други адреси: - гр. Елин Пелин, бул. „България“ № 28, склад 659.87 кв.м. В обясненията си представляващият „Куньо Начев 17“ ЕООД е посочил, че мястото на натоварване е отразено в товарителницата, т.е. гр. София, а не гр. Елин Пелин.

Извършена е насрещна проверка и на водача на МПС, посочен в товарителница № 9/02.10.2017 г., но същият, в отговор на връченото искане, не представя документи и обяснения, т.е. не потвърждава извършването на превоз на машини, изработени от „Ай Би консулт 2017“ ЕООД от конкретното място до базата в с. Калековец.

Извършена е насрещна проверка на „Нови мелници“ ООД относно договор за наем на склад в гр. Елин Пелин, бул. „България“ № 28, представен от „Ай Би консулт 2017“ ЕООД, в хода на която, от дружеството-наемодател не са представени документи. При извършена проверка в ПП на НАП е установено, че в подадените от дружеството дневници за продажби и СД по ЗДДС за периода 01.07.2017 г. – 31.03.2018 г. липсват данни за фактури, издадени от „Нови мелници“ ООД с получател „Ай Би консулт 2017“ ЕООД за предоставено под наем помещение. Липсват доказателства, че „Нови мелници“ ООД действително е собственик на склад 659.87 кв.м., находящ се в гр. Елин Пелин, бул. „България“ № 28, с определена площ, етажност и конкретен обект, използван под наем от „Ай Би консулт 2017“ ЕООД, документи за действително платен наем за посочения обект, срок на ползване и пр., поради което е формиран извод, че липсват доказателства за извършени доставки между „Нови мелници“ ООД и „Ай Би консулт 2017“ ЕООД.

Относно произхода на изследваните машини „Ай Би консулт 2017“ ЕООД е посочило в обясненията си, че има сключен договор за търговско представителство от 25.12.2017 г. с YIWU CONWELL IMPORT&ENPORT CO., LTD за периода 01.08.2017 г. – 31.07.2018 г. Във връзка със същия са представени подробно описаните по-горе инвойс фактури, за които е установено, че в тях, като доставчик е вписан JUEGOS QUALITY COMPANY INC с № *********, гр. Тайпе, Тайван, а договорът е сключен с друга фирма  - YIWU CONWELL IMPORT&ENPORT CO., LTD, с адрес: RM 1512, Chengshlfengling Billding № 508 Bingwang Road Ylwi City, Resp. Person: Jan Nan, като и за двете фирми липсва VIN №.

        По-горе в настоящото решение са изложени констатации относно тези две дружества и извършен внос от страна на „Ай Би консулт 2017“ ЕООД на процесните машини, както и съдържанието на инвойс фактурите.

        За да потвърди РА в тази част, решаващият орган е възприел изцяло мотивите на ревизиращия екип, като е посочил, че пред вид събраните доказателства, „Ай Би консулт 2017“ ЕООД няма как да изработи и предостави на възложителя „Веде груп“ ЕООД технологичната линия, или иначе казано, тези работи не са били извършени от „Ай Би консулт 2017“ ЕООД, за което „Веде груп“ ЕООД е знаело, тъй като по преписката са събрани доказателства, относно доставки на „Арст“ ЕООД във връзка със същия предмет на дейност на договора, така както е по договора между „Веде груп“ ЕООД и „Ай Би консулт 2017“ ЕООД.  Доставките по фактурите, издадени от „Арст“ ЕООД не са оспорени от приходната администрация, тъй като последно соченото дружество, разполага с технически, материален и кадрови потенциал да изработи машините, предмет на договора, който се припокрива с предмета на договорите, подписани от „Веде груп“ ЕООД с „Ай Би консулт 2017“ ЕООД и „Кари експрес 2016“ ЕООД.

        Крайният извод на решаващия орган е, че предвид факта, че не се установява „Ай Би консулт 2017“ ЕООД да е действителният изпълнител на част от изследваната технологична линия за пълнене на доматена паста, лютеница, кетчуп, конфитюри и майонеза в стъклени и пластмасови опаковки – бутилки и буркани, правилно органът по приходите  е констатира, че липсва доставка от „Ай Би консулт 2017“ ЕООД към „Веде груп“ ЕООД и начисленият по фактурите данък в размер общо на 54 000.00 лв. е начислен без основание, защото, след като не е настъпило данъчното събитие след авансово плащане, то плащането е лишено от предмет, а данъкът, начислен във връзка със същото, е начислен без правно основание.

II. В хода на ревизията е установено, че за данъчен период м.03.2017 г., ревизираното лице е отразило в дневника си за покупки доставки с право на пълен ДК по 11 бр. фактури на обща стойност 38 715.10 лв. и начислен ДДС в размер общо на 4 938.03 лв., издадени преди датата на регистрация на „Веде груп“ ЕООД – 27.02.2017 г., от различни доставчици, подробно описани в таблица в РД на стр. 23 от същия. В дневника за покупки, въпросните фактури са отразени с действителните си номера, но датата им на издаване не е отразена коректно, тъй като всички са посочени с дата на издаване 01.03.2017 г.

Констатирано е, че регистрационен опис не е подаден до 45-тия ден, включително след датата на регистрацията по ЗДДС, в каквото се изразява изискването на разпоредбата на чл.74 ал.2 т.3 от ЗДДС.

С оглед на горните обстоятелства и факти, органът по приходите е констатирал, че не е налице изпълнение на изискванията на чл.74 ал.2 т.3 от ЗДДС и на основание ч.75 ал.3 от ЗДДС не е признато правото на ДК на „Веде груп“ в размер на 4 938.03 лв.

В РД е посочено, че правото на приспадане на ДК по реда на чл.74 от закона, възниква само за налични активи към датата на регистрацията или получени услуги преди датата на регистрация, описани в регистрационен опис по образец – Приложение № 2 , който е даден не по-късно от 45 дни от датата на регистрация. Констатирано е, че в указания срок, от страна на „Веде груп“ ЕООД не е съставен и не е подаден на основание чл.61 ал.1 от ППЗДДС, регистрационен опис по образец – Приложение № 2 на наличните активи по смисъла на ЗСч преди датата на регистрация по ЗДДС, за които е налице право на приспадане на ДК на основание чл.74 от с.з.

За да потвърди РА в тази част, решаващият орган е възприел изцяло мотивите на ревизиращия екип, като е посочил подробно нормативната уредба, регулираща този вид данъчни отношения. Посочил е също така, че, след като, за посочените в изложението му документи е установено, че са издадени на „Веде груп“ ЕООД в периода от 03.01.2017 г. до 24.02.2017 г., т.е. преди регистрацията му по ЗДДС, която е извършена на 27.02.2017 г, същите не са включени в Приложение № 2 към чл.61 ал.1 от ППЗДДС – опис на наличните активи към 27.02.2017 г., каквато не е подадена в срока по чл.74 ал.2 т.3 от ЗДДС, то по тях жалбоподателят не може да упражни правото си на приспадане на ДК в размер на 4 983.03 лв. по реда на чл.74 от с.з. Посочил е също така, че съгласно чл.75 ал.3 от ЗДДС правото на приспадане на ДК по чл.74 не възниква и не може да се упражни от регистрираното лице, ако регистрационният опис е подаден след 45-тия ден от датата на регистрацията. Посочено е и, че измененията на чл.74 и чл.75 от ЗДДС (ДВ, бр.97 от 05.12.2017 г.), с които задължението за подаване на регистрационен опис е отпаднало като основание за възникване на правото на ДК, са в сила от 01.01.2018 г., а законът не предвижда обратно действие на нормата.

         III. При ревизията е установено, че дружеството притежава лек автомобил „Ауди S8“, съгласно договор за лизинг от 17.07.2017 г. (л.812, т.3) и за този автомобил са направени разходи, като са издадени следните фактури: - №5058/27.09.2017 г., ДО – 5 898.63 лв., ДДС 1 179.73 лв. и стойност 7 078.36 лв. от „Туин кар“ ООД – части за МПС; № **********/21.09.2017 г., ДО – 1 513.99 лв., ДДС 302.80 лв. и стойност 1 816.70 лв. от „Диана“ ООД за гуми и джанти и № **********/12.09.2017 г., ДО -448.24 лв., ДДС – 89.65 лв. и стойност 537.89 лв. от „Порше интер ауто“ – части, масло. По тези фактури жалбоподателят е упражнил право на приспадане на ДК, което според органите по приходите е неправомерно, съгласно чл.70 ал.1 т.5 от ЗДДС. 

        В съдебно заседание на 14.05.2019 г. са изслушани и приети без възражения от страните съдебно-счетоводна /ССчЕ/ и съдебно-техническа експертизи /СТЕ/, за изготвянето на която вещото инж. Икономист П.Т. е взел предвид всички приложени по делото документи, извършил е проверка в счетоводствата на „Веде груп“ ЕООД, „Пенчев 2002“ ЕООД и „Мутафчиев 57“ ЕООД, както и  е извършил оглед на място на обектите на двете дружества възложители.

        Така счетоводната експертиза е установила, че всички процесни фактури са отразени в дневниците за покупки и продажби на „Веде груп“ ЕООД и в СД по ЗДДС за съответния период. Тези фактури не са отразени в счетоводствата на „Мутафчиев 57“ ЕООД и „Пенчев 2002“ ЕООД, тъй като доставчиците по тях – „Ай Би консулт 2017“ ЕООД и „Кари експрес 2016“ ЕООД не са доставчици на тези две дружества и нямат търговски взаимоотношения с тях. „Ай Би консулт 2017“ ЕООД и „Кари експрес 2016“ ЕООД са подизпълнители/доставчици на „Веде груп“ ЕООД.

        Експертът сочи, че в счетоводството и дневниците за покупки на „Мутафчиев 57“ ЕООД са отразени всички фактури, по които „Веде груп“ ЕООД е доставчик по предварителен договор от 17.11.2015 г. за доставка на машини и съоръжения, описани в Приложение № 1 показани подробно в табличен вид в таблица 8. В счетоводството и дневниците за покупки на „Пенчев 2002“ ЕООД са отразени всички фактури, по които „Веде груп“ ЕООД е доставчик по предварителен договор от 01.11.2015 г. за „Закупуване на специализирано технологично оборудване и ремонт на хладилно оборудване за обект: Закупуване на специализирано технологично оборудване и ремонт на хладилно оборудване за обект: Ремонт, модернизация и закупуване на машини, съоръжения и специализирани транспортни средства на съществуваща мандра в УПИ XV, квартал 21 в гр. Чирпан“, подробно показани в табличен вид в таблица 9. Експертизата е установила, че за доставчик „Кари експрес 2016“ ЕООД не са налице данни за представени счетоводни записи. Съгласно извършена от ревизиращия екип проверка е установено, че фактура № **********/10.03.2017 г. е отразена в дневник за продажби на това дружество. Доставчик „Ай Би консулт 2017“ ЕООД е представил данни за счетоводна отчетност. Съгласно констатациите на РД по информация в ПП на НАП VAT 14 се установява, че „Ай Би консулт 2017“ ЕООД е отразило процесните фактури в дневник за продажби на дружеството.  В заключението е посочено, че всички фактури, издадени от „Кари експрес 2016“ ЕООД и „Ай Би консулт 2016“ ЕООД са заплатени изцяло от „Веде груп“ ЕООД по банков път. Всички фактури, издадени от „Кари експрес 2016“ ЕООД и „Ай Би консулт 2017“ ЕООД са отразени в дневниците за покупки на „Веде груп“ ЕООД и в СД по ЗДДС за съответния период. Дължимият ДДС е начислен и разчетен с бюджета. От страна на вещото лице е констатирано, че в инвентарната книга на „Мутафчиев 57“ ЕООД по счетоводна сметка 204 – Машини, съоръжения, оборудване са заведени под съответните инвентарни номера инсталация да производство на кетчуп и технологична линия, подробно описани в експертизата. Дълготрайните материални активи по процесните фактури, по които „Веде груп“ ЕООД е доставчик, са заприходени в счетоводството на „Пенчев 2002“ ЕООД към 31.12.2017 г. и са отразени в счетоводния баланс и ОПР на дружеството за отчетната 2017 г. Сочи се също така, че и на двете дружества-възложители са извършени ревизии по ЗДДС през 2018 г., резултатите от които са подробно описани от вещото лице в експертизата, и на двете дружества е възстановено ДДС в големи размери. Установено е също така, че на „Пенчев 2002“ ЕООД с три броя АПВ от 2017 и 2018 г. е възстановен ДДС, като в хода на проверките не са установени нарушения относно правото на ДК по декларираните покупки. Що се отнася до приспадане правото на данъчен кредит на „Мутафчиев 57“ ЕООД и „Пенчев 2002“ ЕООД, същото е признато по всички процесни фактури, по които „веде груп“ ЕООД е доставчик. Експертът твърди, че по делото са представени вторични счетоводни документи – товарителници, пътни листове, банкови извлечения, ППП, съпътстващи всяка една от процесните фактури, подробно описани в част IV от заключението.

        От СТЕ се установява, че в базите на „Мутафчиев 57“ ЕООД и „Пенчев 2002“ ЕООД, машините и съоръженията, съставни единици на производствените линии, предмет на процесните фактури и договори за доставки, по които „Веде груп“ ЕООД е доставки, са налице. Върху корпуса на всяка от машините е трайно прикрепена метална табела с данни от производителя, съдържаща: точно наименование на машината, име на производителя, марка и модел, сериен номер, което съответства на предадените с ППП от „Кари експрес 2016“ ЕООД и „Ай Би консулт 2017“ ЕООД на „Веде груп“ ЕООД.

При огледа на място по обектите на двете дружества възложители, експертът е установил наличието на процесните съоръжения и подробно ги е  посочил в заключението, като крайният извод на вещото лице е, че към датата на извършения оглед и изготвяне на експертизата всички процесни активи, намиращи се производствените цехове на „Мутафчиев 57“ ЕООД и „Пенчев 2002“ ЕООД се използват по предназначение и са в реална експлоатация.

В хода на съдебното производство към делото са приобщени: - заверено копие на Решение № 16/04/2/0/00045/01/03/01 за изплащане на финансова помощ с изх. № 01-2600/183 от 11.01.2019 г. на изпълнителния директор на ДФЗ.

При така установеното от фактическа страна съдът формира следните правни изводи:  

По основателността на жалбата по част I.

При обсъдената фактическа обстановка, не е спорно, че ревизираното лице е регистрирано по ЗДДС, притежава данъчни документи (фактури), съставени в съответствие с изискванията на ЗДДС, в който данъкът е посочен на отделен ред - по отношение на доставки на процесните стоки и услуги, по които лицето е получател. Не се спори, че фактурите са издадени от регистрирани по ЗДДС лица, налични са съответните банкови извлечения, плащанията са отразени редовно в счетоводството на жалбоподателя.

Спорът в настоящото производство се концентрира относно реалността на процесните доставки, т.е. обективирането им като проявени юридически факти, така като се твърди от ревизираното лице.

Пряко приложимото в случая национално право, предвижда следното:

За да се признае на получателя по облагаема доставка материалното пра­во на приспадане на данъчен кредит по чл.68 ЗДДС, следва да е изпълнено някое от условията, посочени в чл.71 ЗДДС, като при изследване предпоставките за въз­ник­ване правото на данъчен кредит винаги трябва да се държи сметка за това, на­лице ли е облагаема доставка по смисъла на чл.6 ал.1 и чл.9 от ЗДДС, и едва след това, да се проверява изпълнението на съответните предпоставки, регламентирани в нормата на чл.71 от ЗДДС.

В посочения смисъл е и практиката на Съдът на ЕС, а именно, правото на данъчен кредит на получателя по данъчна фактура не следва да бъде признато само поради това, че ДДС е посочен във фактурата. Така в т.13 на решението по дело С-342/87 Съдът на ЕО приема, че упражняването на правото на приспадане, предвидено в Шестата директива, не включва данъка, който се дължи, само защото е вписан във фактура; упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци, т.е. тези, отговарящи на облагаема сделка, или платени, доколкото са дължими. В т.17 на същото решение се казва, че, ако всеки фактуриран данък можеше да се приспада, дори когато не отговаря на действително дължим данък, то данъчната измама би била по-лесна.

Изрично в решение от 06.12.2012 г. по дело С-285/11 Съдът на ЕС казва, че за да се установи, че на основание на доставките на стоки е налице правото на приспадане, е необходимо да се провери, дали последните са били реално осъществени и дали съответните стоки са били използвани за извършването на облагаеми сделки; запитващата юрисдикция е задължена в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право, да извърши глобална преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по това дело, за да определи, дали може да упражни право на приспадане на основание на споменатите доставки на стоки; единствено и само в случаите, в които при тази преценка се установи, че доставките са реално осъществени и в последствие същите за използвани за целите на извършвани от самото данъчно задължено лице облагаеми доставки, по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано. Тоест във всички случаи, Съдът на ЕС е категоричен, че за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит следва да е доказано осъществяването на фактурираната доставка.

В допълнение, според решение на СЕС по дело С-18/13, при сходна с настоящия спор фактическа обстановка е дадено задължително тълкуване на Директива 2006/112/ЕО на Съвета, според което, не се допуска извършване на приспадане на ДДС, когато няма данни доставчиците да разполагат с материална, техническа и кадрова обезпеченост, но само при наличие на две кумулативни условия - тези обстоятелства да сочат за наличие на измама и въз основа на обективните данни, представени от органите по приходите, да се установява, че ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от тази измама.

Също така константна е практиката на СЕС по дела С-80/11 и С-142/11, С-324/11 и С-273/11, че не е в противоречие с правото на Съюза да се изисква от даден стопански субект да действа добросъвестно и да вземе всички мерки, които могат разумно да се изискват от него, за да се увери, че осъществяваната от него стопанска операция не го довежда до участие в данъчна измама /съображение по т.48 от решение № С-273/11/. В изпълнение на легитимната по Директива 2006/112/ЕО цел за борба срещу данъчните измами, правните субекти не могат с измамна цел да се позовават на правото на Съюза и от друга страна - административните и съдебни органи следва да откажат правото на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба /т. 37 от решение на СЕС по дело С-285/11/. Всяко манипулиране на доказателства, се счита за част от данъчна измама, в която участва самото ДЗЛ /решение от 7.12.2010 г. по дело С-285/09, т.48 и т.49/.

Тук е важно да се отбележи, че липсата на материален и персонален субстрат у доставчика за извършване на облагаемата доставка на услуга е индиция за несъществуваща доставка, без да е достатъчно за дисквалифициране на правото на данъчен кредит - вж. т.т. 44 и 45 от решението на СЕС по дело С-324/11.

Внимание заслужава и Решението по дело С-271/2012 на СЕС, в който случай е отказано право на приспадане с мотива, че разглежданите в главното производство фактури не са достатъчно точни и пълни /т. 32/. В по-голямата част от тях е посочена обща сума, без конкретизация на единичната цена и броя на отработените часове на членовете на персонала на дружествата, доставчици на услугите. В този контекст СЕС разяснява, че по смисъла на член 22, параграф 3, буква в) държавите членки имат право да определят критериите, по които даден документ може да бъде считан за фактура. Освен това член 22, параграф 8 позволява на държавите членки да налагат други задължения, които сметнат за необходими за правилното събиране на данъка и за предотвратяване на данъчните измами. „Etat belge“ е използвала възможността, предвидена в член 22, параграф 8 от Шеста директива, тъй като съгласно член 5, параграф 1, шеста алинея от Кралски указ 1, фактурата трябва да съдържа информацията, необходима за определяне на сделката, и ставката на дължимия данък, по-специално обичайното название на доставените стоки и услуги, тяхното количество и предмет.

В резултат на това СЕС посочва, че разпоредбите на Шеста директива трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат национална правна уредба като разглежданата в главното производство, по силата на която, правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължени лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори, ако в допълнение към последните след приемането на решението за отказ, е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки.

В съответствие с визираното тълкуване, на национално ниво, с разпоредба на чл.71 ал.1 от ЗДДС като условие за упражняване на правото на приспадане е предвидено наличието на данъчен документ, отговарящ на изискванията на чл.114 и чл.115 от ЗДДС -  фактурата задължително следва да съдържа количеството и вида на стоката, респ. вида на услугата.

Тук следва да се има предвид и общото правило на чл.154 ал.1 ГПК във връзка с §2 от ДР ДОПК, т.е. лицето което, претендира право на данъчен кредит, следва да докаже по пътя на главно и пълно доказване, че са налице законово установените предпоставки по чл.68 от ЗДДС и чл.69 от ЗДДС за възникване на правото на данъчен кредит. Лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това /т. 37 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело № С-78/12/. В тази връзка наличието на издадени данъчни фактури и коректното им отразяване в счетоводството на ревизираното лице не са достатъчни, за да обосноват реалност на доставките, превес следва да се даде на изводите от съвкупната преценка на всички факти и обстоятелства по делото. В тежест на жалбоподателя е да установи по безсъмнен начин реалността на всяка една от процесните доставки, и то по начина, по който същите са обективирани в спорните първични данъчни документи, като предпоставка по чл.68 ал.1 т.1 от ЗДДС за възникване право на данъчен кредит.

Както при доставката на услуги, така и при доставката на стоки, доказателствата за реалното осъществяване могат да се разделят на такива, установяващи потенциалната възможност за осъществяване на доставката, и такива, сочещи прякото й реализиране. Доказателствата за реалното осъществяване на разглежданите доставки на стоки, сочещи прякото им реализиране са: фактури; плащане в брой или по банков път; отразяване в дневника за продажби/покупки; осчетоводяване по с/ка 411 "Клиенти", с/ка 602 „Разходи за външни услуги“, с/ка 4532 "Начислен данък за продажбите", с/ка 702 "Приходи от продажби на стоки"; справки – декларации  за съответния период; товарителници и фактури за транспорт; пътни листи; кантари бележки; приемо - предавателни протоколи; стокови разписки; спецификации на родово определени вещи; съответствие на вид и количество;  последваща реализация и приходи от продажби, свидетелски показания и др.

Доказателства, установяващи потенциалната възможност за осъществяване на доставката са: фактът на притежание на стоките/ресурсите за извършване на услугата от доставчика, материално-техническата и кадровата му обезпеченост, възможността му да ги достави/изпълни, респ. фактът на деклариране и внасяне на ДДС.

Без значение от кой вид са доказателствата, те следва да кореспондират помежду си, да са взаимно обвързани, да следват хронологията на осъществяване на сделките, за да се установи по един категоричен начин физическата изява на доставката - кой и къде е предал стоките, на кой са предадени, къде и от кого е извършено товареното, от кой са транспортирани, къде са превозени и разтоварени, от кого са предадени и приети.

При договори за прехвърляне на собственост върху вещи, определени по своя род, собствеността се прехвърля щом вещите бъдат определени по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени, съгласно чл.24 ал.2 от ЗЗД. В този смисъл, в случаите на продажба на родово определени вещи, ако, между страните не е уговорено друго, когато транспортът се извършва от доставчика или за негова сметка, прехвърлянето на собствеността се извършва в момента на предаване на стоката на получателя.

Според този състав на съда, от доказателствата по делото, преценени поот­дел­но и в тяхната съвкупност, се достига до извода, че липсват доказателства, со­чените като подиз­пъл­ни­­­тели съответни търговци да са прехвърлили правото на собст­веност върху стоките и услуги на ос­пор­ващия, а се ка­сае единст­ве­но и само до докумен­тално оформяне при липса на ре­ално осъ­ще­ствена от тези именно ли­ца доставка на стоки и услуги.

В тази връзка следва да се съобрази и, че константна и последователна е съдебната практика, че за да се признае правото на данъчен кредит на получате­ля по дадена облагаема доставка е необходимо доказване прехвър­лянето право­то на собствеността върху стоките, респ. извършването на услу­га­та по самата нея, като това право не е обвързано по принцип от редовност­та на която и да е пред­ходна доставка. Разбира се, при определени условия тази “редов­ност” би могла да повлияе на правото на приспадане на данъчен кре­дит за полу­ча­теля по пря­ката доставка, които хипотези и условия са разви­ти в практиката на Съда на Ев­ропейския съюз и съобразно която практика доказването им е в тежест на данъч­ната администрация.

В унисон с това разбиране съдебната практика нееднократно е постано­вя­вала и, че установяването на произхода на стоките, също не е предпоставка за признаването на правото на данъчен кредит. Самият факт, че не е доказан такъв, не означава автоматично, че стоката липсва и не може да е предмет на разпо­редителна сделка.

При разрешаването на правния спор следва да се съобрази и легалната дефиниция, дадена в чл.14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО на СЪВЕТА от 28 ноемв­ри 2006 година, относно общата система на данъка върху добавената стой­ност, според която „Доставка на стоки" означава прехвърлянето на правото за разпореждане с материална вещ като собственик.

Във връзка с изясняване на това понятие се е произнасял неведнъж и Съдът на Европейския съюз по отправени до него и то от български съди­лища, преюдициални запитвания, в които въпросът е намерил следното раз­решение.

Така, в пункт 33 и сл. от Решение на Съда (втори състав) от 18 юли 2013 година по дело C-78/12 („*****" ЕООД срещу Директора на дирекция „Об­жалване и управление на изпълнението" - София, при Централно управление на Националната агенция за приходите), е указано следното:

“……33. Следва да се напомни, че съгласно постоянната практика на Съда понятието „доставка на стоки" по чл.14 параграф 1 от Директива 2006/112 не се отнася до прехвърлянето на собственост в предвидените от приложимото нацио­нал­но право форми, а включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик (вж. Решение от 8 февруари 1990 г. по дело Shipping and Forwarding Enterprise Safe, С-320/88, Recueil, стр. I-285, точка 7, Решение от 14 юли 2005 г. по дело British American Tobacco и Newman Shipping, С-435/03, Recueil, стр. I-7077, точка 35 и Решение от 3 юни 2010 г. по дело De Fruytier, С-237/09, Сборник, стр. I-4985, точка 24).

34. В този контекст националният съд следва да определя във всеки отделен случай, в зависимост от фактите по делото, дали е налице прехвър­ляне на правото за разпореждане със съответната вещ като собственик (вж. Решение по дело Shipping and Forwarding Enterprise Safe, посочено по-горе, точка 13).

35. От тук следва, че дадена сделка може да бъде окачествена като „доставка на стоки" по смисъла на чл.14 параграф 1 от Директива 2006/112, кога­то чрез тази сделка определено данъчнозадължено лице прехвърля материална вещ и овластява другото лице да се разпорежда фактически с нея като неин собственик, без за това да е от значение формата на придобиване на право на собственост върху въпросната вещ.

36. По същия начин доказването на действителното осъществяване на такава доставка на стоки, което обуславя наличието на право на приспадане, не бива да зависи от способа за придобиване на право на собственост върху съответните стоки….“.

В същото решение, Съдът на Европейския съюз е посочил още, че „…

зап­итващата юрисдикция следва в съответствие с националните правила за доказ­ването, да извърши обща преценка на всички доказателства и фактически обстоя­телства по спора в главното производство,за да определи дали „*****" може да упражни право на приспадане по посочените доставки на стоки ……… За целите на тази обща преценка посочената юрисдикция може да вземе предвид данни от­носно доставки, предхождащи или следващи разглежданите в главното производ­ство, както и свързани с тях документи като сертификати и свидетелства, изда­дени за транспортирането или за износа на съответните жи­вотни. Във връзка с това, националните административни и съдебни органи, след­ва да откажат да признаят право на приспадане, ако въз основа на обек­тивни данни се установи, че това право се претендира с измамна цел или с цел злоупотреба……… Това е така, когато самото данъчнозадължено лице извърш­ва данъчна измама или, кога­то знае или е трябвало да знае, че с покупката си участва в сделка, част от изма­ма с ДДС……… Обратно, не е съвместимо с ре­жима на правото на приспадане по Директива 2006/112 да се санкционира с от­каз да се признае това право данъчно­задължено лице, което не е знаело и не е могло да знае, че съответната сделка е част от извършена от доставчика данъч­на измама или, че друга сделка по вери­гата от доставки, преди и след извър­шената от данъчнозадълженото лице е свър­зана с измама с ДДС….“

В решението отново се препраща към предишни указания на Съда, за това, че данъчната администрация не може по принцип да изисква от данъч­ноза­дълженото лице, което иска да упражни правото на приспадане на ДДС, да про­вери, че издателят на фактурата за стоките и услугите, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадълже­но лице, разпола­гал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги доста­ви и е из­пълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на ДДС, за да се увери, че доставчиците нагоре по веригата не са извършили нарушения или измама, или пък да разполага със съответни документи в това отношение.

Това разбиране е застъпено изрично и в Решение от 13.02.2014г. по дело С-18/13, по преюдициално запитване отправено от Административен съд – Со­фия – град, в което съдът на ЕС се е произнесъл, че “Директива 2006/ 112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на да­нъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска данъчноза­дължено лице да извърши приспадане на данъка върху добавената стойност, начислен в издадените от доставчик фактури, когато, въпреки че услугата е била доставена, се установява, че тя не е била действително извършена от този дос­тавчик или от негов подизпълнител, по-специално, тъй като последните не са раз­по­лагали с необходимите персонал, материали и активи, разходите за тях­ната услуга не са били оправдани в счетоводната им документация или се е ока­зало, че някои документи не са били подписани от посочените в тях като достав­чици лица, стига да са изпълнени следните две условия — посочените обстоя­телст­ва да сочат за наличието на измама и въз основа на обективните данни, представени от органите по приходите, да се установява, че данъчнозадължено­то лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава пра­вото на приспадане, е част от тази измама – нещо, което запитващата юрисдик­ция следва да провери.”

Повече от ясно е, че няма никаква причина, цитираните до тук решения на Съда на Европейския съюз, да не бъдат съобразени в пълнота при разглежда­нето на конкретния административноправен спор.

Съответно съдът приема, че съобразно цитираната практика на съда на Ев­ро­пейския съюз, последователно проведена и в редица други решения на същата институция, фактът, че доставчиците по процесните доставки (подизпълнителите на „Веде груп“ – „Ай Би консулт 2017“ ЕООД и „Кари експрес 2016“ ЕООД) не са ползвали собствена база за осъществяване на доставките, не може да бъде основание за непризнаване правото на данъчен кредит на получателя по тях. От значение е, не ползването на складова база на страните по достав­ката, а прехвър­лянето на собствеността върху стоките.

В тази връзка, следва да бъде отбелязано, че не се оспорва нито фактът, че жалбоподателят е получил стоки и услуги от вида на процесните, които са присъщо необходими за осъществяваната от него икономическа дейност по доставка на технологично оборудване  - машини, съоръжения, технологични линия за хранително-вкусовата промишленост; ремонт, модернизация на хладилно оборудване и изграждане на склад-амбалаж, котелно, ВиК ВП, макар и същият, безспорно е установено в настоящото производство, не разполага с кадрови ресурс за изпълнение на подобна поръчка, тъй като, каза се по-горе, дружеството няма подадени декларации обр.1 и обр.6 за назначен персонал по трудови правоотношения, като последните два договора се прекратени на 09.05.2016 г., както и няма регистриран ЕКАФП с дистанционна връзка с НАП, няма материално-техническа база. Всъщност, именно това обстоятелство е наложило ползването на подизпълнители за изпълнението на двата договора, сключени с възложителите „Пенчев 2002“ ЕООД и „Мутафчиев 57“ ЕООД.

Оспорва се фактът на получаването на сочените доставки на стоки и услуги, именно от лицата, издатели на фактурите по доставките към „Веде груп“ ЕООД от „Ай Би консулт 2017“ ЕООД и „Кари експрес 2016“ ЕООД, по които е упражнено право на приспадане на данъчен кредит пък по фактурите, издадени от „Веде груп“ ЕООД на „Пенчев 2002“ ЕООД и „Матуфчиев 57“ ЕООД. Още повече, че в случая по отношение на „Кари експрес 2016“ ЕООД е безспорно установено, че липсват изобщо счетоводни записвания, а за „Ай Би консулт“ ЕООД са представени данни за счетоводна отчетност, т.е. и за двете дружества няма данни как точно са заприходявани и отписвани материалите, данни за стоковите потоци, оборотни ведомости и пр. В подкрепа на горното е и приетата без възражения от страните ССчЕ, която сочи само, че процесните фактури, издадени от тези две дружества са отразените в дневниците им за продажби и в СД по ЗДДС за съответния период, както и, че това е сторено от страна на „Веде груп“ ЕООД, в дневника за покупките и в СД по ЗДДС.  

При съдебното обжалване отново не се ангажират доказателства за счетов­одното отразяване на доставките при доставчиците, включително пос­редством ангажиране на съдебно–счетоводната експертиза. Ангажират се дока­зателства единствено във връзка с реквизитите на процесните фактури и за тяхното отразяване в отчетните регистри по ЗДДС, за тяхното наличие в патримониума на възложителите, и наличността им в момента, което е недостатъчно, за да се проследи стоковия поток на процесните стоки, предвид констатациите относно доставките на „машините“ и за двамата възложители от доставчика „Ай Би консулт“ ЕООД от YIWU CONWELL IMPORT&ENPORT CO., LTD, с адрес: RM 1512, Chengshlfengling Billding № 508 Bingwang Road Ylwi City, Resp. Person: Jan Nan, съгласно представеният договор от 25.12.2017 г. при констатираните противоречия в представените инвой фактури, с издател JUEGOS QUALITY COMPANY INC с VIN № *********, както и несъответствията в датите на договора, посочени по-горе в настоящото изложение.  Отделно от това, договорът от 25.12.2017 г. няма предмет, няма стойност, няма срокове за изпълнение. От друга страна, фирмата Baidyanath Group е производител на лекарствени аюрведа препарати. Констатации, които също не са оборени от жалбоподателя в настоящото производство.

Или в обобщение, очевидна е тенценцията за съставяне на документи, съ­образно които, да се създаде достатъчна убеденост, както у ревизиращите, така и у съда, за начина на преда­ване на спорните стоки, с които оспор­ващият обосновава правото си на данъчен кредит, които документи обаче, при съв­купния им анализ не могат да установяват в условията на пълно доказване, осъ­ществяването на доставка на стока по сми­съла на чл.6 и на услуга по смисъла на чл.9 от ЗДДС, предвид очевидното им съставяне с оглед интересите на ревизионното лице, съответно наличието на констатираните по-горе противоречия в съдържа­щите се в тях данни.

Или иначе казано, съдът приема, че на­ли­чието единствено и само на съставени фактури, сами по себе си при наличието на посочените противоречия и непълноти относно реквизитите на съставените документи, не може да обоснове из­во­да за факти­ческото извършване на разглежданите доставки на стоки и услуги от подизпълнителите на „Веде груп“ ЕООД – „Ай Би консулт 2016“ ЕООД и „Кари експрес 2016“ ЕООД, респ. при липсата на доставки от тях, не са налице и доставки към възложителите на това дружество „Мутафчиев 57“ ЕООД и „Пенчев 2002“ ЕООД, поради което и не е налице правото на приспадане на ДК по процесните фактури.

За да достигне до този извод, относно доставката на стоки, съдът отчита обстоятелството, че в случая се касае за родово определени вещи, като съгласно чл.24 ал.2 от ЗЗД собствеността върху същите се прехвърля с определянето на същите по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени.

При това положение, съдът намира, че представените по делото писмени до­­­казателства не позволяват да се направи обоснован извод за фактическо из­вършване на всяка една от преките доставки по начина, по който е дадена ин­формацията за същите в първичните счетоводни документи, вкл. и в аспекта на конкретните страни по доставката – модули за хладилно оборудване, закупени от YIWU CONWELL IMPORT&ENPORT CO., LTD. 

В тежест на жалбоподателя е било да установи по безсъмнен начин реал­но­ст­­та на всяка една от процесните доставки, и то по начина, по който същите са обек­­­тивирани в спорните първични данъчни документи, ка­то предпоставка по чл. 68 ал.1 т.1 от ЗДДС за възникване право на данъчен кре­­дит. В случая, такива кате­го­рични доказателства, посочи се, не са представени, нито в хода на ревизията, ни­то в по-късен момент. Каза се, липсата на материално-техническа база – складове, инвентар, техника, липсата на кадрови потенциал – работници, назначени на работа на пълен работен ден в дружествата „Ай Би консулт 2017“ ЕООД и „Кари експрес 2016“ ЕООД обуславят извода на приходната администрация, че доставката на тези стоки не е осъществена от именно тези доставчици, което е най-важното условия за упражняване правото на ДК.

На следващо място, липсата на каквито и да било доказателства за внос, не само от Тайван или от Индия, но изобщо от други страни, съответно от „Ай Би консулт 2017“ ЕООД и „Кари експрес 2016“ ЕООД, предвид извършените справки в Агенция „Митници“. Не са оборени в настоящото съдебно производство и констатациите на приходната администрация относно разминаването в датите на договора от 25.12.2017г., сключен от „Ай Би консулт 2017“ ЕООД с YIWU CONWELL IMPORT&ENPORT CO., LTD – наличие на три различни такива, разминаването в издателите на инвойс фактурите – същите са издадени от JUEGOS QUALITY COMPANY INC.; не са представени доказателства, че някое от тези чуждестранни дружества, както и Baidyanath Group, действително се занимава с такъв вид дейност.  Не са оборени констатациите на органите по приходите и по отношения на констатираните разминавания в мястото на товарене във всяка една посочена по-горе като спорна товарителница, включително и чрез дадените обяснения на представляващия превозвача „Куньо Начев 17“ ЕООД и липсата на дадени писмени обяснения от водача на МПС, което, каза се по-горе, се оказа едно и също за всички доставки.

На следващо място, не са оборени и констатациите по отношение на материалната база на тези двама подизпълнители – наличие на апартамент в жилищна сграда в гр. София – по отношение на „Ай Би консулт 2017“ и наето помещение в гр. Елин Пелин от „Кари експрес 2016“ ЕООД от „Нови мелници ООД, предвид липсата на документи за собственост на НИ от страна на последно цитираното дружество или на нает от него НИ, както плащане на наем за складовото помещение. 

Налице е и противоречие в обясненията на представляващия „Ай Би консулт 2017“ ЕООД, който твърди, че ангажиментът на дружеството е само за доставка на модулите за нестандартното оборудване, а в същото време е вписал и дейности като монтаж и ремонт. Между другото, тук е мястото да се отбележи, че в този смисъл е неоснователно възражението на жалбоподателя, че органите по приходите не правят разлика между монтаж и ремонт. Безспорно е, че предварителният договор от 01.11.2015г. и анекс към него от 03.02.2017 г., сключен между „Пенчев 2002“ ЕООД и „Веде груп“ ЕООД се отнася и до ремонт, чието изпълнение представлява услуга по смисъла на чл.9 от ЗДДС, както и монтажът, т. е. в случая е от значение кой точно е извършил ремонта, за да се приеме, че е налице доставка на услуга от точно посоченото във фактурата лице.    

Не са оборени констатациите на приходната администрация и по отношения разминаванията в мястото на натоварване, посочено и в заявките-договори за автомобилен превоз на товари, свързани с процесните фактури и доставки.

Не са оборени констатациите за липса на кадрова обезпеченост на двамата подизпълнители, с оглед изложеното по–горе за договора за поръчка, а изпълнението на услуга/поръчка е винаги с оглед на личността. В случая не се представиха доказателства тези двама подизпълнители да разполагат с квалифициран персонал за изпълнение на тези поръчки. Не се представиха доказателства и относно наличието на парични средства за изпълнение на такива големи поръчки за доставка на машини и оборудване и изпълнение на такива услуги.

Липсват и представени спецификации, ръководства да експлоатация и пр. документи, съпровождащи подобен род съоръжения. Такива не се представиха и в настоящото съдебно производство.

Отделно от всичко изложено, съдът намира за необходимо да посочи, че в подкрепа изводите на приходната администрация са констатациите, че по фактури, издадени от останалите подизпълнители на „Веде груп“ ЕООД доставките на стоки и услуги са признати от ревизиращия екип, включително и тези, издаден от „Арст“ ООД, което е индиция, че документите по тези сделки са оформени само и единствено за целите на ДДС.

Не е оборена и констатацията на приходната администрация, че „Веде груп“ ЕООД е знаело за горните обстоятелства и, въпреки това, е предявило претенции за приспадане на ДК. В подкрепа на горното е наличието на три броя фактури, издадени от „Технокуулинг“ ЕООД през м.02 и м.03.2017 г.  с предмет – монтаж на хладилни инсталации.

Поради всички изложени съображения, и предвид факта, че подизпълнителите на „Веде груп“ ЕООД не са в състояние да изпълнят процесните доставки, се налага изводът, че обследваните фа­­к­тури, издадени от това дружество на неговите възложители – „Пенчев 2002“ ЕООД и „Мутафчиев 57“ ЕООД, не удостове­ря­ват осъществена облагаема доставка по сми­съла на чл.6 ал.1 и чл.9 ал.1 от ЗДДС, възникнало данъчно събитие по сми­съла на чл.25 ЗДДС, поради което и следва да се приеме, че по тях е на­числен неп­­ра­во­­ме­р­но данък, съответно, и на основание чл.70 ал.5 от ЗДДС следва да се от­каже пра­во­то на да­нъчен кредит за получателя по тях – „Веде груп“ ЕООД.

        На следващо място, необходимо е да се отбележи, че макар плащането на стоките и услугите да представлява елемент от облигационното, а не от данъчното правоотношение, то същото представлява индиция за осъществяване на сделката. В хода на съдебното производство се представиха доказателства за заплащане на тези стоки и услуги – налични банкови документи, но следва да се отбележи, че във всички случаи, от съществено значение за данъчното облагане е, първичните счетоводни документи да отразяват вярно и честно обективираните в тях стопански операции. С други думи, формалното документиране на една доставка, чрез издаването на първичен счетоводен документ, ако същата не е действително извършена, винаги представлява невярно отразяване по смисъла на чл.10 ал.1 ЗКПО, респ. липса на документална обоснованост.

Съгласно разпоредбата на чл.9 ал.1 от ЗДДС, доставка на услуга е всяко извършване на услуга. Договорите за изработка са нормативно регламентирани в раздел в чл. 258 и сл. от Закона за задълженията и договорите. По своя характер този вид договори са консенсуални, двустранни и възмездни. Тъй като законодателят не е предвидил форма за действителност на договора за изработка, такъв би могъл да бъде сключен и в устна форма. Предмет на облигационното правоотношение е постигането на определен резултат, за изработването на готов продукт, за извършване на някаква дейност, а не прехвърляне на собственост или друго вещно право. Изпълнителят по този договор е самостоятелен и независим от този, който му поръчва работата, сам организира изпълнението и постигането на резултата. Мястото на изпълнение по принцип се определя от изпълнителя, но няма пречка, то да бъде определено от възложителя, като работата се изпълнява поначало с материали и средства на изпълнителя, но същите могат да бъдат предоставени от възложителя. Възложителят е длъжен да приеме извършената съгласно договора работа и да заплати възнаграждението на изпълнителя. Ако възнаграждението е уговорено по единични цени, размерът му се установява при приемането на работата.

Т. е., за да се установи наличието на процесните доставки на услуги като позитивно проявени факти, необходимо е да се установи конкретното, дали договореният резултат е постигнат, как е било организирано и къде е било мястото на изпълнението, приета ли договорената работа и изплатено ли е насрещно възнаграждение. Тези именно данни следва да бъдат заявени и доказани от жалбоподателя посредством предвидените в процесуалния закон способи.

Що се отнася до доставката на услуги – изработване на машини – нестандартно оборудване – за „Пенчев 2002“ ЕООД и технологична линия за пълнене на доматена паста, лютеница, кетчуп, конфитюри и майонеза – за „Мутафчиев 57“ ЕООД, необходимо е да се отбележи следното:

        Какъв е резултатът от тази процедура? - Да се установи конкретно, дали след сключването на договора за поръчка довереникът е изпълнил възложеното му правно действие като добър стопанин и да се грижи за полученото във връзка с нея имущество. 

За да се установи наличието на процесните доставки на услуги -  ремонт на хладилно оборудване (ремонт и модернизация) и изработка на технологична линия за пълнене на доматено пюре, кетчуп, конфитюри, лютеница и майонеза, като позитивно проявени факти, необходимо е тези именно данни да бъдат заявени и доказани от жалбоподателя посредством предвидените в процесуалния закон способи.

Такъв извод не може да се направи от наличието на самите първични счетоводни документи и тяхното счетоводно отразяване във вторичните счетоводни регистри. Притежаването на данъчни фактури не е достатъчно да обоснове реалност на отразените в същите стопански операции. При оспорване на фактурите относно отразените в тях стопански операции, в тежест на ползващия се от правата по тези документи е да докаже, че отразените във фактурите стопански операции действително са осъществени. Недоказана реална доставка, макар и документално оформена в счетоводството, не поражда права за данъчно задълженото лице, както по отношение на косвени, така и по отношение на преките данъци. Законът при всички случаи, независимо дали се касае за определяне на косвени или на преки данъци изисква, преди всичко, доказателства за реалност на доставката, а след това и за правилното й счетоводно отразяване.

Така, по-горе се посочи, липсват данни за складова база, за наличие на техника, съоръжения и оборудване у подизпълнителите на извършителите на услугите, липсва кадрова обезпеченост – квалифициран персонал, липсва протокол за проби на съоръженията, ръководство за експлоатацията им. Само наличието на плащане на аванс и изпълнение на договор не е достатъчно да се приеме, че се касае именно до изпълнение на конкретни услуги.  Всичко това означава, че фактурите не отговорят на задължителното изискване по чл.114 ал.1 т.9 от ЗДДС да съдържат цялата изискуема информация относно конкретната стопанска информация, като такава информация не може да бъде извлечена и от никакви други документи, тъй като такива липсват. В този смисъл намира приложение разрешението в горе цитираното решение на СЕС по дело С-271/12, доколкото са налице непълни фактури, а и при наличието на допълнителни документи във връзка с предмета на процесните доставки от страна на РЛ, тези документи не определят точните параметри на стопанската операция /съответните услуги – извършване на ремонтни, монтажни услуги и изработка на технологична инсталация – в случая/. В този смисъл неустановените престации не могат да са предмет на ДДС. Освен това, не всеки дължим ДДС подлежи на приспадане, както и, не всеки отказ за приспадане на ДДС, който е евентуално дължим от доставчика, е израз на нарушаване на принципа на неутралността на косвения данък. Извън случаите, когато ДДС не подлежи на приспадане само поради вписването си във фактура, при неяснота относно отстраняването на риска от данъчни загуби (вж. решение на СЕС по дело С-342/87), следва да се посочи, че дори и евентуално дължимият поради наличие на облагаема доставка ДДС, не подлежи на безусловно приспадане.

По делото липсват каквито и да е доказателства и относно кои са били пряко ангажираните със съответните ремонтни/монтажни дейности лица, какви са били конкретните видове, количества и стойности на извършени работи от всяко едно от тях, предвид липсата на работници или наличието на такива без необходимата квалификация. Неясен е начинът, по който е обективиран целеният резултат, респ. приемането му от ревизираното лице. Дори е налице противоречие по отношение доставката и монтажа на модулите, предоставени от „Ай Би консулт 2017“ ЕООД, за които представляващият това дружество, каза се по-горе, твърди, че е имал ангажимент само за доставка на модулите, а всъщност е включен и монтаж на същите.

Или иначе казано, в сочения смисъл липсват доказателства за реални облигационни отношения между страните. В тежест на жалбоподателя беше да докаже какви именно дейности е указвал на подизпълнителите си, как и кога те са ги извършили, от кои физически лица, къде и как са били извършени услугите, по какъв начин са били транспортирани до обектите на жалбоподателя или на друго място и какво точно е приело като изпълнение по договорите РЛ.

В обобщение, по всички обсъдени по-горе доставки, за които не се установява реално изпълнение, следва да се посочи, че макар и документално оформени в счетоводството, не пораждат права за данъчно задълженото лице, както по отношение на косвени, така и по отношение на преките данъци. Счетоводните операции, които търговците отразяват в първичните си и вторични регистри, следва да отразяват вярно и честно икономическата същност на осъществяваните от тях действия. Принципът за предимство на съдържанието пред формата е въздигнат в законовата норма на чл.4 ал.1 т.5 от Закона за счетоводството. Счетоводството трябва да отразява действителността, а не привидното й представяне във формални актове. При последващ контрол всички събрани доказателства подлежат на преценка и анализ от гледна точка на принципа за предимство на съдържанието на стопанските операции пред тяхната форма.

Законът при всички случаи, независимо, дали се касае за определяне на косвени или на преки данъци, изисква преди всичко, доказателства за реалност на доставката, по начина, по който същата е обективирана в съставените първични счетоводни документи, а след това и за правилното й счетоводно отразяване.

По делото формално са представени изискваните от ЗДДС и ППЗДДС документи, но те представляват частни документи без материална доказателствена сила, а само с формална, поради което винаги следва да се обсъждат и преценяват в цялост с останалия доказателствен материал по делото с оглед установената фактическа обстановка.

При липса на основната предпоставка -  реално извършване на доставка на стоката и на услугата, следва да бъдат приети за ирелевантни доказателствата за плащането по доставките и отразяването на това по счетоводните записвания. Трайно е възприето в практиката на съдилищата, че последваща реализация на стоките и плащането на цената по фактурите може да бъде само косвено доказателство за реалността на доставките, но няма водещо значение за признаване правото на данъчен кредит. Жалбоподателят не доказа договорените между страните доставки да са реализирани, а оттук, че е настъпило данъчно събитие за целите на ЗДДС. В този контекст, установените от органите по приходите обстоятелства относно недоказаност на произхода на стоките и липса на материална и техническа обезпеченост на подизпълнителите/доставчиците на стоки и на услуги допълват основанието за отказ на правото на данъчен кредит, а именно, липсата на реална доставка, респ. липсата на реална доставка и от „Веде груп“ ЕООД, съответно към „Пенчев 2002“ ЕООД и „Мутафчиев 57“ ЕООД. При това положение, след като не е доказана реалността на процесните доставки, правилно и обосновано органите по приходите са отказали правото на приспадане на данъчния кредит.

На следващо място, по отношение твърдението на вещото лице по ССчЕ и СТЕ, че на двамата възложители на „Веде груп“ ЕООД – „Пенчев 2002“ ЕООД и „Мутафчиев 57“ ЕООД, са извършени ревизии за същите данъчни периоди и с РА са признати всички доставки от „Веде груп“ ЕООД, т. е. налице са реални доставки, съдът намира, че следва да се позове на Решение на СЕС  от 31.01.2013г. по дело С-643/11, съгласно което, правото на Съюза трябва да се тълкува в смисъл, че чл.167 и чл.168, б”а” от Директива 2006/122, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране, допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на данък върху добавена стойност, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема доставка, независимо че в съставен на издателя на същата фактура ревизионен акт, не е направена корекция на декларирания от последния данък върху добавената стойност. В случая се касае до РА-ове на възложителите, в качеството им на получатели на доставки.

На следващо място, в жалбата не се излагат конкретни възражения по отношение на констатациите на ревизиращия екип относно подизпълнителите „Ай Би консулт 2017“ ЕООД и „Кари експрес 2016“ ЕООД, а се излагат теоретични постановки, без да се представят доказателства, оборващи констатациите на органите по приходите, както и се сочи практика на СЕСи ВАС. Доказателства оборващи констатациите на приходната администрация не се представиха и в настоящото съдебно производство.

По основателността на жалбата по част II.  

Настоящият състав на съда намира за безспорно установено по делото, че за процесните активи, подробно описани на стр.23 от РД – услуга и материали, придобити преди регистрацията по ЗДДС, считано от 27.02.2017 г., задълженото лице не е подало, нито в срока по чл.74 ал.2 т.3 от ЗДДС, нито преди това, регистрационен опис по образец Приложение № 2 към чл.61 от ППЗДДС.

Съгласно разпоредбата на чл.74 ал.1 и ал.3 от ЗДДС, регистрирано лице по чл. чл.96, 97, 98, 100 ал.1 и ал.3, чл.102 или 132, има право на приспадане на данъчен кредит за закупените или придобити по друг начин, или внесените активи по смисъла на Закона за счетоводството, преди датата на регистрацията му по този закон, които са налични към датата на регистрацията и за получените услуги, преди датата на регистрация, при наличието на кумулативно изпълнени условия за това. В т.3 от ал.2 на чл.74 от ЗДДС (действаща редакция, ДВ, бр. бр. 97 от 2016 г., в сила от 1.01.2017 г.), е посочено едно от тези условия, а именно – регистрационният опис по образец на наличните активи е съставен към датата на регистрацията по този закон и подаден не по-късно от 45 дни от датата на регистрация.

Съгласно чл.75 ал.3 от ЗДДС (действаща редакция, ДВ, бр.101 от 2013 г., в сила от 1.01.2014 г.), правото на приспадане на данъчен кредит по чл.74 „не възниква и не може да се упражни“ от регистрираното лице, ако регистрационният опис е подаден след четиридесет и петия  ден от датата на регистрация.

От своя страна, чл. 61 ал.1 от ППЗДДС (действаща редакция, ДВ, бр.8 от 29.01.2016 г.) правото на приспадане на данъчен кредит по реда на чл.74 от закона възниква само за налични активи към датата на регистрацията или получени услуги преди датата на регистрация, описани в регистрационен опис по образец-приложение № 2, който е подаден не по-късно от 45 дни от датата на регистрация.

От тълкуването на посочената по-горе нормативна уредба, съставянето на регистрационен опис на наличните активи по чл.74 ал.2 т.3 от ЗДДС и подаването му в предвидения в същата разпоредба срок, без съмнение представлява елемент от фактическия състав, пораждащ правото на приспадане, а не от този по упражняването му. Този извод се формира въз основа на граматическото тълкуване на чл.74 ал.2 от ЗДДС, както и от систематичното й тълкуване с разпоредбите на чл.75 ал.2 и 3 от закона. В чл.74 ал.2 от закона са изброени предпоставките за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит за наличните активи /включително съставянето и представянето на регистрационен опис/. Упражняването на това право се извършва чрез отразяване на наличните активи и данъка по регистрационния опис в дневника за покупките за съответния данъчен период. Или иначе казано, правото на приспадане на данъчен кредит не възниква и не може да се упражни, ако регистрационният опис е подаден след съответния срок. Определяща в случая е първата последица от пропускането на срока – невъзникването на правото заради незавършения фактически състав. По интерпретацията на Съюзното право, извършена в решението на СЕС по дело С-284/11, установеният в Директива 2006/112/ЕО режим на приспадане цели да облекчи изцяло предприемача от тежестта на ДДС, който е дължим или платен във връзка с всички негови икономически дейности. Общата система на ДДС цели да гарантира пълен неутралитет на данъчната тежест върху всички икономически дейности, независимо от техните цели или резултати, при условие, че съответните дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС. Правото на приспадане е неразделна част от действащия механизъм на облагане с ДДС и по принцип не може да се ограничава. Приеманите от държавите членки мерки по чл.273 от Директивата, за да осигурят правилното събиране на данъка и да предотвратяват измамите, не трябва да надхвърлят необходимото за постигането на такива цели и не трябва да поставят под въпрос неутралитета на ДДС. Понятието за данъчно задължено лице по чл.9 от Директива 2006/112 /вж. чл.3 ал.1 от ЗДДС/ няма за белег да е изпълнено задължението за идентификация по чл.214 от Директивата /респ. за регистрация по чл.94 и сл. от ЗДДС/. Идентификацията не е елемент от механизма за облагане с ДДС независимо от значението му за доброто функциониране на системата на ДДС (вж. т. т.30 и 31 от решението на СЕС по дело С-324/11; т. т.60 до 63 от С-284/11 и т. т.50, 51, 53 и 54 от С-385/09). Липсата на регистрация по ЗДДС не може да изключи правото на приспадане, когато са осъществени условията по същество за възникването му /вж. т.63 от решението по дело С-284/11 и т.51 от решението по дело С-385/09/. Допустимо обаче е, въвеждането от държавите членки на срок за регистрация и за упражняване на правото на приспадане с оглед принципа на правна сигурност, като сроковете следва да са разумни /пак решението по дело С-385/09, т. т.52-54/.

Съгласно чл. чл.180 и 182 от същата Директива, на данъчнозадълженото лице може да се разреши да извърши приспадане, въпреки че не е упражнило правото си по време на данъчния период, през който това право е възникнало, при спазване на определени условия и ред, посочени в националната правна уредба. Към тези условия се отнася въведеното с чл.74 ал.2 т.3 от ЗДДС изискване за изготвяне на регистрационен опис на наличните активи към датата на регистрация и за представянето му в 45-дневен срок от датата на регистрацията. Срокът е материалноправен и пропускането му преклудира правото на приспадане - чл.75 ал.3 от ЗДДС. Допълнителното условие на закона цели да мобилизира ДЗЛ, чрез описа да отправи твърдение за съществуването на определени активи към релевантния за преценката на правото на приспадане по чл.74 ал.1 от ЗДДС момент - този на регистрацията, за целите на закона. В тази хипотеза въвеждането на задължение за изготвяне на регистрационен опис на наличните активи към датата на регистрацията и за представянето му в срок от датата на регистрацията и квалифицирането на неизпълнението на това задължение като юридически факт, изключващ правото на приспадане, не надхвърля необходимото за целите на чл.273 от Директивата и не поставя под въпрос неутралитета на ДДС.

Горният правен извод не се променя и от твърденията на жалбоподателя, че в случая се касае до реални доставки, приети от органите по приходите, както и, че активите са налични. Тук следва да намери приложение Решение № 2925/16.03.2016 г. на ВАС по адм. д. № 15328/2014 г., VIII О., в мотивите на който съдебен акт е посочено произнасяне на СЕС по дело С-284/11, с чието решение се акцентира върху това, че формални изисквания за целите на контрола не могат да поставят под въпрос правото на приспадане на ДДС, но при условие, че материалните условия за пораждане на това право са изпълнени. В случая обаче това не е така.

Следва да се сподели позицията на органа по приходите, че в тази хипотеза въвеждането на задължение за изготвяне на регистрационен опис на наличните активи към датата на регистрацията и за представянето му в срок от датата на регистрацията с чл.74 ал.2 т.3 от ЗДДС и квалифицирането на неизпълнението на това задължение, като изключващ правото на приспадане по чл.74 от ЗДДС юридически факт, с разпоредбата на чл.75 ал.3 от ЗДДС не надхвърля необходимото за целите на чл.273 от директивата и не поставя под въпрос неутралитета на ДДС.

Неоснователно е възражението на жалбоподателя и в насока, че изводите на приходната администрация са неправилни  , тъй като с измененията на ЗДДС от м.12.2017 г. изискването на изготвяне на регистрационен опис е отпаднало. Правилно, от страна на приходната администрация е посочено, че законът не действа с обратна сила.

В тази връзка е необходимо да се посочи следното, обратната сила на закона се допуска по изключение само в гражданското право, и то тогава, когато законът съдържа благоприятни за правните субекти последици. В наказателното право е допустимо да има закони с обратна сила, само ако новият закон предвижда по-леко наказание. В случая обаче, това не е типично приложение на принципи за обратната сила на закона, а по-скоро изключение от правилото ,че по-новият закон отменя по-стария.

Много важно значение за прилагането на административно-правните норми имат тяхното действие по време, пространство и спрямо лицата. Правилото е, че те проявяват своето действие безсрочно, смятана от деня на влизане в сила на нормативният акт, в които те се съдържат. По изрично предписание на закона, обаче административно-правната норма може да се прилага само за определено време. Действието на административно-правната норма се прекратява с издаването на друг равностоен на този, в който те се съдържат, нормативен акт.

При промяна в съдържанието на административно-правните норми новото правило за поведение може да се прилага само по отношение на случаи, които са възникнали след неговото влизане в сила. По принцип административно-правните норми, в които се установяват права и задължения нямат обратно действие. За да имат такова трябва да има изрично разпореждане в съответния нормативен акт.

По основателността на жалбата в част III.

В жалбата не се излагат конкретни доводи относно незаконосъобразността на РА в тази част, но предвид искането за отмяна на акта изцяло, съдът дължи произнасяне и по тази част.

Относно отказано правото на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 1 572.18 лв. по фактури, издадени през данъчен период м.09.2017г. и от различни доставчици, за закупени части, гуми, джанти и масло за лек автомобил „Ауди S8“, настоящият състав на съда намира, че от представените по делото доказателства не се установява автомобилът да се ползва само за дейностите по чл.70 ал.2 т.1 и т.2 от ЗДДС.

Съгласно сочените хипотези, лицето има право да му бъде приспаднат данъчен кредит за гориво, предназначено за експлоатация на лек автомобил, само ако този лек автомобил се използва единствено за транспортни и охранителни услуги, таксиметрови превози, отдаване под наем, куриерски услуги или подготовка на водачи на моторни превозни средства, включително при последващата им продажба. Установено е, че през ревизирания период основната дейност на РЛ е строителство на жилищни и нежилищни сгради.

Съдът приема, че процесните разходи не са свързани с дейността на дружеството. В тази посока следва да се посочи, че понятието „икономическа дейност” е дефинирано в чл.3 ал.2 от ЗДДС и се определя като всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него, т. е. има се предвид стопанската дейност на съответното предприятие.

При дадената дефиниция за икономическа дейност, ограничението на правото на данъчен кредит по чл.70 ал.1 т.2 от ЗДДС ще е налице, когато стоките и услугите се придобиват за извършване на стопанска дейност, различна от икономическата дейност на конкретното данъчнозадължено лице.

В настоящия случай е налице формално документално оформяне, което по никакъв начин не доказва, че процесните разходи са извършвани във връзка със стопански операции, свързани с дейността на дружеството.

 Доставките, за които регистрирано по ЗДДС лице има право на приспадане на данъчен кредит, са регламентирани с разпоредбите на чл.69 ал.1 от ЗДДС. Съгласно чл.69 ал.1 т.1 от ЗДДС, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави. В същото време в чл.70 от ЗДДС са предвидени определени ограничения на правото на приспадане на данъчен кредит. Съгласно чл.70 ал.1 т.5 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл.69 или чл.74, когато стоките или услугите са свързани с поддръжката, ремонта, подобрението или експлоатацията на превозни средства. В ал.2 т.1 на чл.70 от ЗДДС е посочено, че ал.1 т.4 и 5 не се прилагат, когато превозните средства по ал.1 т.4 се използват единствено за транспортни и охранителни услуги, таксиметрови превози, отдаване под наем, куриерски услуги или подготовка на водачи на моторни превозни средства, включително при последващата им продажба. Нормата на чл.70 ал.3 от ЗДДС дава право на приспадане на данъчен кредит за доставка на стоки независимо от ограничението на чл.70 ал.1 т.2 от закона и съдържа конкретни случаи, за които това право е налице. Действието на разпоредбата на чл.70 ал.3 от ЗДДС обаче не обезсилва прилагането на чл.70 ал.1 т.4 и т.5 ЗДДС.

В настоящия случай не се твърди, а и от представените по делото доказателства не се установява превозните средства да са използвани за извършване на някоя от дейностите, посочени в чл.70 ал.2 т.1 от ЗДДС, а именно транспортни и охранителни услуги, таксиметрови превози, отдаване под наем, куриерски услуги или подготовка на водачи на моторни превозни средства, за които се използва автомобилът, за който са извършени разходите за части и масло, гуми и джанти.

По делото не се представят документи - пътни листове, пътни книжки, които да доведат до безспорен извод, че закупените части, стоки и масла за процесния автомобил, дружеството е ползвано за дейности, част от икономическата дейност на дружеството.

По смисъла на §1 т.18а от ДР на ЗДДС „Основна дейност“ е дейността на регистрираното лице, когато общата стойност на извършените от лицето доставки по една или повече от изброените по-горе дейности представлява повече от 50 на сто от общата стойност на всички изпълнени от лицето доставки през последните 12 месеца преди текущия месец, независимо дали са изтекли 12 месеца от регистрацията по същия закон. В случая не са събрани доказателства за изпълнение на това условие, а такова не се и твърди от жалбоподателя.

Предвид всичко изложено, съдът намира жалбата за неоснователна и като такава следва да бъде отхвърлена, а РА, като правилен и законосъобразен – потвърден.

        При този изход на делото и предвид претенциите на страните за присъждане на разноски по делото, съдът намира, че такива се следват на ответника и същите се констатираха в размер на 4 110.96 (четири хиляди сто и десет и 0.96 ) лв., съобразно разпоредбата на чл.8 ал.1 т.5 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Водим от горното, Административен съд – Пловдив, ХVIII състав,

 

Р Е Ш И :

       

ОТХВЪРЛЯ жалбата на „Веде груп“ ЕООД, ЕИК *******, със седалище и адрес на управление: - гр. Пловдив, район „Западен“, бул. ****** № 69, секция III, магазин № 5, представлявано от управителя Мария Николова, против Ревизионен акт № Р-16001617009149-091-001 от 11.07.2018 г., издаден от З.Д.В., началник сектор, възложил ревизията, и Ф.Г.К., главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение № 567 от 01.10.2018 г. на директор на дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” /Д „ОДОП“/ - гр. Пловдив, при Централно Управление на Национална агенция по приходите в частта, с която не е признат данъчен кредит на стойност 143 910.21 лв. и начислени лихви в размер на 14 186.19 лв. 

         ОСЪЖДА „Веде груп“ ЕООД, ЕИК *******, със седалище и адрес на управление: - гр. Пловдив, район „Западен“, бул. ****** № 69, секция III, магазин № 5, представлявано от управителя Мария Николова, да заплати на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Пловдив при ЦУ на НАП сумата от 4 110.96 (четири хиляди сто и десет и 0.96)лв., юрисконсултско възнаграждение.

        Решението подлежи на обжалване пред Върховен административен съд  на Р. България в 14-дневен срок от съобщаването му на страните.

 

 

 

                                            АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: