РЕШЕНИЕ
№ 829
гр. Пловдив, 20.04.2021 год.
В ИМЕТО НА НАРОДА
ПЛОВДИВСКИ
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД, XXVII състав, в публично заседание на двадесет
и пети март през две хиляди и двадесет и първа година в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: ПЕТЪР КАСАБОВ
при секретаря ПЕТЯ ДОБРЕВА,
като разгледа докладваното от Председателя административно дело № 1201 по описа за 2020 год. на Пловдивския административен съд, за да се произнесе взе
предвид следното:
І. Производството и становищата на страните:
1. Производството е по реда на Глава ХІХ от Данъчно – осигурителния
процесуален кодекс /ДОПК/.
2. Образувано е по жалба на „Груп 97“ ЕООД, ЕИК ***, със седалище и адрес на управление: гр.
Пловдив, бул. *** № 27, представлявано от
управителя – К. И. К. , против Ревизионен акт № Р-16001619004945-091-001/11.02.2020 г., поправен
с ревизионен акт за поправка № П-16001620035330-003-001/24.02.2020 г., издаден
от В. И. И. на длъжност – началник на сектор,
възложил ревизията и Р. Б. Т. на длъжност
главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията при Териториална
дирекция на Националната агенция по приходите /ТД на НАП/ – гр. Пловдив, потвърден с Решение № 208/11.05.2020 г. на директора на Дирекция
“Обжалване и данъчно – осигурителна практика” - гр. Пловдив, в частта, с който
на оспорващия за периоди 2017г. и 2018г. допълнително е определен корпоративен данък в
размер на 13118,94 лева – главница и 1675,30 лева – лихва, както и допълнително
начислен данък върху добавената стойност в размер на 33179,62 лева – главница и
5286,90 лева – лихва и отказан данъчен кредит в размер на 14 333,33 лева –
главница и 2306,54 лева – лихва.
В жалбата се навеждат доводи за незаконосъобразност
на административния акт и се иска отмяната му от съда. Твърди се, че е
неправилен изводът на ревизиращите за наличието на данни за укрити приходи.
Сочи се, че същият е обоснован единствено с наличието на наказателни
постановления и извършено наблюдение в обекта. Поддържа се, че не са установени
нередности в счетоводното отчитане, във ФУ, в паричните и стокови потоци. Оспорват се направените
изчисления с коефициент по аналог като база за определяне на допълнителните данъчни
задължения. Претендира се присъждане на сторените в хода на съдебното
производство разноски.
3. Директорът на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” –
гр. Пловдив при Централно управление на Национална агенция за приходите, чрез
процесуалния си представител - юрисконсулт С. , е на становище, че жалбата е
неоснователна и следва да бъде отхвърлена. Иска се присъждане на юрисконсултско
възнаграждение.
4. Окръжна прокуратура - гр. Пловдив, редовно
уведомена за възможността за встъпване в настоящото производство, не изпраща
представител и не взема становище по жалбата.
ІІ. По допустимостта на
жалбата:
5. Ревизионният акт е обжалван в предвидения за това срок, пред
контролния в йерархията на приходната администрация орган, който с решението си
изцяло го е потвърдил. Така постановеният от директора на Дирекция “Обжалване и
данъчно -осигурителна практика” - гр. Пловдив резултат и подаването на жалбата
в рамките на предвидения преклузивен процесуален
срок, налагат извод за нейната процесуална ДОПУСТИМОСТ.
ІІІ. Административната
процедура:
6. Със заповед за възлагане на ревизия №
Р-16001619004945-020-001/26.07.2019 г. /л. 961/ на М. Й. Л. – началник сектор
при ТД на НАП – гр. Пловдив е възложено извършване на данъчна ревизия на „Груп 97“ ЕООД, с обхват данък по ЗДДС за периода от 01.02.2018
г. до 30.06.2019 г. и корпоративен данък за период от 24.10.2017 г. – 31.12.2018
г. Срокът за извършване на ревизията е определена до три месеца от съобщаването
на заповедта, което е сторено по електронен път на 31.07.2019 г. Срокът за
извършване на ревизията е удължен със заповед №
Р-16001619004945-020-002/31.10.2019 г. /л. 957/ и заповед № Р-16001619004945-020-003/27.11.2019 г. /л.953/
до 31.12.2019г., без промени в обхвата и предмета.
В хода на тази административна процедура е съставен Ревизионен доклад № Р-16001619004945-092-001/14.01.2020
г. /л. 63/, въз основа на който, възложилият ревизията и ръководителят на
ревизията, са издали ревизионен акт №
Р-16001619004945-091-001/11.02.2020 г., поправен с ревизионен акт за поправка №
П-16001620035330-003-001/24.02.2020 г.
По жалба на „ГРУП 97“ ЕООД е издадено Решение № 208/11.05.2020
г. /л. 19/ от директора на Дирекция “Обжалване и данъчно – осигурителна практика” -
Пловдив, при ЦУ на НАП, с което изцяло е потвърден оспореният ревизионен акт.
С оглед делегирането на правомощия по реда на чл.112 ал.2 т.1 от ДПОК, по
делото са представени заповед № РД-09-1/03.01.2017 год., заповед №
РД-09-1801/28.09.2018г. и заповед № А-6680/18.07.2019г. на директора на ТД на
НАП - Пловдив.
В съдържанието на всички
заповеди за възлагането и изменението на ревизията, ревизионния доклад и
ревизионния акт, е отразено, че са издадени чрез информационна система
"Контрол" като електронен документ, подписан с електронен подпис.
Документите са представен на цифров носител, позволяващ справка за валидността
на квалифицираните електронни подписи към датата на издаването им.
Изложеното до тук налага
да се приеме, че процесното ревизионно производство е възложено от материално
компетентен административен орган, при спазване на предвидените за това
процедурни правила. Ревизионният акт е постановен в изискваната от закона форма
и от компетентните за това, в съответствие с нормата на чл. 119, ал. 2 във вр. чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК, органи на приходната
администрация.
ІV. Фактите по делото:
7. „ГРУП 97” ЕООД е регистрирано по ЗДДС лице,
считано от 01.02.2018 г. Упражняваната от РЛ дейност през ревизирания период е
дейност на питейно заведение в два обекта, находящи
се в една сграда на адрес: гр. Пловдив, бул. „Освобождение” № 27: нощен бар - дискотека
„ГАЛАКСИ” и „ПИАНО БАР”, ведно с офис № 2 и офис №9, ползвани по договори за
наем, сключен с „КРАСИ 97” ЕООД - свързано лице.
8. На ревизираното лице е направена проверка на
16.11.2018г. от отдел „Оперативен контрол” в обект бар-клуб „ГАЛАКСИ”, при която са установени неотчетени
приходи от продажби чрез фискалните устройства, регистрирани в обекта. Извършено
било тридневно наблюдение от органите на НАП на посочения обект за периода 16.11.2018 г. -
18.11.2018 г.,
при което е установено значително повишение на оборотите в сравнение с
предходни дни, дни от предходна седмица и дни от
предходен месец. За посочения период са изведени отчети от фискална памет на 5
бр. ФУ на обща стойност 23 926,00 лв., в т.ч. консумация на стойност 21 136,00
лв. и такса вход 2 790,00 лв. За периода 09.11.2018
г. - 11.11.2018 г. са изведени отчети от същите 5 бр. ФУ на обща стойност 17 995,35 лв., в
т.ч. консумация на стойност 13 436,85 лв. и такса вход 4 558,50 лв. За периода 16.10.2018
г. - 18.10.2018 г. - на обща стойност 3387,80
лв., в т. ч. консумация на стойност 3042,80 лв. и такса вход 345,00 лв.
По преписката са
присъединени протоколите от наблюдението и извършени проверки на обекта в
периода 2017 г. – 2018 г. /л. 167, л. 180, л. 189, л. 203, л. 212/, от
съдържанието на които се установява, че на 16.11.2018г. дружеството не
регистрира и не отчита всяка извършена продажба на стоки от търговския обект
чрез издаване на фискални касови бележки от въведеното в обект фискално
устройство, с което са нарушени разпоредбите на Наредба Н18/13.12.2006 г. на
МФ. Извършеното нарушение било установено и доказано от наличието на касова разлика
между наличните парични средства в касата в размер на 320,00 лв., съгласно
приложен опис и тези маркирани от ФУ. За тези нарушения бил съставен АУАН, въз
основа на който била наложена принудителна административна мярка и издадени НП
за установената разлика в касова наличност в размер на 320,00 лв.; за
установено неиздаване на фискална касова бележка при извършена покупка на 1 бр.
уиски ,Джак Даниелс” и 1 бр. /порция/ бадем на обща
стойност 11,90 лв.; за установено неиздаване на фискални касови бележки при
извършени покупки на 2 бр. такса вход в размер на 20 лв. /2 бр. по 10 лв./.
След анализ на
счетоводството на РЛ било установено, че по представената оборотна ведомост за
периода 01.01.2018 г. - 31.12.2018 г. са отчетени
парични средства към 31.12.2018 г., осчетоводени по счетоводна сметка 501 /Каса/
в размер на 424 639,14 лв., а за периода 01.01.2019
г. - 30.06.2019 г. — крайно салдо по счетоводна сметка /501 Каса/ в размер на
412525,70 лв. В тази връзка са изискани писмени обяснения, но действителна
наличност не е установена. Впоследствие били констатирани протоколи за
разпределяне на дивидент и взетите счетоводни операции през 2019 г., в т.ч. и
по кредитния оборот на сметка 501 /Каса/ - 411 031,44 лв. Установено било, че
към момента на ревизията не е подадена декларация по чл. 55 от ЗДДФЛ и чл. 201
от ЗКПО за деклариране на данък върху доходите от дивиденти и ликвидационни
дялове по чл. 38, ал. 1 от ЗДДФЛ за четвърто тримесечие за 2019 г.
На основание чл. 122,
ал. 1, т. 2 и ал. 2 от ДОПК, във връзка с изготвени и връчени уведомление по
чл. 124 от ДОПК и уведомление по чл. 17, ал. 1 от с.д., бил направен анализ на
относими към лицето обстоятелства, подробно описани в мотивната
част на РА. Въз основа на изготвения анализ, събраните доказателства в хода на
ревизията, декларираното от РЛ и установеното от органите по приходите, било
констатирано, че следва да се коригират отчетените приходи съобразно установеното
завишение на данните от извършеното открито наблюдение и физически контрол в
обекта на РЛ нощен бар-дискотека „ГАЛАКСИ”, в който ревизираното лице
осъществява основната си дейност.
8.1. Според ревизиращите органи, предвид установените
данни за укрити приходи след извършените проверки по спазване на данъчното
законодателство, с открито наблюдение и физически контрол, размерът на
приходите от продажби се определя на база на коефициент, изчислен по следния
начин: Коефициент за корекция на декларирания оборот = Установен оборот за
периода 16.11.2018 г. - 18.11.2018 г. /Деклариран оборот за периода 09.11.2018
г. - 11.11.2018 г., т.е. К = 23 926,00/17 995,35 =
1,33. Изготвени са таблици, онагледяващи направените констатации, чрез които е
изчислено, че неотчетените/укрити приходи за 2017 г. и 2018 г. са съответно 139
974,58 лв. (424 165,38 х 1,33 - 424 165,38) и 165 898,11 лв. (502 721,50 х 1,33
– 502 721,30). Определени са и разходи, съответстващи на недекларираните
приходи - 100 655,72 лв. и 138 027,23 лв., като съотношение между кредита на
сметката за отчетени приходи от продажба на стоки и дебита на сметката за
разходи, формирани от отчетната стойност на продадените стоки. За 2017 г.
процентното съотношение между разходите и приходите от стоки е 28,09 % (119
153,32 лв./424 165,24 лв.), а за 2018 г. 16,80 % (126 509,69 лв./752 750,25
лв.).
Според ревизиращия
екип формираната по този начин данъчна основа за облагане с КД и ДДС се
доближава максимално до определените параметри на търговска дейност на ЗЛ и
реалната стойност на приходите и разходите, които би осчетоводило при водене на
отчетността в съответствие с изискванията на Закона за счетоводството и
Счетоводните стандарти.
Данъчният финансов
резултат за ревизираните 2017 г. и 2018 г. е определен като разлика между
установените от ревизията общо приходи (в т.ч. укрити приходи, съответно 139
974,58 лв. и 165 898,11 лв.) и установените от ревизията общо разходи (в т.ч.
съответстващи такива на укритите приходи - 100 655,72 лв. и 138 027,23 лв.,
минус непризнатите от ревизията разходи за наем на МПС, несвързани с дейността
по чл. 26, т. 1 от ЗКПО - 12 000,00 лв. и 52 000,00 лв.). По този начин е
формирана данъчната основа (данъчна печалба) за ревизираните години и са
начислени съответните полагащи се корпоративен данък и прилежащи лихви: за 2017 г. в размер на 5 131,88 лв. - главница и
971,94 лв. – лихва и за 2018 г. в размер на 7 987,06 лв. - главница и 703,36
лв. – лихва.
8.2. Констатирано е, че за периодите, за които РЛ
подава нулеви СД по ЗДДС, при ревизията не се установява извършвана търговска
дейност в обектите на дружеството, поради което с РА/РД няма допълнително
установен ДДС за данъчни периоди м.07, м.08 и м.09.2018 г. и от 01.01.2019 г. до 30.06.2019 г.
На база изчисления при
ревизията коефициент 1,33 за корекция на декларирания оборот органите по приходите
са коригирали в увеличение оборота, разчетен от РЛ на фискалните устройства,
регистрирани в обект бар-дискотека „ГАЛАКСИ”, за периода от 01.02.2018 г. до 30.06.2018 г. и от 01.10.2018 г. до 31.12.2018 г.
Предвид
обстоятелството, че за периода от 16.11.2018 г. до 18.11.2018 г. е извършено
открито наблюдение и физически контрол в обекта, регистрираните продажби чрез
петте фискални устройства през периода не са коригирани в увеличение с
установения при ревизията коефициент 1,33.
Като източник на
неотчетените приходи са приети продажби на дребно в стопанисвания от
дружеството обект.
Същите квалифицирани като доставки по смисъла на чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. I от ЗДДС, облагаеми съгласно чл. 12, ал. 1 от съшия закон, с място на изпълнение на
територията на страната, поради което за тях се дължи 20 % ДДС.
Данъчната основа за
определяне размера на дължимия данък за всеки конкретен отчетен период е
определена по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, като формирането е сбор от
декларираната от дружеството данъчна основа за съответния месец и установената
при ревизията данъчна основа от укритите приходи от продажби, коригирана с коефициент
1,33.
На основание чл. 122, ал. 2 от ДОПК и във връзка
с чл. 82, ал. 1 от ЗДДС органът по приходите е начислил допълнително ДДС общо в
размер на 33 179,62 лв. за данъчни периоди м.02, м.03, м.04, м.05, м.06, м.10,
м.11 и м.12 на календарната 2018 г., ведно с прилежащите лихви от 5 286,90 лв.
С изчисления
коефициент на увеличение на оборота /1,33/ през периода на наблюдението
ревизиращите органи са коригирали отчетените продажби през предходни периоди м.12.2017
г. и за месеците от февруари до юни и от октомври до декември на 2018 г., за да
се получи реалния реализиран оборот от търговския обект на дружеството.
Контролният орган счел
тези действия за правилни, а установените задължения за корпоративен данък и
ДДС за законосъобразни. В тази връзка посочил, че е недопустимо механичното
пренасяне на установената за 2018 г. тенденция на силно завишение на
оборот/приход от даден обект, в дните, в които е извършвано фактическо наблюдение
от органи по приходите, спрямо данните за дейността от предходни периоди на
2017 г и 2018 г., без да са изследвани обективните предпоставки и условия, при
които е извършвана дейността през периодите от м.10.2017 г. до датата на
фактическото наблюдение и физическо присъствие органите по приходите в обекта
на РЛ, респективно без да е доказана съпоставимостта на икономическите условия /фактори
и обстоятелства/, влияещи върху резултата от дейността.
За нуждите на този
анализ било съобразено, че през
периода от м. 11.2017 г. до м.12.2018 г. обектът, в който дружеството
осъществява дейност питейни заведения е на адрес гр. Пловдив, бул.
„Освобождение” № 27, който е разделен на две: нощен бар-дискотека „ГАЛАКСИ”, в
който е извършвана дейност от 20.11.2017 г. до 01.12.2018 г., когато договорът
за наем е прекратен. В обект „ПИАНО БАР” с местонахождение в гр. Пловдив, бул.
„Освобождение” № 27 дружеството е извършвало дейност за периода от 06.12.2017 г.
до 01.04.2018 г., когато договорът за наем е прекратен.
За осъществяване на
дейността питейни заведения „ГРУП 97” ЕООД е разполагало с различен брой наети
по трудови и извънтрудови правоотношения лица. По
данни от Справка за актуално състояние на всички действащи трудови договори за
периода 18.12.2017 г. - 03.12.2018 г. са регистрирани общо трудови договори на
106 наети лица на длъжности: сервитьор,
барман, готвач, дисководещ, аниматор 2 часа, осветител, салонен управител, хостеса, портиер, работник гардероб, чистач-хигиенист,
счетоводител оперативен. Последните трудови договори са прекратени на
03.12.2018 г. През м.11.2018 г. /когато е проведено наблюдението/ дружеството е
разполагало с 36 назначени лица, а обекта в който е извършвало дейност е
бар-дискотека „ГАЛАКСИ”; към 01.12.2018 г. дружеството е разполагало с 30
назначени лица. За месеците преди м.11.2018 г. дружеството е разполагало със
сходен брой назначени лица: м.10.2018 г. - 41 бр. назначени лица; м.06.2018 г.
- 27 бр. назначени лица ; м.05, м.04, м.03 и м.02.2018 г. - 35 бр. назначени лица.
За ревизирания период дружеството е подавало декларации обp.
l и обр. 6 за наети по трудови правоотношения лица. В периоди не са настъпили драстични промени в
броя на наетите лица, които са работили в обектите на жалбоподателя, въпреки че
обект „ПИАНО БАР“ е функционирал до 01.04.2018 г. Това е счетено като основание
да се констатира, че не са налице обективни предпоставки за увеличението на продажбите
точно в периода на осъществения физически контрол в търговския обект на
дружеството /нощен бар-дискотека „ГАЛАКСИ"/, в сравнение с останалите периоди.
В хода на
административния контрол е съобразено, че при така изчислените в РА за 2017 г.
процентното съотношение между разходите и приходите от стоки - 28,09 % (119
153,32 лв./424 165,24 лв.), а за 2018 г. - 16,80 % (126 509,69 лв./752 750,25
лв.) и при установените от ревизиращите органи укрити приходи от 139 974,58 лв.
и 165 898,11 лв., установените съответстващи им приходи от 100 655,72 лв. и 138
02723 лв., са опредени неточно и в значителна степен в полза на РЛ. Поради
ограничението, залегнало в чл. 155, ал. 8 от ДОПК, ревизионният акт не е изменен
във вреда на жалбоподателя.
8.3. Констатирано е, че „ГРУП 97” ЕООД през 2018 г. е
упражнило право на приспадане на пълен данъчен кредит общо в размер на 14
333,33 лв. (по данъчни периоди, посочени на стр. 10 от РД) по 5 бр. фактури,
издадени от „КРАСИ 97” ЕООД с ЕИК ********* /свързано лице по смисъла на ДОПК/
за заплатени разходи и наем за недвижим имот ведно с движими вещи по договор за
наем от 20.11.2017 г.
От „ГРУП 97” ЕООД е
представен договор за наем от 20.11.2017 г., сключен между „КРАСИ 97” ЕООД,
представлявано от управителя К. К. /наемодател/
и „ГРУП 97” ЕООД, представлявано от управителя К. К. /наемател/. Предмет на договора е временно и
възмездно ползване на недвижим имот обект нощен бар дискотека „ГАЛАКСИ”,
находящ се в ПИ № 56784.540.1189, с административен адрес: гр. Пловдив, бул.
„Освобождение” № 27. Помещението се дава напълно обзаведено, ведно с всички
вещи, техника и цялостно оборудване, което се намира в него. Наемодателят
предоставя на наемателя за временно и възмездно ползване и следните движими
вещи, представляващи собствени на дружеството леки автомобили, а именно: 1 бр.
„АУДИ КУ 5” с рег. № ***, цвят - тъмносин металик, и бр. „ФОЛКСВАГЕН КАДДИ” с
рег. № ***, цвят - сив. Съгласно договора, наемателят ще заплаща ежемесечен
наем в размер на 10 000,00 лв. /без ДДС/ за стопанисвания имот ведно с
движимите вещи. Заплащането ще става по банков път по сметка на наемодателя.
Наемателят се задължава да заплаща договорената наемна цена, както и да заплаща
всички консумативни разноски по имота и вещите, като: СОТ, ел. енергия, вода,
телефон, охрана, застраховки, както и всички други общи разходи свързани с
ползването на вещите и на имота; да заплаща всички ремонти, свързани с
естествената експлоатация на имота и вещите. Договорът влиза в сила от датата
на подписване 06.12.2017 г. и се сключва за срок от една година.
Ревизираното лице е
представило анекс от 30.11.2018 г. към договор за наем от 20.11.2017 г.,
съгласно който страните се споразумяват, че считано от 01.12.2018 г. договорът
за наем се прекратява.
Описаните в таблицата
на стр. 10 от РД 5 бр. фактури с данъчна основа 71 666,67 лв. и ДДС 14 333,33
лв., с предмет разходи и наем, са издадени през м. 02, м.03, м.04 и м.10.2018
г. от доставчик „КРАСИ 97“ и са декларирани в подадените от „ГРУП 97” ЕООД
дневници за покупки и СД по ЗДДС през данъчни периоди м.02, м.03, м.10 и м. 11.2018
г. като доставки с право на пълен данъчен кредит.
В хода на ревизията от
РЛ са изискани доказателства и писмени обяснения относно начина на определяне
на размера на общо договорения и фактуриран наем за недвижим имот и движими
вещи, за разходите за консумативи, по които е приспаднат данъчен кредит, както
и за начина на изпилване на наетите движими вещи, за икономическата дейност на РЛ.
Поради непредставяне на доказателства от жалбоподателя за начина, по който са
използвани двата автомобила, както и липсата на разбивка на общо договорената и
фактурирана месечната наемна цена от 10 000 лв. без ДДС, включваща наем на недвижимия
имот и наем на движимите вещи, разходи за консумативи и др., то органите по
приходите са приели, че наетите вещи - 2
бр. МПС, не са използвани за
икономическата дейност на „ГРУП 97” ЕООД.
По тези съображения на
основание чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС на РЛ е отказан
данъчен кредит в общ размер 14 333,33 лв. с прилежащи лихви 2 306,54 лв.
9. По делото, със заявени резерви от процесуалния
представител на ответника, се приеха основан и допълнителна съдебна –
счетоводна експертиза и оценъчна
експертиза, които се кредитират с доверие от съда.
За нуждите на счетоводната експертиза вещото лице С. е установило, че счетоводството
на ревизираното лице е водено редовно. Всички приходи, отчетени с първични
документи са отразени в регистрите на дружеството. Органите по приходите не са
установили неосчетоводени фактури за доставки. При това положение вещото лице е
установило, че поставената от съда задача по определянето на данъчните основи,
съобразно неотчетените приходи от печалбата по обичайната надценка в бранша при
продажбата на стоките от вида на процесните, ще се яви по – неблагоприятна за
задълженото лице. По отношение на приложения от органите по приходите метод, на
база коефициент за увеличение на оборота, вещото лице е установило, че не е
съобразен видът на продадените стоки, за които са установени неотчетени приходи,
нито са установени продажните им цени и отчетната им стойност. Изчислението е
направено само въз основа на съпоставка между отчетения оборот в периода на
наблюдението от 16.11.2018г. – 18.11.2018г. и периода 09.11.2018г. – 11.11.2018г. Вещото лице е констатирало, че ако съпоставката
бе извършена спрямо периода 19.10.2018г. – 21.10.2018г. не биха се установили
данни, които да дадат основания за коригиране на оборота. В този аспект
експертизата е предложило по широк период на обследване, като е включило данни
от месеците октомври, ноември и декември в дните, съответни на дните на
наблюдението. Към установените по данни от ФУ обороти в обекта вещото лице е
приложило признатите от органите по – приходите разходи, тъй като същите отново
са в размер по – благоприятен за ревизираното лице. Така експертизата е
определила среден коефициент за увеличение на оборота в размер на 1,10.
Вещото лице Е., за нуждите на оценъчната експертиза, като е приложило
методите на сравнимите неконтролирани цени и увеличената стойност, е установило,
че пазарният месечен наем за ползването на процесните два броя МПС възлиза общо
в размер на 650 лева, а наемът на имота, в който е извършвана дейността – в размер 6500 лева.
Като е съобразила данните от оценката счетоводната експертиза, прилагайки
коефициент 1,10 и отчитайки разходите за наем на недвижимия имот, е определила
задълженията на ревизираното лице както следва: корпоративен данък за 2017г. –
2391,48 лева главница и 453,09 лева лихва; корпоративен данък за 2018г. –
6044,54 лева главница и 532,30 лева лихва; допълнително установен данък върху
добавената стойност за периоди: м.2, м.3, м.4, м.5, м.6, м.10 и м.11.2018г. и
отказан данъчен кредит за периоди: м.2, м.3, м.10 и м.11.2018г. – общо 10078,79
лева главница и 1637,78 лева лихва.
V. От правна страна:
10. При обсъдената фактическа обстановка, не е
спорно, че ревизираното лице е регистрирано по ЗДДС. Притежава и данъчни документи (фактури) за извършените разходи, съставени в
съответствие с изискванията на ЗДДС, в който данъкът е посочен на отделен ред -
по отношение на доставки, по които лицето е получател. Не се спори, че
фактурите са издадени от регистрирани по ЗДДС лица, издадени са съответни
фискални бонове, плащанията са отразени редовно в счетоводството на
жалбоподателя.
Спорен е въпросът относно
наличието или липсата на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - данни за
укрити приходи или доходи, като предпоставка за провеждане на ревизия при
особени случаи и прилагане на установения размер на данъка по ЗДДС и ЗКПО към
определена от приходните органи данъчна основа.
В случая установените от
органите по приходите обстоятелства за увеличение на оборота на проверявания
търговски обект в периода по време на осъществяваното "физическо
наблюдение" за периода 16.11.2018 г. - 18.11.2018 г., в сравнение с
предходни календарни периоди, е счетено за данни за укрити приходи по смисъла
на т. 2 от чл. 122, ал. 1 ДОПК. От друга страна в хода на ревизията не са
установени нередовности в счетоводната отчетност на РЛ,
обосноваващи оборот в различен размер от декларирания, респективно неотчетени
приходи от продажби по ЕКАФП или неосчетоводени фактури от доставки. Редовност
на воденото от ревизираното лице счетоводство се потвърждава и от съдебно -
счетоводната експертиза. Липсват също констатации за парични потоци,
респективно стокови потоци, различни от отчетените и декларираните, които да
представляват данни за укрити приходи. Не са установени данни за неотчетени
покупки. Не е извършена инвентаризация и не са установени данни за наличности,
различни от счетоводните данни. Не са констатирани и разходи на задълженото лице, които да превишават
значително отчетените приходи. Установено е, че в периодите 01.01.2017г.-31.12.2017г. и 01.01.2018г.
– 31.12.2018г. движението по сметка 304/Стоки/ кореспондира с отчетените за
периода приходи.
В производството по
съдебно обжалване на РА, издаден по реда на чл. 122 ДОПК, в тежест на органите
по приходите е да установят основанията за извършване на ревизия при особени
случаи, както и спазването на императивния процесуален ред за това. За да се
приложи презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК фактическите констатации, на които
се позовават органите по приходите, следва да са подкрепени от надлежни
доказателства, в противен случай тежестта за опровергаването им не може да се
възлага на ревизирания субект. В настоящия случай, за да обосноват основанията
по сочената разпоредба и наличието на неотчетени приходи, в тежест на органите
по приходите е да установят два факта: първо, че ревизираното лице е
притежавало съответна стокова наличност, респ. че е в периода е предоставяло
съответните услуги, и второ, че е реализирало приходи/обороти от тези стоки,
които не е отчело. В случая ревизията е проведена по особения ред като
основанието по чл. 122,ал. 1, т. 2 ДОПК за ревизираните периоди е обосновано
единствено с разликата между среднодневния оборот,
отчетен от дружеството и среднодневния оборот
преизчислен с коефициент на увеличение, който сам по себе не представлява данни
за укрит преход. Констатираният среднодневен оборот
за периода на извършеното наблюдение е относим към приходите от продажби за м.11.2018
г., но при липса на други установени нередности при отчитане на продажбите,
разликата между този оборот и отчетения от фискалните устройства в обектите
сама по себе си не може да се квалифицира като укрит приход /в този смисъл
Решение № 3136 от 14.03.2017 г. на ВАС по адм. д. №
14373/2015 г.; Решение № 5605 от 04.05.2017 г. по адм.
д. № 6798/2016г.; Решение № 2912 от 16.03.2016 г. на ВАС по адм.
д. № 3029/2015 г., I о.; /.
Обстоятелства, че на РЛ,
за извършеното на 16.11.2018 г. в обекта нарушение -назидаване на три броя
фискални бонове от регистрирано фискално устройство, са съставени АУАН и са
издадени НП, е релевантно за укритите приходи от продажби само по отношение на
тези неотчетени продажби, които обаче не са конкретизирани по период и размер в
хода на ревизията, поради което не могат да се приемат за самостоятелно
основание за провеждане на ревизията по особения ред за облагане по аналог за
целия ревизиран период / в този
смисъл Решение № 5747 от 16.04.2019 г. на ВАС по адм. д. № 284/2019 г., I о./.
Други доказателства за
установени нередности не са приложени по преписката. Обстоятелството, че
продажбите са извършени при непроменен брой на заетите лица е относимо към
анализа на дейността на предприятието, но не е достатъчно да обоснове данни за
укрити приходи.
Доколкото наличието на
основание по чл.122, ал.1, т. 2 от ДОПК не е безспорно установено, в случая
фактическите констатации в РА не се ползват с презумпцията за достоверност по
чл.124, ал.2 от ДОПК. Единствено при наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1
от ДОПК и при спазване на правилата на чл. 122, ал. 2 и ал. 4 ДОПК, законът
дава възможност на органите по приходите да приложат установения от съответния
закон размер на данъка към определена от тях основа.
Другият спорен въпрос по
делото е относно начина на определяне и формиране на данъчната основа за
облагане както по ЗДДС, така и ЗКПО. Съгласно нормата на чл. 122, ал.2 от ДОПК,
данъчната основа по чл. 122, ал.1 се определя след анализ на обстоятелствата по
чл. 122, ал.2, т.т.1-16 от кодекса, като органът по
приходите не е длъжен да анализира и разгледа всички критерии, визирани в
нормата на ал.2, но следва да направи
анализ на онези от тях, които позволяват да бъде опредена данъчната основа по
възможно най-достоверния начин.
Според приходните органи,
данъчната основа за облагане следва да се определи като оборотът от продажба на
стоки и услуги се завишава с коефициент 1,33, определен на база констатираното
повишение на оборота през периода 16.11.2018 г. - 18.11.2018 г. спрямо
предходен период 09.11.2018 г. - 11.11.2018 г. Този
подход принципно се явява процесуално допустим по смисъла на чл. 122, ал. 2, т.
8 от ДОПК, но за да бъдат законосъобразно определени данъчните основи същият
следва да бъде подкрепен с количествен и качествен анализ относно вида и
характера на осъществяваната от ревизираното лице дейност, платените данъци,
мита и такси, наемната цена на недвижимите имоти, търговското значение и мястото,
където се осъществява дейността, придобитите активи и имущество на дружеството,
броя на заетите за осъществяване на дейността лица, както и обобщени данни за
реализираната печалба и приходи в бранша. Относно оборотите на РЛ следва да се
установи развитието на обема и структурата на продажбите - общо, по търговски
обекти, по основни видове и групи стоки. Необходимо е да се изследват промените
в ритмичността и в обема на стоковите постъпления - общо, по основни видове и
групи стоки, по доставчици. Да се изследват ценовите промени, както и сезонните
промени в търсенето на съответния вид услуга/стока. Да се отчете цикличността в
оборотите на РЛ спрямо сезона, неравномерността на оборотите като реален
фактор, състоянието на икономиката, стоковия пазар, трудовата заетост и др. /в
този смисъл решение № 3136 от 14.03.2017 г. по адм.
д. № 14373/2015г. на ВАС/
В случая органите по
приходите са извършили палиативен анализ относно
трудовата заетост в обекта и икономическата обезпеченост на РЛ, но не са
изследвали статистически релевантните за оборота показатели като „темп на
прираст” - показващ с колко процента се е увеличило/намалило дадено явление в
определен период, изчислен по съответните приложими формули; не е определян и
коефициент на обращаемост на стоковите запаси, отчитащ обращаемостта на
запасите общо (материали, суровини и др.). Формалността и произволната
селективност в приложения от органите по приходите метод се потвърждава и от
заключението по съдебно – счетоводната експертиза, която изрично отбелязва, че
ако към данните за увеличените обороти от периода на наблюдение се съпоставят
данните от 19.10.2018г. – 21.10.2018г. (месец преди проверката), то въобще не
би се установило завишение като основание за облагане по аналог.
В случая не е спазено и
изискването за съпоставимост на данните, предвид различието на дните в
сравняваните периоди /като брой на празнични, делнични и неработни дни/, не е
отчетена цикличността в оборотите на РЛ спрямо сезона, неравномерността на
оборотите като реален фактор, състоянието на икономиката, стоковия пазар,
трудовата заетост и др. Използваният при ревизията коефициент на увеличение,
изчислен като съотношение между средноаритметичната стойност на оборота за
трите дни на наблюдение, пренесен като оборот към други данъчни периоди, не обосновава
размер на укрит приход от продажби, без да е извършена проверка и да са
установени други нередности при осъществяване на дейността.
Съдът изрично е указал на
ответния административен орган, че носи доказателствената тежест да установи
фактическите основания посочени в акта, в частност наличието на предпоставките
за прилагане на особения режим на облагане, по реда на чл. 122, ал. 1 и ал. 2
от ДОПК. След като релевантните за облагането по особения ред факти и
обстоятелства не са безспорно установени, съдът е обвързан да приложи
последиците от недоказването им като приеме, че същите не са се обективирали като юридически факти. Процесуалната пасивност
на органите по приходите не може да бъде преодоляна от съда по служебен почин,
тъй като подобен развой на процеса ще се яви в нарушение на принципа за
равенство на страните.
На следващо място, нормата
на чл. 122, ал.4 ДОПК изисква при облагането по аналог органът по приходите да
определя основата за облагане с данъци за съответния период, за който са
установени обстоятелствата. Периодът за облагане по ЗКПО е годишен, а в случая
с констатации за среднодневния оборот за няколко дни
от месец ноември през 2018 г. механично са обосновани данни за укрити приходи
за предходен период на 2017 г. Още повече, видно от протоколите от контролни
проверки за периода 2017г. в обекта не са констатирани нарушения по отчитането
на продажби. При това положение, при липсата на нужното фактическо
установяване, извършеното наблюдение през 2018 г. не е годно да установява
обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 4 от ДОПК за 2017 г. и не съставлява
основание за определяне на данъчната основа за облагане с пряк данък за 2017 г.
Облагането по особения ред не може да се крепи единствено на фактическите
констатации, че търговската дейност в различите периоди е извършвана при едни и
същи икономически условия.
При това положение
ревизионният акт се явява незаконосъобразен по отношение на установените
задължения за корпоративен данък за 2017 г. в размер на 5 131,88 лв. с лихва 971,94
лв. и за 2018 г. в размер на 7 987,06 лв. с
лихва 703,36 лв.; за данък върху добавената стойност в размер на 33
179,62 лв. за данъчни периоди м.02, м.03, м.04, м.05, м.06, м.10, м.11 и м.12
на календарната 2018 г., ведно с прилежащите лихви от 5 286,90 лв.
Спорът за непризнатия
данъчен кредит се концентрира относно наличието или липсата на доказателства,
че извършените от РЛ разходи за наем на недвижимо имущество и движими вещи са
свързани с дейността му. Както бе отбелязано, органите по приходите са отрекли
такава връзка поради обстоятелството, че цената по наемното правоотношение е
определена общо. В хода на ревизията задълженото лице не е проявило активност,
за да подкрепи с доказателства твърденията си, от които се стреми да черпи
изгодни правни последици. Въпреки това съдът намира, че този дефицит бе
преодолян в съдебната фаза чрез процесуално допустими доказателствени средства.
Въпросът за размера и основанието на всеки от разходите е въпрос по фактите, а
макар и оспорена приетата по делото съдебно – оценъчна експертиза обосновано и
логически издържано сочи на обективна възможност за диференцираното им
определяне. Между страните не се формира спор, че дейността на ревизираното
лице, в резултат на която са определени допълнителните задължения за преки и
косвени данъци, в периода е извършвана именно в наетия по договора имот.
Разходите за ползването му са документално обосновани и редовно осчетоводени.
При това положение, след като са налице материалноправните предпоставка за
признаване на разхода, правото на данъчен кредит не може формално да бъде
отказано единствено поради клаузите на договора за наем. Отказът ще се яви
законосъобразен, само ако в рамките на доказателствената проверка не се
установи по безспорен начин, че съответния актив е ползван за нуждите на
дейността на задълженото лице. Такъв доказателствен дефицит в случая е налице
по отношение на наетите движими вещи – два броя МПС, но не и по отношение на наетия
обект, в който РЛ безспорно е упражнявало дейността си. Този извод се подкрепя и
от фактическите констатации на експертиза, поради което съдът намира, че
органите по приходите незаконосъобразно и в противоречие с правилото на чл. 26
от ЗКПО са отказали правото на данъчен кредит, възникнало за РЛ като резултата
от разходите за наем на обекта на основната му дейност в процесния период.
Съгласно чл. 26, т. 1 и т.
2 от ЗКПО, не се признават за данъчни цели счетоводни разходи, несвързани с
дейността, респ. такива, които не са документално обосновани. Тоест разходи, за
които не може да се установи как се отнасят и как допринасят към
осъществяваната от задълженото лице дейност и генерирането на настоящи или
бъдещи ползи. Иначе казано за неприсъщи разходи следа да се считат всякакви
разходи, които не създават изгода за дейността на данъчно задълженото лице,
като разходи за материали, услуги и
стоки, чието предназначение е за лични цели и/или за актив, който не се
използва в дейността на данъчно задълженото лице, или се ползва от съдружник,
собственик, свързано лице, управител на дружеството и неговото семейство и др.
Съгласно чл. 10, ал. 1,
ал. 2 и ал. 6 от ЗКПО (приложима редакция ДВ, бр. 110 от 2007 г.) счетоводен
разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез
първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ
вярно стопанската операция. Счетоводен разход се признава за данъчни цели и
когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по
Закона за счетоводството, при условие че за липсващата информация са налице документи,
които я удостоверяват.
В случая, след като иска
да бъдат признати процесните разходи за наем на МПС за данъчни цели, в тежест
на жалбоподателя е да докаже, че същите са свързани с дейността му и по
отношение на тях са спазени изискванията на ЗСч. и ЗКПО. Както в хода на
ревизията, така и при съдебното дирене освен процесните фактури, не са
представени никакви други доказателства от РЛ, от които да се формира извод, че
извършените във връзка с наема на моторните превозни средства разходи са свързани
с дейността му. Следователно, законосъобразен е изводът на органите по
приходите, че посоченият разход за наем на автомобили не е необходимо присъщ за
ревизираното дружество и е документално необоснован, поради което са налице и
фактическите и правни основания да му бъде отказано заявеното данъчно
предимство.
При това положение отказаният
с ревизионния акт данъчен кредит за периоди: м.2, м.3, м.10 и м.11.2018г., следва
да бъде коригирани в поска намаление: от 14333,33 лева - главница и 2306,54 лева - лихва на 780 лева -
главница и 120,51 лева - лихва
VI. По съдебните разноски:
11. Констатираната частична незаконосъобразност на
административния акт, налага на жалбоподателя да се присъдят сторените разноски
по производството съобразно уважената част от жалбата, установяващи се в размер
на 3306,86 лева.
Съответно, съобразно отхвърлената част на жалбата, на данъчна администрация се дължат сторените разноски по производството за
осъществената юрисконсултска защита. На основание чл.
161, ал.1 изр. последно от ДОПК във връзка с чл.8, ал. 1, т. 1 от Наредба №1 от
9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, те се
констатираха в размер на 300 лева.
До постановяване на съдебния акт оспорващият не изпълнил разпореждането на
съда да заплати 70 лева увеличение на възнаграждението по приетата по делото
съдебно – оценъчна експертиза, поради което същият следва да бъде осъден да ги
заплати на вещото лице М.Е.Е..
Ето защо, Съдът
Р Е Ш И:
ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р-16001619004945-091-001/11.02.2020 г., поправен с
ревизионен акт за поправка № П-16001620035330-003-001/24.02.2020 г., издаден от
В. И. И. на длъжност – началник на сектор,
възложил ревизията и Р. Б. Т. на
длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията при ТД на НАП
– гр. Пловдив, потвърден с Решение № 208/11.05.2020 г. на директора на Дирекция
“Обжалване и данъчно – осигурителна практика” - гр. Пловдив, в частта, с който
на оспорващия за период 2017г. и 2018г.
допълнително е определен корпоративен данък в размер на 13118,94 лева –
главница и 1675,30 лева – лихва, както и допълнително начислен данък върху
добавената стойност в размер на 33179,62 лева – главница и 5286,90 лева –
лихва, и отказан данъчен кредит за
разликата от 780 лева до 14333,33 лева
- главница и разликата от 120,51 лева до
2306,54 лева - лихва
ОТХВЪРЛЯ жалба на „Груп 97“ ЕООД, ЕИК ***, със седалище и адрес на управление: гр.
Пловдив, бул. *** № 27, представлявано от
управителя – К. И. К. , против Ревизионен акт №
Р-16001619004945-091-001/11.02.2020 г., поправен с ревизионен акт за поправка №
П-16001620035330-003-001/24.02.2020 г., издаден от В. И. И. на длъжност –
началник на сектор, възложил ревизията и
Р. Б. Т. на длъжност главен инспектор по
приходите - ръководител на ревизията при ТД на НАП – гр. Пловдив, потвърден с
Решение № 208/11.05.2020 г. на директора на Дирекция “Обжалване и данъчно –
осигурителна практика” - гр. Пловдив, в частта с която за периоди: м.2, м.3,
м.10 и м.11.2018г., е отказан данъчен кредит в размер на 780 лева - главница и
120,51 лева – лихва.
ОСЪЖДА „Груп 97“ ЕООД, ЕИК ***, със седалище и адрес на
управление: гр. Пловдив, бул. *** № 27, представлявано от управителя – К. И. К. , да заплати на Национална агенция по приходите, сумата от 300,00 лв. /триста лева/, представляващи съдебни разноски.
ОСЪЖДА „Груп 97“ ЕООД, ЕИК ***, със седалище и адрес на управление: гр.
Пловдив, бул. *** № 27, представлявано от
управителя – К. И. К. , да заплати на вещото лице М.Е.Е., ЕГН **********, с адрес: ***, сумата от 70 /седемдесет/
лева, представляващи възнаграждение за приетата по делото съдебно – оценъчна
експертиза.
ОСЪЖДА Национална агенция по приходите да заплати на „Груп 97“ ЕООД, ЕИК ***, със седалище и адрес на управление: гр. Пловдив,
бул. *** № 27, представлявано от
управителя – К. И. К. , сумата от 3306,86 лева /три
хиляди триста и шест лева и осемдесет и шест стотинки/, представляващи съдебни разноски.
Решението подлежи на
обжалване с касационна жалба пред Върховния административен съд на Република
България в четиринадесет дневен срок от съобщаването на страните за неговото
изготвяне.
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: